De advocaat als belastingplichtige

Transcriptie

1 8 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige BERT GEVERS 7 Enkel de handelingen gesteld door belastingplichtigen kunnen aan btw worden onderworpen. In het licht van de recente wetswijziging is het dus van belang stil te staan bij de hoedanigheid en de nieuwe positie die de advocaat als belastingplichtige zal innemen in het btw-verkeer nu zijn diensten in de regel aan btw onderworpen zullen zijn. Ook voor deze wetswijziging waren advocaten reeds belastingplichtigen en moesten ze dus mogelijk btw-verplichtingen vervullen voor diensten of goederen die ze afnamen van leveranciers buiten België. De door advocaten zelf gepresteerde advocatendiensten genoten echter van een specifieke btw-vrijstelling waardoor hun kosten, net als bij particulieren, bezwaard bleven met btw. Afdeling 1 Wie is belastingplichtige? Het begrip belastingplichtige is een specifiek begrip in het btw-stelsel. Belastingplichtige is (1) eenieder die in de uitoefening van een (2) economische activiteit (3) geregeld en (4) zelfstandig, (5) met of zonder winstoogmerk, (6) hoofdzakelijk of aanvullend; (7) leveringen van goederen of diensten verricht die in het WBTW zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend (art. 4, 1 WBTW). Om als belastingplichtige te kunnen worden aangemerkt, dient men dus te voldoen aan de verschillende criteria van deze definitie. Hieronder worden de verschillende toepassingsvoorwaarden toegelicht. Afdeling 2 Hoedanigheid van de persoon Iedereen kan belastingplichtige zijn. Het kan dus in de praktijk zowel een natuurlijk persoon zijn, een rechtspersoon (nv, bvba, vzw, ) of elke andere vereniging van personen die gemeenschappelijk een werkzaamheid uitoefent zonder dat zij daarom rechtspersoonlijkheid heeft (feitelijke vereniging, tijde- 7 Advocaat Loyens & Loeff.

2 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige 9 lijke of stille handelsvennootschap, ). Daarnaast is ook de btw-eenheid zelf een belastingplichtige in de zin van de btw-wetgeving (art. 4, 2 WBTW). Afdeling 3 Economische activiteit Het begrip economische activiteit omvat alle handelingen van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Alleen wanneer een belastingplichtige een handeling verricht in het kader van zijn economische activiteit kan er in principe btw op verschuldigd zijn. Voor rechtspersonen wordt er steeds van uitgegaan dat zij enkel kunnen handelen in het kader van een economische activiteit. Bij particulieren kan er onderscheid worden gemaakt tussen de handelingen die men in het kader van zijn economische activiteit verricht en de handelingen die men daarbuiten verricht. Hierbij wordt overigens geen onderscheid gemaakt tussen legale of illegale handelingen. Zo besliste het Europese Hof van Justitie bijvoorbeeld dat de organisatie van verboden kansspelen binnen het toepassingsgebied van de btw valt 8. Afdeling 4 Geregelde werkzaamheid Een activiteit wordt een geregelde werkzaamheid wanneer er een opeenvolging is van handelingen. De belastingplichtige verliest zijn hoedanigheid niet wanneer de handelingen plaatsvinden met tussenpauzes. Het is voornamelijk van belang dat de handelingen met een zekere regelmaat worden verricht. Op basis hiervan zal men een onderscheid maken tussen beroepsverkopers die zich als een belastingplichtige zullen moeten kwalificeren en occasionele verkopers die dat niet hoeven te doen. Wanneer men een activiteit opstart, is men belastingplichtige vanaf (de voorbereiding) van de eerste verrichting. Afdeling 5 Zelfstandige activiteit Zodra iemand een economische activiteit onder bezwarende titel op zelfstandige wijze uitoefent, verwerft hij de hoedanigheid van belastingplichtige. Loontrekkenden en andere personen worden op deze wijze uitgesloten van btw-heffing daar zij hun prestaties in ondergeschikt verband doen. Een natuurlijk persoon is dus zelf niet btw-plichtig wanneer hij in naam en voor rekening van een 8 HvJ 11 juni 1998, zaak C-283:95, K. Fischer, Act.Fisc. 1998, afl. 27, 3.

