De innovatiebox: Nijmegen, november Naam: M.J. Quijada ANR: Masterthesis fiscaal recht. Thesisbegeleider: Prof. mr.dr. R.

Transcriptie

1 De innovatiebox: Is Nederland met de invoering van de innovatiebox een aantrekkelijke vestigingsplaats geworden voor S&O-hoofdkantoren van internationaal opererende groepen? Nijmegen, november 2016 Naam: M.J. Quijada ANR: Masterthesis fiscaal recht Thesisbegeleider: Prof. mr.dr. R. Russo

2 Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis welke ik heb geschreven als afsluiting van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Mijn thesis is het resultaat van een onderzoek naar de doeltreffendheid van de innovatiebox voor (internationale) innovatieve ondernemingen. In dit verslag zult u dan ook mijn bevindingen hierover lezen. Mijn interesse in dit onderwerp is gewekt tijdens het wekelijkse vaktechnisch overleg op mijn werk bij de Belastingdienst. Het interessante van de innovatiebox is dat het een zeer actueel onderwerp is en een erg dynamische faciliteit. Het schrijven van deze thesis heb ik als een leerzame tijd ervaren. Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken. Voor de suggesties tijdens het schrijven van deze scriptie, wil ik mijn directe collega s van de Belastingdienst bedanken. Ook wil ik de heer mr. dr. Russo bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van deze masterthesis. Tot slot wil ik mijn gezin en ouders bedanken voor de geweldige steun en begrip die ik van hun heb gekregen tijdens het schrijven van deze thesis. Zonder hun steun zou ik dit nooit hebben gehaald. Nijmegen, 14 november 2016 Maygua Quijada - 2 -

3 Inhoudsopgave 1. INLEIDING Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Doelstelling Plan van aanpak HISTORIE VAN DE INNOVATIEBOX Invoering octrooibox Hoofdlijnen van de octrooibox Verruiming Verruiming De octrooibox wordt innovatiebox DE INNOVATIEBOX Doel innovatiebox Wetswijziging per 1 januari Innovatieve ondernemers Toegangscriteria innovatiebox Het begrip immaterieel activum Zelf voortbrengen Uitbestede researchwerkzaamheden Contractresearch Cost Contribution Agreement Aangekocht en overgedragen immaterieel activum Antimisbruikbepaling bij overdracht immaterieel activum De toegangstickets tot de innovatiebox Kwalificerende octrooien S&O-verklaring Aan hem verleend/afgegeven Causaliteit Kiezen voor de innovatiebox Voordeel uit immaterieel activum DE INNOVATIEBOX IN DE PRAKTIJK Grondslagvermindering Boxdrempel De voordelen Het begrip voordeel De toerekenbare voordelen Afpelmethode

4 4.4 De rol van de Belastingdienst Forfaitaire MKB-regeling EVALUATIE INNOVATIEBOX Evaluatie in de literatuur Evaluatie innovatiebox Cijfers gebruik innovatiebox Doeltreffendheid Effect innovatiebox op R&D-activiteiten Effect innovatiebox op vestigingsklimaat Doelmatigheid Aanbevelingen WBSO WBSO en innovatiebox RDA WBSO Samenhang innovatiebox en WBSO Innovatiebox vs. WBSO Wijziging WBSO in Verwachte effecten van de samenvoeging Gebruik WBSO in CONCURRERENDE IP-REGIMES Het IP-regime van België De Belgische octrooi-aftrek Subject Object Kwalificerende IP-rechten Soorten kwalificerende IP De plaats van onderzoek De voordelen Voortbrengingskosten Verliezen Keuze of verplichting De toekomstplannen Het IP-regime van Luxemburg De Luxemburgse octrooi-aftrek Subject Object Kwalificerende IP-rechten Soorten kwalificerende IP

5 De voordelen Voortbrengingskosten Verliezen Keuze of verplichting? De toekomstplannen Vergelijking patentboxen Definitie kwalificerend inkomen Kwalificerend intellectueel eigendom Het effectief tarief Conclusie rechtsvergelijking DE INNOVATIEBOX ANNO Innovatiebox en BEPS Het BEPS-project BEPS actiepunt De nexusbenadering Het Duits Britse voorstel Definitieve BEPS-actierapport Substancecriterium patentbox Kwalificerende IP Standpunt Nederlandse kabinet Wijzigingen innovatiebox Toegang innovatiebox Andere belastingplichtigen Kleinere belastingplichtigen Kwalificerende voordelen Administratieverplichting Overgangsrecht CONCLUSIE Samenvatting Beantwoording hoofdvraag LITERATUURLIJST BIJLAGEN Bijlage 1: Cijfermatige uitwerking voortbrengingskosten Bijlage 2: Belangrijkste vestigingsplaatsfactoren volgens gebruikers en niet-gebruikers van de innovatiebox. Bijlage 3: Belang van de innovatiebox als vestigingsplaatsfactor - 5 -

6 1. INLEIDING 1.1 Aanleiding van het onderzoek Op internationaal niveau wordt er de laatste jaren steeds meer aandacht besteed aan innovatie. Voor bedrijven lijkt innovatie een must te zijn. Volgens de voormalige voorzitter van MKB- Nederland, Loek Hermans, is het vanuit maatschappelijk oogpunt van groot belang dat het bedrijfsleven in innovatie investeert. Innovatie wordt algemeen erkend als de drijvende kracht achter economische en maatschappelijke groei en leidt bovendien tot (hoogwaardige) werkgelegenheid, aldus de heer Hermans in een kranteninterview over innovatie. 1 Hierdoor levert innovatie een belangrijke bijdrage aan de versterking van de concurrentiepositie van Nederland. Het fiscaal stimuleren van innovatieve ontwikkelingen is een zeer actueel onderwerp binnen een dynamisch proces. In de Wet Vennootschapsbelasting is een fiscale maatregel opgenomen ter stimulering van innovatie in het bedrijfsleven, de innovatiebox. Sinds de invoering is de innovatiebox bijna jaarlijks aangepast. Bovendien staat deze faciliteit sinds een aantal jaren onder internationale druk. Uit oogpunt van het belang van innovatie voor de bedrijven in Nederland, alsook de concurrentiepositie van Nederland, is besloten tot het verrichten van dit onderzoek naar de innovatiebox. 1.2 Probleemstelling De innovatiebox is een dynamische regeling. Per 1 januari 2010 is de innovatiebox ingevoerd als opvolger van de octrooibox en is toegevoegd aan art. 12b Wet VPB Door de invoering van de innovatiebox zijn de mogelijkheden voor innovatieve ondernemers verruimd. Het doel van dit onderzoek is het beantwoorden van de hoofdvraag, die als volgt luidt: Is Nederland met de invoering van de innovatiebox een aantrekkelijke vestigingsplaats geworden voor S&O-hoofdkantoren van internationaal opererende groepen? 1.3 Doelstelling Het doel van deze thesis is het beoordelen van de doeltreffendheid van de innovatiebox voor de Nederlandse en de buitenlandse innovatieve ondernemingen. Hiertoe wordt de innovatiebox in kaart gebracht en een rechtsvergelijking gemaakt met vergelijkbare IP-regimes van twee andere Europese landen. Deze thesis behandelt de volgende onderzoeksvragen: Hoe is de innovatiebox tot stand gekomen? Wat is het doel van de innovatiebox? Welke voorwaarden zijn verbonden aan de innovatiebox? Hoe werkt de innovatiebox in de praktijk? Wat zijn de uitkomsten van de evaluatie van de innovatiebox? Welke andere fiscale stimuleringsmaatregelen zijn er voor innovatie? Welke positie neemt Nederland in bij een rechtsvergelijking tussen de innovatiebox en andere soortgelijke IP-regimes in de andere BENELUX-landen? Wat zijn de toekomstplannen van de innovatiebox? 1 D. Mensink, Innovatie als redmiddel in crisistijd, 4 november 2009, De Telegraaf

7 1.4 Plan van aanpak De innovatiebox is de opvolger van de octrooibox, die in 2007 werd ingevoerd. De octrooibox wordt in deze thesis daarom eerst besproken alvorens in te gaan op de innovatiebox. Het doel van de innovatiebox, de voorwaarden die aan de toepassing ervan worden gesteld en de werking in de praktijk worden besproken, om een duidelijk beeld te krijgen van deze regeling. Ook wordt ingegaan op de recentelijk uitgevoerde evaluatie van de innovatiebox. Verder komen twee andere fiscale stimuleringsmaatregelen aan bod, die eveneens de innovatieve ontwikkelingen in Nederland stimuleren, namelijk de WBSO-regeling en de RDA-aftrek. Naast Nederland hebben veel andere Europese landen een IP-regime, wat een rechtsvergelijking mogelijk maakt tussen de Nederlandse innovatiebox en de patentboxen van twee andere Europese landen, te weten de twee resterende BENELUX-landen België en Luxemburg. Hiertoe worden de hoofdlijnen van de IP-regimes van deze twee landen besproken. Voorts wordt stilgestaan bij de toekomstplannen van de innovatiebox, alvorens over te gaan tot het formuleren van de conclusie, het beantwoorden van de hoofdvraag

8 2. HISTORIE VAN DE INNOVATIEBOX Innovatieve ontwikkelingen in Nederland zijn belangrijk. Ter stimulering van innovatieve ontwikkelingen is in 2007 de octrooibox ingevoerd in de Vennootschapsbelasting. Om deze faciliteit aantrekkelijker te maken voor innovatieve ondernemingen, is de octrooibox vervolgens omgedoopt tot de innovatiebox. 2.1 Invoering octrooibox De overheid houdt zich al een aantal jaren bezig met het stimuleren van innovatie in Nederland. Vóór de invoering van de octrooibox, bestonden er reeds enkele fiscale stimuleringsregelingen ter bevordering van innovatieve ontwikkelingen in Nederland, zoals de WBSO-regeling 2. Aanleiding voor het invoeren van een fiscaal stimulerende innovatieregeling is het akkoord van Lissabon, een actie- en ontwikkelingsplan dat op 23 en 24 maart door de lidstaten van de Europese Unie, waaronder ook Nederland, voor een periode van tien jaar is aangenomen. Het strategische doel van de Lissabon-akkoorden is de Europese Unie tegen 2010 tot de meest dynamische en concurrerende economie van de wereld te maken. Tegelijkertijd is afgesproken om de verbetering van het Europese sociale welvaartsmodel in stand te houden en te streven naar duurzame groei. In het kader hiervan is het van belang dat de Europese Unie een innovatiebeleid ontwikkelt, dat streeft naar toename en verbetering van investeringen in S&O. In het akkoord is vastgelegd dat ieder lid van de Europese Unie minimaal 3% van zijn bruto nationaal product uitgeeft aan innovatie en S&O, waarvan 2/3 deel dient te worden gefinancierd door investeringen vanuit de private sector en 1/3 deel vanuit de overheid. Het geven van fiscale tegemoetkoming valt onder het door de overheid te financieren gedeelte. Per 1 januari 2007 heeft Nederland de octrooibox ingevoerd middels de wet Werken aan Winst 4. De octrooibox is een fiscale stimuleringsregeling van de overheid om innovatieve activiteiten in Nederland te bevorderen en het vestigingsklimaat in Nederland te versterken Hoofdlijnen van de octrooibox De octrooibox werd ondergebracht in artikel 12b Wet VPB 1969 en betrof het faciliteren van voordelen uit octrooien en patenten door middel van een grondslagvermindering. De voordelen uit de exploitatie van een octrooi werden belast tegen een effectief tarief van 10%. De octrooibox was toegankelijk voor belastingplichtigen die onder het regime van de vennootschapsbelasting vielen, inclusief buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting 6 in Nederland. Deze regeling was niet opengesteld voor IB-ondernemers. 7 Onder de octrooibox vielen de opbrengsten van het immateriële activum minus de toerekenbare kosten. Er waren echter ook beperkingen verbonden aan deze faciliteit. De octrooibox was ingeperkt middels een drempel (boxdrempel) en een maximum (boxruimte). Het octrooiboxregime was pas van toepassing wanneer de voordelen uit de immateriële activa de in het verleden afgetrokken voortbrengingskosten te boven gingen. Dit werd aangeduid met de boxdrempel. Tot dat inhaalmoment waren de kosten en opbrengsten respectievelijk aftrekbaar en belast tegen het reguliere vpb-tarief. 8 2 Kamerstukken II , , nr Europese commissie, Presidency conclusions European Council, Lissabon, 23 en 24 maart Kamerstukken II , , nr Kamerstukken II , , nr. 8. p De kwalificerende immateriële activa moet wel toegewezen zijn aan de vaste inrichting. 7 Ondernemers in de zin van art. 3.4 Wet Inkomstenbelasting ,5% in

