HET BTW-STATUUT VAN DE NOTARIS

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar HET BTW-STATUUT VAN DE NOTARIS Masterproef van de opleiding Master in het notariaat Ingediend door Liesbeth Baecke (studentennr ) Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: David Cottenie

2 INHOUDSOPGAVE INLEIDING...1 HOOFDSTUK 1. DE NIEUWE BTW-REGELING VOOR NOTARISSEN VANAF 1 JANUARI De historische evolutie van de notaris als (niet-)belastingplichtige Een verrassing? Het toepasselijke btw-tarief... 5 HOOFDSTUK 2. DE BTW-PLICHTIGE...6 HOOFDSTUK 3. HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE BTW-REGELING De plaats van de dienst De hoofdregels De afwijkingen Het belastbare feit en de opeisbaarheid van de btw Het belastbare feit De opeisbaarheid van de btw HOOFDSTUK 4. DE MAATSTAF VAN HEFFING Het principe: de sommen die behoren tot de maatstaf van heffing Uitzondering: voorschotten De vrijstellingen HOOFDSTUK 5. HET RECHT OP AFTREK Het recht op aftrek Beperkingen Bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik Bedrijfswagens Roerende goederen, andere dan bedrijfswagens Onroerende goederen Autokosten Uitsluitingen De uitoefening van het recht op aftrek De herziening van de uitgeoefende aftrek Herziening van de gewone aftrek Herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen i

3 2. Het recht op aftrek van de historische btw Goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen Bedrijfsmiddelen De inventaris Hoe vinden de regularisatie en de herziening plaats? HOOFDSTUK 6. VERPLICHTINGEN VOOR DE NOTARIS Btw-identificatie Periodieke btw-aangifte Wanneer en hoe moet de btw-aangifte worden ingediend? Hoe moet de btw-aangifte worden ingevuld? Betaling van de btw Teruggave van de btw Facturering Boekhouding De soorten boeken Hoe worden de boeken gehouden? Jaarlijkse btw-listing Opgave van de intracommunautaire handelingen HOOFDSTUK 7. IS DE BTW-PLICHT VOOR NOTARISSEN DISCRIMINATOIR TEN AANZIEN VAN ADVOCATEN? BESLUIT BIBLIOGRAFIE ii

4 INLEIDING 1. De btw bestaat in België reeds 40 jaar. Gedurende lange tijd was de notaris een vrijgestelde btw-plichtige en was bijgevolg op de door hem verrichte diensten geen btw verschuldigd. Vandaag is dit niet meer zo. Sinds 1 januari 2012 is ook de notaris onderworpen aan de btw-plicht. Een verrassing? Of toch niet helemaal? En wat zijn de gevolgen voor de notariële praktijk? 2. De fiscale administratie gaf hierover een eerste beknopte toelichting op 26 december Op 3 april 2012 verscheen een administratieve beslissing waarin uitgebreider werd ingegaan op de btw-plicht van de notaris. 2 Beide documenten hebben als grondslag gediend voor het schrijven van deze masterproef. 3. Deze masterproef heeft tot doel om enkele algemene regels inzake het nieuwe btw-statuut van de notaris uiteen te zetten. Het eerste hoofdstuk schetst de totstandkoming van de nieuwe btwregeling. In hoofdstuk 2 wordt het begrip btw-plichtige omschreven. Hoofdstuk 3 gaat in op het toepassingsgebied. De regels voor het bepalen van de maatstaf van heffing worden behandeld in hoofdstuk 4. Hoofdstuk 5 betreft het recht op aftrek waar de notaris nu ook kan van genieten, evenals de mogelijkheid die de wetgever heeft voorzien om alsnog de historische btw in beperkte mate en onder bepaalde voorwaarden te kunnen recupereren. De verplichtingen die sedert 1 januari 2012 voor de notaris als btw-plichtige gelden, komen aan bod in hoofdstuk 6. Tot slot wordt in hoofdstuk 7 kort ingegaan op de vraag of de btw-plicht voor notarissen niet discriminatoir is ten aanzien van advocaten, die vandaag de dag nog steeds genieten van een vrijstelling. 1 Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, 2 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, 1

5 HOOFDSTUK 1. DE NIEUWE BTW-REGELING VOOR NOTARISSEN VANAF 1 JANUARI De historische evolutie van de notaris als (niet-)belastingplichtige 4. De belasting over de toegevoegde waarde of kortweg de btw bestaat in België al zo n dikke 40 jaar. In navolging van de Eerste Btw-richtlijn 3, werd op 1 januari 1971 met het Btw-Wetboek 4 de btw in ons land ingevoerd. Btw is dus een Europese belasting. Overeenkomstig het oorspronkelijke artikel 44 1, 1 WBTW waren Belgische notarissen vrijgesteld van btw: van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid: notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders. Zij waren niet onderworpen aan de btw en bovendien werden zij op grond van het vroegere artikel 5 WBTW beschouwd als nietbelastingplichtigen. 5. Naar aanleiding van een volgende Btw-richtlijn 5, werd op 1 januari 1993 artikel 5 WBTW echter opgeheven. Een logische stap. Artikel 4 WBTW definieert de belastingplichtige als eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend. Deze definitie vraagt om enige verduidelijking. Om de overzichtelijkheid te bewaren, wordt deze definitie verder toegelicht in het volgende hoofdstuk [zie infra Hoofdstuk 2], maar er kan alvast worden bevestigd dat de notaris volledig aan deze omschrijving beantwoordt. Op grond van de Zesde Btw-richtlijn 6 hadden de lidstaten evenwel de mogelijkheid om hun bestaande vrijstellingen te behouden. 7 Notarissen werden dus btw-plichtigen, maar bleven in België vrijgesteld van de btw. Zij kregen vanaf dan het statuut van vrijgestelde btw-plichtige. Deze vrijstelling gold zowel voor alle handelingen die 3 Eerste richtlijn nr. 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting, Pb.L. 14 april 1967, afl. 71, Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 17 juli 1969 (hierna verkort: WBTW). 5 Richtlijn nr. 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG, Pb.L. 31 december 1991, afl. 376, Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977, afl. 145, Art. 28, lid 3, b) en bijlage F, 2 van de Zesde Btw-richtlijn. 2

