Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen en het gebruik van kostprijsinformatie

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen en het gebruik van kostprijsinformatie Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen Kristof Bultinck onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen en het gebruik van kostprijsinformatie Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen Kristof Bultinck onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman

4 Permission Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Kristof Bultinck

5 Woord vooraf Een belangrijke bijdrage aan het tot stand komen van dit werk komt van Prof. Dr. W. Bruggeman, promotor voor deze masterproef. Ik zou hem dan ook graag bedanken voor zijn richtlijnen en het delen van ideeën met betrekking tot het werk. Daarnaast werd ook nog hulp verkregen van enkele mensen uit het bedrijfsleven. Ten eerste wordt Philippe Depoorter (business & control manager bij Barry-Callebaut) bedankt voor het delen van zijn interessante visie op kostprijssystemen en het inspireren van de studie in deze paper. Ten tweede is er ook de bijdrage van Marc Hofman (algemeen bestuurder, Terbeke NV) en Heidi Willem (controller, Terbeke NV) bij het ontwikkelen en opzetten van de enquête die gebruikt werd voor het verzamelen van de noodzakelijke data bij de doelgroep. Ten laatste worden ook nog Eric Kennis (Voka West-Vlaanderen) en Hugo Meersschaut (Voka West- Vlaanderen) bedankt om hun netwerk van plantmanagers open te stellen. Tot slot wens ik nog mijn ouders en familie te bedanken voor hun steun en waardevolle bijdrage de voorbije vier jaar. I

6 Inhoud PERMISSION WOORD VOORAF INHOUD LIJST VAN FIGUREN LIJST VAN TABELLEN I II IV V 1 INLEIDING 1 2 LITERATUUROVERZICHT KOSTPRIJSCALCULATIE: EEN OVERZICHT INTEGRALE KOSTPRIJSINFORMATIE: CONCEPT, GEBRUIK EN ACCURAATHEID ACTIVITY-BASED COSTING SUCCESLITERATUUR ANDERE RELEVANTE LITERATUUR CONCLUSIES EN ONDERZOEKSVRAGEN 17 3 HYPOTHESEVORMING IMPACT VAN GEHANTEERDE KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE OP DE PERCEPTIE VAN DE SYSTEEMEIGENSCHAPPEN TEVREDENHEID MET BETREKKING TOT HET KOSTPRIJSSYSTEEM EN SYSTEEMEIGENSCHAPPEN ALS DETERMINANTEN: INTENSITEIT WAARMEE DE KOSTPRIJSINFORMATIE GEBRUIKT WORDT EN DE IMPACT VAN SYSTEEM- EN INFORMATIETEVREDENHEID: 25 4 STUDIEMETHODE STEEKPROEF & ENQUÊTE ALGEMENE INFORMATIE EN KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE AFHANKELIJKE VARIABELEN SYSTEEMSUCCES EN TEVREDENHEID GEBRUIKSINTENSITEIT ONAFHANKELIJKE VARIABELEN KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE 31 II

7 4.4.2 MODERERENDE VARIABELEN PERCEPTIE MET BETREKKING TOT DE SYSTEEMEIGENSCHAPPEN 32 5 ENQUÊTE RESULTATEN DE PARTICIPANTEN VARIABELEN METING: DESCRIPTIEVE STATISTIEKEN EN CONSTRUCTEN HYPOTHESETESTEN 44 6 CONCLUSIES 56 7 REFERENTIES ARTIKELS BOEKEN 59 BIJLAGE 1 : VERSLAG M.B.T. HET GESPREK MET PHILIPPE DEPOORTER (BARRY- CALLEBAUT) BIJLAGE 2 : ENQUÊTE TEVREDENHEID MET BETREKKING TOT KOSTPRIJSSYSTEMEN III

8 Lijst van figuren FIGUUR I: Traditioneel vs. ABC (gebaseerd op W. Bruggeman et al., 2007) 5 FIGUUR II: Grafische weergave van hypothesen uit Mahama, H. en M.M. Cheng (2008). 17 FIGUUR III: Gehanteerd model 20 FIGUUR IV: Gehanteerd model conclusies 56 IV

9 Lijst van tabellen TABEL I : Succesliteratuur overzicht 12 TABEL II: verwacht effect van de modererende variabelen 23 TABEL III : Kruistabel functie * sector * gebruikers/uitvoerders 36 TABEL IV: Verspreiding over de calculatievormen 37 TABEL V : Descriptieve met betrekking tot succesmetingen 38 TABEL VI : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit 39 TABEL VII : Basisgegevens met betrekking tot de modererende variabelen 40 TABEL VIII : Correlaties met betrekking tot de modererende variabelen 40 TABEL IX : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit 41 TABEL X(a) : Basisgegevens met betrekking tot de systeemeigenschappen 42 TABEL X(b) : Correlaties met betrekking tot de systeemeigenschappen 42 TABEL XI : Basisgegevens met betrekking tot de gebruiksintensiteit 43 TABEL XII : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de 45 systeemeigenschappen TABEL XIII : Resultaten van de lineaire regressies op de systeemeigenschappen 48 TABEL XIV : Vastgestelde relaties voor H2 49 TABEL XV : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de succesmetingen 50 TABEL XVI : Resultaten van de lineaire regressie met systeemtevredenheid 51 als afhankelijke variabele TABEL XVII : Resultaten van de lineaire regressie met informatietevredenheid 53 als afhankelijke variabele TABEL XVIII : Vastgestelde relaties voor H4 53 TABEL XIX(a) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit 54 als afhankelijke variabele TABEL XIX (b) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit 54 als afhankelijke variabele TABEL XX : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot gebruiksintensiteit 55 V