9 De boxruimte bedroeg viermaal de voortbrengingskosten. De octrooibox voordelen die viermaal het bedrag van de voortbrengingskosten te boven gingen, werden tegen het reguliere vpb-tarief belast. Het maximum gold voor alle immateriële activa samen. Per jaar kon in een octrooibox ruimte worden gecreëerd van maximaal viermaal het bedrag van de voortbrengingskosten. De octrooibox kon alleen op verzoek worden toegepast. De aanvraag voor toepassing van de octrooibox moest per immaterieel activum worden gedaan, waarbij wel sprake was van één octrooibox voor alle immateriële activa samen. 2.3 Verruiming 2008 Al snel na de invoering van de octrooibox bleek dat de belangstelling voor deze faciliteit tegenviel. Vanwege de strenge octrooi-eis bleek de octrooibox minder toegankelijk voor MKB-ondernemingen. In het wetsvoorstel Belastingplan 2008 heeft het kabinet daarom voorgesteld om de werking van de octrooibox te verruimen. 9 Met ingang van 1 januari 2008 werd de octrooibox ook opengesteld voor immateriële activa waarop geen octrooi was verleend, de S&O-activa. 10 Hierbij ging het om immateriële activa die voortkwamen uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring (oftewel WBSO-beschikking) was afgegeven. De S&O-verklaring werd afgegeven ten behoeve van de loonkostensubsidie voor innovatie, de WBSO. Hierdoor konden ook innovatieve bedrijven zonder een octrooi- of kwekersrecht van het verlaagde effectieve vennootschapsbelastingtarief profiteren. De toepassing van de octrooibox voor S&O-activa was in beginsel gelijk aan die van het octrooi, maar er gold ook een beperking. Door de beperkte budgettaire ruimte kon per jaar maximaal aan voortbrengingskosten van S&O-activa in aanmerking worden genomen. 11 Hierdoor waren de maximaal onder het boxtarief te brengen voordelen voor S&O-activa gelimiteerd tot per belastingplichtige per jaar. 12 Dit plafond gold alleen voor de S&O-activa en niet voor het voordeel uit octrooi-activa. De verruiming van de octrooibox gold alleen voor S&O-activa die na 31 december 2007 tot de immateriële bedrijfsmiddelen van de belastingplichtige zijn gaan behoren. Door uitbreiding van de octrooibox met S&O-activa waren de mogelijkheden aangaande gebruikmaking van deze faciliteit door MKB-ondernemers 13 aanzienlijk verruimd. 2.4 Verruiming 2009 De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat exploitatieverliezen met ingang van 1 januari 2009 niet langer binnen de octrooibox zouden vallen. 14 Het exploitatieverlies kon hierdoor tegen het reguliere vpb-tarief in aftrek worden gebracht in plaats van tegen het gereduceerde tarief van de octrooibox. Het in aftrek gebrachte verlies verhoogde wel de drempel van de octrooibox. 2.5 De octrooibox wordt innovatiebox Al sinds de invoering van de octrooibox bleek er veel kritiek op de complexiteit van de regeling te bestaan. De wettekst zou een grote drempel vormen voor het gebruik van de faciliteit. Belastingplichtigen wisten niet op welke wijze zij het beste gebruik zouden kunnen maken van de regeling en zij konden evenmin eenvoudig bepalen welk voordeel de octrooibox zou kunnen opleveren. De Belastingdienst heeft daarom na invoering van de octrooibox een 'landelijke 9 M.J.A.M van Gijlswijk, Octrooibox in 2008, de uitbreiding met S&O-activa, NDFR Belastingbrief 2008/ Kamerstukken II , , nr Art. 12b, lid 5, laatste volzin, Wet VPB 1969, wettekst 2008 en Art. 12b, lid 6, laatste volzin, Wet VPB 1969, wettekst 2008 en Onderworpen aan de vennootschapsbelasting. 14 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2009, Stcr 2009, nr

10 kennisgroep octrooibox' opgericht, met als doel de afspraken die innovatieve bedrijven met de fiscus willen maken 'toepasbaar en consistent' te laten zijn. Bij het onderhandelen over de eerste afspraken werden methodes ontwikkeld en ervaringen opgedaan om een praktische toepassing mogelijk te maken, overeenkomstig de bedoeling van deze wet. Ondanks de kennisgroep en de verruiming van de octrooibox in 2008 met S&O-activa, bleef de belangstelling voor deze faciliteit beperkt. Meerdere knelpunten speelden hierin een rol. Door de boxruimte voor de octrooi-activa en S&O-activa konden belastingplichtigen er beperkt gebruik van maken. Bovendien leidde de boxruimte tot een tweeledige verhoging van het kostenplaatje, voor de bedrijven betrof dit de administratieve lasten, voor de Belastingdienst de uitvoeringskosten. Het begrip voortbrengingskosten had een dubbelfunctie als indicator van zowel de hoogte van de boxdrempel als de marge van de boxruimte. Dit leidde ertoe dat belastingplichtigen met behulp van de voortbrengingskosten naar een soort natuurlijk evenwicht zochten. Belastingplichtigen streefden namelijk aan de ene kant naar een zo laag mogelijke boxdrempel door de voortbrengingskosten laag vast te stellen, aan de andere kant streefden belastingplichtigen naar een zo groot mogelijke boxruimte om optimaal van het lage effectieve tarief te profiteren. Dit kon juist door hoge voortbrengingskosten worden bereikt. 15 Veel belastingplichtigen waren bovendien van mening dat de toegangstickets tot de octrooibox te beperkt waren en het octrooibox-tarief te hoog was. De verschillende signalen uit de praktijk dat de faciliteit nauwelijks effect had, hebben uiteindelijk voor een omslag in het denken van het kabinet gezorgd. Voormalig staatssecretaris Jan Kees de Jager van Financiën uitte zich over de octrooibox in het Financieel Dagblad van 17 september 2009 als volgt: De oude octrooibox was weinig succesvol. Het instrument was te omslachtig en te beperkt. Bedrijven vroegen ook om verbeteringen. Ondernemingen die verlies maakten met hun R&D-activiteiten werden zelfs gestraft omdat de verliezen maar voor 10% in plaats van 25,5% aftrekbaar waren. Dit probleem heb ik recent opgelost. Wegens het niet doelmatig functioneren van de octrooibox werd deze faciliteit met ingang van 2010 omgevormd tot de innovatiebox, met als doel een hogere mate van toegankelijkheid en eenvoud. 16 Het kabinet beoogde hiermee een aantal belangrijke knelpunten uit de praktijk van de octrooibox op te lossen. 15 IJ de Nies, Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox, WFR 2010, nr Kamerstukken II , , nr. 19 en nr

11 3. DE INNOVATIEBOX Op Prinsjesdag 2009 heeft het kabinet het Belastingplan 2010, een wetsvoorstel met fiscale plannen, aangeboden aan de Tweede Kamer. Het Belastingplan 2010 is gericht op verwezenlijking van drie fiscale beleidspunten, namelijk innovatief ondernemerschap, vergroening en vereenvoudiging. 17 In het kader hiervan bevat het Belastingplan onder andere een wetsvoorstel om de octrooibox te wijzigen. Het wetsvoorstel heeft geleid tot nieuwe wetgeving die per 1 januari 2010 is ingegaan, waarbij de octrooibox is hernoemd tot innovatiebox en de faciliteit aanzienlijk is verruimd. 3.1 Doel innovatiebox Zoals in de inleiding al is aangegeven is innovatie een must binnen het bedrijfsleven. Maar wat is een innovatie? De wet voorziet niet in een definitie van het begrip innovatie. De algemeen gangbare omschrijving is dat innovatie te maken heeft met vernieuwing, het is het invoeren van nieuwe ideeën en nieuwe technieken in het productieproces of het voortbrengen van nieuwe en verbeterde goederen, diensten of processen. 18 Innovatie is de drijvende kracht achter onze economische en maatschappelijke groei. Het innoveren levert een belangrijke bijdrage aan de versterking van de Nederlandse kenniseconomie en de concurrentiepositie van Nederland. Het stimuleren van innovatie is dan ook één van de speerpunten van het kabinetsbeleid van De innovatiebox geeft een financiële prikkel aan de opbrengstenkant door de vormgeving als een grondslagvermindering, waarbij een deel van de door innovatie behaalde winst is vrijgesteld. 20 Het doel van de innovatiebox is tweeledig, namelijk het stimuleren van innovatie in het Nederlands bedrijfsleven en het verbeteren van het vestigingsklimaat in Nederland voor innovatieve ondernemingen Wetswijziging per 1 januari 2010 Met ingang van het jaar 2010 is artikel 12b Wet VPB 1969 gewijzigd en wordt de hierin opgenomen regeling voortaan aangeduid als innovatiebox. Door de omvorming van de octrooibox tot innovatiebox is de regeling op verschillende punten gewijzigd: Het effectieve vennootschapsbelastingtarief in de box is verlaagd van 10% naar 5%. De beperking van het inkomen uit een kwalificerend immaterieel activum dat binnen de box tegen een laag tarief genoten kan worden, namelijk de boxruimte van viermaal de voortbrengingskosten van het immateriële activum, is afgeschaft. De boxruimte van voor opbrengsten uit een immaterieel activum waarvoor een S&O-verklaring is verkregen, is ook komen te vervallen. Hierdoor vervalt ook het daarmee samenhangende absolute maximum van aan voortbrengingskosten. Als in een jaar de voordelen uit een immaterieel activum waarvoor is geopteerd voor de innovatiebox negatief zijn, vallen die exploitatieverliezen niet in de innovatiebox. Het eerste lid van art. 12b Wet VPB 1969 regelt namelijk dat het verlaagde tarief alleen op een positief saldo van toepassing is. Exploitatieverliezen komen dan tegen het reguliere vpb-tarief van art. 22 Wet VPB 1969 in aftrek. 17 Kamerstukken II , , nr Kennis en economie 2009, Centraal Bureau voor de Statistiek, Den Haag/Heerlen, A. van Eijsden, Belastingstelsel in dienst van ondernemerschap, duurzame groei en banen, 2015, publicatie Ernst & Young. 20 Artikel 12b Wet op de Vennootschapsbelasting Kamerstukken II , , nr.3, p. 3 en Kamerstukken II , , nr