3 10 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap bindt, zelfs als hij de enige aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is van die vennootschap. Bij twijfel kunnen aanwijzingen worden gevonden in de verslagen van de sociale inspectie, al kan de administratie zich niet louter baseren op die verslagen om te concluderen dat niet voldaan is aan de opgelegde voorwaarden voor btw-plicht. Voor verschillende groepen bestaan trouwens bijzondere maatregelen of toleranties zoals bijvoorbeeld voor lesgevers, bestuurders en zaakvoerders, journalisten, sporttrainers en gidsen. We komen later specifiek terug op de bijzondere regeling voor bestuurders en zaakvoerders die voor de advocaat tevens van belang kan zijn. Afdeling 6 Onder bezwarende titel Enkel handelingen onder bezwarende titel kunnen leiden tot een belastbare grondslag. Het Hof van Justitie oordeelde dat handelingen onder bezwarende titel worden verricht wanneer de door de leverancier of de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor het aan de afnemer geleverde goed of de aan de ontvanger verleende dienst 9. Wanneer de levering van een dienst niet afhankelijk is van een tegenprestatie, zal die niet vallen onder de werkingssfeer van de btw. Alleen prestaties verricht in het economisch verkeer zijn dus relevant. Zo zal de persoon die uitsluitend diensten om niet verricht niet worden aangemerkt als belastingplichtige. Daarnaast dient er een rechtstreekse band te bestaan tussen de handelingen en de ontvangen tegenwaarde. Het louter geven van financiële steun aan ondernemingen van dezelfde groep zal dus niet worden onderworpen aan btw 10. Men zou zich naar analogie de vraag kunnen stellen of de sommen die door een overheid aan een advocaat worden uitbetaald niet als een subsidie buiten toepassing van btw kunnen blijven. Het is echter zo dat het hier vaak gaat over derdebetalersregelingen waarbij de overheid in plaats van de cliënt de vergoeding betaalt voor prestaties die de advocaat heeft verricht in het kader van de juridische bijstand van zijn cliënt. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor vergoedingen die door een verzekeringsmaatschappij worden betaald in het kader van een rechtsbijstandspolis die werd aangegaan door een cliënt. Er is dus altijd een rechtstreekse band tussen de ontvangen vergoedingen en de geleverde prestaties (ongeacht het feit dat de vergoeding op forfaitaire basis wordt berekend). De vergoedingen die een advocaat krijgt in het kader van een pro-deowerk 9 HvJ 3 maart 1994, zaak-tolsma. 10 Vr. en Antw. Kamer , 22 juli 1996 (Vr. nr. 517 MICHEL), 6632, BTW Rev., afl. 124, 1000.

4 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige 11 (tweedelijnsbijstand) vallen dan ook gewoon binnen het toepassingsgebied van de btw, weliswaar onderworpen aan het 0-tarief 11. Of de prestatie ook daadwerkelijk aan btw is onderworpen hangt af van de kwalificatie van deze prestatie. Zo kunnen sommige prestaties in het kader van de juridische bijstand op basis van artikel 44, 2, 2, 4, 5 of 8 WBTW (vrijstelling voor diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, de sociale zekerheid, onderwijs of voordracht en dergelijke) worden vrijgesteld van btw. De vergoedingen die een advocaat bijvoorbeeld ontvangt als voorlopig bewindvoerder of als familiaal bemiddelaar zullen onder toepassing van de hogergenoemde btw-bepaling vrijgesteld zijn van btw (zie ook infra inzake vrijstellingen) 12. De al dan niet toepasselijkheid van een btw-vrijstelling zal gevolgen hebben voor het recht op aftrek van de advocaat. Wanneer men immers zowel aan de btw onderworpen handelingen verricht als handelingen die vrijgesteld zijn van btw wordt men een gemengde belastingplichtige. Dit betekent in de praktijk dat men een gedeelte van betaalde voorbelasting niet zal kunnen aftrekken. Afdeling 7 Bijkomende kenmerken Er wordt geen onderscheid gemaakt of de handelingen voor de belastingplichtige een hoofdactiviteit uitmaken dan wel slechts een bijkomstige. Wel is het zo dat er een vrijstellingsregeling bestaat waarbij belastingplichtigen wier jaaromzet niet meer bedraagt dan EUR (vanaf 1 januari 2014 vermoedelijk opgetrokken naar EUR) ontslagen worden van een aantal btw-verplichtingen (art. 56, 2 WBTW). Dit betekent tegelijkertijd wel dat zij ook hun recht op aftrek van de voorbelasting verliezen. Daarnaast is het feit of de handelingen al dan niet worden gesteld met een winstoogmerk irrelevant. Zo zal een hobbyschilder belastingplichtig zijn wanneer hij op regelmatige tijdstippen kunstwerken verkoopt, zelfs wanneer hij dit enkel en alleen doet om zijn verf te kunnen betalen. 11 Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr. 31 ev.