6 notarissen verrichtten in de normale uitoefening van hun ambt als voor het verstrekken van juridisch en fiscaal advies In het kader van het begrotingsakkoord van de regering Di Rupo I, kwam er eind 2011 een belangrijke ommekeer met betrekking tot het btw-statuut van de notaris. In artikel 44 WBTW werd het woord notarissen geschrapt. 9 Bijgevolg is de notaris vanaf 1 januari 2012 niet langer meer vrijgesteld van de btw en dient hij zijn prestaties aan de btw te onderwerpen. 2. Een verrassing? 7. Voor de notariële praktijk kwam de opheffing van de btw-vrijstelling als een donderslag bij heldere hemel, wat in zekere zin begrijpelijk is. Deze beslissing werd immers genomen bij wet van 28 december 2011, welke op 30 december 2011 werd bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad, en die dus twee dagen later reeds in werking trad. Men kan zich de vraag stellen of dit wel strookt met de principes van behoorlijk bestuur. De Koninklijke Federatie van het Belgische Notariaat poogde een overgangsperiode van zes maanden te verkrijgen om de notarissen de kans te geven zich degelijk voor te bereiden op hun nieuwe statuut. De notaris moest nu als btw-plichtige immers voldoen aan de wettelijke verplichtingen die gelden voor elke btw-plichtige [zie infra Hoofdstuk 6]. Dit verzoek werd echter niet ingewilligd. 10 Na 1 januari 2012 kwam vanuit de notariële praktijk al gauw de reactie dat er onvoldoende tijd was geweest om zich te kunnen voorbereiden en aanpassen. 11 Bovendien had ook de boekhoudsoftware niet tijdig de nodige aanpassingen ondergaan, wat tot bijkomende frustraties leidde. 8. Nochtans kan deze ingreep niet echt als een verrassing worden beschouwd. Binnen de Europese Unie was België immers de enige lidstaat die de btw-vrijstelling voor notarissen nog toepaste. Deze vrijstelling lag aanvankelijk vervat in artikel 28, lid 3, b) en in bijlage F van de Zesde Btw-richtlijn. België, Nederland, Luxemburg, Frankrijk, Duitsland, Italië, Portugal en Griekenland kregen toen de mogelijkheid om de diensten van advocaten en andere vrije beroepen vrij te stellen gedurende een overgangsperiode van vijf jaar. Bij gebrek aan initiatief van Europa is deze termijn evenwel gewoon blijven voortduren. De meeste lidstaten hebben in de loop der jaren de btw- 8 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, ; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, Art. 53 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011 (Ed. 4). In ditzelfde artikel werd ook het woord gerechtsdeurwaarders geschrapt, waardoor ook hun dienstverlening sinds 1 januari 2012 aan de btw onderworpen is. 10 E. SPRUYT, Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend, Juristenkrant 2012, afl. 258, R. BOONE, Notarissen en gerechtsdeurwaarders zijn btw-plichtig, Juristenkrant 2012, afl. 242, 7. 3

7 vrijstelling voor de beoefenaars van vrije beroepen op eigen initiatief afgeschaft. In Nederland gebeurde dit bijvoorbeeld reeds in België bleef echter vastklampen aan de mogelijkheid van een vrijstelling van de btw-plicht voor advocaten, notarissen en gerechtsdeurwaarders. Zij steunde zich hierbij op artikel 371 van de Richtlijn 2006/112/EG 13, die de Zesde Btw-richtlijn op 1 januari 2007 heeft vervangen. 14 Op 1 januari 2012 heeft België zich uiteindelijk geharmoniseerd met de andere Europese lidstaten door de vrijstelling van de btw-plicht voor notarissen (en gerechtsdeurwaarders) op te heffen. Advocaten blijven echter vrijgesteld. 9. Daarnaast speelden bij de invoering van de btw-plicht ook voornamelijk budgettaire redenen mee. De btw-vrijstelling was immers niet kosteloos. België moest jaarlijks een financiële bijdrage tot de eigen middelen van de Europese Unie storten, ter compensatie van het niet heffen van btw op de prestaties van notarissen (en gerechtsdeurwaarders). Deze bijdragen waren niet min. Ter illustratie enkele bedragen: : ,24 EUR; : ,99 EUR; : ,41 EUR. 15 Recentere bedragen zijn niet beschikbaar, maar deze liggen wellicht minstens in dezelfde grootorde. Het behoud van de btw-vrijstelling voor notarissen kostte de schatkist dus een fortuin. In oktober 2011 startte de regering Di Rupo I een zoektocht naar 11,3 miljard euro. Met de opheffing van de btw-vrijstelling voor notarissen (en gerechtsdeurwaarders) hoopt men op jaarbasis zo n 100 miljoen euro voor de schatkist binnen te halen Vr. en Antw. Senaat , 5 januari 2012 (Vr. nr B. TOMMELEIN). 13 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347, P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, Vr. en Antw. Senaat , 30 januari 2007 (Vr. nr C. NYSSENS). 16 G. DE WIT, BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling, E. SPRUYT, Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers, Notariaat 2012, afl. 6, 8; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012,

