Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Miguel Lagae onder leiding van Mr. De Meyere Luc

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Miguel Lagae onder leiding van Mr. De Meyere Luc

4 Vertrouwelijkheidsclausule PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Miguel Lagae

5 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Voorwoord. Hoofdstuk 1: Algemene beschouwingen Algemeen 1.2. Historiek Arrest Grondwettelijk Hof.. Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van btw-belastingplichtige 2.1. Algemeen 2.2. Belastingplichtigen binnen de advocatuur Advocaat-stagiair Advocaat-medewerker Facultatieve bijzondere regeling voor advocaat-stagiaires en advocaatmedewerkers Advocaat-vennoot Samenwerkingsverband Associatie Groepering Netwerk Bijzonderheden binnen de advocatuur Juridische eerste en tweedelijnsbijstand Evolutie administratieve standpunten Btw-analyse nultarief Quid: rechtsplegingsvergoeding Quid: gedeeltelijke kosteloosheid inzake pro deo-handeling Quid: Salduz-dienstprestaties Bestuurdersmandaat Advocaat als syndicus Advocaat als arbiter Overige bijzonderheden Hoofdstuk 3: Vrijstellingen Financiële bemiddelaar Collectieve schuldbemiddelaar Quid: vrije schuldbemiddeling via een advocaat Voorlopige bewindvoerder, voogd, voogd ad hoc Onderwijsprestaties of prestaties als voordrachtgever Onderwijs Lessen in opdracht van een onderwijsinstelling Lessen rechtstreeks verstrekt aan deelnemers Voordrachtgever in opdracht van een organisator 3.5. Familiale bemiddelaar 3.6. Auteur van letterkundige werken Kleine ondernemingen. Hoofdstuk 4: Plaats van een dienst Hoofdregels Casus: Plaatsbepaling bij advocatendiensten 4.2. Afwijkende regels Vervanging van een confrater I

6 Inhoudsopgave Advocatendiensten en diensten als arbiter aan cliënten die buiten de EU zijn gevestigd Dienstprestaties met betrekking tot een onroerend goed Schematisch overzicht.. Hoofdstuk 5: Het belastbaar feit en de verschuldigdheid van btw 5.1. Belastbare handelingen 5.2. Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid Belastbaar feit binnen de advocatuur Belastbaar feit bij adviesverlening Belastbaar feit bij een gerechtelijke procedure Belastbaar feit opeenvolgende diensten Tijdstip van opeisbaarheid Afwijking 1: Incassostelsel Afwijking 2: Subsidiaire oorzaken Afwijking 3: B2G-diensten (specifiek voor de advocatuur) Quid: provisieregeling Casus: Begrippen belastbaar feit / tijdstip van opeisbaarheid / tijdstip van betaling 5.3. Overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten Hanteren van verkeerde criteria inzake belastbaarheid Wettelijkheidsanalyse van de verkeerd gebruikte criteria Buffer 1: Bijzondere overgangsregels Algemene principes Casus: bijzondere overgangsregeling Buffer 2: Het antimisbruikbeginsel inzake btw Eindoordeel Hoofdstuk 6: Wie moet btw voldoen?.. Hoofdstuk 7: Maatstaf van heffing 7.1. Bedragen die wettelijk bepaald niet tot de maatstaf van heffing behoren Doorrekening versus doorfacturering 7.3. Rechtsplegingsvergoeding Schadevergoedingen Vergoeding in natura als tegenprestatie.. Hoofdstuk 8: Factuur Verplicht uniform factuurmodel inzake btw? Omschrijving van de diensten versus beroepsgeheim Medecontractant Factuur inclusief of exclusief btw?... Hoofdstuk 9: Facturatieprogramma Gebruikte hypotheses 9.2. Overzichtsbeeld Identificatie advocatenkantoor / associatie Input Nieuwe klant creëren Nieuw dossier creëren Advocatendienst Vrijgestelde dienst Bijzondere prestaties II

7 Inhoudsopgave B2G-Diensten Verwerking Tijdsregistratie Kantoorkosten Door te rekenen kosten en voorgeschoten sommen Stand van zaken lopende dossiers Kolom: Plaats van de dienst Kolom: Incassostelsel Kolom: Ontvangst provisienota Kolom: Soort / type dienst en tijdstip van belastbaar feit Kolom: Te factureren Kolom: Betaald? Output Opstellen provisienota Opstellen factuur Opstellen creditnota Opstellen self bill Algemene verkoopsvoorwaarden Conclusie. Hoofdstuk 10: Conclusie.. Bibliografie III

8 Overzicht tabellen Overzicht tabellen Tabel 1: Instandhouden vrijstelling advocatendiensten... 4 Tabel 2: Bijzonderheden belastingplichtige advocaten Tabel 3: Plaats van een dienst Tabel 4: Uitwerking case belastbaar feit / tijdstip van opeisbaarheid / tijdstip van betaling Tabel 5: Schematisch overzicht grensoverschrijdende handelingen btw-schuldenaar Tabel 6: Btw-schuldenaar bij diensten met betrekking tot een onroerend goed Tabel 7: Factuurvermelding IV

9 Overzicht figuren Overzicht figuren facturatieprogramma Figuur 1: Overzichtsbeeld facturatieprogramma Figuur 2: Formulier persoonlijke identificatie Figuur 3: Tabel advocatenbestand Figuur 4: Formulier nieuwe klant creëren Figuur 5: Keuzeformulier soort dienst Figuur 6: Formulier advocatendienst Figuur 7: Formulier vrijgestelde dienst Figuur 8: Formulier bijzondere prestatie Figuur 9: Formulier B2G-Dienst Figuur 10: Formulier tijdsregistratie Figuur 11: Formulier kantoorkosten Figuur 12: Formulier door te rekenen kosten Figuur 13: Tabel stand van zaken lopende dossiers Figuur 14: Schema plaats van de dienst Figuur 15: Gevolgen van de plaatsbepaling met betrekking tot facturatie Figuur 16: Overzicht belangrijkste afkortingen Figuur 17: Formulier dossieroverzicht Figuur 18: Formulier provisienota's Figuur 19: Formulier factuur Figuur 20: Standaardmodel Factuur Figuur 21: Sormulier permanente gegevens self billing Figuur 22: Formulier self bill Figuur 23: Standaardmodel self bill V