12 De wetswijziging kan als een verbetering gezien worden ten opzichte van de octrooibox. Belangrijke obstakels zoals beperkingen van het fiscale voordeel zijn grotendeels komen te vervallen. Door de wetswijziging is de innovatiebox financieel interessanter geworden voor een grotere groep bedrijven. Het belastingvoordeel dat bedrijven over winsten die toerekenbaar zijn aan innovatie kunnen genieten, zal namelijk substantieel toenemen. Het schrappen van de plafonds voor zowel octrooi- als S&O-activa, betekent een forse verruiming van de mogelijkheden om gebruik te maken van de innovatiebox. Meer bedrijven komen in aanmerking voor de innovatiebox dan voor de octrooibox. Door het verdwijnen van de beperkingen voor S&O-activa wordt er in principe een einde gemaakt aan de ongelijke fiscale behandeling van innovaties. Innovatieve activiteiten die niet in aanmerking komen voor een octrooi, maar wel voor een S&O-verklaring, worden met de wetswijziging binnen de innovatiebox bijna volledig gelijkgesteld aan octrooi-activa. Door het gelijk trekken van S&O-activa aan octrooi-activa wordt het belang van innovatieve activiteiten in de breedste zin van het woord erkend. 22 Met deze wetswijziging is de innovatiebox echter nog steeds niet opengesteld voor IB-ondernemers. 3.3 Innovatieve ondernemers Alleen lichamen onderworpen aan de vennootschapsbelasting kunnen in aanmerking komen voor toepassing van de innovatiebox. De wetgever heeft bewust gekozen voor uitsluiting van de IBondernemers van de innovatiebox. Bij een succesvolle uitvinding waarvoor een octrooi is verleend, kan de IB-onderneming in de praktijk over het algemeen zonder fiscale afrekening (geruisloos) worden ondergebracht in een BV. 23 Het ministerie van Financiën 24 ontkent discriminatie op rechtsvorm van IB-ondernemers door hen de toegang tot de innovatiebox te weigeren. IB-ondernemers die R&D-werkzaamheden verrichten, kunnen de innovatiebox namelijk toepassen nadat ze hun onderneming geruisloos hebben ondergebracht in een BV. Door de invoering van flex- BV s 25 is het bovendien eenvoudiger om een B.V. op te richten. Ik ben van mening dat het fiscaal stimuleren van innovatieve IB-ondernemers binnen de doelstellingen van de innovatiebox past. Ook een IB-ondernemer kan zich bezighouden met R&Dactiviteiten, maar kan daarentegen alleen via een omweg gebruik maken van de innovatiebox. Een IB-ondernemer dient naar mijn mening niet verschillend behandeld te worden dan een innovatieve ondernemer die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. 3.4 Toegangscriteria innovatiebox Wie voor de innovatiebox in aanmerking wil komen, moet voldoen aan een aantal cumulatief geldende voorwaarden. Deze voorwaarden zijn te vinden in art. 12b Wet VPB Het betreft de volgende voorwaarden: Er is een immaterieel activum; Zelf voortgebracht door de belastingplichtige; Het immateriële activum vloeit voort uit een octrooi, kwekersrecht of een toegekende S&O verklaring; Aan hem verleend/afgegeven; Er is een keuze gemaakt voor toepassing van de innovatiebox; 22 Kamerstukken II , , nr Kamerstukken II , , nr. 8, p Persbericht Ministerie van Financiën van 7 januari 2010: IB-ondernemer kan wel degelijk profiteren van de innovatiebox. 25 Met ingang van 1 oktober 2012 is het dankzij een wetswijziging rondom het BV-recht makkelijker, goedkoper en flexibeler geworden om een B.V. op te richten

13 Slechts bij positieve voordelen uit immaterieel activum Het begrip immaterieel activum Art. 12b, lid 1, Wet VPB 1969 vereist dat er voor toepassing van de innovatiebox sprake moet zijn van een door de belastingplichtige zelf voortgebracht immaterieel activum. In de wet is echter geen definitie opgenomen van het begrip immaterieel activum. Bij parlementaire behandeling is als antwoord op de vraag wat fiscaal onder dit begrip dient te worden verstaan, verwezen naar art. 33 Wet VPB 1969 aangaande immateriële activa bij overheidsbedrijven. 26 Echter ook hier staat geen definitie van het begrip immaterieel activum. In de richtlijnen voor de jaarverslaggeving 2013 is de volgende definitie opgenomen van het begrip immaterieel activum: een immaterieel vast actief is een identificeerbaar niet monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden. In het beleidsbesluit van 1 september heeft de Staatssecretaris van Financiën nadere uitleg gegeven over het gehanteerde uitvoeringskader van de innovatiebox. Hierin zijn een aantal elementen genoemd die een immaterieel activum zou moeten bevatten: Separeerbaar Identificeerbaar Overdraagbaar Herhaalbaar Uit dit besluit volgt verder dat kennis en ervaring als zodanig geen immaterieel activum vormen voor toepassing van de innovatiebox. Uiteindelijk is een beoordeling van de feiten en omstandigheden bepalend bij het vaststellen of er in de praktijk sprake is van een kwalificerend immaterieel activum. De volgende elementen zijn in deze beoordeling bepalend: Onlichamelijke zaak; Zelfstandigheid (identificeerbaar/ separeerbaar)/ los van de onderneming kunnen bestaan ; Potentie om meerdere jaren economische voordelen voor de onderneming te genereren Zelf voortbrengen Alleen het bezit van een immaterieel activum is niet voldoende. Eén van de voorwaarden voor toepassing van de innovatiebox is dat de belastingplichtige het immateriële activum zelf heeft voortgebracht. Hiermee wordt voorkomen dat voordelen uit hoofde van een niet zelf voortgebracht immaterieel activum voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking kunnen komen. Aangekochte immateriële activa kunnen in beginsel niet in de innovatiebox worden opgenomen. Het doel van de innovatiebox is immers om eigen R&D van ondernemingen te stimuleren. 28 In het besluit van 1 september 2014 is omschreven hoe het begrip zelf voortbrengen dient te worden uitgelegd. Zelf voortbrengen betekent dat de belastingplichtige ten minste het economische eigendom van het immateriële activum bezit en dat het immateriële activum voor zijn eigen rekening en risico is ontwikkeld. Van economisch eigendom is sprake als er voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige aanwezig zijn om het immateriële activum aan de 26 Kamerstukken II , , nr. 8, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 September 2014, Stcr 2014, nr , p M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes & E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen innovatie, Deventer: Kluwer

14 belastingplichtige toe te kunnen rekenen. Er is sprake van zelf voortbrengen wanneer de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de R&D-werkzaamheden vanuit de eigen inhoudelijke expertise aan te sturen. Behalve het geheel binnen de onderneming zelf voortbrengen van een immaterieel actief, kunnen ook andere vormen van voortbrengen een kwalificerend immateriële activum opleveren, zoals uitbestede researchwerkzaamheden in de vorm van contractresearch en cost contribution agreement. Deze versoepeling van zelf voortbrengen geldt echter alleen voor octrooien en niet voor S&O-activa Uitbestede R&D-werkzaamheden Tijdens de parlementaire behandeling is de vraag gerezen hoe het begrip zelf voortbrengen van een immaterieel activum dient te worden uitgelegd, in het geval dat de belastingplichtige de R&Dwerkzaamheden betreffende het activum uitbesteedt aan derden. In de toelichting bij de Wet werken aan winst 29 heeft de staatssecretaris van Financiën hieromtrent duidelijkheid verschaft. Een immaterieel activum, waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend en dat voor zijn rekening en risico is ontwikkeld door derden, kwalificeert zich eveneens voor de innovatiebox. Dit geldt ook als een deel van het onderzoek buiten Nederland heeft plaats gevonden. Een activum dat onder bovengenoemde omstandigheden is ontwikkeld kan gezien worden als een door de belastingplichtige zelf voortgebracht activum. Bepalend bij het uitbesteden is dat er voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige zelf aanwezig zijn. De staatssecretaris heeft dit echter niet willen goedkeuren voor een S&O-activum. Met betrekking tot een S&O-activum is niet vereist dat de werkzaamheden volledig door de eigen R&D-medewerkers worden verricht, maar wel dat het S&O-activum voortvloeit uit de R&D-werkzaamheden. Hieraan wordt in ieder geval voldaan als minder dan 50% van de R&D-werkzaamheden die hebben geleid tot het voortbrengen van het immateriële activum, door de belastingplichtige zijn uitbesteed. 30 Bij uitbesteding van meer dan 50% van de R&D-werkzaamheden kwalificeert een S&O-activum zich pas als zelf voortgebracht immaterieel activum, indien de belastingplichtige zelf een S&O-verklaring heeft verkregen en het uitbestede onderzoek grotendeels 31 zelf daadwerkelijk inhoudelijk heeft aangestuurd en dus voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige aanwezig zijn. De R&Dwerkzaamheden die door belastingplichtige zijn verricht, dienen in dat geval ten minste coördinerende en regisserende elementen te bevatten. 32 Bij uitbesteding van R&D-werkzaamheden worden dus aan de S&O-activa extra eisen gesteld om zich voor de innovatiebox te kunnen kwalificeren. Mijns inziens maakt dit het toepassen van de innovatiebox complexer. Overigens zijn de beperkingen voor de S&O-activa bij de omvorming van de octrooibox tot de innovatiebox afgeschaft, zodat de S&O-activa bijna volledig gelijkgesteld zijn aan de octrooi-activa. Naar mijn mening is het dan ook te betreuren dat bij uitbesteding van de ontwikkelingswerkzaamheden de octrooi-activa en S&O-activa nog altijd ongelijk behandeld. 29 Kamerstukken II , , nr. 8, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 September 2014, Stcr 2014, nr , p Meer dan 50%. 32 Kamerstukken II , , nr. 52, p