8 3. Het toepasselijke btw-tarief 10. België kent drie btw-tarieven. Het normale tarief bedraagt 21%. Er bestaan evenwel twee verlaagde tarieven, nl. 6% en 12%. Om te weten welk tarief van toepassing is, moet men kijken naar het KB nr Dit KB bevat twee tabellen: - tabel A bevat de goederen en diensten die onderworpen zijn aan het tarief van 6%; - tabel B bevat de goederen en diensten die onderworpen zijn aan het tarief van 12%. De goederen en diensten die niet in één van deze tabellen zijn opgenomen, zijn onderworpen aan het gangbare btw-tarief van 21%. Dit impliceert dat ook diensten van een notaris, die dus niet voorkomen in tabel A of B, onderworpen zijn aan het normale tarief. 17 KB van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, BS 31 juli 1970 (Ed. 1). 5

9 HOOFDSTUK 2. DE BTW-PLICHTIGE 11. Zoals in het vorige hoofdstuk reeds werd opgemerkt, beantwoordt de notaris aan de definitie van btw-plichtige. De verschillende elementen waaruit deze definitie is opgebouwd, vragen echter enige toelichting om te kunnen verduidelijken waarom de notaris aan de voorwaarden van btwplichtige voldoet. Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend. 12. Met eenieder bedoelt men natuurlijke personen, rechtspersonen, verenigingen en groeperingen van personen die gemeenschappelijk een activiteit uitoefenen (bv. maatschap, stille of tijdelijke handelsvennootschap). Notarissen kunnen hun ambt uitoefenen als natuurlijke persoon of in een notarisvennootschap. Het speelt geen rol waar zij hun activiteit uitoefenen Zij moeten een economische activiteit uitoefenen. Dit zijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Het betreft eveneens de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. De notaris is beoefenaar van een vrij beroep. Er is btw verschuldigd wanneer hij handelingen stelt in het kader van de uitoefening van zijn economische activiteit. Wanneer hij echter een handeling verricht die niet tot zijn economische activiteit behoort, dan wordt hij daarvoor niet beschouwd als btw-plichtige Het moet gaan om een geregelde werkzaamheid. Dit veronderstelt een opeenvolging van handelingen die met een bepaalde regelmaat plaatsvinden. Vereist is dat de diensten herhaaldelijk en doorlopend worden gesteld. 20 Ook aan deze voorwaarde voldoet de notaris. Het regelmatig verlijden van akten en het verstrekken van juridisch advies maakt in wezen de kern uit van het takenpakket van de notaris. 18 P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012,

10 15. De werkzaamheid moet zelfstandig worden uitgeoefend. Dit houdt in dat loontrekkenden geen btw-plichtigen kunnen zijn. Ook andere personen die een arbeidsovereenkomst hebben gesloten met hun werkgever of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, worden uitgesloten van de btw-plicht. 21 Het Hof van Justitie heeft evenwel bevestigd dat notarissen hun activiteit voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefenen en het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen [ ], [is] geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden. 22 De vraag rijst naar het statuut van zelfstandige medewerkers van de notaris, kandidaat-notarissen en stagiairs. De fiscale administratie heeft zich hier in 2005 over uitgesproken, toen notarissen (en gerechtsdeurwaarders) nog vrijgesteld waren van de btw-plicht. Deze regeling is evenwel ook na 1 januari 2012 nog steeds onverminderd van toepassing. Er dient te worden opgemerkt dat deze beslissing betrekking heeft op kandidaat-deurwaarders, stagiairs en zelfstandige medewerkers van de gerechtsdeurwaarder, maar de administratie stelt dat deze beslissing ook mutatis mutandis van toepassing is op kandidaat-notarissen, stagiairs en zelfstandige medewerkers van de notaris. De fiscale administratie meent dat de btw-vrijstelling louter van toepassing is op de persoon van de gerechtsdeurwaarder (en notaris) zelf en dat ze zich niet uitstrekt tot zijn zelfstandige medewerkers, stagiairs en kandidaat-deurwaarders (en kandidaat-notarissen). Deze personen zijn bijgevolg wel onderworpen aan de btw-plicht. Wat de stagiair van de gerechtsdeurwaarder (en de notaris) betreft, aanvaardt de administratie evenwel dat deze zich ten opzichte van de gerechtsdeurwaarderstagemeester (en van de notaris-stagemeester) in een band van ondergeschiktheid bevindt tijdens de stage die hij vervult, zelfs als hij voor de toepassing van de sociale wetten als zelfstandige wordt beschouwd. De stagiair is dus geen btw-plichtige voor wat betreft de diensten die hij verstrekt aan zijn stagemeester tijdens de uitvoering van de stage Het is niet noodzakelijk dat de btw-plichtige zijn activiteit uitoefent met de bedoeling om winst te maken. Dit element is echter wel vereist om een handelaar te kunnen zijn. Het is dus bijgevolg 21 P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, HvJ 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland. 23 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 15 juni 2005, 7