10 Voorwoord Voorwoord 1. Deze masterproef behandelt de recente btw-invoering bij advocatendiensten. Een bijzonder actueel thema waar de discussie tussen de fiscale administratie en onder meer de Orde van de Vlaamse Balies tot op heden nog niet is afgerond. Mijn masterproef biedt bijzondere aandacht aan de boekhoudkundige implicaties die de nieuwe regeling met zich zal teweegbrengen. Deze invalshoek is bewust gekozen op basis van mijn toekomstplannen in het professioneel bedrijfsleven. 2. Tijdens mijn bachelorproef werd het Wetboek Inkomstenbelastingen mijn werkbiotoop. Het leek me opportuun om voor mijn masterproef te kiezen voor een ander belangrijk fiscaal wetboek, namelijk het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde. Bovendien wou ik aan de slag met een actueel onderwerp. Het onderwerp de btw-invoering bij advocaten voldoet aan beide voorwaarden die ik zelf vooropstelde bij de keuze van mijn masterproefonderwerp. 3. De scope van deze masterproef beperkt zich weliswaar enkel tot de uitgaande handelingen van de advocaten. Het behandelt enkel de regeling rond de advocatendiensten zelf. De inkomende handelingen en de bijhorende regels rond het (historisch) recht op aftrek worden in dit werkstuk dan ook terzijde gelaten. 4. De doelstelling van deze masterproef bestaat er niet in om een volledig gedetailleerd overzicht te bieden van de btw-regels. Hiervoor bestaan namelijk handboeken die de algemene btw-principes uitvoerig bespreken en behandelen. Een volledig overzicht van alle principes zou ook te breed zijn binnen het opzet van een masterproef. Ik heb ervoor gekozen om mij vooral te richten op de topics waar er een afwijkend regime is uitgewerkt in vergelijking met de algemene regels. Deze topics zullen uitvoerig worden besproken en getoetst aan de bestaande wetgeving, rechtspraak en literatuur. 5. Bij het uitwerken van het facturatieprogramma is het niet mijn bedoeling om het programma effectief te programmeren met speciale software, hiervoor is mijn informaticakennis te beperkt. Bovendien valt dit ook niet binnen het opzet van de afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit. 6. Deze masterproef werd geschreven in opdracht van de Universiteit Gent, departement Handelswetenschappen en Bedrijfskunde voor de masteropleiding Accountancy-Fiscaliteit. Bij de totstandkoming van dit eindwerk is er bijzondere dank voor mijn promotor Dhr. Luc De Meyere. Miguel Lagae 1

11 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen Hoofdstuk 1: Algemene beschouwingen 1.1. Algemeen 7. De vrijstellingsmaatregel voor advocatendiensten werd opgeheven 1 met ingang van 1 januari De invoering van de btw bij advocatendiensten is ongetwijfeld één van de meest opmerkelijkste maatregel die verschenen is in de Wet houdende diverse bepalingen van 8 juli Reeds in 1992 werd er een parlementaire vraag gesteld omtrent de vraag wanneer de Belgische advocaten btw-belastingplichtig zouden komen. 3 Het antwoord verwees toen naar de grote implicaties en de onvermijdelijke invloed op de toegang tot de rechtsmacht die de invoering teweeg zou brengen. 8. De onderwerping van advocatendiensten aan btw heeft inderdaad onvermijdelijk implicaties voor de advocatuur. De invoering zorgt binnen de advocatuur voor bijkomend administratief werk, maar uiteindelijk is het belangrijk op te merken dat niet de advocaten zelf het grote slachtoffer zijn. Het cliënteel, en in het bijzonder de particulieren die geen recht op aftrek hebben, zijn het grote slachtoffer van deze invoering 4. De particulieren betalen sinds 1 januari 2014 namelijk 21% meer voor advocatendiensten Historiek 9. De Europese Unie speelt een onmiskenbare rol in de btw-materie. De belasting over de toegevoegde waarde is dan ook de Europese belasting bij uitstek. Btw is een belasting geheven op feiten die gesteld worden in het maatschappelijk verkeer. Deze feiten zijn btw-matig het leveren van goederen of het verrichten van diensten. Er wordt btw geheven in iedere fase van het productie en distributieproces. Het opzet van de wetgever bestaat erin om enkel het verbruik te belasten van de eindconsument. De personen in het productie en distributieproces zijn in theorie enkel de kassier die het geld doorstorten naar de Schatkist Op 1 januari 1971 werd de btw ingevoerd in België 6. Bij de invoering werd door de Belgische wetgever geopteerd om gebruik te maken van een overgangsvrijstelling waarbij de diensten van advocaten niet aan btw werden onderworpen. De Europese Unie heeft in het verleden pogingen ondernomen om het harmonisatieproces kracht bij te zetten door de verschillende overgangsvrijstellingen af te schaffen 7. In de zomer van 1992 werd voor de vrije beroepen (waaronder de advocaten ressorteren) een voorstel tot richtlijn ingediend waarbij de 1 Artikel 60 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus Artikel 61 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus Parl. Vr. nr. 252 van de heer DE CLIPPELE, dd. 07 oktober Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K /7 5 H. VANDENBERGH, Advocaten aan BTW onderworpen, NJW 2013, afl. 287, p Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli D. STAS, J. HEIRMAN, Deel III: Advocaten en btw, in Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 70 2