15 Contractresearch Onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden worden vaak in de vorm van een contractresearch uitbesteed. 33 Bij contractresearch wordt tussen belastingplichtige (opdrachtgever) en opdrachtnemer een overeenkomst afgesloten voor de ontwikkeling van een immaterieel activum. Uitbesteding van de ontwikkelingswerkzaamheden kan zowel aan derden als binnen het concern (gelieerde partijen) plaatsvinden. 34 In het besluit van 2014 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende antwoord gegeven op de vraag of bij contractresearch voor de opdrachtnemer sprake is van zelf voortgebracht immaterieel activum: Als de opdrachtnemer de werkzaamheden voor rekening en risico van de opdrachtgever uitvoert, gaat het resultaat ervan de opdrachtgever aan. Een eventueel immaterieel activum dat uit deze onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden voortkomt, komt toe aan de opdrachtgever. De opdrachtnemer heeft dit immaterieel activum dan dus niet voortgebracht in de zin van de innovatiebox en komt daarom niet voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking. Dit houdt dus in dat de belastingplichtige die eigenaar wordt van het voortgebrachte immaterieel activum in aanmerking komt voor toepassing van de innovatiebox Cost Contribution Agreement Een andere vorm van research is het deelnemen aan onderzoek- en ontwikkelingsactiviteiten via een Cost Contribution Agreement. Bij een Cost Contribution Agreement komen concernmaatschappijen overeen om gezamenlijk een immaterieel activum te ontwikkelen en de kosten van die ontwikkeling te delen naar rato van de door deze maatschappijen te verwachten voordelen uit het activum. Ook in deze constructie zou de innovatiebox van toepassing kunnen zijn, met als voorwaarde dat het immaterieel activum leidt tot een octrooi dat mede op naam staat van de binnenlandse belastingplichtige Aangekocht en overgedragen immaterieel activum Een aangekocht immaterieel activum kan in principe niet in de innovatiebox worden ingebracht. Indien doorontwikkeling van een al bestaand immaterieel activum of een immaterieel activum dat door de belastingplichtige is gekocht, leidt tot het ontstaan van een nieuw immaterieel activum en ter zake daarvan aan de belastingplichtige een octrooi is verleend of een S&O-verklaring is afgegeven, kan dit nieuwe immaterieel activum zich voor de innovatiebox kwalificeren. Het bestaand immaterieel activum gaat namelijk op in een nieuw door de belastingplichtige zelf voortgebracht meer omvattend immaterieel activum. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat de doorontwikkeling heeft bijgedragen aan de totstandkoming van het nieuwe activum. Aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval kan beoordeeld worden of er sprake is van doorontwikkeling die zich voor toepassing van de innovatiebox kwalificeert. Is er geen sprake van doorontwikkeling, dan kwalificeren aangeschafte en zelf ontwikkelde immateriële activa die al vóór 1 januari 2007 (respectievelijk 1 januari 2008 voor S&O-activa) bestonden zich niet voor de innovatiebox. Uit een innovatieve ontwikkeling kan een succesvol immaterieel activum ontstaan dat veel inkomen genereert. Om aansprakelijkheden te scheiden kan de behoefte ontstaan om het immateriële activum tijdens de ontwikkelingsfase in een aparte vennootschap onder te brengen. Wanneer het 33 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 September 2014, Stcr 2014, nr , p A.H.M. Daniëls en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox., WFR 2006/ A.H.M. Daniëls en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox., WFR 2006/

16 immateriële activum tijdens de ontwikkelingsfase wordt overgedragen aan een nieuwe daarvoor opgerichte vennootschap, vervalt echter de mogelijkheid om het activum in de innovatiebox onder te brengen. Dit is een ander verhaal dan de overdracht die tijdens de ontwikkelingsfase plaatsvindt in het kader van een fiscaal gefacilieerde bedrijfsfusie, splitsing of geruisloze inbreng of bij een overdracht binnen de fiscale eenheid. 36 Van Gijlswijk, Gimes, De Vries 37 zijn van mening dat toepassing van de innovatiebox ook mogelijk is bij overdracht van een zelf voortgebracht immaterieel activum met toepassing van een gefacilieerde bedrijfsfusie, juridische splitsing, geruisloze inbreng of overdracht binnen fiscale eenheid. Ik deel de mening van Van Gijlswijk, Gimes en De vries dat de innovatiebox verruimd wordt met de fusiefaciliteiten en fiscale eenheid. Door de fusiefaciliteiten treedt de overnemer namelijk fiscaal in de plaats van de overdrager. Een immaterieel activum dat niet voor rekening en risico van de belastingplichtige is ontwikkeld, maar door belastingplichtige is overgenomen, kan hierdoor via de fusiefaciliteiten of fiscale eenheid toch in de innovatiebox worden opgenomen. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 1 september 2014 de indeplaatstreding bij de innovatiebox nader toegelicht. Hierbij heeft de staatssecretaris gewezen op de mogelijkheid van indeplaatstreding door middel van de fusiefaciliteiten. Wanneer twee partijen overgaan tot een fusie, kan de belastingplichtige die het kwalificerende immateriële activum overneemt van de overdragende verdwijnende onderneming in de plaats treden van deze overdrager. Deze indeplaatstreding werkt eveneens door naar de innovatiebox. De overnemer kan derhalve, mits hij ook aan de rest van de kwalificatiecriteria van de innovatiebox voldoet, de innovatiebox toepassen Antimisbruikbepaling bij overdracht immaterieel activum Met ingang van 1 januari 2016 is in de innovatiebox een antimisbruikbepaling voor vaste inrichtingen opgenomen in art. 12b lid 5 onderdeel d, Wet VPB Deze antimisbruikbepaling is ingevoerd op basis van de Fiscale verzamelwet met als doel misbruik te voorkomen. Aanleiding voor deze wetswijziging is een column van R. de Smit 40 betreffende een gat in de innovatiebox. Volgens De Smit schijnt er een gat in de innovatiebox te bestaan, in het geval dat een immaterieel octrooi-activum in een buitenlandse vaste inrichting van een BV wordt ontwikkeld en dit afgerond activum vervolgens vóór exploitatie duurzaam wordt overgebracht naar het hoofdhuis in Nederland en hierna wordt geopteerd voor toepassing van de innovatiebox. Het lek ontstaat hierbij door de combinatie van de innovatiebox met de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten 41. De Smit geeft in zijn column aan dat in een dergelijk geval de voortbrengingskosten van het immaterieel activum op het overgangsmoment ongewijzigd blijven, terwijl de waarde in het economische verkeer van dit immaterieel activum op het overgangsmoment hoger kan zijn dan de voortbrengingskosten. Hieronder is een voorbeeld van een dergelijke constructie opgenomen 42 : In een buitenlandse vaste inrichting van belastingplichtige wordt een immaterieel actief ontwikkeld waarop een octrooi wordt verkregen. De voortbrengingskosten bedragen 100. Het immaterieel actief wordt vervolgens overgedragen aan het hoofdhuis, die het immaterieel actief gaat exploiteren. Op het moment van overdracht bedraagt de waarde in het economische verkeer van het immateriële 36 Kamerstukken II , 30572, nr M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes & E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen innovatie, Deventer: Kluwer 2012, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 September 2014, Stcr 2014, nr , p Kamerstukken II , , nr R.C de Smit, Het negatieve vennootschapsbelastingtarief, V-N 2014/ Art. 15e Wet VPB Ontleend uit: A. Spadaro, De innovatiebox 2014, Cursus Belastingrecht, Vpb B.b

17 activum Op grond van de zelfstandigheidsfictie wordt de vaste inrichting in het buitenland belast voor de vermogenswinst van 900. Indien het buitenland een aan de innovatiebox gelijke regeling kent, dan wordt bij het bepalen van het kwalificerende voordeel rekening gehouden met 100 aan voortbrengingskosten (objectvrijstelling over 900 in Nederland gegeven). Vervolgens zal in Nederland bij het bepalen van de voordelen behaald met de exploitatie van het octrooi (toepassing van de innovatiebox) eveneens rekening worden gehouden met 100 aan voortbrengingskosten. Immers, het overdragen van het immateriële actief tussen vaste inrichting en hoofdhuis is een interne transactie waarop geen resultaat wordt behaald. De Smit: De belastingplichtige krijgt derhalve eerst een objectvrijstelling tegen een tarief van 25%, maar de uiteindelijk gerealiseerde winst wordt later slechts belast tegen een tarief van 5%. Van het geldende buitenlandse belastingtarief voor de vaste inrichtingswinst mag de BV op deze manier gratis en voor niets van de Nederlandse fiscus de facto 20% afhalen. Als reactie op de column van De Smit zijn er Kamervragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën. De staatssecretaris antwoordde op deze Kamervragen van mening te zijn dat de innovatiebox in de praktijk geen lek bevat, maar dat er in bovengenoemd voorbeeld wel sprake kan zijn van een onduidelijkheid over de toepassing van deze faciliteit. Om onduidelijkheden en eventuele onwenselijke gevolgen van een bepaalde toepassing van de innovatiebox weg te nemen, is in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet het voorstel tot wetswijziging van de innovatiebox opgenomen. 44 Mijns inziens is het opmerkelijk dat de staatssecretaris heeft aangegeven dat de innovatiebox geen lek bevat, maar toch heeft besloten om op dit punt de voorwaarden van de innovatiebox aan te passen. In art.12b lid 5 onderdeel d Wet VPB 1969 is, onder omstandigheden, een verhoging van de drempel voor toepassing van de innovatiebox ingevoerd. Dit is het geval indien een immaterieel activum van een buitenlandse vaste inrichting van de belastingplichtige wordt overgebracht naar het hoofdhuis in Nederland. De verhoging van de drempel is ook van toepassing als een immaterieel activum om een andere reden niet langer onder de objectvrijstelling van art. 15e Wet VPB 1969 valt. In beide gevallen moet de drempel van het immaterieel activum worden verhoogd met de waarde in het economische verkeer van dit activum op het moment van overdracht, voor zover deze waarde uitgaat boven de voortbrengingskosten die de belastingplichtige voor dat activum heeft gemaakt De toegangstickets tot de innovatiebox Er bestaan twee toegangsmogelijkheden tot de innovatiebox, namelijk immateriële activa die zelf ontwikkeld zijn uit een octrooi of kwekersrecht en immateriële activa die voortvloeien uit S&Owerkzaamheden waarvoor aan belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Net zoals bij de octrooibox, kwalificeren handelsmerken, logo s en vergelijkbare activa zich niet voor de innovatiebox Dit wetsvoorstel is ingediend op 5 juni 2015 en is in werking getreden op 1 januari 2016, Stb. 2015, Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2014, nr. AFP/2014/952 U. 45 Art. 12b lid 4 Wet VPB