5 12 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige Afdeling 8 Verkrijging en verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige Men krijgt van rechtswege de hoedanigheid van belastingplichtige van zodra belastbare handelingen worden gesteld in de hierboven geschetste omstandigheden. Er zijn met andere woorden geen formaliteiten waaraan de belastingplichtige moet voldoen om de hoedanigheid te verwerven. De administratie kan bijgevolg de hoedanigheid van belastingplichtige alleen maar erkennen en zij kan die hoedanigheid dus niet verlenen. Als de voorwaarden niet vervuld zijn, kan men dus in principe ook niet vrijwillig opteren voor de hoedanigheid van belastingplichtige. Niet alleen de handelingen zelf maar ook de intentie om belastbare handelingen te stellen volstaan hierbij om als belastingplichtige te worden aangeduid. Op basis van een zuiver subjectieve wilsverklaring kan de hoedanigheid van belastingplichtige en het bijhorende recht op aftrek worden verworven. Het Europese Hof van Justitie bevestigde duidelijk in onder meer de zaak-rompelman 13 dat de voorbereidende handelingen belastbaar zijn wanneer ze worden gesteld met de werkelijke intentie en wil om belastbare handelingen te verrichten, ook al vinden deze handelingen later niet plaats. Een voorbeeld hiervan zijn de eerste investeringsuitgaven. De hoedanigheid van belastingplichtige is van groot belang. Enkel belastingplichtigen kunnen immers een recht op aftrek van de btw uitoefenen. Er is geen vooropgestelde periode die moet verstrijken tussen de voorbereidende handelingen en de effectieve aanvang van de belastbare handelingen opdat de handelingen hun voorbereidend karakter zouden verliezen. Zodra de belastingplichtige de werkzaamheden definitief en volledig stopt, verliest hij zijn hoedanigheid als belastingplichtige. Dit betekent dat een tijdelijke onderbreking van de economische activiteit, zoals een tijdelijke stopzetting wegens sociale moeilijkheden of medische problemen, niet zal leiden tot het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige. Zelfs een slapende vennootschap blijft in de regel aan btw onderworpen. Het is slechts wanneer vaststaat dat de persoon nooit meer een economische activiteit zal verrichten dat hij zijn belastingplicht verliest. Het faillissement of de ontbinding van de vennootschap leidt niet automatisch tot verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige. Zolang de vereffening niet wordt afgesloten, behoudt de vennootschap haar belastingplicht. De handelingen gesteld door de curator in het kader van de voortzetting van de economi- 13 HvJ 14 februari 1985, 268/83.

6 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige 13 sche activiteit van de gefailleerde blijven belastbare handelingen in hoofde van de vennootschap. Belastingplichtigen mogen niet uit het oog verliezen dat ze zijn gehouden tot de indiening van een aangifte wanneer ze hun werkzaamheden definitief stopzetten. Die aangifte moet worden ingediend binnen een termijn van één maand na de definitieve stopzetting van alle economische activiteiten (art. 3 KB/BTW nr. 10). Het is de belastingplichtige dus verboden nog verdere belastbare handelingen te stellen na de aangifte van stopzetting. Afdeling 9 Gevolgen van de belastingplicht Het belangrijkste gevolg van de belastingplicht is dat de handelingen die een belastingplichtige stelt de btw opeisbaar maken indien ze in België plaatsvinden in zoverre ze niet in aanmerking komen voor een specifieke btw-vrijstelling. Handelingen van een niet-belastingplichtige zijn in de regel nooit aan btw onderworpen 14. De belastingplichtige dient in principe de btw op zijn handelingen te innen en af te dragen. Hij is in principe de eerste schuldenaar van de btw ten opzichte van de schatkist. Hierop bestaan uiteraard uitzonderingen. In die gevallen zal het niet de leverancier, maar de (belastingplichtige) klant zijn die de btw moet afdragen aan de schatkist (zie infra Hoofdstuk IX inzake de personen gehouden tot afdracht van btw). Aan de hoedanigheid van belastingplichtige is tevens het recht verbonden om een recht op aftrek van btw uit te oefenen op de goederen en diensten die hij verbruikt heeft in het kader van zijn economische activiteit. Dit recht op aftrek komt in detail aan bod in Hoofdstuk VI. De hoedanigheid van belastingplichtige zal er toe leiden dat een btw-identificatienummer zal worden toegekend (art. 50 WBTW). Dit identificatienummer is in principe onbeperkt geldig in de tijd. De belastingplichtige zal het btwidentificatienummer moeten meedelen aan zijn leveranciers en klanten en zal de hieraan verbonden formaliteiten moeten voldoen (btw-aangifte, btw-listings, zie hiervoor Hoofdstuk XII). Niet alleen voor de belastingplichtige zelf maar ook voor zijn contracterende partij is de hoedanigheid van een belastingplichtige van belang. Men zal onder andere voor de plaats van de handeling, het toepasbare tarief voor de partij die de voldoeningsplicht heeft, de hoedanigheid van de partijen moeten kennen. 14 Behoudens uitzonderingen zoals bv. de optie om de verkoop van een nieuw gebouw aan btw te onderwerpen (art. 8 WBTW).

7 14 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige Afdeling 10 De advocaat als belastingplichtige In de regel is de advocaat dus een belastingplichtige. Dit geldt eveneens voor de advocaat-medewerker en de advocaat-stagiair 15,16. Enkel in de mate dat een advocaat niet zelfstandig optreedt, zal hij ook niet als belastingplichtige worden beschouwd. Men denke hierbij bijvoorbeeld aan een advocaat die als plaatsvervangend rechter optreedt (art. 71, 87 en 102 Ger.W.) of als vereffenaar-natuurlijke persoon van een vennootschap of enige andere mandataris ad hoc van een vennootschap of vereniging 17. Wanneer een advocaat optreedt als orgaan of advocaat-medewerker van de Orde van Advocaten, de Orde van Vlaamse Balies, het Bureau voor Juridische Bijstand of soortgelijke instellingen, wordt hij tevens geacht niet als zelfstandige op te treden, maar in ondergeschikt verband voor de rechtspersoon (van publiek recht) die hen deze opdracht heeft toevertrouwd 18. Zij zullen bijgevolg niet als belastingplichtige worden gekwalificeerd voor de in dat kader verrichte opdrachten of mandaten en de hen uitgekeerde vergoedingen zullen buiten het toepassingsgebied van de btw vallen 19. Zoals hierboven reeds aangehaald, bestaat er voor de btw in de regel geen verschil tussen de individuele uitoefening van een economische activiteit en de uitoefening via een vennootschap 20. Indien de advocaat via een vennootschap werkt, zal deze geacht worden de advocatendiensten te verrichten. Zij zal zich voor btw-doeleinden dienen te registreren en alle btw-verplichtingen moeten voldoen. Het maakt hier niet uit of het om een vennootschap met rechtspersoonlijkheid gaat (ebvba, bvba, nv, ) of om een feitelijke vereniging of burgerlijke maatschap zonder rechtspersoonlijkheid die advocatendiensten presteert en factureert in naam van die vereniging of maatschap. Anders is het wanneer de advocaat actief is via een kostenassociatie. Een kostenassociatie verricht immers niet onder haar eigen naam advocatendiensten aan de 15 Dit geldt eveneens voor de diensten die een advocaat-stagiair verricht in opdracht van het Bureau voor Juridische Bijstand (de zogenaamde pro-deo-opdrachten). 16 Advocaten-medewerkers en advocaten-stagiairs van (grote) kantoren die geen eigen cliënteel hebben, zullen kunnen opteren voor een systeem waarbij hun kantoor de btw voldoet en zijzelf geen periodieke aangiften moeten indienen of andere btw-verplichtingen hebben. Ze hebben dan wel geen recht op aftrek. Het kantoor past dan het systeem van self-billing toe (zie ook infra). 17 Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr. 22 en Een advocaat die bovengenoemde mandaten uitoefent via een rechtspersoon zal in principe onderworpen zijn aan de btw. De administratie eist om praktische redenen echter niet dat deze zich registreren (administratieve tolerantie). Wanneer men hieraan verzaakt geldt de keuze echter voor alle handelingen die men aldus verricht. 20 Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr. 6 en 7.