12 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen vrije beroepers hun overgangsvrijstellingen zouden verliezen. Het voorstel werd uiteindelijk nooit aangenomen De eerste grote aanval op het behoud van de vrijstelling voor advocaten kwam er nadat de btw-vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders werd opgeheven. De notarissen en gerechtsdeurwaarders werden reeds door de wet van 28 december onderworpen aan een btw-tarief van 21%. De advocaten ontsprongen de dans, ook al maakte de advocatuur deel uit van dezelfde vrijstellingsbepaling als de notarissen en gerechtsdeurwaarders 10. Enkele notarissen dienden een annulatieberoep in tegen de nieuwe maatregel bij het Grondwettelijk Hof De indieners van het verzoekschrift vonden de nieuwe maatregel tevens strijdig met het gelijkheidsbeginsel 12 omdat de opheffing van het vrijstellingsregime niet werd doorgetrokken naar de diensten van advocaten. Hiervoor luidde de verantwoording van het parlement dat de opheffing van de vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders een politiek akkoord was waarbij men heeft nagekeken hoever men kon gaan voor bepaalde beroepen 13. Deze verantwoording werd door de indieners van het verzoekschrift in strijd geacht met artikel 172 van de Grondwet. Deze bepaling uit de Grondwet verbiedt voorrechten en privileges inzake belastingen In dit arrest heeft het Hof bevestigd dat het beroep van advocaten verschilt van het beroep van notarissen wat taken, beroepsorganisatie, deontologie en regels voor de toegang tot het beroep betreft. Dit onderscheid werd door het Grondwettelijk Hof weliswaar niet voldoende geacht om een verschillend btw-regime te handhaven. Daarentegen verwijst het Hof naar de ruime beoordelingsvrijheid waarover de wetgever beschikt, ook al wordt de wetgever inzake btw begrensd door de Europese btw-wetgeving. Het Hof oordeelde dat de motieven en beleidskeuzes van de wetgever geen manifeste vergissingen zijn en niet kennelijk onredelijk zijn waardoor het annulatieberoep en de schending van artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet werden verworpen De klacht van de cijferberoepen 16 werd een volgende aanval op de vrijstelling van advocatendiensten. De cijferberoepen (zoals accountants, revisoren en belastingconsulenten) beschouwden de vrijstelling voor advocatendiensten als oneerlijke concurrentie en dreigden 8 Proposal for a Council directive on the harmonization of the laws of the member states relating to turnover taxes, COM(92) 215 final, Brussels, 2 July Artikel 53 Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december Artikel 41, 1, 1 W.BTW 11 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/ Artikel Grondwet 13 Hand. Senaat , 23 december 2011, p E. SPRUYT, Grondwettelijk Hof oordeelt over btw-statuut van de advocaat, Fisc. Act. 2012, afl. 39, p Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/ Parl. Vr. nr. 132 van de heer SCHOOFS, dd. 7 maart

13 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen met een klacht bij de Europese Commissie in het najaar van De Minister van Financiën verwees in zijn antwoord op de klacht van de cijferberoepen naar een andere parlementaire vraag 17 waarbij de standstillbepaling werd aangehaald als enig motief om de vrijstelling te behouden. 15. De standstillbepaling vindt zijn wettelijke basis in artikel 371 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november Op basis van dit artikel mogen de lidstaten van de Europese Unie hun vrijstellingen behouden die ze op 1 januari 1978 voorzien hadden in hun nationale wetgeving. Een lidstaat kan enkel genieten van deze regeling indien de welbepaalde handeling, in dit geval de advocatendiensten, vermeld staan in een limitatieve lijst 18 bepaald door de Europese wetgever. De lidstaten mogen deze vrijstelling enkel behouden als de voorwaarden voor de vrijstelling in de nationale wetgeving dezelfde zijn gebleven zoals vastgesteld op 1 januari Om de vrijstellingsbepaling voor advocatendiensten te behouden in de nationale wetgeving diende België ieder jaar een bijdrage te betalen aan de Europese Unie. Deze bijdrage was in het verleden niet te onderschatten: Jaar Bijdrage (in euro) Jaar Bijdrage (in euro) , , , , , , , , , , ,81 TABEL 1: INSTANDHOUDEN VRIJSTELLING ADVOCATENDIENSTEN De vrijstelling voor de advocatuur bleef ook na de klacht van de cijferberoepen behouden. Ondanks het oordeel van het Grondwettelijk Hof en het antwoord op de klacht van de cijferberoepen, bleef het debat steeds actueel. Dit debat kreeg uiteindelijk een nieuwe wending wanneer door de Wet van 8 juli de opheffing van de vrijstelling voor advocatendiensten een feit was. 18. Uiteindelijk bleek het huidige negatieve financiële en economische klimaat een keerpunt 17 Parl. Vr. nr. 93 van de heer SEMINARA, dd. 3 mei Bijlage X, deel B Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 19 Parl. Vr. nr van mevrouw NYSSENS, dd. 30 januari Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus

14 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen te zijn om de vrijstelling niet langer te behouden. De financiële en economische realiteit van deze periode zorgt er namelijk voor dat de regering steeds opnieuw op zoek moet naar bijkomende financiële middelen. 21 Het budgettaire aspect als katalysator voor de opheffing van de vrijstelling wordt zowel bevestigd in een verslag namens de commissie 22, een amendement bij de bespreking in de Kamer van Volksvertegenwoordigers 23 als in een advies van de Raad van State 24. De maatregel zal niet enkel 89 miljoen euro extra opleveren in Bovendien hoeft België dankzij de opheffing van de vrijstelling ook niet langer de bijdrage te betalen voor de instandhouding van de overgangsvrijstelling. 19. Naast het budgettair voordeel van de opheffing van de vrijstelling bleek de macht van de cijferberoepen uiteindelijk ook een bepalende factor om een doorbraak te forceren 26. De cijferberoepen worden in de praktijk ook de grote winnaars aangezien zij vanaf 1 januari 2014 ruim potentiële nieuwe cliënten erbij hebben 27. België heeft uiteindelijk als laatste land van de Europese Unie de vrijstelling voor advocatendiensten opgeheven Arrest Grondwettelijk Hof Tijdens de parlementaire voorbereidingen werd reeds gesuggereerd dat een aantal maatregelen afbreuk zouden kunnen doen aan de grondwettelijke beginselen van nietdiscriminatie en gelijkheid 30. Een verzoek tot vernietiging en een vordering tot schorsing van de btw-invoering binnen de advocatuur bij het Grondwettelijk Hof liet dan ook niet lang op zich wachten. De voornaamste argumenten van de verzoekende partijen 31 en tegenargumenten van het Grondwettelijk Hof worden hierna bondig weergegeven: - Argument verzoekende partij: de afschaffing van het vrijstellingsregime doet afbreuk aan het waarborgen van de financiële toegankelijkheid van de advocatendiensten. Het zou een schending uitmaken van artikel 13 en 23 van de Grondwet die de toegang tot diensten van algemeen belang waarborgen en die tevens een verbod opleggen aan de wetgever om er afbreuk aan te doen. De verzoekende partijen oordelen hierdoor dat de vrijstelling geen gunstmaatregel is die leidt tot concurrrentievervalsing zoals de wetgever vermeld in zijn 21 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K /6 22 Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K /2 23 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K /4 24 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K /9 25 Parl. St. Kamer, 2013, Wetsontwerp houdende de middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2014: K /001, p Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K /4 27 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. VII 28 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K /4 29 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/ Parl. St. Kamer, 2013, Amendement ingediend in de plenaire vergadering: K /10 31 Bestaande uit elf organisaties, onder meer het ABVV, het netwerk tegen armoede en orde van Franstalige en Duitstalige balies 5

15 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen parlementaire stukken 32. Tegenargument Grondwettelijk Hof: De ministerraad bevestigt in het arrest dat de vrijstelling niet tot in het oneindige kan gehandhaafd worden. De omzetting van de Europese btw-richtlijn heeft voorrang op het waarborgen van de diensten van algemeen belang 33. Het arrest maakt tevens nog eens duidelijk dat vooral het budgettaire aspect de grootste drijfveer was om de vrijstelling op te heffen, en niet zozeer het tegengaan van de concurrentievervalsing. - Argument verzoekende partijen: de btw-invoering houdt een schending in van het gelijkheidsbeginsel 34. De wetgever heeft geen rekening gehouden met de financiële draagkracht van iedere rechtzoekende. Tegenargument Grondwettelijk Hof: De ministerraad countert, enigszins terecht, dat een gepersonaliseerde belastingheffing onmogelijk te verwezenlijken is. Bij een gepersonaliseerde belastingheffing kan men namelijk de budgettaire doelstellingen nooit bereiken. Tijdens de parlementaire voorbereidingen werd reeds tot dezelfde conclusie gekomen bij de vraag waarom men niet in een aparte regeling voor particulieren heeft voorzien Argument van de verzoekende partijen: De verzoekende partijen willen een stafhouder die fungeert tussen de advocaten en de overheid om zo het beroepsgeheim van de advocaat niet te schenden. Ze verwijzen naar andere wetboeken waarbij wel een stafhouder is gecreëerd 36. Het ontbreken van een stafhouder inzake btw wordt aanzien als een schending van de rechten van verdediging en het beroepsgeheim. Tegenargument Grondwettelijk Hof: In het arrest wordt verwezen naar een wetsontwerp die op tafel zou liggen om een regeling rond het beroepsgeheim van de advocaten in de btw-materie uit te werken. Bovendien besluit het Grondwettelijk Hof dat de verplichte vermelding op de factuur 37 in principe niets openbaart die het beroepsgeheim kan schenden Argument van de verzoekende partijen: De verzoekende partijen uiten tevens kritiek op het hanteren van het tarief van 21%. Tegenargument Grondwettelijk Hof: Het Hof verwijst naar de Europese regelgeving waar er 32 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K /4 33 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.2.1-A Artikel Grondwet 35 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS /1 36 Artikel 334 Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, BS 9 februari Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T ), dd. 20 november 2013, randnummer Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A4.1.-A.4.2 6

16 Hoofdstuk 1 Algemene beschouwingen geen apart tarief voorzien is voor de diensten van advocaten 39. Deze bepaling van het Grondwettelijk Hof is opmerkelijk aangezien de fiscale administratie wel een apart tarief heeft voorzien voor pro deo-diensten. Hier wordt uitgebreid op ingegaan in Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van de Belastingplichtige. 21. Het verzoekschrift tot schorsing en vernietiging van de btw-invoering werd niet ingewilligd door het Grondwettelijk Hof. De opheffing van de vrijstellingsmaatregel is hierdoor definitief. De invoering van de btw kan, gezien de vele aanvallen op het behoud van de vrijstelling, dan ook niet als een verrassing aanzien worden. Mijn inzien moet de advocatuur uiteindelijk blij zijn dat ze hun vrijstelling zo lang hebben kunnen behouden. 22. De fiscale administratie heeft de impact van de wetswijziging in een circulaire 40 uitgewerkt. Tal van afwijkende bepalingen met het algemeen btw-stelsel hebben ondertussen voor een golf van kritiek gezorgd. Er rijzen vragen naar de wettelijkheid van bepaalde opgenomen bepalingen 41 en bovendien wordt in de literatuur getwijfeld of deze bepalingen de confrontatie met de rechter wel kunnen doorstaan 42. Ondertussen heeft de wetgever onder druk van de Orde van de Vlaamse Balies bijkomende standpunten ingenomen, onder meer over de juridische eerste en tweedelijnsbijstand en de kostenassociaties Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.3.1 A Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T ), dd. 20 november J. OPREEL, Btw en advocaten: de circulaire, Fisc. Act. 2014, afl. 02, p B. BUELENS, Circulaire introduceert aparte regeling voor advocaten, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p Adm. besliss. nr. E.T /1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T /2, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T /3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 7