18 Kwalificerende octrooien Een voorwaarde voor toepassing van de innovatiebox is dat met betrekking tot het zelf voortgebrachte immateriële activum aan de belastingplichtige een octrooi is verleend. Aangekochte octrooien kwalificeren zich niet als zodanig voor de innovatiebox. Ook kwekersrechten voor nieuw ontwikkelde plantenrassen worden aangemerkt als octrooi. 46 Onder octrooi wordt een Nederlands octrooi verstaan in de zin van artikel 2 en 53 Rijksoctrooiwet 1995 of een patent dat in het buitenland is verleend. Op basis van artikel 2 Rijksoctrooiwet 1995 zijn uitvindingen op alle gebieden van de technologie die nieuw zijn, op uitvinderswerkzaamheid berusten en toegepast kunnen worden op het gebied van de nijverheid, vatbaar voor octrooi. Een bedrijf zal alleen in innovatie willen investeren wanneer deze investering ook te gelde gemaakt kan worden. Door een octrooi op een uitvinding aan te vragen, wordt de uitvinding beschermd en blijven de rechten voor exploitatie tijdelijk bij de eigenaar. Hierdoor kan de eigenaar van het octrooi de investeringen terugverdienen. Zelf verkregen buitenlandse patenten vallen ook in de innovatiebox, indien de toekenning onder vergelijkbare voorwaarden als een Nederlands octrooi heeft plaatsgevonden. 47 Een aanvraag voor een Nederlands octrooi vindt plaats bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). 48 Een eigenaar die zijn uitvinding ook in andere Europese landen wil beschermen, kan in elk land apart een octrooi aanvragen of een Europees octrooi aanvragen bij het Europees Octrooibureau. Overal ter wereld geldt dat een uitvinding nieuw en inventief moet zijn. Als bijlage bij een octrooi is veelal een schriftelijke opinie opgenomen, waarbij door RVO is aangegeven of aan die eisen wordt voldaan. Ook als dat niet het geval is, wordt het octrooi verleend en kan de nietigheid alleen via een rechtsgang worden ingeroepen. Deze procedure heeft gevolgen voor de innovatiebox, nu een octrooi dat noch nieuw, noch inventief is, toegang tot de box kan verkrijgen. Dan is het goed te bedenken dat er weliswaar volgens de voorwaarden van art. 12b Wet VPB 1969 toegang tot de innovatiebox kan ontstaan met een octrooi dat in commercieel opzicht waardeloos is, maar waar verder niet of nauwelijks winst aan toe te rekenen zal zijn. Met een dergelijk octrooi kan dus in principe wel toegang tot de innovatiebox worden verkregen, maar kan geen voordeel aan de box worden toegerekend. Een octrooiaanvraag neemt meestal een aantal jaren in beslag van het moment van indienen van de aanvraag tot het moment van daadwerkelijke verlening van het octrooi. In veel situaties worden echter al voordelen met betrekking tot het activum behaald in de periode tussen de indiening en verlening van het octrooi. De minister van Financiën heeft in beginsel aangegeven dat inkomsten uit een immaterieel activum waarvoor octrooi is aangevraagd, maar nog niet is verleend, niet binnen de innovatiebox vallen. Hierdoor kon een belastingplichtige in de tussentijd geen gebruik maken van het verlaagde tarief. Met ingang van 2011 is het echter mogelijk om uit een octrooi-activum toerekenbare voordelen, welke zijn genoten in de periode na aanvraag van het octrooi tot en met het einde van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi wordt verleend, in mindering te brengen op de in te lopen voortbrengingskosten Art. 12b lid 3 Wet VPB Dit kan beoordeeld worden aan de hand van de Rijksoctrooiwet Met ingang van 2014 is Agentschap NL gefuseerd met Dienst Regelingen tot RVO. 49 Kamerstukken II , , nr. 3, p

19 S&O-verklaring Zoals hierboven vermeld, is toepassing van de innovatiebox ook mogelijk indien een belastingplichtige een immaterieel activum heeft voortgebracht dat is voortgevloeid uit S&Owerkzaamheden waarvoor door hem een S&O-verklaring (ook WBSO-verklaring genoemd) is verkregen. Een S&O-verklaring wordt afgegeven door RVO en geeft de belastingplichtige recht op vermindering van de af te dragen loonbelasting. Voor meer informatie over de WBSO, zie hoofdstuk 6. Door het schrappen van het plafond voor S&O-activa verwacht het kabinet een oplossing te hebben gevonden voor enkele beperkingen van het octrooivereiste. Een S&O-verklaring wordt afgegeven voordat de daaronder vallende werkzaamheden die eventueel een S&O-activum voortbrengen, zijn gestart. Bedrijven kunnen hun winst dan in een eerder stadium aan de innovatiebox toerekenen. Het probleem dat bij de octrooiactiva speelt, namelijk dat gemaakte winst gedurende de verleningsperiode van een octrooi niet aan de innovatiebox kan worden toegerekend, wordt hierbij opgelost door het afgeven van een S&O-verklaring. Daarnaast is een S&O-verklaring ook te verkrijgen voor het ontwikkelen van software. Software is niet octrooieerbaar en kwam hierdoor in eerste instantie niet in aanmerking voor de octrooibox. De verruiming van de octrooibox in 2008 heeft software onder de reikwijdte van de octrooibox gebracht, maar door de boxruimte van slechts voor een beperkt bedrag. Met het vervallen van de boxruimte kunnen de voordelen die toerekenbaar zijn aan software, waarvoor een S&Overklaring is verstrekt, onbeperkt worden ingebracht in de innovatiebox. Voordelen uit bedrijfsgeheimen die technisch wel octrooieerbaar zijn, maar door een octrooi openbaar worden, kunnen via de S&O-route geheim blijven en toch worden belast tegen het effectieve tarief in de innovatiebox. Voor toepassing van de innovatiebox via het octrooi-activum is verder vereist dat er sprake is van juridisch eigendom van het octrooi. Indien het economische eigendom van de immateriële activa ook in aanmerking kan komen voor een S&O-verklaring, kan de innovatiebox via deze weg toch worden toegepast Aan hem verleend/afgegeven Een belastingplichtige komt slechts in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox als aan hem een octrooi is verleend of een S&O-verklaring is afgegeven. De woorden aan hem slaan terug op de belastingplichtige. 50 Op 14 november 2013 heeft Rechtbank Gelderland 51 uitspraak gedaan tijdens een eerste rechterlijke zitting over de innovatiebox, inzake een situatie waarbij het voordeel uit het immateriële activum en het toegangsticket tot de innovatiebox, in verschillende handen waren. In deze casus werden de aandelen van belanghebbende, een belastingplichtig vennootschap X BV, gehouden door twee verschillende vennootschappen (D BV voor 60% en E BV 40%). D BV heeft in 2008 een octrooi verkregen op een brandwerende deur. Dit octrooi is ook op naam van deze vennootschap gesteld. Vervolgens heeft D BV een licentie verstrekt aan de eiseres, die de exploitatie van het octrooi voor haar rekening heeft genomen. Met deze exploitatieactiviteit werd in de jaren 2009 en 2010 een voordeel behaald. Eiseres wilde met betrekking tot deze voordelen de innovatiebox toepassen. 50 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Rechtbank Gelderland 14 november 2013, nrs. 13/00235 en 13/

20 Rechtbank Gelderland heeft geoordeeld dat belanghebbende niet een immaterieel activum heeft voortgebracht ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend. Het octrooi is namelijk aan D BV verleend en niet aan belanghebbende. Hierdoor wordt niet voldaan aan de voorwaarden van art. 12b lid 1 Wet VPB 1969 en kan de innovatiebox dus niet worden toegepast. De beweegredenen van belanghebbende voor de gekozen constructie en het feit dat een groepsmaatschappij (D BV) wel een octrooi bezat, deed daar niets aan af. De heer Nijkeuter is met betrekking tot deze rechterlijke uitspraak van mening dat het zuur is, dat de innovatiebox die als doel heeft een dergelijke innovatie in Nederland te stimuleren door de winst uit innovatiewerkzaamheden effectief laag te belasten, niet van toepassing kan zijn vanwege structurele vormgeving. 52 Ook de heren De Nies en Kiekebeld hebben dit als knelpunt aangegeven bij octrooiactiva. 53 Volgens hen zorgt de formulering van de voorwaarde dat een octrooi aan hem moet zijn verleend voor een beperking van de toegang tot de innovatiebox. Door het ontbreken van het juridische eigendom van het octrooi voldoet belanghebbende, ondanks het feit dat er innovatie in Nederland heeft plaatsgevonden en hieruit een zelf voortgebracht immaterieel octrooi-activum is ontstaan, niet aan de voorwaarden voor toepassing van de innovatiebox. Ook ik ben van mening dat deze belemmering van de toegang tot de innovatiebox tegenstrijdig is met het doel van deze fiscale stimuleringsmaatregel inzake innovatieve werkzaamheden in Nederland. Rvo kan ook voor de doorontwikkeling van een octrooi een verklaring afgeven aan innovatieve ondernemingen waardoor de onderneming via deze omweg alsnog toegang kan krijgen tot de innovatiebox. Een dergelijk administratief proces is voor de onderneming echter onzeker, tijdrovend en kostbaar. 54 Hiemstra is van mening dat de innovatiebox op dit punt wettelijk aangepast dient te worden naar Brits voorbeeld, waarbij de Engelse wetgeving inzake de Patent Box bij voorbaat fiscale zekerheid biedt bij actief beheer en doorontwikkeling van aangekochte of elders in het concern aanwezige octrooien. De Nies en Kiekebeld hebben als oplossing voor dit knelpunt voorgesteld om de woorden aan hem voor het immaterieel activum uit art. 12b lid 1 Wet VPB 1969 te schrappen. 55 Volgens Nijkeuter zou ook een alternatief kunnen zijn om de aan hem-voorwaarde uit te breiden met verbonden lichamen in de zin van art. 10a, lid 4, Wet VPB Causaliteit Op grond van artikel 12b lid 2 Wet VPB 1969, is de innovatiebox slechts van toepassing op immateriële activa wanneer het octrooi of kwekersrecht dat hiervoor is verkregen in belangrijke mate (ten minste 30%) bijdraagt aan de te verwachten voordelen van dit bedrijfsmiddel. Volgens de letterlijke wettekst wordt deze voorwaarde niet gesteld aan S&O-activa. Uit het eerste lid van artikel 12b Wet VPB 1969 volgt echter dat ook voor S&O-activa een zeker verband met de inkomsten is vereist. Het in belangrijke mate-criterium hoeft niet op cijfermatige wijze te worden getoetst. De causaliteitstoets is primair bedoeld om in kwalitatieve zin te worden toegepast. 52 E. Nijkeuter, Geen toepassing van art. 12b Wet VPB 1969 omdat octrooi niet aan belanghebbende is verleend, NTFR 2014/ IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05, p R. Hiemstra, Innovatiebox aanpassen naar Brits voorbeeld, publicatie Pwc van 23 november IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05, p