11 mogelijk dat groeperingen die geen winstoogmerk hebben, en dus geen handelaar zijn, toch btwplichtig zijn Tenslotte speelt het geen enkele rol of de werkzaamheid hoofdzakelijk of aanvullend wordt uitgeoefend. Een werkzaamheid is aanvullend wanneer zij wordt uitgeoefend naast een hoofdwerkzaamheid en de beoefenaar ervan kan btw-plichtig zijn wanneer hij aan de overige voorwaarden voldoet P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32-33; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 26. 8

12 HOOFDSTUK 3. HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE BTW-REGELING 18. Notarissen zijn sinds 1 januari 2012 als belastingplichtigen onderworpen aan de btw-plicht, maar dit impliceert niet dat er automatisch btw verschuldigd is voor elke handeling die zij stellen na 1 januari De vraag of (Belgische) btw moet worden aangerekend, hangt in de eerste plaats af van de plaats waar de handeling wordt verricht. Ten tweede rijst hier ook de vraag naar het belastbaar feit en naar de opeisbaarheid van de btw. 1. De plaats van de dienst 1.1 De hoofdregels 19. Belgische btw is slechts verschuldigd wanneer de prestatie van de notaris in België plaatsvindt. De plaats van de dienst wordt bepaald op grond van artikel 21 2 of artikel 21bis 1 WBTW. Daarbij moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de ontvanger of de afnemer van de dienst een belastingplichtige is of niet. De definitie van belastingplichtige is voor de toepassing van deze regels, en uitsluitend voor de toepassing van deze regels, ruimer dan de algemene definitie van belastingplichtige zoals die in artikel 4 WBTW is opgenomen [zie supra Hoofdstuk 2]. 26 Naast de persoon bedoeld in artikel 4 WBTW, worden ook de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 WBTW worden aangemerkt en de niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, in aanmerking genomen Zoals reeds vermeld, moet er voor de plaatsbepaling van de dienst van de notaris een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de ontvanger van de dienst de hoedanigheid van belastingplichtige heeft en de situatie waarin dit niet het geval is. Wanneer het gaat om een zogenaamde B2B-handeling (business to business), waarbij de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is in de zin van artikel 21 1 WBTW en hij als zodanig handelt, dan wordt de dienst geacht overeenkomstig artikel 21 2 WBTW plaats te vinden in het land van de ontvanger. Zowel wanneer de cliënt van de notaris in een andere Europese lidstaat is gevestigd als daarbuiten, zal dus geen Belgische btw moeten worden aangerekend op de prestaties van de notaris. Indien de ontvanger van de dienst echter geen belastingplichtige is en het een zogenaamde B2C-handeling (business to consumer) betreft, dan is de plaats van de dienst overeenkomstig artikel 21bis 1 WBTW 26 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, 27 Art WBTW. 9

13 het land waar de dienstverrichter (de notaris) de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Wanneer een Belgische notaris een dienst verstrekt aan een cliënt die niet belastingplichtig is, zal met andere woorden steeds Belgische btw moeten worden aangerekend De afwijkingen 21. Bij de invoering van de btw-plicht bestond er in de rechtsleer aanvankelijk onduidelijkheid over de plaats van de dienst voor het geval waarbij de notaris een notariële akte verlijdt met betrekking tot een onroerend goed. De artikelen 21 3, 1 en 21bis 2, 1 WBTW bevatten immers een afwijking op de zonet uiteengezette hoofdregels: als plaats van de dienst [wordt] aangemerkt: de plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed. Deze bepaling is dermate vaag, dat de vraag rees of op dergelijke akte nu de hoofdregels van toepassing waren of deze afwijkende plaatsbepalingsregel. Beide regels leiden immers tot een verschillend resultaat indien het gaat om een in België gelegen onroerend goed waarbij de cliënt van de notaris een niet in België gevestigde belastingplichtige is. Passen we de hoofdregel toe, dan is er geen Belgische btw verschuldigd. Passen we de afwijkende regel toe, dan is er wel Belgische btw verschuldigd. 29 De btw-administratie heeft hieromtrent duidelijkheid geschapen in haar beslissing van 3 april Wanneer een notaris tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed, dan wordt de ligging van dat onroerend goed beschouwd als de plaats van de dienst. Hetzelfde criterium geldt indien de akte of de overeenkomst uitsluitend betrekking heeft op de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed. 30 Dit impliceert dat er enkel Belgische btw verschuldigd is indien het betrokken onroerend goed in België gelegen is. Deze afwijking is van toepassing ongeacht de hoedanigheid van de cliënt. Het standpunt van de btw-administratie is hier duidelijk ruimer dan het WBTW, dat het enkel heeft over een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, E. SPRUYT, Btw Dienstverlening door notarissen m.b.t. onroerend goed: plaats van de dienst voor btw-doeleinden, Notariaat 2012, afl. 5, 6-7; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, ; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 38; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, Art. 21 3, 1 en art. 21bis 2, 1 WBTW; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3,

14 22. In haar beslissing meent de btw-administratie tevens dat geval per geval dient te worden nagegaan welke regel er inzake plaatsbepaling van toepassing is, indien een notaris taken van economische aard vervult die hem niet opgelegd zijn in zijn functie van openbaar ambtenaar maar daar wel nauw verband mee houden. 32 Dit is bijvoorbeeld de situatie waarin de notaris optreedt als makelaar bij de verkoop van een onroerend goed. In dat geval is de plaats van de dienst de plaats waar het onroerend goed gelegen is, overeenkomstig de artikelen 21 3, 1 en 21bis 2, 1 WBTW Het belastbare feit en de opeisbaarheid van de btw 2.1 Het belastbare feit 23. Het belastbare feit is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting. 34 Voor wat betreft diensten vindt het belastbare feit overeenkomstig artikel 22 1 WBTW plaats op het tijdstip waarop de dienst is voltooid. Een dienst is voltooid wanneer de dienstverrichter alle verplichtingen die hem door de overeenkomst zijn opgelegd, is nagekomen. 35 Gaat het om doorlopende diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen, dan wordt de dienst beschouwd als zijnde voltooid bij het verstrijken van elke periode waarop de betaling betrekking heeft. 36 Lopen deze diensten evenwel gedurende een periode van langer dan één jaar door, geven zij in die periode geen aanleiding tot betalingen en gaat het om een B2B-handeling waarbij de dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd en de btw bijgevolg verschuldigd is door de in België gevestigde ontvanger van de dienst, dan wordt de dienst beschouwd als zijnde voltooid bij het verstrijken van elk kalenderjaar, en dit tot de dienst wordt beëindigd De opeisbaarheid van de btw 24. Om te bepalen of voor een door een notaris verrichte handeling btw verschuldigd is, moeten we rekening houden met de regels inzake opeisbaarheid van de btw. De btw is immers pas verschuldigd aan de schatkist wanneer zij opeisbaar wordt. 38 Onder opeisbaarheid verstaat men het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te 32 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, 33 Vr. en Antw. Senaat , 5 januari 2012 (Vr. nr B. TOMMELEIN). 34 Art. 3, b) van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2). 35 Btw-handleiding, nr Art WBTW. 37 Art. 22 2, lid 2 j art. 51 2, 1 WBTW. 38 P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2,

15 vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld. 39 Dit valt voor diensten in de regel samen met het ogenblik waarop het belastbaar feit plaatsvindt, nl. het tijdstip waarop de dienst is voltooid Er bestaat in oud artikel 22 2, lid 2 WBTW een afwijking op dit principe voor B2B-handelingen wanneer de prijs of een deel daarvan reeds vóór dat tijdstip wordt gefactureerd of ontvangen. In dat geval wordt de btw op dat gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van de incassering. Deze afwijkende regel is niet van toepassing ingeval van facturering van een intracommunautaire B2B-handeling, waarbij de dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd en de btw bijgevolg verschuldigd is door de in België gevestigde ontvanger van de dienst. 41 Oud artikel 22 3 WBTW bevat een afwijkende regel voor B2C-handelingen. Voor de diensten aan particulieren, die verricht worden door een btw-plichtige die dit op regelmatige basis doet en waarvoor geen factuur hoeft te worden uitgereikt, wordt de btw opeisbaar in verhouding tot de ontvangst van de prijs. De wet van 17 december 2012, die in een omzetting voorziet van de Factureringsrichtlijn 42, heeft de afwijkende regel voor de B2B-handelingen (met uitzondering van de intracommunautaire handelingen) echter in belangrijke mate gewijzigd: wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst ten belope van het ontvangen bedrag. 43 Dit impliceert dat de uitreiking van een factuur vooraleer het belastbaar feit zich voordoet, de btw niet langer opeisbaar maakt. Deze nieuwe regel is van toepassing sinds 1 januari Om praktische problemen te vermijden in verband met voorschotfacturen die reeds werden uitgereikt, mag de oude regel nog worden toegepast tot 31 december Een voorschotfactuur kan dus nog tot het einde van dit jaar als oorzaak van opeisbaarheid van de btw in aanmerking worden genomen. De dienstverrichter kan er evenwel voor kiezen om de nieuwe regel onmiddellijk toe te passen. Voor de intracommunautaire handelingen is deze nieuwe regel onmiddellijk van toepassing sedert 1 januari Voor deze handelingen kunnen zich immers geen overgangsproblemen inzake 39 Art. 3, b) van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2). 40 Art WBTW. 41 Oud art. 22 2, lid 3 j art. 51 2, 1 WBTW. 42 Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft, Pb.L. 22 juli 2010, afl. L 189/1. 43 Art. 18 van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2); nieuw art. 22bis, lid 1 WBTW. 12

16 voorschotfacturen voordoen, omdat ook de vroegere regel reeds inhield dat de btw opeisbaar wordt op het ogenblik van de voltooiing van de dienst of op het tijdstip van de ontvangst van de prijs. Ten aanzien van de diensten aan particulieren verandert de bestaande afwijkende regel, nl. dat de btw opeisbaar wordt in verhouding tot de incassering van de prijs, niet. De btw-administratie voegt hier aan toe dat het de btw-plichtige evenwel vrij staat de btw reeds te voldoen op het ogenblik van de voltooiing van de dienst of bij de uitreiking van een vrijwillige factuur. 44 Vanaf 1 januari 2014 zal de btw bijgevolg in alle gevallen pas verschuldigd zijn op het tijdstip waarop de dienst is voltooid of, in afwijking daarvan, op het tijdstip van de ontvangst van de prijs. 26. De nieuwe btw-regeling voor notarissen is sinds 1 januari 2012 van kracht. Dit impliceert dat enkel voor de handelingen waarvan de btw opeisbaar wordt na 1 januari 2012, btw moet worden aangerekend op het ereloon en de aktekosten. Specifiek voor wat betreft handelingen die verricht worden door een notaris, maakt de btw-administratie een onderscheid tussen enerzijds prestaties die resulteren in het verlijden van een notariële akte en anderzijds andere diensten die een notaris verricht. De btw-administratie heeft, wat het eerste geval betreft, het standpunt ingenomen dat de btw opeisbaar wordt op het ogenblik van het verlijden van de akte. Er is met andere woorden dus slechts btw verschuldigd op de aktekosten en het ereloon van de notaris indien de akte verleden wordt na 1 januari In de context van een openbare verkoop, wordt de btw opeisbaar op het ogenblik dat de verkoop definitief tot stand komt. Indien de notaris een andere dienst verricht die niet resulteert in het verlijden van een notariële akte (bv. de aangifte van een nalatenschap, het verstrekken van een advies, ), dan zal de btw pas opeisbaar zijn wanneer de dienst voltooid is. Indien er een vroegtijdige betaling (of facturatie) zou gebeuren, dan wordt de btw ten belope van dat bedrag op dat ogenblik opeisbaar. De storting van een provisie aan de notaris, voorafgaand aan het verlijden van een akte, wordt volgens de btw-administratie echter niet beschouwd als een incassering, aangezien de notaris er nog niet kan over beschikken. De gelden moeten immers op de cliëntenrekening ingeschreven blijven zolang de akte niet werd verleden. Dit sluit aan bij het 44 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 19 december 2012, Circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23 januari 2013; I. MASSIN, Voorschotfacturen: de overgangsregeling voor 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3-7; M. REGOUT, Nieuwe btw-regels: de factuur is geen oorzaak van opeisbaarheid meer, P. WILLE en M. GOVERS, Betaling als oorzaak van opeisbaarheid van de btw, 13

17 basisprincipe dat de btw ten vroegste opeisbaar wordt op het ogenblik van het verlijden van de akte Er dient ten slotte te worden opgemerkt dat het ogenblik waarop de btw opeisbaar wordt, niet noodzakelijk samenvalt met het ogenblik waarop de btw effectief moet worden betaald. In de praktijk gebeurt de betaling meestal later, nl. uiterlijk op de twintigste dag van de maand volgend op de maand of het kwartaal waarin de btw opeisbaar is geworden [zie infra randnummer 69] Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, W. DE PELSMAEKER, Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 39; G. DE WIT, BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling, I. MASSIN, Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 8-9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, 139; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 42-43; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 81-82; A. WITTENS, Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw, Vastgoed Info 2012, afl. 3, P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, 138; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2,

18 HOOFDSTUK 4. DE MAATSTAF VAN HEFFING 28. Een belangrijk gegeven is de bepaling van de maatstaf van heffing. Op welke grondslag moet de btw nu eigenlijk worden aangerekend? Vooreerst komen de sommen ter sprake die principieel tot de maatstaf van heffing behoren. Hierop bestaat een uitzondering voor bepaalde voorschotten. Daarnaast zijn er een aantal verrichtingen vrijgesteld van btw. 1. Het principe: de sommen die behoren tot de maatstaf van heffing 29. Voor de levering van diensten wordt de belasting overeenkomstig artikel 26, lid 1 WBTW berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verstrekt. In de praktijk stemt dit in de meeste gevallen overeen met de te betalen prijs. 47 Het gaat onder meer om de sommen die de dienstverrichter aanrekent aan diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, zoals verzekering, vervoer, belastingen, heffingen en rechten. 48 Uit deze algemene regel volgt dat de notaris op alle sommen die hij in rekening brengt voor het verstrekken van de dienst, btw moet aanrekenen. Het gaat in de eerste plaats om zijn ereloon. Ten tweede betreft het alle door hem gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze kosten al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. De beslissing van de btwadministratie bevat hiervan een aantal voorbeelden: - het recht op geschriften; - het OVAM-attest; - het BIM-attest Brussel; - kosten m.b.t. de aflevering van een kadastraal uittreksel; 47 P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 43; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, Art. 26, lid 2 en 3 WBTW. 15