17 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van btw-belastingplichtige 2.1. Algemeen 23. Btw-matig hadden de advocaten voor 1 januari 2014 reeds de hoedanigheid van een btwbelastingplichtige. De vrijstellingsbepaling van artikel 44, 1, 1 W.BTW verhinderde weliswaar dat hun diensten effectief onderworpen werden aan de btw-heffing. De advocaat zal vanaf 1 januari 2014 dan ook kwalificeren als een gewone belastingplichtige. In de regel geldt de btwinvoering voor alle advocaten die in België zijn gevestigd De notie btw-belastingplichtige wordt bepaald door artikel 4 W.BTW als eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend. 45 (eigen onderlijning) 25. De zelfstandigheidsvoorwaarde is cruciaal in de analyse of iemand btw-belastingplichtig is of niet. Het beroep van de advocaat wordt gedefinieerd door het Gerechtelijk Wetboek. Het Gerechtelijk Wetboek bepaalt dat een advocaat zijn ambt vrij moet kunnen uitoefenen ter verdediging van het recht en van de waarheid 46. Bovendien is het beroep van advocaat onverenigbaar met alle bezoldigde betrekkingen of werkzaamheden, ongeacht het gaat over openbare of particuliere betrekkingen 47. De vereiste zelfstandigheidsvoorwaarde om een advocaat als btw-belastingplichtige aan te merken, kan op basis van deze artikelen aangetoond worden. 26. De advocaten zijn sinds 1 januari 2014 gewone belastingplichtigen geworden. Dit zijn btwbelastingplichtigen die niet onder een bijzonder btw-regime vallen en die m.a.w. indieners zijn van maand- of kwartaalaangiften 48. Advocaten worden slechts als een gewone belastingplichtige aangemerkt indien ze handelingen uitoefenen die niet zijn vrijgesteld en die niet buiten het btw-toepassingsgebied vallen. 27. Advocaten kunnen eveneens aangemerkt worden als een gemengde btwbelastingplichtige of als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Een gemengde belastingplichtige stelt enkel handelingen die binnen het toepassingsgebied van de btw vallen, weliswaar zijn een deel van die handelingen vrijgesteld 49 krachtens artikel 44 W.BTW. Een gedeeltelijke belastingplichtige voert naast een economische activiteit die binnen de btw-sfeer 44 Artikel 50, 1 W.BTW 45 Artikel 4 W.BTW 46 Artikel 444 Ger. W. 47 Artikel 437, 4 Ger. W. 48 X, FAQ: BTW op erelonen advocaten, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer Vrijstellingen binnen de advocatuur worden besproken in Hoofdstuk 3 8

18 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige valt, ook een activiteit uit die buiten het toepassingsgebied van de btw valt 50. Een advocaat kan als een gedeeltelijke belastingplichtige aangemerkt worden indien hij bestuurder is van een advocatenvennootschap Belastingplichtigen binnen de advocatuur 28. Advocatenkantoren vormen het centrale middelpunt in de btw-analyse met betrekking tot de hoedanigheid van de advocaten als belastingplichtigen. Advocatenkantoren vergoeden hun advocaat-stagiairs, advocaat-medewerkers en eventueel hun advocaat-zaakvoerders voor hun geleverde prestaties. Deze vergoeding is in theorie onderworpen aan 21% btw. Daarentegen factureert het advocatenkantoor de prestaties eveneens met 21% btw aan hun cliënten. Een advocatenkantoor kan optreden onder de vorm van een vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid dan wel als een éénmanszaak Advocaat-stagiair 29. Bij de publicatie van de circulaire door de fiscale administratie werd in spanning afgewacht binnen het beroepsmilieu hoe het btw-statuut van een advocaat-stagiair ging ingevuld worden. Ging de administratie dezelfde tolerantie voorzien zoals het geval is bij architecten-stagiaires en bedrijfsrevisoren-stagiaires? Ging de administratie de advocaat-stagiair als volwaardige btwbelastingplichtige aanzien? Of ging de administratie een tussenoplossing zoeken? Het antwoord is de laatste optie geworden waarbij een advocaat-stagiair als volwaardige btwbelastingplichtige aanzien wordt 52 maar steeds kan terugvallen op een facultatieve regeling die hem ontziet van enkele administratieve verplichtingen Een advocaat moet, zoals bij veel andere vrije beroepen, een stage doorlopen van 3 jaar 54 vooraleer ze op een tableau worden ingeschreven. De voorwaarden en de procedure hiervoor werden uitgewerkt in een reglement van de Orde van de Vlaamse Balies. Een stagiair wordt door het gerechtelijk wetboek aanzien als een volwaardige advocaat 55. De administratie acht hierdoor de zelfstandigheidsvoorwaarde voldaan waardoor de advocaat-stagiair steeds de hoedanigheid van een belastingplichtige bezit Het zelfstandig statuut van een advocaat-stagiair wordt in de rechtsleer dan ook niet betwist 57. Toch kan de vraag worden gesteld waarom de administratie niet in éénzelfde tolerantie heeft voorzien zoals bij een architect-stagiair en een bedrijfsrevisor-stagiair? De 50 X, FAQ: BTW op erelonen advocaten, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer 7 52 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer Zie infra 54 Artikel 12 Reglement van 7 mei 2008 betreffende de stage, BS 28 mei Artikel 439 Ger.W. 56 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer E. VAN HOORDE, De advocaat de arbeidsrelatie in de advocatuur, Brussel, Larcier, 2012, p