21 De causaliteitstoets is een eenmalige toets, die wordt toegepast op de relevante feiten en omstandigheden die aanwezig zijn aan het eind van het jaar waarop voordelen uit het immateriële activum voor het eerst in de innovatiebox worden toegepast. 56 In de toelichting bij de Wet werken aan winst wordt door de staatsecretaris het volgende opgemerkt: de causaliteitstoets is opgenomen om te voorkomen dat een relatief onbelangrijk octrooi wordt gebruikt om een veel omvangrijker immaterieel actief in de box te brengen. 57 De toets is dus blijkbaar een antimisbruikbepaling Kiezen voor de innovatiebox De belastingplichtige is niet verplicht te opteren voor de innovatiebox. Als een belastingplichtige gebruik wil maken van de regeling, dan moet hij zijn keuze kenbaar maken in de aangifte vennootschapsbelasting van het jaar waarin hij deze wil gebruiken. Een belastingplichtige heeft ook de mogelijkheid om pas in een later jaar de keuze te maken voor toepassing van deze faciliteit. De keuze voor toepassing van de innovatiebox moet per kwalificerend immaterieel activum worden gemaakt. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft op 15 juni 2016 voorgesteld om in de laatste volzin van artikel 12b lid 1 Wet VPB 1969 na het zinsdeel ( ) kwalificerende immateriële activa de frase waarvoor de belastingplichtige de keuze heeft gemaakt als bedoeld in de eerste volzin toe te voegen. Dit ter voorkoming dat voordelen van kwalificerende immateriële activa waarvoor de belastingplichtige niet heeft gekozen om deze in de innovatiebox onder te brengen, ook meewegen bij de bepaling van het voordeel. Als er eenmaal met betrekking tot een bepaald bedrijfsmiddel gekozen is voor toepassing van de innovatiebox, blijft de innovatiebox ten opzichte van dit bedrijfsmiddel gelden. Eenmaal gekozen blijft gekozen, er kan in een later jaar niet worden afgezien van toepassing van de innovatiebox Voordelen uit immaterieel activum De innovatiebox is pas van toepassing op het moment dat het saldo van de voordelen van kwalificerende immateriële activa in deze box positief is. 58 Verliezen in verband met immateriële activa waarop de innovatiebox van toepassing is, zijn hierdoor aftrekbaar tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief. Het innovatieverlies verhoogt wel de boxdrempel. 59 In Hoofdstuk 4 wordt de definitie van het begrip voordeel behandeld en komt de werking van de innovatiebox aan bod. 56 De innovatiebox wordt toegepast op het saldo van de opbrengsten minus de voortbrengingskosten/uitgaven. 57 Kamerstukken I , , nr. C, p Art. 12b lid 1, laatste volzin, Wet VPB Art. 12b lid 5 Wet VPB

22 4. DE INNOVATIEBOX IN DE PRAKTIJK In het voorgaande hoofdstuk zijn de kwalificatiecriteria van de innovatiebox, zoals opgenomen in art 12b Wet VPB 1969, uitgebreid aan bod gekomen. Met betrekking tot de praktische toepassing van de innovatiebox biedt de wettekst daarentegen nagenoeg geen houvast. De belastingdienst speelt hierdoor een belangrijke rol in het handhaafbaar en uitvoerbaar houden van deze regeling. Verder is in 2013 een forfaitaire regeling ingevoerd om de uitvoering van de innovatiebox voor het MKB te vereenvoudigen. 4.1 Grondslagvermindering Indien een belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van art. 12b Wet VPB 1969 en voor toepassing van de innovatiebox opteert, worden de voordelen die in de innovatiebox vallen belast tegen een effectief tarief van 5%. Dit effectief tarief wordt bereikt door middel van een grondslagvermindering. De voordelen die voortvloeien uit de kwalificerende immateriële activa worden voor slechts 5/H gedeelte in aanmerking genomen in de heffingsgrondslag. 60 Hierbij staat H voor het hoogste vpb-tarief als bedoeld in art. 22 Wet VPB In 2016 is dit tarief 25%, waardoor de voordelen voor 5/25 e deel (20%) in de grondslag worden betrokken. Dit komt neer op een effectief belastingtarief van 5%. Bij toepassing van de innovatiebox geldt een boxdrempel. Het effectief tarief is van toepassing op de voordelen uit immateriële activa voor zover deze voordelen onder andere de voortbrengingskosten van die activa overschrijden. In een berekening ziet dit er als volgt uit: Voordeel uit immateriële activum Minus: drempel Voordeel innovatiebox De begrippen voordeel uit immaterieel activum en voortbrengingskosten zijn derhalve relevant voor het bepalen van het voordeel waarop de grondslagvermindering van toepassing is. Het is naar mijn mening dan ook te betreuren dat de wetgever geen toelichting van deze begrippen in de wettekst opgenomen. De onduidelijkheid in de uitleg en invulling van deze begrippen, die van belang zijn voor de praktische toepassing van de regeling, leidt volgens De Nies en Kiekebeld dan ook tot een nadeel voor de toepassing van de innovatiebox Boxdrempel Om het voordeel van de innovatiebox te berekenen is de boxdrempel van belang. De boxdrempel is opgebouwd uit de voortbrengingskosten van de kwalificerende immateriële activa plus eventuele innovatieverliezen verminderd met de eventuele voordelen uit octrooi-activa behaald in de periode tussen aanvraag van het octrooi en de daadwerkelijke verlening hiervan. 62 Pas na het inlopen van de drempel worden de voordelen tegen het effectief tarief in de grondslag betrokken. 63 Het begrip voortbrengingskosten is van belang om de boxdrempel te bepalen. De Staatssecretaris heeft zich in het besluit van 1 september 2014 uitgelaten over hoe dit begrip uitgelegd dient te worden. Het begrip voortbrengingskosten dient opgevat te worden in de zin van de gewezen 60 Art. 12b, lid 1, eerste volzin, Wet VPB IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05, p Art. 12b lid 5 Wet VPB Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p

23 rechtspraak over artikel 3.30 Wet IB Voortbrengingskosten zijn de kosten die worden gemaakt voor het vervaardigen van een bedrijfsmiddel in eigen bedrijf 64 of krachtens regiecontract. 65 Een regiecontract houdt in dat het bedrijfsmiddel door een derde wordt vervaardigd voor rekening en risico van de opdrachtgever en is vergelijkbaar met contractresearch zoals beschreven in paragraaf Concluderend dienen onder voortbrengingskosten aangaande de innovatiebox de kosten te worden verstaan, die zijn gemaakt bij de ontwikkeling van een immaterieel activum binnen de onderneming zelf of door een derde, indien de ontwikkeling voor rekening en risico van de onderneming heeft plaatsgevonden. In het laatstgenoemde geval kwalificeert de vergoeding die de onderneming aan de derde betaalt genoemde kosten als voortbrengingskosten. 66 Voortbrengingskosten beslaan de integrale kosten. Dit houdt in dat ook de indirecte kosten hierin worden betrokken. Als voorbeeld van voortbrengingskosten worden in het besluit aangegeven de ontwikkelingskosten van een prototype en de verbeterkosten achteraf. 67 Andere voorbeelden van voortbrengingskosten zijn loonkosten, verbruikte materialen en testkosten. De in te lopen voortbrengingskosten worden tegelijk met de aanslag definitief vastgesteld door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. In de praktijk vindt er regelmatig vooroverleg plaats met de Belastingdienst om onder andere zekerheid te krijgen omtrent het saldo van de voortbrengingskosten Rekenvoorbeeld 68 Een onderneming ontwikkelt zelf een nieuw product en aan deze onderneming wordt voor de loonkosten via de WBSO 69 een S&O-verklaring afgegeven. De eerste twee jaar maakt de onderneming elk jaar voortbrengingskosten om het product te ontwikkelen. Aan het begin van het derde jaar komt het product op de markt. Het product levert drie jaar lang opbrengsten op, waarvan per jaar is toe te rekenen aan het S&O-activum. Voor het bepalen van het voordeel waarop de grondslagvermindering van toepassing is, dient er eerst rekening te worden gehouden met de boxdrempel. Een cijfermatige uitwerking van dit voorbeeld is te vinden in bijlage 1: Cijfermatige uitwerking voortbrengingskosten. 4.3 De voordelen Wanneer een belastingplichtige zich kwalificeert voor toepassing van de innovatiebox, ontstaat de vraag welke voordelen aan de innovatiebox toegerekend kunnen worden. De voordelen toerekenbaar aan een octrooi- of S&O-activum komen voor het 5%-tarief van de innovatiebox in aanmerking. In de wet is echter niet concreet aangegeven hoe het begrip voordeel dient te worden opgevat en hoe dergelijke aan de innovatiebox toerekenbare voordelen dienen te worden bepaald Het begrip voordeel Het begrip voordeel is niet uitgewerkt in art. 12b Wet VPB In het beleidsbesluit van 1 september 2014 heeft de Staatssecretaris van Financiën nadere uitleg gegeven van het begrip voordeel. De wetgever heeft voor de kwalificatie van het begrip voordeel gekozen voor een 64 HR 20 maart 1957, nr , BNB 1957/ HR 22 maart 1961, nr , BNB 1961/ MvT, Kamerstukken II , nr. 8, p Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Ontleend uit: publicatie van Rvo, De innovatiebox, belastingvoordeel voor innovatieve ondernemers, p Zie paragraaf 6.1 voor uitleg over de WBSO

24 economische benadering. Niet alleen de opbrengsten in de vorm van royalty s of licentievergoeding, maar alle voordelen die aan het kwalificerend immateriële activum zijn toe te rekenen, vallen in de box. Dus ook andere voordelen, zoals het resultaat van vervreemding van immateriële activa, kunnen onder de werking van de innovatiebox vallen. Door te kiezen voor een economische benadering wordt beter aangesloten bij de praktijk, aangezien de voordelen van innovatieve werkzaamheden niet alleen via betalingen van royalty s worden beloond. Zo wordt ook de mogelijkheid van arbitrage tussen de verschillende inkomensstromen voorkomen. 70 De staatssecretaris heeft in het beleidsbesluit verder toegelicht dat het begrip voordeel algebraïsch dient te worden opgevat, waardoor zowel positieve als negatieve resultaten hierbij zijn inbegrepen. Enkele voorbeelden van negatieve resultaten zijn onderhoudskosten, beheers- en exploitatiekosten, alsmede een terugbetaling van ontvangen vergoedingen. In de innovatiebox wordt het saldo van de voordelen uit hoofde van de octrooi- en S&O-activa opgemaakt, dat bestaat uit de opbrengsten van het immateriële activum minus de toerekenbare kosten. De innovatiebox vindt slechts toepassing wanneer het saldo van de voordelen uit hoofde van de immateriële activa positief is De toerekenbare voordelen In de praktijk is het erg lastig om te bepalen op welke wijze de voordelen uit immateriële activa aan de innovatiebox toegerekend dienen te worden. Zoals hierboven al is aangegeven, heeft de wetgever dit toerekeningsaspect niet toegelicht in de wet en is er ook geen richtlijn hieromtrent voorgeschreven. In de parlementaire geschiedenis is het volgende inzake dit toerekeningsvraagstuk medegedeeld: 72 Het is de bedoeling om voor de toerekening van de voordelen aan de box zoveel mogelijk aan te sluiten bij het bestaande instrumentarium. Hierbij kan vooral gedacht worden aan de methoden en het gedachtegoed dat is ontwikkeld op het terrein van verrekenprijzen. Toerekening van de voordelen is overigens sterk afhankelijk van de beoordeling van de feiten en leent zich daarom goed voor overleg met de Belastingdienst en het zo nodig maken van praktische afspraken. Hieruit volgt dat bij de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox in beginsel zoveel mogelijk dient te worden aangesloten bij de bestaande verrekenprijsmethoden. In het beleidsbesluit van 1 september 2014 heeft de staatssecretaris van Financiën deze toerekeningsvraag nader toegelicht. De staatssecretaris heeft aangegeven dat het bepalen van de aan de innovatiebox toerekenbare voordelen maatwerk is en per individueel geval bepaald dient te worden. Hierbij past geen vaste rekenregel of vast percentage. De wetgever schrijft dus geen verplichte winstallocatiemethode voor, waardoor de belastingplichtige in principe vrij is in zijn keuze voor een bepaalde methode. Volgens Munting en Brassem zijn echter niet alle methoden geschikt voor een juiste toerekening van de voordelen aan de innovatiebox. Een winstsplitsingsmethode die louter op activa ziet leent zich niet optimaal voor de toerekening, omdat bij een dergelijke methode de directe relatie tussen de voordelen en het immaterieel activum niet altijd te leggen is. 73 Voor de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox komt een indirecte methode hierdoor beter van pas. 70 Kamerstukken II , , nr. 3, p Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Kamerstukken I , , nr. C, p W.R. Munting en E.A. Brassem, Is de innovatiebox volwassen geworden?, WFR 2010/1482, p

25 In artikel 12b lid 8 Wet VPB is opgenomen dat er nadere regels gesteld kunnen worden met betrekking tot de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox. In de praktijk bestaat de mogelijkheid om vooraf in overleg te treden met de Belastingdienst omtrent de wijze van toerekening. In de praktijk worden, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, verschillende benaderingsmethoden gehanteerd om de toerekenbare voordelen te bepalen. De volgende (indirecte) methoden komen in de praktijk het meest voor: Afpelmethode Costplus methode Doorslaggevend bij de keuze voor een methode is de aard en het belang van het octrooi- en S&Oactivum in de bedrijfsprocessen van de onderneming. 74 In de praktijk wordt de keuze voor de benaderingsmethode voor een bepaalde onderneming bepaald aan de hand van de rol die innovatie binnen de betreffende onderneming speelt. Middels een functionele analyse kan worden bepaald of de R&D-werkzaamheden binnen de onderneming een essentiële functie (kernfunctie) of een meer bijkomstige/ondersteunende functie vervullen. Een andere benadering bestaat uit transferpricing (TP)-rapporten op het niveau van de onderneming. 75 De relevante functies, activa en risico s beschreven in deze TP-rapporten vormen dan de basis voor het bepalen van de toerekenbare voordelen. Wanneer de R&D-activiteit een kernfunctie binnen de onderneming vervult, is de afpelmethode veelal de aangewezen methode. De cost-plusmethode wordt toegepast wanneer de R&D-activiteit een meer ondersteunende rol binnen de onderneming vervult. Bij de cost-plusmethode zijn de jaarlijkse ontwikkelingskosten het uitgangspunt en worden de voordelen als percentage van de R&Dkosten aangemerkt. Hieronder volgt een voorbeeld van R&D als kernfunctie binnen een onderneming. Voorbeeld 76 Een veredelaar van groentezaden beschikt over honderd actieve kwekersrechten. Jaarlijks worden nieuwe immateriële activa voortgebracht en worden ongeveer vijf tot tien nieuwe kwekersrechten aangevraagd en verkregen. De omzet van het veredelingsbedrijf bestaat deels uit royalty s en deels uit opbrengsten van het plantaardig materiaal. Ongeveer een derde van het personeel bestaat uit (veelal) academisch geschoolde R&D-medewerkers. Voor hun werkzaamheden zijn S&O-verklaringen afgegeven. Gelet op de omvang van de kwekersrechtenportefeuille is een separate administratie van opbrengsten en kosten inzake de individuele voortgebrachte immateriële activa niet goed mogelijk. Wel is de R&D-functie voor deze veredelaar van cruciaal belang. Onder de gegeven omstandigheden is R&D een kernfunctie en kan het voordeel met de afpelmethode worden bepaald. Hierna wordt alleen de afpelmethode kort behandeld, aangezien de afpelmethode in de praktijk verreweg het meest wordt toegepast Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Art. 8b lid 3 Wet VPB Ontleend uit: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

26 Afpelmethode De Belastingdienst heeft een eigen richtlijn ontwikkeld voor bedrijven waar de R&D-activiteit een kernfunctie vervult, het afpelmodel. De afpelmethode is vooral bedoeld voor hoog innovatieve bestaande bedrijven, die jaarlijks immateriële activa voortbrengen en een stabiel R&D-kostenniveau vertonen. Het afpelmodel is gebaseerd op de aanname dat er sprake is van constante innovatie. Uitgaande van de operationele winst van de onderneming wordt eerst een deel van de operationele winst aan de ondersteunende en routinematige functies gealloceerd. Dit gebeurt veelal op basis van een kosten-gerelateerde-methode. De restwinst wordt vervolgens verdeeld over de kernfuncties zoals: ondernemerschap (corporate excellence), marketing/sales, productie en R&D naar rato van het relatieve belang van deze functies bij de desbetreffende onderneming. De afpelmethode is een stapsgewijze methode van winsttoerekening aan de verschillende functies binnen de onderneming en is alleen toepasbaar indien R&D een kernfunctie is. Bij deze methode wordt de operationele winst van de onderneming, de EBIT, 78 als uitgangspunt genomen. Allereerst dienen de functies binnen de onderneming te worden onderscheiden in kernfuncties en ondersteunende/routinematige functies. De EBIT van de onderneming wordt vervolgens gesplitst op basis van een verdeelsleutel van de onderneming. Eerst wordt een deel van deze winst toegerekend aan de ondersteunende/routinematige functies, zoals productie. Bij hoog innovatieve ondernemingen is het deel van de winst dat aan de ondersteunende functies wordt toegerekend vaak gering. Het deel van de winst dat hierna overblijft wordt vervolgens verdeeld over de kernfuncties van de onderneming, zoals R&D en ondernemerschap. Deze toerekening vindt plaats naar rato van het relatieve belang van deze functies bij de desbetreffende onderneming. 79 Uit deze methode volgt een winstbedrag dat wordt toegerekend aan R&D. Dit bedrag komt in aanmerking voor de innovatiebox. Het bepalen van de juiste verdeelsleutel voor R&D is maatwerk en gebeurt vaak in vooroverleg met de Belastingdienst. Hieronder volgt een vereenvoudigd voorbeeld van de afpelmethode Earnings Before Interest and Tax. 79 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, Stcr 2014, nr , p Ontleend uit: IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05, p

27 In de praktijk komt het weleens voor dat alleen R&D (naast de entrepreneursfunctie) als kernfunctie wordt aangeduid, waaraan vervolgens 75% van de restwinst wordt toegerekend. Een dergelijke situatie is echter niet gebruikelijk, omdat binnen ondernemingen nagenoeg altijd meer kernfuncties te onderkennen zijn. Door het ontbreken van een duidelijke richtlijn in de wet en om de toepassing van de innovatiebox handhaafbaar en uitvoerbaar te houden heeft de Belastingdienst zelf een richtlijn moeten ontwikkelen. Het afpelmodel is naar mijn mening een eenvoudig methode ter benadering van de werkelijkheid, die voor de betrokken partijen een aanvaardbaar en praktisch uitvoerbaar resultaat kan bieden. 4.4 De rol van de Belastingdienst In verband met de complexiteit van de regeling en de uitvoering daarvan, alsmede de maatwerktoepassingen, heeft de Belastingdienst een apart team opgezet, bestaande uit een CTCgroep 81 en vaste aanspreekpunten per regio, om belastingplichtigen te ondersteunen bij het gebruik van de innovatiebox. De aanspreekpunten voor de innovatiebox zijn voor het bedrijfsleven en de advieswereld de vraagbaak met betrekking tot fiscaaltechnische vragen over het toepassen van de innovatiebox. De belastingplichtigen die overwegen gebruik te maken van de regeling, kunnen de details over toepassing van het regime in hun specifieke situatie vooraf bespreken met de Belastingdienst. In een standaardsituatie wordt, nadat het verzoek voor toepassing van de innovatiebox bij de Belastingdienst is binnengekomen, een bedrijfsbezoek ingepland bij de belastingplichtige. Er worden praktische afspraken gemaakt over de omvang van de grondslagvermindering en de winsttoerekeningsmethode. Vervolgens worden de gemaakte afspraken tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst 82. Nagenoeg alle innovatieboxclaims komen tot stand na vooroverleg en worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst. Uit de praktijk is naar voren gekomen dat de Belastingdienst met betrekking tot de innovatiebox zeer pragmatisch te werk gaat. De Belastingdienst is bereid om op relatief korte termijn middels vooroverleg praktische afspraken te maken en hiermee zekerheid te geven over onder andere de toepassing van de verschillende winsttoerekeningsmethoden. De procedure van vooroverleg met de Belastingdienst en vastgelegde afspraken in een vaststellingsovereenkomst, levert een groot voordeel op voor het gebruik van de innovatiebox. In de vaststellingsovereenkomst worden alle feiten, functies en afspraken omtrent de toepassing van de innovatiebox opgenomen. Onzekerheden of geschillen worden hiermee voorkomen. Het sluiten van een vaststellingsovereenkomst komt hierdoor ten goede aan de rechtszekerheid. Het succes van de innovatiebox is mijns inziens mede te danken aan de coöperatieve en pragmatische houding van de Belastingdienst inzake toepassing van de innovatiebox. Door de actieve rol van de Belastingdienst leidt deze gecompliceerde regeling tot werkbare afspraken voor de betrokken partijen. 81 Coördinatiegroep Tax havens en Concernfinanciering van de Belastingdienst. 82 De vaststellingsovereenkomst wordt meestal afgesloten voor een periode van 3 jaar. De vastgelegde afspraken vallen onder de geheimhoudingsplicht van de Belastingdienst, art. 67 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR)

28 4.5 Forfaitaire MKB-regeling Met ingang van 1 januari 2013 is de forfaitaire MKB-regeling voor de innovatiebox in werking getreden. 83 Deze regeling is opgenomen in art. 7aa van het Uitvoeringsbesluit Vennootschapsbelasting 1971 en heeft als doel om de innovatiebox toegankelijker te maken voor het MKB. Zoals beschreven in paragraaf 4.2, gaat het zwaarst wegende discussiepunt van de innovatiebox over de hoeveelheid voordelen, die kunnen worden toegerekend aan de innovatiebox. Dit is tijdrovend voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Vooral voor kleinere belastingplichtigen ontstaat daarbij nog het gevaar dat de kosten voor belastingadvies groter dreigen te worden dan het voordeel dat met de innovatiebox wordt behaald, waardoor toepassing van de innovatiebox achterwege wordt gelaten. Met ingang van 2013 kan een belastingplichtige ervoor kiezen om bij de berekening van het in aanmerking te nemen bedrag voor de innovatiebox uit te gaan van een forfait. De forfaitaire regeling houdt in dat, indien een vennootschap voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de innovatiebox, er jaarlijks forfaitair 25% van de winst aan de innovatiebox toegerekend kan worden, met een maximum forfaitair bedrag van De forfaitaire winstbepaling geldt voor alle vennootschappen die voor de innovatiebox in aanmerking komen. De wetgever heeft het maximaal toe te rekenen bedrag aan de innovatiebox echter bewust op gezet, zodat de regeling alleen door het MKB benut kan worden. Voor toepassing van de forfaitaire regeling dient eerst te worden voldaan aan de toegangscriteria van de innovatiebox, art 12b lid 1 Wet VPB. De forfaitaire methode stelt het netto voordeel vast, namelijk het saldo van voordelen na aftrek van de voortbrengingskosten. Hierbij hoeft geen boxdrempel, bedoeld in art. 12b lid 5 Wet VPB, in aanmerking te worden genomen. Van deze regeling mag maximaal drie jaar gebruik worden gemaakt. Als vereiste geldt namelijk dat in het jaar zelf of in de twee daaraan voorafgaande jaren een kwalificerend immateriële activum is voortgebracht. De forfaitaire regeling is optioneel, de belastingplichtige kan bij aangifte kiezen voor toepassing van deze regeling. Het staat de belastingplichtige vrij om de keuze voor een ander jaar te maken conform de reguliere berekeningswijze van art. 12b Wet VPB. Voorbeeld forfaitaire winstberekening 84 : Een innovatief bedrijf (A) heeft in 2013 een immaterieel activum voortgebracht dat zich kwalificeert voor toepassing van de innovatiebox. Er is na 2013 door A echter geen nieuw kwalificerend immateriële activum voortgebracht. De winst van A bedraagt in , en A opteert in 2013 voor de forfaitaire regeling. A hoeft dan niet een analyse van de winst te maken om te bepalen welk deel voortvloeit uit het immateriële activum. Op basis van de forfaitaire regeling mag A in 2013 forfaitair 25% van zijn winst, dus , aanmerken als voordelen uit het activum en aan de innovatiebox toerekenen. Dit bedrag wordt dan op grond van de innovatiebox-regeling voor 5/25 (dus 2.500) in aanmerking genomen, waarover dan 500 (20% van 2.500) aan vennootschapsbelasting verschuldigd is. Zonder toepassing van de innovatiebox zou het bedrag van belast zijn met (20% van ) aan vennootschapsbelasting. Ook in de jaren 2014 en 2015 kan A gebruikmaken van de forfaitaire regeling. 83 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, Stb. 2012, nr Ontleend uit: Nota van Toelichting van het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, Stb. 2012, nr. 694, p

29 Het doel van de forfaitaire winstbepaling is om de administratieve lasten van de innovatiebox voor het MKB aanzienlijk te verminderen en deze faciliteit derhalve toegankelijker te maken voor massaal gebruik onder MKB-ondernemingen. Bij de forfaitaire winstberekening worden discussies over de toe te rekenen voordelen aan de innovatiebox en de in te halen voortbrengingskosten immers vermeden. In het geval dat de belastingplichtige niet langer gebruik maakt van de forfaitaire regeling, bijvoorbeeld na verloop van de maximumtermijn of wanneer de belastingplichtige ervoor kiest om de regeling niet meer toe te passen, geldt weer de hoofdregel van de innovatiebox. Hierbij dient herberekening van de voortbrengingskosten plaats te vinden. Om die reden dient het saldo van de in te lopen voortbrengingskosten gedurende de jaren dat geopteerd is voor de forfaitaire regeling toch te worden bijgehouden. Het grote voordeel van de forfaitaire regeling is dat de belastingplichtige niet met de winsttoerekeningsproblematiek te maken krijgt, waardoor de administratieve lasten van de belastingplichtige aanzienlijk verminderen en de innovatiebox voor het MKB toegankelijker wordt. De forfaitaire winstbepaling is gebonden aan een maximale jaarlijkse winst van slechts , een maximumtermijn van drie jaar en het bijhouden van de voortbrengingskosten gedurende de jaren waarvoor geopteerd is, wat mijns inziens een massaal gebruik van de innovatiebox door het MKB allerminst vanzelfsprekend maakt

30 5. EVALUATIE INNOVATIEBOX Na het invoeren van een nieuwe fiscale regeling is evaluatie belangrijk om vast te stellen of de regeling een succes is, aan de beoogde doelstellingen voldoet en of bijsturing noodzakelijk is. Sinds de invoering van de octrooibox in 2007 heeft er nog geen evaluatie plaatsgevonden. Na lang wachten is de innovatiebox in 2015 geëvalueerd. 5.1 Evaluatie in de literatuur In de literatuur heeft reeds eerder een beknopte evaluatie van deze faciliteit plaatsgevonden door Bellingwout en Gooijer. 85 Zij hebben een bescheiden kwalitatief onderzoek 86 gedaan naar de werking van de fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie. Het uitgangspunt van dit onderzoek is de beantwoording van de vraag of de wetgever met de fiscale stimuleringsmaatregelen, waaronder de innovatiebox, de beoogde doelstellingen heeft bereikt. Volgens Bellingwout en Gooijer heeft de innovatiebox verschillende bestaande bedrijven in Nederland ervan weerhouden om Nederland te verlaten en heeft de aanwezigheid van de innovatiebox bij deze onderzochte bedrijven ertoe geleid dat extra investeringen zijn gedaan in R&D. Zij concluderen dat met betrekking tot de bestaande bedrijven de aanwezigheid van de innovatiebox een belangrijke rol speelt bij de keuze voor Nederland als vestigingsplaats voor R&D-activiteiten. Echter, voor bedrijven die nog niet in Nederland zijn gevestigd of nog geen R&D-activiteiten in Nederland verrichten, komen zij tot een andere conclusie. Inzake deze bedrijven concluderen Bellingwout en Gooijer dat de innovatiebox onvoldoende zekerheid zou bieden, aangezien de wettekst onduidelijkheden bevat en er een gebrek is aan nadere uitvoeringsregelingen. Tevens maakt het feit dat de innovatiebox niet van toepassing is op inkomen uit bestaand immaterieel activum, Nederland minder interessant als locatie voor R&D-werkzaamheden. 87 Wel wordt door hen opgemerkt dat vooroverleg met de Belastingdienst veel van deze onzekerheden kan wegnemen en dat uit het onderzoek naar voren is gekomen dat de onderzochte bedrijven positief zijn over de uitvoeringspraktijk van de Nederlandse belastingdienst. Verder betogen Bellingwout en Gooijer dat er geen of slechts een zeer gering verband lijkt te bestaan tussen de voordelen die bedrijven met de innovatiebox behalen en de besluitvorming inzake het budget dat binnen bedrijven beschikbaar wordt gesteld voor R&D-activiteiten. Uit het onderzoek wordt dus geconcludeerd dat bij het vaststellen van een budget voor R&D-activiteiten door bedrijven nagenoeg geen rekening wordt gehouden met het innovatieboxvoordeel, waardoor deze faciliteit in mindere mate een prikkel vormt voor (extra) investeringen in onderzoek en ontwikkeling. 5.2 Evaluatie innovatiebox 2010 tot 2012 Bij invoering van de innovatiebox heeft de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer toegezegd dat deze faciliteit in 2013 geëvalueerd zou worden. 88 Aangezien er toen nog te weinig gegevens beschikbaar waren om een kwantitatieve uitspraak te doen over de doeltreffendheid en doelmatigheid van deze regeling, is het onderzoek in beginsel uitgesteld tot Een andere 85 J.W. Bellingwout & J. Gooijer, Zonder de innovatiebox waren wij allang uit Nederland vertrokken!, NTFR 2014/ Bij dit onderzoek zijn adviseurs van vier grote advieskantoren, adviseurs van drie subsidieadvieskantoren en vertegenwoordigers van elf ondernemingen in verschillende branches en van wisselende groottes geraadpleegd. 87 J.W. Bellingwout & J. Gooijer, Zonder de innovatiebox waren wij allang uit Nederland vertrokken!, NTFR 2014/1642, p Kamerstukken II , , nr. 16, p Brief Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/ U en brief Staatssecretaris van Financiën van 13 januari 2015, nr. AFP2015/1117U

31 bijkomstige reden voor de vertraging is dat de innovatiebox sinds de invoering vele malen is gewijzigd, waardoor de evaluatie werd bemoeilijkt. 90 Pas op 19 februari 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën de evaluatie van de innovatiebox over de periode 2010 tot en met 2012 aangeboden aan de Tweede kamer. 91 De evaluatie is uitgevoerd door het extern onderzoeksbureau Dialogic aan de hand van kwantitatieve gegevens. 92 Bij dit onderzoek is gekeken naar het doelgroepbereik, de doeltreffendheid en de doelmatigheid van de innovatiebox Cijfers gebruik innovatiebox 93 Op 13 januari 2015 heeft staatssecretaris Wiebes van Financiën de Tweede kamer alvast geïnformeerd over het gebruik van de innovatiebox betreffende de periode 2010 tot en met Deze inlichting liep vooruit op de officiële evaluatie van de innovatiebox en hieruit kon tussentijds al worden geconcludeerd dat de innovatiebox steeds populairder wordt. In het evaluatierapport van de innovatiebox is informatie opgenomen over het aantal gebruikers en de omvang van het gebruik van de innovatiebox. Uit het rapport blijkt dat het aantal gebruikers van de innovatiebox in de periode van 2007 tot 2013 sterk is toegenomen van circa 60 ondernemingengroepen in 2007 tot grofweg ondernemingengroepen in Het openstellen van de innovatiebox in 2008 voor S&O-activa, de afschaffing van het plafond en de omdoping van de octrooibox tot de innovatiebox in 2010, alsook het invoeren van de forfaitaire MKB-regeling in 2013, hebben de toegankelijkheid van de innovatiebox voor met name het MKB vergroot. De toename van het aantal gebruikers is ook te danken aan de toenemende bekendheid van de innovatiebox. Wegens het groeiend aantal gebruikers neemt ook de omvang van de gehele regeling toe, het budgettaire beslag is namelijk gestegen van 52 miljoen in 2010 tot circa 697 miljoen in Uit het onderzoek blijkt verder dat in 2012 ruim 88% van de gebruikers tot het MKB behoort en dat de grote R&D-intensieve ondernemingen, met meer dan 250 medewerkers, relatief veel gebruik maken van de innovatiebox. In 2012 kwam namelijk circa 80% van het fiscale voordeel van de innovatiebox bij deze grote ondernemingengroepen terecht. