Elementair belastingrecht

Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen Prof.dr. L.G.M. Stevens Hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam elfde herziene druk 1993 Kluwer

Enkele afkortingen XVIII i Economische kenmerken van belastingheffing i 1.1 Plaatsbepaling i 1.2 Fiscale politiek i 1.3 Functies van de belastingheffing 3 i.3.a De budgettaire functie 3 i-3.b De instrumentele functie 4 1.3.C De steunfunctie 7 1.4 Grondbeginselen van de belastingheffing 7 i.4.a Het draagkrachtbeginsel 8 i.4.b Het profijtbeginsel 10 1.4.C Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging 11 i.4.d Het welvaartsbeginsel 11 i.4.e Het beginsel van de minste pijn 12 1.4J Het beginsel van de optimale realisatie 12 1.5 De belastingstructuur van het Rijk 12 6 Definitie van belasting 17 7 Directe en indirecte belastingen 23 8 Persoonlijke en zakelijke (subjectieve en objectieve) belastingen 26 9 Bronheffingen 26 10 Voorheffingen 27 11 Belastingheffing lagere overheden 27 12 EG-heffingen 30 13 Economische effecten van de belastingheffing 32 i.y.a Gedragsreacties 32 i.y.b Belasting en inflatie 34 2 Juridische kenmerken van de belastingwetgeving 37 2.1 Wettelijke basis van de belastingheffing 37 2.i.a Legaliteitsbeginsel 37 2.i.b Gelijkheidsbeginsel 37 2.1.C Bestuursrechtelijke beginselen 38 VII

2.2 Formeel en materieel belastingrecht )9 2.3 Bronnen van het materiele recht 40 2.4 Pseudo-wetgeving 43 2.5 Algemene beginselen van bestuur 44 2.6 Bronnen van het formele belastingrecht 47 2.6.a Algemene wet inzake rijksbelastingen (ÄWR) 47 2.6.b Wet inzake de douane (WD) en Wet op de accijns 48 2.6.C Tariefcommissiewet en Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB) 48 2.6.d Invorderingswet 48 2.7 Uitvoering van de belastingwet 51 2.7.8 De belastingdienst 51 2-7-b Het belastingadvieswezen 53 2.8 Heffingstechnieken 53 2.8.a Heffing bij wege van aanslag (hoofdstuk III, AWR) 54 2.8.b Heffing bij wege van afdracht op aangifte (van 'andermans' belasting) (hoofdstuk IV, AWR) 57 2.8.C Heffing bij wege van voldoening op aangifte (van 'eigen' belasting) (hoofdstuk IV, AWR) 58 2.9 Informatieverstrekking 58 2.10 Strafbepalingen 60 2.io.a Reguliere controle of strafrechtelijke vervolging? 60 2.io.b Administratieve boete 61 2.11 Invorderings-, heffings- en revisierente 62 2.n.a Invorderingsrente 61 2.n.b Heffingsrente 62 2.11.C Revisierente 63 2.12 Anti-misbruikwetgeving 6} 2.i2.a Wet Ketenaansprakelijkheid 64 2.i2.b Wet Bestuurdersaansprakelijkheid 64 2.12.C Aansprakelijkheid bestuurders na faillissement 65 2.13 Overige instanties die voor de belastingheffing van belang zijn 66 2.13.3 Wet openbaarheid van bestuur (WOB) 66 2.i3.b Commissie voor de verzoekschriften 66 2.13.C De Nationale Ombudsman 67 3 Rechtspraak in belastingzaken 69 3.1 Administratieve rechtspraak 69 3>i.a De bezwaarprocedure 69 3.i.b De beroepsprocedure *>9 3.1.C De cassatieprocedure 7 1 3.i.d Termijnbepalingen 7 2 VIII

).2 Stelplicht en bewijs 72 }.} Fiscale rechtsvinding 74 4 Inhoudingen op het loon J9 4.1 Drie categorieen inhoudingen op het loon 79 4.i.a Wezenskenmerk van de loonbelasting 79 4-i.b Wezenskenmerk van de premieheffing volksverzekeringen 80 4.1.C Wezenskenmerk sociale werknemersverzekeringen 82 4.i.d Schema betreffende de samenhang tussen de inhoudingssystemen 83 4-i.e Overzicht organisatiestructuur sociale zekerheid 83 4.2 Wie is aan de inhoudingen onderworpen? (heffingssubject) 85 4.2.a Wie is onderworpen aan de loonbelasting? 85 4.2.b Wie is onderworpen aan de premieheffing volksverzekeringen? 85 4.2.C Wie is onderworpen aan de premieheffing werknemersverzekeringen? 86 4-2.d De dienstbetrekking 86 4.2.e Fictieve dienstbetrekkingen 89 4.2.f Uitzondering: huispersoneel 90 4.2.g Oneigenlijke dienstbetrekkingen 90 4.3 Inhoudingsplicht 90 4.4 Op basis waarvan worden de inhoudingen bepaald? (heffingsobject) 92 44.a Heffingsgrondslag loonbelasting 92 44.b Heffingsgrondslag premieheffing volksverzekeringen 97 4.4.C Heffingsgrondslag premieheffing werknemersverzekeringen 97 44.d De beschikking loonbelasting 98 4_4.e Kostenvergoedingen en aftrekbare kosten 98 4-4-f Van bruto- naar nettoloon 102 4.5 Tarief 104 4_5.a Loonbelastingtabellen 104 4.5.b Premiestructuur volksverzekeringen 105 4.5.C Premiestructuur werknemersverzekeringen 105 5 Structuur van de Wet op de inkomstenbelasting 107 5.1 Inleiding 107 5.2 Het belastingsubject 109 5.2.a Individuele belasting of gezinsbelasting 110 5.2.b Stelseis voor belastingheffing in gezinsverband m 5.2.C Fiscale behandeling huwelijkspartners en ongehuwde samenlevers 112 Jnhoudsopgave IX

» 3 5-4 5-5 5.6 5.2.d (Minderjarige) kinderen Het belastingobject 5-3-a 5-3-b 5.3.C 5-3-d 5-3-e 5-3-f 5-3-g 5-3-h Het tarief 5-4-a 5-4-b 5-4-c 5-4-d 5-4-e 5-4-f 5-4-g 5-4-h 5-4-i 5-4-J 5-4-k Componenten van het belastbare inkomen Het bronnenstelsel Kenmerken van de bron De vermogensvergelijkingstheorie Het onderscheid tussen de bron en de opbrengsten Körte omschrijving van de componenten van het onzuivere inkomen Körte omschrijving van de vermeerderingen en verminderingen van het onzuivere inkomen Verliescompensatie Het schijventarief De belastingvrije som Sleutelbegrippen bij de tariefgroepindeling Overdracht basisaftrek Alleenstaande-ouderaftrek Aanvullende alleenstaande-ouderaftrek Referentieperiode Het bijzondere tarief Automatische inflatiecorrectie De wiebeltax De invorderingsvrijstelling 5-4-1 Middeling Loonbelasting geldt soms als eindheffing Buitenlandse belastingplichtigen 114 "5 "5 116 «7 121 122 I2 5 130 134 137 137 138 139 141 142 142 142 143 144 145 145 147 148 150 6 De ondernemer in de inkomstenbelasting J 53 6.1 Ondernemingsvormen J 53 6.2 Het belang van de ondernemersstatus J 53 6.y Wie is ondernemer? X 54 6.4 Totale winst J 57 6.4.a Kwalitatief winstbegrip J 5^ 6.4.b Kwantitatief winstbegrip i*>4 6.4.C Het fiscale versus het bedrijfseconomische winstbegrip 164 6.4.d De fiscale jaarwinst l^6 6.4.e Eindafrekeningswinst l 66 6.5 Tariefsmatig te onderscheiden winstsoorten r^7 6.6 Objectieve vrijstellingen en vermogensaftrek ^7 6.6.3. Bosbouwvrijstelling 168 6.6.b Landbouwvrijstelling x^ 6.6.C Vrijstelling kwijtscheldingswinst I 7 I X

6.6.A Stakingswinstvrijstelling 172 6.6.e Vrijstelling pensioenaanspraken 174 6.6.f Saneringsvrijstelling 174 6.6.g Vermogensaftrek (art. 14a Wet IB) 17J 6.j Stamrechtaftrek 175 6.8 Bijzondere tarieven in de winstsfeer 178 7 De jaarwinst als onderdeel van de totale winst 181 7.1 Gewone jaarwinst 181 7.2 Stakingswinst als sluitstuk 181 j.} Eindafrekeningswinst als sluitstuk 182 7.4 De wettelijke hoofdregel van de jaarwinstbepaling 182 74.a Grondslagen van het goed koopmansgebruik 186 74.b Waardering van bedrijfsmiddelen 188 7.4.C Waardering van voorraden en onderhanden werken 191 74.d Waardering van debiteuren 198 74.e Waardering van vreemde Valuta 199 74.f Waardering van effecten 199 74-g Waardering van schulden 200 74.h Waardering van pensioenverplichtingen 203 7.4a Waardering van vut-verplichtingen 209 7.4.J Open fiscale reserves 209 7.5 Stakingswinst 214 7-5.a Staking door overlijden 214 7_5.b Gedeeltelijke staking door ontbinding huwelijksgemeenschap 215 7.5.C Staking door overdracht of liquidatie 216 7-j.d Voortgezet ondernemerschap of langlopende overdracht 217 7.6 Niet met het kalenderjaar samenvallende boekjaren 218 8 Ondernemersfaciliteiten 221 8.1 Toegang tot de ondernemersfaciliteiten 221 8.2 In de onderneming meewerkende echtgenoot 221 8.3 De fiscale oudedagsreserve (FOR) voor ondernemers 221 8.3.a Systematiek FOR 221 8-3-b Opbouw, verlaging en opheffing van de reserve 223 8.3.C Bijzonder tarief voor belaste afnemingen 225 8.3.d De gehuwde vrouw in de regeling van de FOR 225 8.3-e Enige bijzondere bepalingen 225 8.4 Investeringsfaciliteiten 226 8.4.a Ratio van investeringsfaciliteiten 226 Inboudsopgave XI

8-4-b Systematiek van de 'oude' investeringsaftrek (-bijtelling) en vervroegde afschrijving 226 8.4.C Systematiek van de Wet investeringsrekening (WIR) en de Investeringsaftrek 1990 227 84.d Investeringspremieregelingen (IPR) 233 8.5 Doorschuiffaciliteiten voor ondernemers 233 8-5.a Doorschuiving tussen verschillende subjecten 233 8.5-b Doorschuiving bij overlijden van de ondernemer 235 8.5.C Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden van de ondernemer 238 8-5-d Doorschuiving bij overdracht van een onderneming door ouders aan hun kind(eren) 238 8-5.e Doorschuiving van een (deel van een) onderneming tussen echtgenoten 239 8-5-f Doorschuiving bij inbreng van een onderneming in een NV of BV (de zogenoemde geruisloze inbreng) 240 8.5.g Doorschuiving van de FOR 241 8.6 Zelfstandigenaftrek 241 8.7 Vrijstelling ondernemersvermogen voor de vermogensbelasting 242 8.8 Ondernemersauto en ondernemerswoning 242 9 Inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap 245 9.1 Motieven voor oprichting van een BV 245 9.2 Andere fiscale beoordelingspunten bij oprichting van een BV 246 9.3 Oprichtingsvereisten 2 47 9.4 Stakingswinst bij oprichting van een BV 248 9.5 Voorbeeld van een ruisende inbreng 248 9.6 Geruisloze inbreng in een BV 250 9.7 Voorbeeld van een geruisloze inbreng 251 9.8 Geruisloze inbreng en FOR 252 9.9 Betekenis geruisloze inbreng voor de aanmerkelijk-belangwinst 253 9.10 Inbreng in een BV en de investeringsaftrek c.q. WIR 253 10 Samenwerkingsvormen 255 10.1 Indeling 255 10.2 Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid 255 io.2.a Algemeen 255 io.2.b De maatschap 256 10.2.C De vennootschap onder firma 256 io.2.d De commanditaire vennootschap 262 10.3 Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid 264 XII

10-4 Overige rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvormen 264 11 Particulieren in de inkomstenbelasting 265 11.1 Inkomsten uit arbeid 265 11.2 Begrip 'inkomsten uit vermögen' 266 n.2.a Wat omvat de bron 'inkomsten uit vermögen'? 266 n.2.b Toerekening van inkomsten en kosten in de tijd 266 11.3 Opbrengst onroerende zaken 268 n.3.a Verhuur 269 n.3.b Onderverhuur 269 11.3.C Vestiging tijdelijke genotsrechten 270 n.3.d Eigen woning 271 ii-3.e Aftrekbare kosten onroerende zaken 274 11.4 Interest 275 n.4.a Spaarrekeningen, leningen en andere vorderingen 276 n.4.b Rente van spaarbewijzen 276 11.4.C Obligatierente 277 n.4.d Rentevrijstelling 279 ii.4-e Waarde-aangroei blote eigendom 279 n.4.f Rentekosten 280 n.4.g Rente uit levensverzekering 281 11.5 Inkomsten uit aandelen 286 n.j.a Dividend in het algemeen 290 n.j.b Terugbetaling van kapitaal 294 11.5.C Liquidatie van de vennootschap 296 ii-5.d Bonusaandelen ten laste van winstreserves 297 n.j.e Inkoop eigen aandelen 299 n.5.f Fictief rendement 301 ii.j.g Verkoop van aandelenpakketten 302 n.j.h Aandelenfusie 307 11.5.1 Voorkeursrechten (claimbewijzen) 307 n.j.j Sfeerovergang 308 n.5.k Aandelenopties 309 11.5.I Turbovennootschappen 309 11.6 Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen (p.u.'s) 310 n.6.a Vermogensrechtelijke p.u.'s die op grond van een tegenprestatie zijn verkregen 311 n.6.b Vermogensrechtelijke p.u.'s die niet op grond van een tegenprestatie zijn verkregen 312 11.6.C Familierechtelijke p.u.'s 313 n.6.d Publiekrechtelijke p.u.'s 313 n.6.e Lijfrente 314 XIII

12 Winst uit aanmerkelijk belang 319 12.1 De plaats van de winst uit aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting 319 12.2 Wie heeft een a.b. in de zin van de Wet IB? 321 12.3 De grootte van de aanmerkelijk-belangwinst 326 12.4 Waarde in het economische verkeer in plaats van prijs 330 12.5 Verandering van eigenaar zonder vervreemding 331 12.6 Fusie door aandelenruil 33 2 12.7 Anti-cumulatiebepalingen en anti-ontwijkingsbepalingen 333 12.8 Samenloop bij inkoop van eigen aandelen en verlies uit a.b. 336 12.9 Claims, voortgekomen uit een a.b.-pakket 337 12.10 Het aanmerkelijk belang voor de buitenlandse belastingplichtige 337 13 De vennootschapsbelasting 339 13.1 Algemeen 339 13.2 Het klassieke stelsel 339 13.3 Het stelsel van volledige integratie 34 1 13.4 Het verrekeningsstelsel 34 2 13.5 Cijfermatige vergelijking van de diverse stelsels 342 13.6 Rechtsgrond vennootschapsbelasting 344 13.7 Het belastingsubject 344 13.7.3 Binnenlandse belastingplichtigen 345 I37.b Buitenlandse belastingplichtigen 347 13.8 Het belastingobject 348 I3.8.a Heffingsgrondslag binnenlandse belastingplichtige 348 i3.8.b Heffingsgrondslag buitenlandse belastingplichtige 349 13.8.C Verliescompensatie 349 13.9 Kwalitatief winstbegrip en totale winst 35 13.10 Bijzondere bepalingen betreffende de jaarwinst 35 2 rj.io.a Coöperatieregeling 35 2 I3.io.b Beperking van de aftrek van de commissarisbeloning (art. 11) 35^ 13.10.C Objectieve vrijstellingen (art. 13) 35^ I3.io.d Bedrijfsfusie (art. 14) 357 I3.io.e Fiscale eenheid (art. 15) 357 rj.io.f Giftenregeling (art. 16) en verliescompensatie (art. 20) 357 I3.io.g Beleggingsinstellingen (art. 28) 357 13.10.I1 Verzekeringsondernemingen (art. 29) 357 13.11 Tarief 357 13.12 De leer van het globale evenwicht 35 13.13 Algemene winstdelingsregelingen 359 13.14 Dividendbelasting 359 XTV

14 Speciale regelingen in de vennootschapsbelasting 361 14.1 Algemeen 361 14.2 Bezit van ingekochte eigen aandelen 361 14.3 Bezit van andere dan eigen aandelen: dividendbelastingaspect 362 14.4 Deelnemingsvrijstelling }62 14.4.Z Reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling 363 I44.b Onderscheid binnenlandse/buitenlandse deelneming }6j 144.C Deelnemen contra beieggen }6} I44.d Aandelen die als voorraad worden aangehouden 365 I44.e Beleggingsinstelling en deelnemingsvrijstelling 365 I44.f De vrijgestelde deelnemingsvoordelen 365 I44.g Financieringskosten 366 14.4.I1 Omzetting afgewaardeerde vordering in deelneming 368 I44.i Omzetting vaste inrichting in deelneming 369 14.4.J Liquidatieverlies 370 14.5 Fiscale eenheid 373 14.5.3 Wettelijke vereisten 373 i4-5.b Voor- en nadelen van de fiscale eenheid 374 14.5.C Boekhoudkundige verwerking van de samenvoeging 375 i4-5.d Herstructurering via fiscale eenheid 3Jj 14.5X Fiscale eenheid en deelnemingsverhouding 380 i4-5-f Fiscale eenheid en verliescompensatie 380 14.6 Beleggingsinstellingsregeling 382 I4.6.a Voorwaarden voor Status beleggingsinstelling 383 I4.6.b Ratio afwijkend regime voor beleggingsinstellingen 383 14.6.C Uitsluiting van concerndochters 384 I4.6.d Voor- en nadelen van de beleggingsinstelling 384 14.6X Winstbepaling van de beleggingsinstelling 385 i4-6.f Speciale reserves 385 i4-6.g Uitdelingsplicht 386 I4.6.h Relatie met fictieve-rendementsregeling 386 15 Fusie 389 15.1 Fusiemogelijkheden 389 15.2 Aandelenfusie 389 15.3 Bedrijfsfusie 399 15.4 Juridische fusie 405 XV

i6 Belasting van vermögen 407 16.1 De vermogensbelasting 407 i6.i.a Algemeen 407 i6.i.b De belastingplichtige 408 16.1.C De heffingsgrondslag 410 i6.i.d Vermögen als heffingsobject 410 i6.i.e Waarderingsregels 414 i6.i.f Gebroken boekjaar en waardering 415 i6.i.g Waardering van courante effecten 415 i6.i.h Waardering van incourante aandelen in aandelenvennootschappen (BV of NV) 416 16.1.1 Het tarief 420 16.2 Successiewet 423 i6.2.a Algemeen 423 i6.2.b Successierecht 424 16.2.C Schenkingsrecht 425 i6.2.d Recht van overgang 425 i6.2.e Heffingsterritoir 425 i6.2.f Grondslag van heffing 4 2 5 i6.2.g Tarief 427 16.3 Overdrachtsbelasting 429 16.4 Kapitaalsbelasting 43 16.5 Gemeentelijke onroerende zaakbelastingen 43 1 17 Omzetbelasting 435 I7.i 17-2 l 7-3 17-4 17-5 17.6 l 7-7 17.8 U-9 Inleiding Harmonisatie van omzetbelasting Systemen van omzetbelasting Het belastbare feit i74.a Bestemmingslandbeginsel I74.b Definities belastbare feit 17.4.C De positie van de ondernemer in de Wet OB De heffingsgrondslag 17.5.3 Af te dragen belasting i7-5.b Aftrek van voorbelasting 17.5.C Technische effecten van de aftrek van voorbelasting Tarief Verschuldigdheid van de belasting Formele bepalingen Bijzondere regelingen 17.9.3 Kleine-ondernemingsregeling i7-9.b Kasstelsel 435 437 439 443 443 445 45 1 454 454 455 459 460 462 463 464 4 6 5 465 XVI

17-9-c Landbouwregeling 466 I7_9.d Tabaksfabrikaten 466 i7-9.e Kantines 467 17.10 Onroerende zaken 468 I7.io.a Levering 468 I7.io.b Verhuur en verpachting 472 18 Internationale aspecten van de belastingheffing 475 18.1 Algemeen 475 18.2 Internationale dubbele belasting 477 18.3 Regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting 479 18.4 Nederlandse dividendbelasting 482 18.J Vaste inrichtingen en dochtermaatschappijen 483 i8.5.a Dochtermaatschappij 483 i8.5.b Vaste inrichting 484 18.5.C Verschil tussen de vaste inrichting en de dochtermaatschappij 485 18.6 Internationale winstsplitsing 486 18.7 Uitzending van personeel 487 Alfabetisch register 489 XVII