19 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige sociale wetgeving beschouwd althans zowel een bedrijfsrevisor-stagiair 58 en een architectenstagiair 59 als zelfstandig. Weliswaar wordt algemeen aanvaard in de rechtsleer dat de betekenis van het begrip zelfstandige niet volledig overeenstemt tussen de sociale wetgeving en de btw-wetgeving De btw-administratie voorziet namelijk voor beiden 61 een regeling waarbij onder bepaalde voorwaarden de stagiaires niet de hoedanigheid van een belastingplichtige hebben. De administratie gaf als verantwoording dat er bij een stagiair-bedrijfsrevisor en een stagiairarchitect een band van ondergeschiktheid bestaat in de relatie tussen de stagiair en de stagemeester Met betrekking tot het begrip zelfstandigheid vermeldt de administratie 63 expliciet voorrang te verlenen aan de wijze waarop de stage gereglementeerd wordt 64. De analyse kan en mag dus verplaatst naar deze stagereglementen van ieder vrij beroep. De richten en plichten van een stagiair worden op volgende manier bepaald in de stagereglementen: 34. Orde van de Vlaamse Balies (OVB): de stagiair behartigt de zaken die hem door zijn stagemeester zijn toevertrouwd met de nodige ijver en zorg. Hij heeft de plicht een zaak te weigeren die hij naar eer en geweten gelooft niet rechtvaardig te zijn. 65 (eigen onderlijning) 35. Orde van architecten: door het ondertekenen van het stagecontract verbindt de stagiair zich ertoe voor de stagemeester een gehoorzaam medewerker te zijn. 66 (eigen onderlijning) 36. Instituut van de Bedrijfsrevisor (IBR): dit artikel voorziet dat de stagiair zich enerzijds aan de instructies van de stagemeester en anderzijds aan de richtlijnen van de Stagecommissie onderwerpt. 67 (eigen onderlijning) 37. Het stagereglement van de Orde van de Vlaamse Balies onderscheidt zich inderdaad van beide andere stagereglementen. Uit de bewoording kan afgeleid worden dat een advocaatstagiair zelfstandiger kan handelen dan een architect-stagiair en een bedrijfsrevisor-stagiair. De vraag is natuurlijk of het onderscheid volstaat om een verschillend btw-statuut te hebben. Zeker als de administratie in het verleden heeft bepaald dat om de hoedanigheid van een 58 Aanschrijving nr. 19, dd. 15 juni X, Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012, p Bedrijfsrevisor-stagiair en architect-stagiair 62 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p Parl. Vr. nr. 22 van de heer LINDEMANS, dd. 8 november Een stage wordt steeds gereglementeerd door de orde van ieder vrij beroep 65 Artikel 13 Reglement van 7 mei 2008 betreffende de stage, BS 28 mei Artikel 18 KB 13 mei 1965 tot goedkeuring van het door de nationale raad van de orde der architecten vastgesteld stagereglement, BS 2 juli Artikel 26 KB betreffende de toegang tot het beroep van bedrijfsrevisor en tot opheffing van het K.B. van 13 oktober 1987 betreffende stage van de kandidaat bedrijfsrevisoren, BS 30 mei

20 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige belastingplichtige te bezitten echter geen volledige autonomie nodig is Het besluit om van een advocaat-stagiair een volwaardige belastingplichtige te maken was mijn inzien ook de enige juiste keuze van de administratie. Deze bepaling kan verdedigd worden op basis van de rechtsleer 69 en de geldende wetgeving 70. Het specifiek statuut van een advocaat 71 verantwoordt ook waarom niet éénzelfde regeling is voorzien zoals bij de stagiairarchitect en de stagiair-bedrijfsrevisor Advocaat-medewerker 39. Een advocaat-medewerker wordt geacht zijn beroep van advocaat steeds en uitsluitend zelfstandig uit te oefenen zonder enige band van ondergeschiktheid 72. De Orde van de Vlaamse Balies heeft deze visie bovendien bevestigd 73. De administratie beschouwt een medewerker dan ook steeds als een btw-belastingplichtige Facultatieve bijzondere regeling voor advocaat-stagiaires en advocaat-medewerkers 40. De circulaire staat een facultatieve bijzondere regeling 75 toe voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs 76. De stagiaires en medewerkers kunnen van deze regeling genieten indien ze geen andere met btw belaste activiteiten verrichten dan de diensten die ze presteren voor het advocatenkantoor waarvoor ze werken 77. Deze regeling biedt het voordeel voor de stagiairs en medewerkers dat ze nog slechts aan weinig btw-verplichtingen moeten voldoen. Daartegenover verliezen ze wel hun recht op aftrek van de inkomende handelingen. Bij de facultatieve regeling voldoet het kantoor de btw over de prestaties die het afneemt van de stagiair en medewerker. Het advocatenkantoor maakt verplicht een factuur op in naam en voor rekening van de stagiair en medewerker, deze regeling wordt btw-matig self-billing 78 genoemd. 41. Deze afwijkende maatregel waarbij het advocatenkantoor de btw voldoet via een systeem van self-billing met verlegging van heffing kan als een opmerkelijke maatregel bestempeld worden. De facultatieve maatregel moet vanuit twee opzichten geanalyseerd worden. Aan de ene kant is er het bijzondere feit dat het advocatenkantoor de factuur opmaakt in naam en voor rekening van de stagiair en medewerker. Terwijl er aan de andere kant afgeweken wordt van de algemene regels inzake de btw-schuldenaar. 68 X, Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer E. VAN HOORDE, De advocaat de arbeidsrelatie in de advocatuur, Brussel, Larcier, 2012, p Artikel 439 Ger.W. 71 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/ Artikel 444 Ger. W. 73 Reglement van 8 juni 2005 betreffende het statuut van de advocaat, BS 30 juni Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer 164 ev. 76 Ongeacht of zij hun activiteit uitoefenen als fysiek persoon of als rechtspersoon 77 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p Artikel 53, 2 W.BTW 11

21 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige 42. Het gegeven waarbij de afnemer de facturen opmaakt is niet nieuw binnen de btwmaterie. Dit werd reeds gereglementeerd door de btw-richtlijn waarbij de lidstaten een systeem van self billing mogen invoeren, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan 79. Dit werd dan ook door de Belgische administratie ingevoerd en verder uitgewerkt in een circulaire 80. Deze circulaire ging een stap verder dan de richtlijn. Er werd in sommige gevallen toegestaan dat de verschuldigde Belgische BTW voldaan werd door de medecontractant, indien de medecontractant zelf kiest voor deze verlegging van heffing 81. De facultatieve regeling gaat hier nog een stap verder. Hier ligt de keuze steeds bij de advocaat-medewerker en de advocaatstagiair om te bepalen of ze willen genieten van de facultatieve regeling 82, en niet bij het advocatenkantoor. 43. De wettelijkheid van de facultatieve bijzondere regeling kan dan ook in vraag worden gesteld. De administratie kan weliswaar de toelating geven om een factuur te laten opmaken door de afnemer, het is niet gemachtigd om af te wijken van de regels inzake de btwschuldenaar. Een lidstaat kan in principe niet afwijken wie de schuldenaar is van de btw 83. Artikel 272 van de btw-richtlijn 84 voorziet namelijk dat er door de lidstaten niet van afgeweken kan worden Advocaat-vennoot 44. De vennoot (zowel natuurlijke personen als rechtspersonen) die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap wordt in principe aangemerkt als een gewone belastingplichtige 85. Toch kan ook de advocatuur gebruik maken van de bestaande administratieve tolerantie 86 waarbij een vennoot de keuze heeft om zich niet te identificeren indien de inbreng van bedrijvigheid de enige reden is. 45. De circulaire neemt volgende bepaling expliciet over uit de Btw-handleiding die de administratie 87 heeft opgesteld: als de vennootschap waarin de bedrijvigheid wordt ingebracht echter een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige is, mag deze regel ook worden toegepast onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat de ingebrachte bedrijvigheid niet uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek met zich 79 Artikel 224, lid 1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 80 Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T ), dd. 8 december Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T ), dd. 8 december 2005, randnummer 60, f) 82 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer B. BUELENS, Circulaire introduceert aparte regeling voor advocaten, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 85 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer 8 86 Parl. Vr. nr. 22 van de heer LINDEMANS, dd. 8 november 1973; Parl. Vr. nr. 65 van de heer VERBIST, dd. 22 februari X, Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 82/2 12

22 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige meebrengen 88 (eigen onderlijning). Deze voorwaarde wijkt echter wel af van de recentste parlementaire vraag omtrent de inbreng van een bedrijvigheid door een vennoot 89. Het antwoord op deze parlementaire vraag stelt dat de administratieve tolerantie enkel van toepassing kan zijn indien de ingebrachte bedrijvigheid uitsluitend wordt gebruikt voor de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Het feit dat vermelde btw-handleiding verwijst naar deze parlementaire vraag, maakt het geheel enkel opmerkelijker. 46. Indien de vennoot aandelen krijgt in ruil voor de inbreng is de administratieve tolerantie niet van toepassing. Deze handeling valt steeds onder het toepassingsgebied van de btw waarbij zelfs de normale waarde als maatstaf van heffing wordt gebruikt Samenwerkingsverbanden 47. Advocatenkantoren kunnen zich groeperen in samenwerkingsverbanden. Een samenwerkingsverband is een georganiseerde samenwerking tussen leden waarbij er op een duurzame manier een gemeenschappelijke onderneming wordt gevestigd 91. Rechtspersoonlijkheid is geen absoluut criterium voor het oprichten van een samenwerkingsverband. Daarentegen vormt het burgerlijk doel wel een verplichte vereiste 92. Een burgerlijk doel wordt afgeleid uit het statutair doel van het samenwerkingsverband en niet door de werkelijke activiteiten In het reglement van de OVB worden samenwerkingsverbanden ingedeeld naargelang de intensiteit waarmee de leden samenwerken. De OVB onderscheidt associaties, groeperingen en netwerken. De fiscale administratie heeft in zijn circulaire de btw-analyse rond samenwerkingsverbanden louter gebouwd rond het begrip kostengroepering 94. Niettegenstaande de fiscale administratie niet gebonden is door voornoemd reglement, zou btw-matig de analyse vlotter verlopen indien beide instanties dezelfde definities hanteren Associatie 49. Een associatie is een samenwerkingsverband waarin de leden de uitoefening van het beroep van advocaat volledig of gedeeltelijk hebben ingebracht en contractueel hebben vastgelegd hoe tussen hen de baten of verliezen van het Samenwerkingsverband zullen worden 88 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ) dd. 20 november 2013, randnummer 9 89 Parl. Vr. nr. 258 van de heer HATRY, dd. 23 mei X, Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer Artikel 1.1. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november Artikel 2.2. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november E. DIRIX, R. STEENNOT, H. VANHEES, Handels en economisch recht in hoofdlijnen, Mortsel, Intersentia, 2009, p Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer 7 13

23 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige verdeeld Btw-matig kan een associatie niet beschouwd worden als een kostengroepering. De associatie voert namelijk zelf het beroep van advocaat uit. Een kostengroepering daarentegen voert enkel diensten uit ter ondersteuning van advocatuur. De btw-analyse van een associatie is dan ook gelijk aan de btw-analyse van een advocatenkantoor 96. Een associatie moet zich steeds laten registeren voor btw waardoor iedere uitgaande factuur aan btw wordt onderworpen. Een associatie factureert namelijk steeds zelf aan hun cliënten De fiscale administratie kent een opmerkelijke tolerantie toe aan echtparen die afwijkt van het algemene principe dat een associatie zich verplicht moet laten registreren als btwbelastingplichtige. Echtparen die namelijk samen een associatie bezitten, kunnen in principe op basis van de tolerantie elk apart hun dienstprestaties factureren. De associatie zelf hoeft hiervoor niet als belastingplichtige geregistreerd te worden 98. De administratie maakt hier een bizarre opmerking waarbij de vraag rijst waarom dit enkel voor echtparen voorzien is. Bovendien lijkt deze werkwijze vreemd aangezien op die manier het nut van een associatie achterhaald wordt. Een associatie biedt mijn inzien juist het voordeel dat ze niet elk apart hoeven te factureren aan hun cliënten. 52. De rechtsleer 99 stelde in het verleden de btw-plicht voor associaties zonder rechtspersoonlijkheid reeds in vraag aangezien men van oordeel was dat de zelfstandigheidsvoorwaarde in deze gevallen niet voldaan was. De administratie heeft weliswaar bij de btw-invoering voor advocatendiensten de btw-plicht expliciet bevestigd voor associaties met rechtspersoonlijkheid 100. Kan een associatie zonder rechtspersoonlijkheid met andere woorden zelfstandig handelen ten aanzien van zijn leden? 53. Eerst en vooral moet verwezen worden naar een administratieve beslissing van de fiscale administratie 101. Deze beslissing maakt duidelijk dat de zelfstandigheidsvoorwaarde enkel mag bepaald worden door te kijken naar de economische activiteit van de associatie zelf. De handelingen van de leden zelf spelen geen rol van betekenis in deze analyse. Ten tweede kan verwezen worden naar een rechtsleer 102 die bepaalt dat een belastingplichtige slechts 95 Artikel 2.2. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november Adm. besliss. nr. E.T /3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p Artikel Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november Adm. besliss. nr. E.T /3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p T. CARRON, Het samenwerkingsverband ten aanzien van de BTW, T.F.R. 2000, afl. 202, p. 511 ev. 100 Adm. besliss. nr. E.T /3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p Adm. besliss. nr. E.T. 1965, dd. 31 december X, La notion d assujetti à la TVA en droit comparé et en droit belge, Rép. Fisc. 1973, p. 14 ev. 14