19 - kosten m.b.t. de inschrijving in de centrale registers van testamenten en huwelijksovereenkomsten Indien een notariële akte verleden wordt door meerdere notarissen, dan leidt dit niet tot een verhoging van het ereloon. 50 De minuuthoudende notaris neemt het ereloon in ontvangst en deelt het met de notaris die is tussengekomen bij de akte. De mede optredende notaris dient hiertoe een factuur met toepassing van btw over te maken aan de minuuthoudende notaris Uitzondering: voorschotten 31. De sommen die de notaris heeft voorgeschoten voor uitgaven die hij in naam en voor rekening van zijn cliënt heeft gedaan, behoren krachtens artikel 28, 5 WBTW niet tot de maatstaf van heffing. Het is dus vereist dat de prijs voor de door de notaris verrichte dienst rechtstreeks op naam van de cliënt wordt gefactureerd. Gaat het om een taks, een recht of een belasting die door de notaris wordt betaald, dan kan deze enkel worden beschouwd als een voorschot wanneer de betaling is gebeurd in naam van de cliënt die er persoonlijk schuldenaar van is ten aanzien van de bevoegde overheid en wanneer het juiste bedrag van de cliënt wordt teruggevorderd. Of de cliënt al dan niet schuldenaar is van de taks, het recht of de belasting moet blijken uit de van toepassing zijnde wetgeving en regelgeving. 52 De btw-administratie geeft in haar beslissing enkele voorbeelden van kosten die worden beschouwd als voorschotten in de zin van artikel 28,5 WBTW: - registratierechten m.b.t. te registreren akten; - hypotheekrecht en ereloon van de hypotheekbewaarder bij een hypothecaire inschrijving; 49 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, W. DE PELSMAEKER, Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 38; I. MASSIN, Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, ; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 43-44; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 88; A. WITTENS, Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 1-2; X., BTW-plicht voor notarissen vanaf 01/01/2012, 50 Art. 13 van het KB van 16 december 1950 houdende het tarief van de honoraria der notarissen, BS 25 december Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, 52 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, W. DE PELSMAEKER, Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 38; G. DE WIT, BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling, I. MASSIN, Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, 149; P. WILLE en F. BORGER, De nieuwe btw-plicht voor de notaris, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 44; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 88; A. WITTENS, Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 2. 16

20 - ereloon van de hypotheekbewaarder bij de overschrijving van akten die overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet onderworpen zijn aan de formaliteit van de overschrijving; - kosten van doorhaling van een hypothecaire inschrijving, overschrijving of kantmelding; - rolrecht; - kosten van publicatie in het Belgisch Staatsblad van vennootschapsakten, op voorwaarde dat de factuur hiervan rechtstreeks wordt opgemaakt op naam van de cliënt. 53 Zij benadrukt dat het in ieder geval aan de notaris is om aan te tonen dat een doorgerekende kost een voorschot is in de zin van artikel 28, 5 WBTW De btw-administratie heeft begin 2013 nogmaals bevestigd dat hypothecaire kosten van inschrijving, overschrijving of doorhaling die door de notaris aan zijn cliënt worden doorgerekend, worden beschouwd als een voorschot in de zin van artikel 28, 5 WBTW, op voorwaarde dat dit voor het juiste bedrag is gebeurd. Is dit niet het geval, dan behoren deze kosten weldegelijk tot de maatstaf van heffing. De administratie voorziet echter in een mildering van dit principe voor het geval het bedrag van de hypothecaire kosten van inschrijving, overschrijving of doorhaling nog niet definitief en voor het juiste bedrag gekend is op het ogenblik van de facturering of de doorrekening ervan. Het oorspronkelijk aan de cliënt gefactureerde of doorgerekende bedrag zal in dat geval niet aan de btw worden onderworpen indien dat bedrag hoogstens 5 euro meer bedraagt dan het werkelijke bedrag De vrijstellingen 33. Ondanks het feit dat de notaris nu onderworpen is aan de btw-plicht, blijven sommige handelingen toch vrijgesteld van btw. Het WBTW bevat een hele lijst van dergelijke handelingen. 56 Kunnen relevant zijn voor de notaris: - de levering van diensten in het kader van de diplomatieke en consulaire betrekkingen; - de levering van diensten aan ambassades en internationale instellingen Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 3 april 2012, 54 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 31 januari 2013, 55 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 31 januari 2013, 56 Art bis WBTW. 57 Art. 42 3, 1 en art. 42 3, 3 WBTW. 17

21 In de praktijk zal de notaris hier in de uitoefening van zijn ambt niet vaak mee te maken krijgen. Indien hij toch een handeling stelt die vrijgesteld is van btw, dan moet hij een aantal formaliteiten voldoen. Zo dient hij bijvoorbeeld op zijn factuur te verwijzen naar het voor de vrijstelling toepasselijke artikel De notaris die een handeling stelt met vrijstelling van btw, behoudt zijn recht op aftrek [zie infra Hoofdstuk 5] P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 99. De overige formaliteiten worden door de btw-administratie toegelicht in administratieve beslissing nr. E.T van 1 maart P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, 151; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012,

22 HOOFDSTUK 5. HET RECHT OP AFTREK 35. Nu de notaris niet langer een vrijgestelde btw-plichtige is, beschikt hij, net als alle andere belastingplichtigen, over het recht om de btw af te trekken die hij betaalt op de uitgaven die hij aangaat in het kader van zijn economische activiteit. Naar aanleiding van de wijziging van het btwstatuut van de notaris, heeft de wetgever hem daarenboven de mogelijkheid gegeven om, in beperkte mate en onder bepaalde voorwaarden, eveneens op in het verleden gedane investeringen (bij wijze van regularisatie of herziening) het recht op aftrek uit te oefenen om op die manier een deel van de betaalde btw te recupereren Het recht op aftrek 36. Wanneer de notaris diensten verricht voor zijn cliënten, dan hoeft hij de btw die hij daarop aanrekent niet volledig door te storten aan de schatkist. Hij heeft krachtens artikel 45 1 WBTW het recht om er voorafgaand de btw van af te trekken die hij zelf heeft betaald op aankopen en investeringen die hij heeft gedaan voor zijn beroepsactiviteit. 61 Op dit recht bestaan echter beperkingen voor bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik en autokosten. Daarnaast zijn er ook bepaalde kosten uitgesloten van het recht op aftrek. Het is eveneens mogelijk dat de btw-aftrek later dient te worden herzien. 1.1 Beperkingen Bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik 37. Sinds 1 januari 2011 kan de btw van bedrijfsmiddelen die zowel privé als bedrijfsmatig worden gebruikt, overeenkomstig artikel 45 1quinquies WBTW slechts worden afgetrokken ten belope van het gebruik voor doeleinden van de beroepsactiviteit. Dit impliceert dat de btw-plichtige jaarlijks het effectieve beroepsmatige gebruik van dergelijke bedrijfsmiddelen zal moeten kunnen aantonen om het percentage van de btw-aftrek te kunnen bepalen Art. 21bis 1 van het KB van 9 januari 2012 tot wijziging van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 23 januari 2012 (Ed. 1). 61 W. DE PELSMAEKER, Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 41; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen, T.Not. 2012, afl. 3, X., Btw-aftrek bedrijfswagens: eindelijk duidelijkheid, 19