10 1 Inleiding Kostprijssystemen kunnen omschreven worden als alle onderling verbonden manuele- en computeronderdelen gebruikt voor het verzamelen, analyseren en managen van kosten en data met betrekking tot activiteiten voor het voorzien in informatie voor interne gebruikers. (gebaseerd op Mahama, H. en M.M. Cheng, 2008). Het eindresultaat van het kostprijssysteem is dus informatie, ook kostprijsinformatie genoemd, in de vorm van rapporten die voor zowel interne als externe doeleinden kunnen dienen. Meestal zal het kostprijssysteem in praktijk beheerd en uitgevoerd worden door (financiële) controllers en/of kostaccountants, later naar verwezen als uitvoerders. Belangrijk is zeker en vast het interne gebruik van deze kostprijsinformatie voor beslissingen binnen een veelvoud aan beleidsdomeinen, de beslissingnemers kunnen samengenomen worden onder gebruikers (van kostprijsinformatie). Deze gebruikers zullen over het algemeen personen op managementniveau zijn, die op basis van de bekomen rapporten belangrijke conclusies en beslissingen kunnen nemen met betrekking tot hun verantwoordelijkheden. In de hieronder beschreven studie wordt de visie van beide groepen samen genomen om een genuanceerd beeld te krijgen van kostprijssystemen in ondernemingen. Deze worden dus niet onderling vergeleken met elkaar. Deze paper richt zich op het nagaan van enkele mogelijke verschillen tussen 3 groepen van kostprijssystemen. De gebruikers en uitvoerders worden opgedeeld in deze 3 groepen op basis van de kostprijscalculatiemethode die gebruikt wordt in het kostprijssysteem die in hun onderneming gebruikt wordt. De focus ligt op het succes van het kostprijssysteem in termen van systeem- en informatietevredenheid bij de respondenten enerzijds, en anderzijds de gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie. Ook het eventuele verband tussen beide wordt van naderbij bekeken. In wat volgt wordt eerst een overzicht gegeven van de gehanteerde literatuur voor het opmaken van de onderzoeksvragen op basis waarvan het te testen model gegenereerd werd. Daarna wordt in deel 3 aandacht besteed aan dit model en bijhorende hypothesen die getest worden. Het 4de deel omschrijft het onderzoeksopzet en definieert alle variabelen aan de hand van de enquête die in bijlage II toegevoegd is. Deel 5 geeft een overzicht van alle hypothesetesten en de belangrijkste conclusies uit het onderzoek worden nog eens samengevat in deel 6. 1

11 2 Literatuuroverzicht Kostprijscalculatie heeft in de management accounting literatuur reeds veel aandacht gekregen uit verscheidene hoeken. Ook de kostprijscalculatie kent een veelvoud aan onderzoekspapers met een brede waaier aan onderwerpen, onderzoeksmethoden en doelstellingen. De voornaamste literatuur in het kader van deze paper is tweeledig: enerzijds is descriptief inzicht in de drie basis calculatietechnieken niet onbelangrijk en anderzijds is er tot op heden relatief veel onderzoek te vinden omtrent de succesvolle implementatie van en de tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen. Een tweetal voorgaande opmerkingen zijn aan de orde: Ten eerste is het zo dat deze laatste groep van bronnen zich voornamelijk focust op activity-based costing, wat tot een relatief overwicht leidt aan deze zijde. Desalniettemin is voldoende informatie over alle technieken te vinden, zodat ook een vergelijkend onderzoek kan plaatsvinden. Verder spitst het eigen onderzoek zich ook toe op de impact van tevredenheid als succesmeting voor kostprijssystemen op de gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie. Voorgaande studies namen vaak gebruiksintensiteit als succesmeting, maar slechts zelden als een eventueel gevolg van de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem. Vervolgens wordt eerst een overzicht gegeven van traditionele kostprijscalculatie tot het ontstaan en de ontwikkeling van time-driven activity-based costing in deel 2.1. Daar op volgend wordt integrale kostprijsinformatie gedefinieerd (inclusief belang en impact van de kostprijscalculatiemethode) in 2.2, die het eigenlijke eindresultaat vormt van de kostprijscalculatiemethode indien deze volledig doorlopen. Deel 2.3 betreft een samenvattende blik op enkele belangrijke voorgaande werken die dit werk geïnspireerd hebben. Er wordt geconcludeerd in deel 2.4 met de onderzoeksvragen die als richtlijnen dienen voor de studie die het onderwerp vormt van deze paper. 2

12 2.1 Kostprijscalculatie: een overzicht De kostprijscalculatie in praktijk en relevante literatuur kent een sterk overwicht naar twee technieken, zijnde traditionele kostprijscalculatie en activity-based costing (ABC). Een derde techniek, namelijk time-driven activity-based costing (time-driven ABC), is vrij recent ontwikkeld waardoor deze nog niet als algemeen aanvaard beschouwd kan worden. Desalniettemin kent deze ondertussen haar eerste (succesvolle) implementaties en wint ze langzaam, maar zeker, vertrouwen bij academici. Belangrijk is het inzicht dat de technieken een logische probleemoplossingrelatie kennen in hun ontstaan. Zo kunnen we de ABC-techniek beschouwen als een antwoord op de tekortkomingen binnen de traditionele kostprijscalculatie. Verder is time-driven ABC dan weer te beschouwen als een oplossing behorende bij enkele vraagstukken ontstaan naar aanleiding van de originele ABC-techniek. Vooraleer deze technieken verder te definiëren wordt opgemerkt dat er wel degelijk andere methoden kunnen worden aangetroffen, maar hier wordt beperkt tot deze main stream gedachtegang. De technieken geven aanleiding tot integrale kostprijsinformatie (ook wel gekend als full cost ) als resultaat, mits andere kostprijzen die voorafgegaan zijn in de berekening. Deze integrale kostprijs bevat zowel de directe als de indirecte kosten. Waarbij de directe kosten rechtstreeks kunnen toegezen worden aan kostobjecten (producten, diensten, processen, klanten, ). De behandeling van de indirecte kosten is dan ook wat centraal staat bij de ontwikkeling van alle 3 de kostprijscalculatietechnieken. De traditionele kostprijscalculatie is de oudste en nog steeds de best vertegenwoordigde techniek. Zoals eerder gesteld is centraal bij iedere methode het onderscheid tussen directe en indirecte kosten: De directe kosten worden rechtstreeks toegewezen aan bepaalde kostobjecten; dit zijn over het algemeen producten, diensten of klanten. Dit wordt dan de directe kostprijs van het kostobject genoemd. De indirecte kosten worden in de traditionele kostprijscalculatie samengebracht in kostenplaatsen, die vervolgens op basis van een verdeelsleutel worden verdeeld ( toegewezen) over verschillende kostobjecten. Problematisch echter is het vaak voorkomend gebruik van directe arbeidsuren als basis voor toewijzing, wat meer geoorloofd was in een omgeving waar ondernemingen veel frequenter massaproducenten waren met arbeidsintensieve productielijnen (Kaplan, R.S. en R. Cooper, 1998). Bij arbeidsintensieve massaproducenten zijn de directe arbeidsuren vaak ook de belangrijkste kostenpost en was deze manier van toewijzen meer verantwoord. De complexere omgeving heeft ondernemingen echter gedwongen af te stappen van de massaproductie en andere strategische keuzes zijn gemaakt. 3

13 In de literatuur worden volgende tekortkomingen met betrekking tot traditionele kostprijscalculatie over het algemeen centraal gesteld (Kaplan, R.S. en R. Cooper, 1998): 1. Niet-homogeniteit van de kostenmassa: De veroorzakende factor van de kosten binnen eenzelfde kostenmassa is vaak niet langer dezelfde, waardoor de toewijzing op basis van één verdeelsleutel tot distorties leidt. 2. Verkeerde verdeelsleutel gebruiken: zoals eerder vermeldt gebruikt men al te vaak directe arbeidsuren als verdeelsleutel over kostobjecten. Vaak echter is het verband tussen een indirecte kostenmassa en een kostenobject afwijkend. Dit levert dan opnieuw problemen omtrent de accuraatheid van de bekomen kostresultaten. 3. Gebrek aan inzicht in kostenveroorzakende factoren: verstrekte kostprijsinformatie is al te vaak ontoereikend, dit voor zowel interne als externe rapportering. Hoewel deze problemen variëren in sterkte naargelang de situatie, levert dit alles in de moderne onderneming inaccurate resultaten op. Dit geeft aanleiding tot andere problemen, waarvan misschien wel de belangrijkste: foute informatie naar managers op basis waarvan beslissingen genomen worden. Een andere opmerking was het zeer intern gericht zijn van de rapportering gepaard gaande met de traditionele systemen. Activity-Based Costing (ABC), ook wel rate-based ABC genoemd, is ontstaan als de opvolger van de traditionele kostprijscalculatie. De accuraatheids problemen hebben Kaplan en Cooper willen aanpakken aan de hand van een vernieuwend inzicht: de arbitraire verdeelsleutels zijn achterhaald, het is vervolgens beter te zoeken naar de effectieve drijvende factoren achter de indirecte kosten. Deze drijfveren zijn het best te onderscheiden op het niveau van de individuele activiteiten. Kostobjecten gebruiken bepaalde activiteiten om tot stand te komen, dus een verband is makkelijker vast te stellen. Belangrijk is het verdelen van indirecte kosten over activiteiten aan de hand van middelendrijvers en vervolgens de indirecte kosten in de activiteitenpools toewijzen op basis van activiteitsdrijvers aan kostobjecten. Traditionele kostprijscalculatie wordt grafisch vergeleken met ABC in figuur I (gebaseerd op W. Bruggeman, T. Bruyneel, S. Hoozee, K. Moreels; 2007). De combinatie van middelendrijvers en activiteitsdrijvers dienen normaliter om de accuraatheid van de bekomen kostprijzen te verbeteren, maar ze brengen ook kosten met zich mee, namelijk: foutkosten en meetkosten. Noodzakelijk is dan het zoeken naar een evenwicht tussen kosten inherent aan het ABC systeem en de verwachtte voordelen. 4

14 FIGUUR I: Traditioneel vs. ABC (gebaseerd op W. Bruggeman et al., 2007) Indirecte kosten Indirecte kosten Directe Arbeidsuren Machine-uren ( verdeelsleutel ) Activiteiten Middelendrijver Activiteitsdrijver Kostobject Kostenobjecten De ontwikkeling van ABC gaf ook aanleiding tot het ontstaan van Activity-based Management (ABM), wat een geïntegreerd ABC-systeem inhoudt inclusief feedbacksystemen, die tevens ook een goede basis dient te leveren voor externe rapportering. Een volledig uitgewerkt ABMsysteem betekent in principe dat kost-, performantie- en financiële rapporteringsystemen als geïntegreerd opereren en dat ze tijdig, relevant en accuraat informatie voor managers en externen voorzien. Belangrijk hier is ook de focus op externe rapportering, wat hierboven als een tekortkoming van traditionele systemen werd opgemerkt. Veel onderzoek is gedaan met betrekking tot tekortkomingen inherent aan het ABC-model, één van de belangrijkste werken hier omtrent is geschreven door Datar, S. en M. Gupta (1994). De rate-based benaming volgt eigenlijk uit de opmerking dat ABC in principe nog steeds het aggregeren in kostengroepen én een vorm van toeslagsysteem inhoudt. Dat ABC wel degelijke enkele problemen oplost (of minstens afvlakt) van traditionele systemen wordt niet in twijfel getrokken, maar het is niet volledig vrij van kostprijsschattingsfouten. Dit is wat Datar & Gupta hebben samengevat in drie groepen van fouten, namelijk: 1. Specificatiefout: Kans op gebruik van verkeerde activiteitsdrijver voor de betrokken kosten in een activiteitenpool. 2. Aggregatiefout: Indien men bijvoorbeeld kosten aggregeert onder een zelfde activiteit die eigenlijk bij twee of meer subactiviteiten thuis horen: dan kan het gebruik van één enkele activiteitsdrijver problematisch zijn voor de accuraatheid van de uiteindelijk bekomen 5

15 kostprijsinformatie. Even belangrijk daarbij is het inzicht dat het kostprijseffect, van alle heterogene elementen, tot uiting brengen in praktijk niet haalbaar is. Dit laatste zou het geheel immers veel complexer maken en ronduit inefficiënt. 3. Meetfout: Tweeledig probleem met enerzijds de moeilijkheid om kosten te identificeren met middelengroepen en anderzijds het bepalen van het gebruikte volume activiteitsdrijver. Er wordt nog even gewezen op het feit dat het volledig wegnemen van aggregatie geen oplossing is alsook een sterker uitgewerkte specificatie kan leiden tot problemen: de meetfout neemt dan toe. Ten laatste kent ABC een hogere aggregatie- en specificatiefout in complexe omgevingen, bij een dynamische omgeving anderzijds schiet ABC tekort in de zin van flexibele aanpassingsmogelijkheden. Deze finale opmerking is tevens een belangrijk inzicht voor het model die in dit werk getest wordt. Concreet en praktisch toegepast in de realiteit werden onder andere volgende vaststellingen in een groot bedrijf gemaakt door Kaplan, R.S. en S.R. Anderson (2004): Overmaat aan noodzakelijke en te verzamelen data, uitgaan van volledige bezetting, invloed van subjectieve factoren en andere. Als reactie op dit alles hebben laatst genoemde auteurs een vernieuwend concept uitgewerkt, namelijk time-driven activity-based costing (time-driven ABC). Concrete werking van time-driven ABC zoals weergegeven door W. Bruggeman et al. (2007) mits kleine aanpassingen: Stap 1: Identificatie van de middelengroepen en hun activiteiten. Welke middelensoorten dienen opgenomen te worden en wat zijn de op te nemen activiteiten? Stap 2: Bepaal de (indirecte) kosten van de middelengroepen. Raming van de totaalkost, verbonden aan iedere middelensoort of -groep. Stap 3: Schat de praktische capaciteit van elke middelengroep. In naleving van Kaplan, R.S. en S.R. Anderson (2004) wordt dit best gedaan door de manager zelf (bijvoorbeeld door observatie). Hierbij wordt de totale tijd als 100% genomen en wordt een aanvaardbare, praktische capaciteit geraamd. Een bijkomend voordeel van het gebruik van deze praktische capaciteit is het weerhouden van onnodige extra investeringen, want het wekt het besef dat er meer te halen is uit de huidige middelen. 6

16 Stap 4: Kost per tijdseenheid capaciteit bepalen. Delen van de totale (indirecte) kost van een middelengroep door de praktische capaciteit. Stap 5: Schatten benodigd aantal tijdseenheden voor elke eenheid activiteit. Belangrijk is het gebruik van tijdsvergelijkingen wat de afhankelijkheid van de situatie incalculeert. Het is immers zo dat een verkooporder registratie niet voor iedere product altijd exact het zelfde zal zijn, zodat de benodigde tijd kan verschillen. Dit is wat een tijdsvergelijking dan tracht op te lossen: Tijdsduur voor een bepaalde activiteit wordt gekoppeld aan de aan- of afwezigheid van specifieke tijdsdrijvers. Stap 6: Berekenen van de kost per transactie. De tijdseenheden nodig voor een bepaalde activiteit worden vermenigvuldigd met de kwantiteit van de kostveroorzakende factor (i.e. het aantal keer de activiteit plaatsvindt). Bovengenoemde tijdsvergelijkingen zijn een zeer praktisch hulpmiddel. Het komt neer op het gelijkstellen van de tijd nodig voor een bepaalde activiteit aan een minimum duurtijd verhoogd met eventuele en situatie gebonden extra duurtijden. Concreet (Bruggeman et al., 2008): t j, k = β + β X + β X β X p p Met: t, = tijd vereist voor gebeurtenis k van activiteit j j k β 0 = constante hoeveelheid tijd voor activiteit j, onafhankelijke van specifieke karakteristieken van de gebeurtenis β i = tijdsinname voor eenheid van tijdsdrijver i (i = 1,, p) X i = tijdsdrijver i (i= 1,, p) p = aantal tijdsdrijvers dat de nodige tijd bepaalt om activiteit j uit te voeren Omwille van het achterliggend mathematisch karakter, kan het idee eenvoudig opgenomen worden in bijvoorbeeld een softwarepakket. Verder geeft dit ook aanleiding tot het eenvoudiger updaten van het systeem. Zo kan men bijvoorbeeld in gevolge van een nieuw product hebben dat de tijd van een bepaalde activiteit uitgebreider wordt omwille van één enkel bijkomend element of deelactiviteit, i.e. een extra tijdsdrijver met een eigen tijdsinname per eenheid. In dit laatste 7

17 geval kan men eenvoudig de tijdsvergelijking aanpassen en is de vernieuwing ook meteen opgenomen in het kostprijssysteem. Echte problemen omtrent time-driven ABC en het gebruik van tijdsdrijvers zijn nog niet frequent aan bod gekomen in de literatuur, empirisch onderzoek naar meetfouten inherent aan tijdsdrijvers ontbrak dan ook tot zeer recent. Een eerste poging tot het blootgeven van determinanten die meetfouten veroorzaken bij kostprijscalculaties op basis van tijd ( time-driven costing ) is ondernomen door Cardinaels, E en E. Labro (2008). Deze auteurs gaan er van uit dat de werknemer zelf de tijdsschattingen maakt, wat niet volledig overeenstemt met wat gesteld werd door Kaplan en Anderson (2004) in het artikel waarmee time-driven ABC geïntroduceerd werd. Toch zijn hun inzichten interessant omdat tijdsmetingen ook bruikbaar zijn in andere kostprijssystemen. In totaal zijn drie verschillende aspecten onder de loep genomen: Ten eerste werd het effect van het aggregatieniveau (de mate waarmee de activiteiten geaggregeerd opgenomen worden in het kostsysteem) nagegaan. Ten tweede is er data verzameld gericht op het eventuele effect komende uit het samenhangend zijn van taken. Ten laatste werd nagegaan of er invloed is in de tijdsrapportering uitgaande van het voorafgaand aan de uitvoering van de activiteit meedelen dat een rapportering gevraagd zal worden of het gewoon pas nadien vragen van de rapportering. Dit alles is in een experimenteel opzet gegoten waar de variabelen gemanipuleerd worden en de hypotheses zijn nagegaan. De belangrijkste conclusies van dit experiment zijn samen te vatten als volgt: 1. Hogere aggregatie leidt tot lagere meetfout. Voorgaande auteurs stelden dat de relatie andersom is (lagere aggregatie leidt tot lagere meetfout en dus accuratere kostprijzen), maar data in dit experiment spreekt dit tegen. 2. Een lagere meetfout is vastgesteld wanneer er voorafgaand aan de activiteit op gewezen wordt dat een tijdsrapportering of schatting vereist zal worden. Dit effect wordt versterkt bij aanwezig zijn van betere cognitieve hulpmiddelen voor de deelnemer. 3. Een sterk effect komende van al dan niet samenhangende taken is afwezig, maar interactie-effecten over de gemanipuleerde variabelen zijn wel vast gesteld. Ten eerste blijkt voorafgaand verwittigen van de vereiste tijdsmeting effectiever naar reduceren van de meetfout bij hogere aggregatie der taken. Lagere aggregatie zorgt er immers voor dat de taak complexer wordt voor de participant, waardoor voorafgaande verwittiging minder effectief wordt. Ten tweede is de voorafgaande verwittiging wel effectiever bij minder coherente taken, gezien het onbewust geheugen bij coherente taken uit zichzelf blijkt de tijd goed bij te houden. 8

18 4. Een laatste conclusie is dat tijdsmetingen in minuten over het algemeen een relatief hoge overschatting blijken te vertonen, wat vooral negatief nieuws is voor time-driven ABC omdat daar, zo stellen de auteurs, over het algemeen in minuten zou gewerkt worden. Dit recent (2008) experimenteel onderzoek geeft enkele interessante bedenkingen weer, maar zoals eerder gesteld gaat men er hier van uit dat de werknemer zelf tijdsmetingen en/of schattingen opstelt. In principe zou er dus moeten nagegaan worden welke factoren de tijdsmetingen of schattingen gedaan door managers of leidinggevenden beïnvloed, maar dit is tot op heden niet onderzocht. 2.2 Integrale kostprijsinformatie: Concept, gebruik en accuraatheid Het belangrijkste verschil tussen de calculatievormen is terug te vinden in de gegenereerde kostprijsinformatie, dit komt voornamelijk tot uitdrukking in de integrale kostprijsinformatie ( full cost ). Daarom wordt het concept van de integrale kostprijsinformatie verder uitgewerkt en wordt de link gelegd met het gebruik van kostprijsinformatie en het belang van de accuraatheid van deze kostprijsinformatie. Desalniettemin zullen ook in andere kostprijssoorten de cijfermatige verschillen soms al merkbaar worden. De integrale kostprijsinformatie kan gedefinieerd worden als: A product s full cost is typically computed as its variable production cost plus an allocated amount of the firm s fixed overhead. (Balakrishnan, R. en K. Sivaramakrishnan, 2002, pg. 3) De integrale kostprijs van een kostobject is met andere woorden ook de kostprijs waar zowel de directe als de indirecte kosten in verwerkt zijn. Het gebruik van deze kostprijs kan zeer uitgebreid zijn en weinig leidinggevenden ontbreken dan ook de kennis om deze voldoende correct te interpreteren. De integrale kostprijs kan flexibel opgemaakt worden voor een veelvoud aan kostobjecten. Zo is het mogelijk een integrale kostprijs te berekenen voor het fabricageproces van een bepaald product, het verkoopproces of zelfs van een deelobject. Balakrishnan en Sivaramakrishnan (2002) hebben zich geconcentreerd op het gebruik van de full cost voor prijszetting, productbeslissingen en capaciteitsplanning. Zo merkten de auteurs op dat voor kostprijsgebruik geldt dat prijszetting in principe niet mag gebaseerd zijn op de full cost, dit 9

19 wegens de afhankelijkheid van de manier waarop de vaste kosten toegewezen worden. Dit blijkt in praktijk evenwel zeer vaak anders te zijn, wat een discrepantie tussen praktijk en theorie genereert. De aangehaalde reden hiervoor betrof voornamelijk het vereenvoudigen van zowel capaciteit- als prijsvraagstukken. Verder is er ook een intuïtief goed aanvoelen bij de full cost, omdat deze een zuivering maakt voor de optimale situatie van volledig capaciteitsgebruik en het enkel toewijzen van kosten volgens gebruik is zo naar prijszetting toe minder snel als een verlies op te vatten. Naast dit laatste beschreven werk zijn er nog meerdere mogelijke gebruiken van de integrale kostprijs en andere mogelijke kostprijsinformatie terug te vinden in de literatuur. Zo wordt er vaak verwezen naar budgetteringsvraagstukken, capaciteitsplanning, efficiëntiebeoordeling, outsourcings- en investeringsbeslissingen, operationele beslissingen en vele andere. Deze veelzijdigheid maakt van kostprijsinformatie een zeer interessante management tool. De kostprijzen kunnen echter op van elkaar afwijkende wijzen berekend worden, met als gevolg dat de bekomen kostprijsinformatie ook kan verschillen in functie van de gebruikte kostprijscalculatiemethode. Dit laatste verwijst naar de link met drie bovengenoemde calculatiemethoden. Zoals de omschrijvingen van de drie kostprijscalculatietechnieken laat vermoeden, resulteert de techniek finaal in de integrale kostprijs. De directe kosten worden in iedere techniek rechtstreeks opgenomen in de kostprijs die men wenst te berekenen, wat dan de directe kostprijs kan genoemd worden. Vervolgens is de behandeling van de indirecte kosten verschillend naar gelang de gehanteerde kostprijscalculatie techniek, maar deze worden hoe dan ook toegewezen aan het betrokken kostobject. Bijgevolg stopt iedere kostprijscalculatiemethode bij de integrale kostprijs. In de traditionele kostprijscalculatiemethode kiest men voor relatief arbitraire verdeelsleutels, zodat alle kosten ingecalculeerd worden en een veelvoud aan kostprijsinformatie gegenereerd kan worden om beslissingsvorming op te baseren. Natuurlijk is het gevaar, inherent aan het gebruiken van kostprijsinformatie voor beslissingsvorming, dat er mogelijk gebruik wordt gemaakt van kostprijsinformatie die ontoereikend diep gaat en niet voldoende accuraat is. Mede als gevolg van dit inzicht is men op zoek gegaan naar accuratere en nog steeds praktisch haalbare calculatietechnieken, die een gewenste graad van accuraatheid kunnen verzekeren. ABC was als gevolg de techniek die werd ontwikkeld en ook aansloeg in de bedrijfswereld, althans na verloop van tijd. Het verschil met de traditionele kostprijscalculatie zit hem hier dus centraal in de behandeling van de indirecte kosten. time-driven ABC is dan in de regel een verbeterde versie van het oorspronkelijk rate-based ABC concept; waar men tracht het probleem van incorrecte 10

20 activiteitsdrijvers te vermijden. Belangrijk verschil tussen de traditionele techniek en de twee recentere ontwikkelingen zit hem dus in het zoeken naar een oorzakelijk verband tussen de indirecte kosten en het kostobject waarvan kostprijsinformatie gevraagd wordt. 2.3 Activity-Based Costing Succesliteratuur De literatuur geeft een ruim aanbod aan wetenschappelijke studies en andere omtrent de implementatie en het succes van ABC(M). Gelijkaardig onderzoek met betrekking tot timedriven ABC neemt ook vorm, maar staat nog in de kinderschoenen. Dit is de voornaamste reden dat bestaande successtudies concreet binnen de kostprijscalculatie bijna uitsluitend ABC(M) als onderwerp kennen. Er is verder ook weinig vergelijkend onderzoek gedaan tot zelfs het eerste decennium van de 21 ste eeuw. Belangrijk is echter de vraag hoe het succes gemeten kan worden. Verscheidene maatstaven worden hierbij gehanteerd: Managementtevredenheid, werknemertevredenheid, financiële prestatieverbeteringen, het gebruik van kostprijsinformatie en veel meer. Veel mogelijkheden dus, maar centraal in dit overzicht is de managementperceptie (en -tevredenheid) met betrekking tot het kostsysteem. Een overzicht van de verder kort besproken werken is terug te vinden in tabel I (in volgorde van bespreking). Deze tabel geeft de auteur van het werk weer, de studiemethode, de belangrijkste afhankelijke variabele(n) en de belangrijkste verklarende variabelen van de desbetreffende studies. Het eerste werk bevat een bijna zuiver vergelijkend onderzoek waarbij de tevredenheidscore met het kostprijssysteem voorafgaand aan de invoering van ABC vergeleken wordt met de tevredenheidscore na de invoering van ABC in het kostprijssysteem (Swenson, D. (1995)). Deze studie nam plaats in zuivere productieondernemingen. Er wordt nagegaan hoe tevreden met is met betrekking tot het kostprijssysteem in het kader van het gebruik er van in bepaalde beleidsdomeinen. Het resultaat was dat de tevredenheidscores voor zowel gebruik bij kostenbeheersing, kostprijsbepaling van producten en bij performantie metingen significant hoger was na de invoering van ABC. Een reeks van onderzoekers hebben zich toegespitst op wat het succes van ABC-implementatie kan aanmoedigen. Zo zijn er een reeks onderzoekers die met betrekking tot dezelfde onafhankelijke variabelen, telkens opnieuw de zelfde significante conclusies konden bekomen voor verschillende succesmetingen (Shields, 1995; Foster & Swenson, 1997; McGowan & Klammer, 1997). Shields en Foster & Swenson hebben de 5 zelfde verklarende variabelen als 11

21 TABEL I : Succesliteratuur - overzicht auteur(s) (jaartal) Type studie Belangrijkste afhankelijke variabele(n) Belangrijkste verklarende variabelen Swenson, D. (1995) Enquête Tevredenheid voor en na ABC / (voornamelijk vergelijkende studie) Shields, M.D. (1995) Enquête Algemene management evaluatie m.b.t. Topmanagement ondersteuning, (+) ABC implementatie integratie met competitieve strategie-initiatieven, (+) Performantie evaluatie en compensatie, (+) training m.b.t. ABC, (+) adequate middelen. (+) Foster, G. & D.W. Enquête Gebruik van ABCM ('decision use'), Topmanagement ondersteuning, (+) Swenson (1997) management evaluatie van ABCM integratie met competitieve strategie-initiatieven, (+) Performantie evaluatie en compensatie, (+) training m.b.t. ABC, (+) adequate middelen. (+) McGowan A.S. en T.P. Enquête Werknemertevredenheid met ABC Topmanagement ondersteuning, (+) Klammer (1997) gebruikersparticipatie/-betrokkenheid, (+) Performantie evaluatie en compensatie, (+) training m.b.t. ABC, (+) kwaliteit van gegenereerde informatie. (+) Krumwiede, K.R. (1998) Enquête Stadium van ABC implementatie, Topmanagement ondersteuning, (+) 'gebruik' als succesmeting in laatste 3 stadia procescomplexiteit/procesvariatie, (+) Adequate IT hulpmiddelen. (+) Gosselin, M. (1997) Enquête Stadium aanname: (1) Activity Analysis, Strategie, (divers) (2) Activity Cost Analysis, (3) ABC Organisatiestructuur. (divers) 12

22 TABEL I : Succesliteratuur - overzicht (vervolg) auteur(s) (jaartal) Type studie Belangrijkste afhankelijke variabele(n) Belangrijkste verklarende variabelen Anderson, S.W. en S.M. Gevalstudie Gepercipieerde accuraatheid, Aanwezige middelen, (+) Young (1999) gerecepteerd gebruik van de informatie die Gevoelde nood aan verandering, (+) ABC produceert. toewijding, (-) verwachtte beloning. (+) Anderson, S.W. (1995) Gevalstudie ABC implementatie (evolutie), socio-technische factoren (divers) invloed op succes van de implementatie. Innes, J., F. Mitchell en Enquête gebruiksdomeinen van het kostprijssysteem, Topmanagement ondersteuning, (+) Sinclair, D. (2000) (herhaald Adoptie van ABC. Tijd. (divers) over tijd) 13

23 significant kunnen bevinden, zijnde: topmanagement ondersteuning van het ABC project, integratie met competitieve strategie-initiatieven, performantie-evaluatie en compensatie, traning met betrekking tot ABC en, tenslotte, de aanwezigheid van adequate middelen in de onderneming. Dit zijn eigenlijk voornamelijk gedragsmatige factoren die dus invloed hebben op het succes van de ABC implementatie en dit allemaal in positieve zin. McGowan & Klammer hebben daar vooral aan bijgedragen door de toevoeging van gebruikersparticipatie of betrokkenheid bij de ABC implementatie en daarnaast ook de impact van de kwaliteit van de gegenereerde informatie met het kostprijssysteem naar aanleiding van de ABC implementatie. Ook deze zouden beide van positieve invloed zijn. In alle 3 laatste genoemde werken viel er ook telkens te besluiten dat er wel degelijk een bepaalde tevredenheid heerste met betrekking tot de invoering van ABC in de ondernemingen van de participanten in de studie. McGowan & Klammer maakten het onderscheid tussen enerzijds de gebruikers (die ook deelnamen aan de implementatie van ABC) en anderzijds de niet-gebruikers die voornamelijk wel beschikken over bijvoorbeeld vereiste technische IT-kennis, maar niet echt betrokken waren bij de implementatie. Op basis hiervan viel te concluderen dat deze tevredenheid met de ABC implementatie vaak afhankelijk was van de groep waar toe de persoon behoorde: er was met andere woorden een functieafhankelijkheid van de hoogte van de werknemertevredenheid met de ABC implementatie. Andere auteurs (Krumwiede, 1998 en Gosselin, 1997) gooiden het over een andere boeg: de evolutie van de ABC implementatie werd in verschillende stadia opgesplitst en er werd nagegaan wat de verklarende factoren waren voor de succesvolle overgang van het ene stadium naar het volgende. Krumwiede gebruikte een model met 8 verschillende stadia. De eerste 6 beschrijven de stadia vanaf initiatie van de ABC implementatie tot een geïntegreerd ABC systeem in stadium 6: Initiatie, adoptie, analyse, aanvaarding, routinesysteem en geïntegreerd systeem. De 2 overige stadia handelen over de onsuccesvolle ABC implementaties: ABC overwogen maar afgewezen en ABC ingevoerd maar verlaten. ABC werd vaak overwogen maar dan afgewezen wegens het ontbreken van adequate IT hulpmiddelen, wat wijst op de hogere nood aan andere interne informatiesystemen en ook de toegankelijkheid van deze systemen. Verder bleek ook de management ondersteuning een belangrijke rol te spelen in de implementatie van ABC in een onderneming: waar deze ondersteuning ontbrak, werd er maar al te vaak gekozen om ABC terug te verlaten. Indien dan toch de 6 normale stadia doorlopen werden en de implementatie aanleiding gaf tot een geïntegreerd systeem, dan bleek productiecomplexiteit een belangrijke invloed uit te oefenen. Hogere complexiteit oefent een positieve invloed uit op de kans dat de 6 14

24 stadia van de implementatie van ABC effectief doorlopen worden. Gosselin beperkte zich tot 3 stadia waarmee hij de implementatie van ABC omschreef: Activiteiten analyse, activiteiten kostanalyse en, tenslotte, ABC. Een belangrijke conclusie is dat de competitieve strategie van een onderneming in belangrijke mate bepaalt of informatie ter ondersteuning van kostenbeheersing noodzakelijk is. Zo zijn ondernemingen gedreven door innovativiteit de ondernemingen met een grotere kans op overgaan tot een effectieve ABC implementatie (stadium 3). Andere ondernemingen blijven eerder steken bij één van de eerste twee stadia. Daarnaast bleken meer gecentraliseerde ondernemingen sneller over te gaan naar het ABC stadium. De reden hiervoor is dat het 3 de stadium formeler is als de overige, wat meer aansluit bij gecentraliseerde ondernemingen. Hier bij aansluitend verwees Gosselin naar wat hij noemt de ABC-paradox, namelijk: Als ABC zijn voordelen heeft bewezen, waarom zijn er dan niet meer bedrijven die ABC ook werkelijk gebruiken?. Kaplan (1986) gaf eerder al enkele mogelijke oorzaken voor deze management accounting lag : 1. Ontbreken goede rolmodellen; 2. nadruk op financiële rapportering door management; 3. in plaats van op verbetering van relevantie van het management accounting systeem; 4. overwicht van pc op gebaseerde accounting systemen. Alle vorige studies zijn gedaan op basis van enquêtes. Daarnaast zijn ook enkele interessante gevallenstudies omtrent het succes van ABC en de ABC implementatie. Zo is ook de gepercipieerde accuraatheid en het gepercipieerd gebruik van de informatie die ABC produceert als succesmeting nagegaan (Anderson & Young, 1999). Een opnieuw teruggevonden verklarende variabele is de aanwezigheid van adequate middelen in de onderneming, ter ondersteuning van het ABC-systeem. Deze had een positieve impact op beide genoemde succesmetingen. Daarnaast bleken ook enkele persoonlijke elementen van belang: het gevoel hebben dat er nood is aan bepaalde veranderingen in de onderneming, de toewijding aan de organisatie en tot slot ook verwachtte beloning in functie van de eigen inspanningen. Dit toont aan dat enkele persoonlijke en gedragsmatige factoren van grote invloed kunnen zijn op het succes van een kostprijssysteem. Tot slot zijn er ook enkele onderzoekers die eenzelfde succesmeting herhaald hebben over tijd en de resultaten van beide uitvoeringen vergeleken. Zo is er een vergelijkende studie gedaan omtrent ABC gebruik en succes tussen 1994 en 1999 (Innes, Mitchell en Sinclair, 2000). Een eerste conclusie was dat de adoptie van ABC niet significant toegenomen was over tijd. Verder 15

25 werd er per gebruiksdomein van het kostprijssysteem gevraagd naar het opgeven van een succesratio van het kostprijssysteem in het betrokken domein. Wat bleek was dat ook hier geen significante wijzigingen plaatsvonden tussen 1994 en 1999, wat hier dus impliceert dat het succes per gebruiksdomein voor ABC niet toeneemt over tijd. Maar dit is enkel negatief indien de succesratio s ook effectief laag waren in 1994, maar het gemiddeld in 1994 was gelijk aan 3,9 op een 5-ledige schaal. Dus: ABC scoort wel degelijk hoog op deze succesratio s per gebruiksdomein en dit succes neemt niet af over tijd, maar blijft stabiel. Wel werd opnieuw aangetoond dat ondersteuning van het topmanagement met betrekking tot het ABC project van cruciaal belang is voor het succes van een ABC project, dit zowel in 1994 als in Andere relevante literatuur Een zeer recent werk, die deze paper ook geïnspireerd heeft, is gegeven door H. Mahama en M. Cheng (2008). Hier wordt gesteld dat de perceptie van de manager met betrekking tot het kostprijssysteem een impact heeft op de intensiteit waarmee het kostprijssysteem gebruikt wordt voor meerdere doeleinden als ook de psychologische empowerment van de manager. Anderzijds heeft ook de intensiteit van het gebruik een mogelijke invloed op de psychologische empowerment en ontstaat dus een dubbele versterking van deze psychologische empowerment op voorwaarde dat de hypothesen kloppen. Tot slot hebben zowel het gebruik als de psychologische empowerment een mogelijk (positieve) impact op managers hun performantie. Het bekomen model wordt weergegeven in figuur II op de volgende pagina. Aan de hand van een PLS-analyse zijn de hypothesen dan ook aangetoond geweest. Meer nog: perceptie met betrekking tot het kostprijssysteem toont een zeer sterke relatie ter hoogte van (p < 0.01) met de gebruiksintensiteit (van het systeem). Dit laatste is van groot belang voor deze paper: Hoe het systeem gezien wordt in de ogen van de manager bepaald in grote mate het gebruik van het systeem en dus ook het gebruik van de kostprijsinformatie in het algemeen. In het bijzonder in dit werk spitst men zich toe op de mate waarin de manager het kostprijssysteem als enabling ervaart, dit wil zeggen hen voorziet van de juiste middelen, macht en de mogelijkheid om hun taak uit te voeren. Zo blijkt nu dat de mate waarin dit het geval is, het gebruik van het systeem sterk beïnvloedt. Enable kan doorgetrokken worden naar tevredenheid in die zin dat het voor een groot deel de tevredenheid omtrent het systeem bepaald. Een systeem die immers het gevoel geeft de eigen taak te ondersteunen, zal logischer wijze ook over de hele lijn mogelijk hoger gewaardeerd worden. 16

26 FIGUUR II: Grafische weergave van hypothesen uit Mahama, H. en M.M. Cheng (2008). H1 Intensity of use H4 Perception of Costing Systems H3 Managerial Performance H2 Psychological Empowerment H5 2.5 Conclusies en onderzoeksvragen De omschreven studies in deel 2.3 geven een beeld over de determinerende factoren voor het succesvol implementeren van een kostprijssysteem, alsook verscheidene benaderingswijzen van het concept succes wanneer er gesproken wordt over kostprijssystemen. Belangrijk is in te zien dat er relatief veel onderzoek gedaan is omtrent het succes en alle nevenaspecten met betrekking tot kostprijssystemen. Vergelijkend onderzoek, in het kader van de kostprijscalculatiemethode die gehanteerd wordt, ontbreekt echter in de grote aantallen. De vraag is dan ook of managers meer tevreden zijn over een kostprijssysteem die, bijvoorbeeld, ABC gebruikt, in verhouding tot een kostprijssysteem met traditionele kostprijscalculatie. In dit werk ligt de focus op het onderscheid tussen de drie technieken die eerder reeds geschetst geweest zijn, namelijk: 1. Traditionele kostprijscalculatie 2. Activity-Based Costing (ABC) 3. Time-Driven Activity-Based Costing (time-driven ABC) In de regel zijn er andere methoden mogelijk, maar er mag verondersteld worden dat deze de best vertegenwoordigde opties zijn in Vlaanderen (waar het onderzoek zal doorgaan). Dit vergelijkend opzet kunnen we intuïtief baseren op de eerder geschetste probleemoplossingrelatie 17

27 tussen de drie systemen. Zo kan men vaststellen dat de vernieuwingen telkens minstens twee elementen centraal stellen: Accuraatheid en kwaliteit van de kostprijsinformatie. Dan ziet men dat ABC beide aspecten heeft getracht te incorporeren: Een accurater systeem aan de hand van een betere verwerking van de indirecte kosten, die ook de mogelijkheid biedt een uitgebreidere en meer gedetailleerde rapportering of output te genereren (= een kwalitatievere output). Daarnaast werd ook nadruk gelegd op praktische haalbaarheid van het systeem aan de hand van time-driven ABC. Deze methode heeft immers vooral praktische problemen in grote ondernemingen met ABC getracht aan te pakken. Men mag ook de invloed van andere factoren niet uitsluiten: er zijn altijd andere en voornamelijk bedrijfsgebonden- en persoonlijke factoren die er voor kunnen zorgen dat een systeem desalniettemin een lagere tevredenheid opwekt bij de gebruikers, ongeacht een hogere accuraatheid en praktische haalbaarheid die mogelijk ervaren wordt met betrekking tot het systeem. Dit soort factoren kunnen terug gevonden worden in de relevante ABC succesliteratuur waarvan in deel 2.3 enkele voorbeelden geschetst werden. Met uitzondering van enkele auteurs, wordt er ook weinig nadruk gelegd op een eventuele link tussen de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem en het gebruik van de kostprijsinformatie. Zoals boven beschreven hebben onderzoekers een positieve relatie gevonden tussen de mate waarin het kostprijssysteem als enabling gepercipieerd wordt, en de intensiteit van het gebruik van kostprijsinformatie (H. Mahama en M. Cheng, 2008). Wel wordt het gebruik van kostprijsinformatie regelmatig gebruikt als een succesmeting, maar hier wordt het gebruik eerder gezien als een mogelijk gevolg van de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem. Hier wordt succes van het kostprijssysteem benadert uit het standpunt van de managers en controllers binnen de onderneming. De mate waarin deze tevreden zijn over het kostprijssysteem. Tevredenheid is in principe voor iedere manager of controller een min of meer subjectief concept. Iemand kan slechts tevreden zijn over een bepaald systeem, indien het systeem kan gepercipieerd worden alsof het aan een aantal criteria of verwachtingen voldoet. Deze criteria worden door het individu zelf vooropgesteld aan de hand van wensen en verwachtingen en zijn dus zeker niet identiek voor iedereen. Op basis van observaties en ervaringen kan dan een attitude of opinie gevormd worden met betrekking tot het kostprijssysteem. Er wordt in deel 4 verder ingegaan op de gebruikte definitie voor tevredenheid, voor nu volstaat het management tevredenheid te zien als een persoonlijke attitude of opinie met betrekking tot het kostprijssysteem. 18

28 Concreet wordt er nu gezocht naar een antwoord op volgende onderzoeksvragen: OV1: Is er een significant verschil in tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem, in functie van de gehanteerde calculatiemethode bij de uitoefening van het kostprijssysteem? OV2: Wat drijft deze tevredenheid? OV3: Resulteert een (significant) verschil in tevredenheid ook in een intensiever gebruik van de output voor het nemen van beslissingen? 19

29 3 Hypothesevorming Voor deze studie wordt toegelegd op managers ( gebruikers ) en controllers ( uitvoerders ) en hun tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem enerzijds en anderzijds factoren die kunnen een mogelijke impact hebben op deze perceptie in hoofde van deze twee groepen van personen. Op basis van dit uitgangspunt zijn uit voorgaande literatuur en eigen onderzoeksvragen verschillende hypothesen afgeleid die empirisch na te gaan zijn. Figuur III geeft het gehanteerde model grafisch weer: FIGUUR III: Gehanteerd model Traditioneel ABC Systeem- Accuraatheid Output Kosten Complexiteit TIME- Systeemtevredenheid Informatietevredenheid Gebruikintensiteit Gebruikerparticipatie Theoretische kennis Procesvolatiliteit Procescomplexiteit Er wordt gesteund op de groepering van ondernemingen op basis van de kostprijscalculatie methode die gebruikt wordt in het kostprijssysteem van de organisaties. Dit laatste geeft aanleiding tot drie te onderscheiden groepen binnen de populatie van deze studie (links in het model): Traditionele kostprijscalculatie groep, ABC groep en de time-driven ABC groep, in het model respectievelijk opgenomen als Traditioneel, ABC en time-driven ABC. Het model wordt hierna van links naar rechts besproken. De verschillende concepten worden nog niet concreet gedefinieerd, dit gebeurt in het volgende deel. 20

30 3.1 Impact van gehanteerde kostprijscalculatiemethode op de perceptie van de systeemeigenschappen Startpunt in het model is dat iedere calculatiemethode een impact heeft op de perceptie met betrekking tot de eigenschappen van het kostprijssysteem; zijnde systeemaccuraatheid, systeemkosten, systeemcomplexiteit en systeemoutput. De oorzaak hiervan is de calculatiemethode zelf. Bijvoorbeeld: een kostprijssysteem opgebouwd rond de ABC kostprijscalculatiemethode is zo verschillend van een traditioneel kostprijssysteem in een vergelijkbare onderneming, zodat dit een belangrijke impact zal hebben op alle vier de systeemeigenschappen. Meer concreet kunnen we hypotheseren dat alle systeemeigenschappen (gemiddeld) anders zullen gepercipieerd worden voor iedere populatiegroep. In welke richting deze perceptie zal verschillen is niet eenvoudig vooraf in te schatten wegens het afhankelijk zijn van vele andere factoren, daarom werd een neutrale formulering gekozen. Met andere woorden: H1: Systeemaccuraatheid, systeemkosten, systeemcomplexiteit en systeemoutput worden verschillend gewaardeerd in functie van de gehanteerde kostprijscalculatiemethode. Enkele van de factoren die deze relatie tussen kostprijscalculatiemethode en de systeemeigenschappen kunnen beïnvloeden zijn de deelname van de gebruiker aan het systeemontwerp of onderhoud ( gebruikersparticipatie ), het beschikken over theoretische kennis van de calculatiemethode, de procesvolatiliteit en tenslotte ook de procescomplexiteit. Dit zijn met andere woorden modererende variabelen voor deze relatie. Dit levert naar analyse toe een gemodereerde regressie van de resultaten van de enquête. Het modererend effect van gebruikersparticipatie komt onder andere verder uit de ABC succesliteratuur (zie 2.3) maar ook specifieke literatuur die de relatie tussen gebruikersparticipatie en algemene informatiesystemen onderzoekt (Tait & Vessy, 1988; Mckeen, Guimaraes & Wetherbe, 1994). In laatste genoemde literatuur wordt voornamelijk de impact van deze participatie in het ontwerp en onderhoud nagegaan op het succes van het informatiesysteem. Zo wordt over het algemeen bevonden dat gebruikersparticipatie een significante, positieve impact heeft op gebruikerstevredenheid. Dit los van het feit of deze gezien wordt als een modererende variabele of een gewone onafhankelijke variabele met een directe impact. Bijgevolg kan men aannemen dat deze de systeemeigenschappen in positieve zin zal beïnvloeden voor de positieve systeemeigenschappen (systeemaccuraatheid en systeemoutput). 21