24 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige zelfstandig kan handelen indien hij kan deelnemen aan het economisch verkeer. Deze voorwaarde lijkt mijn inzien moeilijk haalbaar voor een associatie zonder rechtspersoonlijk. De recentere rechtsleer heeft dan ook deze voorwaarde, die nooit werd bevestigd door de administratie, in vraag gesteld Ondanks de heersende discussie in de rechtsleer kan er besloten worden dat een associatie zonder rechtspersoonlijkheid, en meer bepaald een maatschap, btw-matig steeds geacht wordt de hoedanigheid van een belastingplichtige te bezitten 104. Een maatschap is dan ook de enige mogelijkheid voor een advocatenassociatie zonder rechtspersoonlijkheid, aangezien een maatschap de enige dergelijke constructie is waar een burgerlijk doel is toegelaten 105. Een stille en tijdelijke handelsvennootschap laten namelijk geen burgerlijk doel toe Groepering 55. Een groepering is een samenwerkingsverband waarvan de leden enkel contractueel hebben vastgelegd hoe zij ter ondersteuning van de beroepsuitoefening van haar leden gemeenschappelijke diensten zullen organiseren en de kosten daarvan zullen delen Dit type samenwerkingsverband oefent geen advocatendiensten uit. Een groepering voorziet enkel in ondersteunende handelingen die dienstig zijn voor de uitoefening van het beroep van advocaat. Binnen de advocatuur wordt een groepering gebruikt om bijvoorbeeld gezamenlijk een juridische database aan te kopen. Btw-matig kan de notie groepering zoals bepaald door de OVB gelijkgesteld worden met de notie kostengroepering 108 zoals bepaald door de fiscale administratie. De fiscale administratie bepaald in zijn circulaire dat er een onderscheid moet gemaakt worden tussen een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam en een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam. Onder gemeenschappelijk naam kan zowel via een fictieve naam als via de naam van de advocaat-leden of een deel ervan Een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam wordt steeds als afzonderlijke belastingplichtige aangemerkt met een eigen btw-nummer en btw-administratie 110. De ondersteunende handelingen worden belastbaar gesteld door artikel 18 W.BTW. Bij de 103 T. CARRON, Het samenwerkingsverband ten aanzien van de BTW, T.F.R. 2000, afl. 202, p M. GOVERS, Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Belastingplicht in het algemeen, BTW-Vandewinckele Online, Artikel 46 W.Venn. 106 Artikel 2, 2 W.Venn. 107 Artikel 1.3. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer Adm. besliss. nr. E.T /3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 110 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer 7 15

25 Hoofdstuk 2 Hoedanigheid van btw-belastingplichtige aankoop van een juridische database door een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam wordt de leveranciersfactuur dan ook gericht aan de kostengroepering zelf. Indien het een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam betreft, zal deze factuur gericht zijn aan één van de advocaten van de kostengroepering. Aangezien een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam niet als btw-belastingplichtige wordt beschouwd 111. Die advocaat reikt nadien een afrekening 112 uit aan ieder ander lid waardoor zij de btw in aftrek kunnen brengen tot beloop van hun aandeel Netwerk 58. Een netwerk is een samenwerkingsverband waarvan de leden onafhankelijk van elkaar het beroep van advocaat uitoefenen, doch waarbij de leden bij hun cliënteel de andere leden van het Netwerk aanbevelen Een netwerk oefent zelf geen advocatendiensten uit. Een netwerk dient enkel om cliënten door te verwijzen naar advocaten binnen het netwerk. Btw-matig is een netwerk dan ook geen btw-belastingplichtige Bijzonderheden binnen de advocatuur Juridische eerste en tweedelijnsbijstand Evolutie administratieve standpunten 60. Juridische eerstelijnsbijstand is de bijstand verleend in de vorm van juridische informatie, praktische inlichtingen of een eerste georiënteerd juridisch advies. 115 Deze bijstand wordt georganiseerd door de Commissie voor Juridische Bijstand waarbij deze instantie instaat voor de vergoeding van de advocaten. Juridische tweedelijnsbijstand omvat het omstandig juridisch advies, al dan niet bij een procedure of bijstand bij een geding. 116 Juridische tweedelijnsbijstand wordt vaak ook pro deo-handelingen genoemd. 61. De BTW-analyse van beide handelingen zorgt voor veel verwarring en ondertussen is de administratie gedwongen 117 geweest om bijkomende standpunten hieromtrent in te nemen. Juridische tweedelijnsbijstand werd al reeds onderworpen aan het nultarief bij de publicatie van de circulaire. Daarentegen heeft de administratie voor de juridische eerstelijnsbijstand ondertussen verschillende standpunten ingenomen. Aanvankelijk werd de eerstelijnsbijstand niet besproken in de circulaire. In een latere beslissing van de administratie werden deze 111 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET ), dd. 20 november 2013, randnummer Aanschrijving nr. 13, dd. 20 september 1995 in BTW-Revue nr. 116, p Artikel 45, 1 W.BTW 114 Artikel 1.4. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november Artikel 508/1, 2 Ger.W. 116 Artikel 508/1, 2 Ger.W. 117 Vooral onder invloed van de Orde van de Vlaamse Balies 16