23 Het vaststellen van de verhouding privégebruik beroepsgebruik is niet eenvoudig en er bestond dan ook gedurende enige tijd onduidelijkheid over de manier waarop dit moest gebeuren. Eind 2011 publiceerde de btw-administratie hieromtrent een eerste toelichting. 63 Deze deed echter heel wat vragen rijzen en eind 2012 poogde de administratie de regeling verder uit te werken in een nieuwe beslissing, die op 1 januari 2013 in werking is getreden. 64 De regeling blijft echter vrij complex en hierna worden dan ook enkel de hoofdlijnen ervan uiteen gezet Bedrijfswagens 38. De administratieve beslissing concentreert zich voornamelijk op bedrijfswagens. Ze maakt voor de berekening van het percentage beroepsgebruik van bedrijfswagens, dat als basis dient om het recht op aftrek te bepalen, een onderscheid tussen deze die om niet ter beschikking worden gesteld en deze waarvoor een gebruiksvergoeding dient te worden betaald. 39. Wanneer de gebruiker van een bedrijfswagen deze om niet ter beschikking krijgt, dan wordt bij aanvang het recht op aftrek bepaald door een schatting van de af te leggen kilometers. Dit gebeurt onder toezicht van de administratie. De definitieve verhouding tussen privé- en beroepsgebruik, die dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen, moet worden gestaafd aan de hand van bewijskrachtige gegevens. De administratie voorziet hiervoor drie methodes. 65 Methode 1: het werkelijk professioneel gebruik. De belastingplichtige moet hiervoor een rittenadministratie bijhouden. Dit houdt in dat hij voor de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden een hele hoop gegevens dient bij te houden (bv. datum van de rit, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag, ). Tevens moet bij het begin en het einde van het jaar de kilometerstand worden opgenomen. Het is duidelijk dat dit een zeer tijdrovende bezigheid is. Methode 2: een semi-forfaitaire formule. Hierbij wordt het aantal werkdagen (200) en het privégebruik (6.000 km) forfaitair vastgelegd door de administratie. %privé = afstand woon-werk x 2 x x 100 %beroep = 100% - %privé totaal aantal km per jaar 63 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T van 20 oktober 2011, 64 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, 65 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, 20

24 Methode 3: een forfaitaire formule. Het beroepspercentage wordt hierbij vastgelegd op 35%. Deze formule kan enkel worden gebruikt wanneer de belastingplichtige over meer dan vier wagens beschikt. Er dient te worden opgemerkt dat woon-werkverkeer als privégebruik wordt aanzien. 66 Daarnaast moet men rekening houden met het feit dat, ongeacht het resultaat van de gebruikte methode, de aftrek voor bedrijfswagens nooit hoger kan zijn dan 50% [zie infra randnummer 43] Indien een bedrijfswagen tegen betaling van een vergoeding ter beschikking wordt gesteld, dan gaat het om een te belasten verhuur. Volgens de administratie is er echter geen sprake van een gemengd gebruik (nl. enerzijds gebruik voor de economische activiteit en anderzijds een economische activiteit die bestaat uit de verhuur van autovoertuigen). Het recht op aftrek voor dergelijke bedrijfswagen wordt aldus op grond van artikel 45 2, lid 1 WBTW beperkt tot 50% Roerende goederen, andere dan bedrijfswagens 41. Voor het vaststellen van de verhouding tussen het privé- en het beroepsgebruik van roerende goederen, andere dan bedrijfswagens, staat de administratie toe dat het beroepsmatig gebruik ervan forfaitair wordt vastgesteld op 75%. Dit forfait geldt zonder onderscheid voor alle roerende goederen met een gemengd gebruikskarakter. De belastingplichtige is evenwel niet verplicht dit percentage toe te passen Onroerende goederen 42. Wat de onroerende goederen betreft, moet de verhouding privégebruik beroepsgebruik worden vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden. Dit gebeurt steeds onder toezicht van de administratie Autokosten 43. Zoals reeds duidelijk werd, is het niet gemakkelijk om na te gaan in welke mate een wagen ook effectief voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. Om misbruiken te voorkomen, geldt daarom als algemene regel dat het recht op aftrek voor autokosten van personenwagens (bv. brandstof, 66 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, 67 Art. 45 2, lid 1 WBTW. 68 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, 70 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T /3 van 11 december 2012, 21