8 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige 15 cliënten. Het zijn de individuele leden, natuurlijke persoon of rechtspersoon, van de kostenassociatie die zelf worden geacht de diensten te verstrekken. Elk lid dient zich dus afzonderlijk te registreren voor btw-doeleinden en staat dus individueel in voor de te vervullen btw-verplichtingen. Daarnaast kan de kostenassociatie echter zelf ook belastingplichtig zijn in de mate dat ze belastbare diensten en/of leveringen gaat verrichten aan de individuele leden van de kostenassociatie (zogenaamde ondersteunende diensten) en hen daarvoor gaat factureren. Als de advocaat lid is van een kostenassociatie die niet onder een gemeenschappelijke naam opereert dan is deze laatste geen belastingplichtige. Noteer dat de btw-regelgeving hierbij niet de terminologie volgt van het reglement samenwerkingsverbanden van de Orde van Vlaamse Balies (OVB). Volgens het reglement van de OVB is een associatie een samenwerkingsverband waarbij vennoten de erelonen (en verliezen) delen. De associatie kan geen of wel rechtspersoonlijkheid hebben. Voor btw-doeleinden is zoals hieronder beschreven wel van belang of de associatie al dan niet rechtspersoonlijkheid heeft. Daarnaast onderscheidt men een groepering. Een groepering deelt enkel de kosten en niet de erelonen. Het is de individuele advocaat die de erelonen factureert (d.i. een kostenassociatie ). Een netwerk daarentegen heeft als enkele functie het doorverwijzen van cliënteel. In principe is er geen (belastbare) activiteit in hoofde van zo n netwerk. Mogelijk deelt zij wel de kosten en dan gelden gelijkaardige regels voor btw als bij de kostenassociatie. Afdeling 11 De advocaat werkt via een vennootschap met rechtspersoonlijkheid De vraag rijst of de advocaat belastingplichtige wordt door de inbreng van zijn arbeid of andere middelen in de vennootschap met rechtspersoonlijkheid 21. Op de inbreng is btw verschuldigd indien deze geschiedt door een als zodanig handelende btw-belastingplichtige en de inbreng een belastbare levering of dienst is. De inbreng in een vennootschap met rechtspersoonlijkheid wordt gedaan ten voordele van het afgescheiden vermogen van de vennootschap en vormt bijgevolg een overdracht. Een inbreng in geld is sowieso niet aan btw onderworpen. 21 Zie hiervoor FAQ btw op erelonen advocaten, OVB, vraag 78 e.v. inzake samenwerkingsverbanden,

9 16 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige Als een vennoot (natuurlijke persoon of rechtspersoon) belastingplichtige wordt enkel wegens de inbreng van zijn arbeid in de vennootschap (met of zonder rechtspersoonlijkheid), eist de btw administratie niet zijn identificatie. Noteer dat het bovenstaande in principe enkel van toepassing is wanneer de inbreng wordt gedaan in een vennootschap waarvan de activiteiten voor hun volledige werkzaamheid aan btw zijn onderworpen. Wanneer de vennootschap waarin de inbreng wordt gedaan tegelijkertijd handelingen verricht met recht op aftrek en andere handelingen, mag deze regel slechts worden toegepast onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat de ingebrachte bedrijvigheid niet uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek meebrengen. De advocaat, natuurlijke persoon, kan ook een zaakvoerder of bestuurder van de vennootschap met rechtspersoonlijkheid zijn. In die functie zal hij optreden als orgaan van de rechtspersonen die hij vertegenwoordigt en derhalve niet handelen op zelfstandige wijze in de zin van het Btw-Wetboek. Voor de diensten die de advocaat verricht in de gewone uitoefening van zijn mandaat als zaakvoerder of bestuurder zal hij dan ook geen belastingplichtige zijn omdat hij wordt geacht zich in een band van ondergeschiktheid te bevinden ten aanzien van de rechtspersoon die hem deze opdracht heeft toevertrouwd. De rechtspersonen die optreden als zaakvoerder, bestuurder of vereffenaar, zijn in principe wel belastingplichtigen omdat een rechtspersoon niet kan worden geacht in ondergeschikt verband te werken. Om praktische redenen eist de administratie hun btw-identificatie echter niet. Ze hebben in de praktijk dus de keuze om de handelingen binnen hun mandaat al dan niet aan btw te onderwerpen. De gemaakte keuze is in principe wel onherroepelijk en geldt voor alle handelingen die zij als zodanig verrichten. Enkel wanneer men het bewijs kan leveren dat de bedrijfseconomische situatie dermate ingrijpend is veranderd, zou men een herziening van zijn initiële keuze kunnen vragen bij het bevoegde btwcontrolekantoor. Afdeling 12 De advocaat werkt via een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid Zoals hierboven reeds uiteengezet, is het bezit van rechtspersoonlijkheid of een afgescheiden vermogen in de regel geen voorwaarde om een afzonderlijke belastingplichtige te zijn. Het is dus in principe ook hier de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid zelf (burgerlijke maatschap, feitelijke vereniging, ) die zal geacht worden de advocatendiensten te verrichten indien zij onder haar naam optreedt ten aanzien van derden. Zij zal zich voor btw-doeleinden dienen te registreren en aan alle btw-verplichtingen moeten voldoen.

10 Hoofdstuk II De advocaat als belastingplichtige 17 Wanneer de inbreng geschiedt in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid dan heeft die geen afgescheiden vermogen en wordt de inbreng geacht te zijn verricht aan alle vennoten van de vennootschap. Het samenwerkingsverband zal dan de diensten ontvangen van haar leden en die op haar beurt leveren aan de uiteindelijke cliënt. Het samenwerkingsverband zal de goederen/diensten factureren aan de cliënt. De inbrengende vennoot dient dan het samenwerkingsverband te factureren. In de regel zal dit gebeuren bij een jaarlijkse winstafrekening waarbij in de tussentijd voorschotten worden gefactureerd. De btw-administratie zal niet eisen dat de individuele advocaten die deel uitmaken van de vennootschap zich als belastingplichtigen moeten identificeren voor de inbreng van de diensten van de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Er wordt dan geen btw gerekend op de verdeling van de erelonen tussen de verschillende vennoten. De individuele advocaat behoudt echter de keuze om zich toch als belastingplichtige te laten registreren. Hij dient zijn prestaties dan tegen kostprijs aan de vennootschap te factureren met toepassing van btw, maar mag dan uiteraard wel de btw aftrekken op zijn beroepskosten. Dit werd tevens uitvoerig beschreven in de Circulaire nr. 47/2013 (randnr. 8-12).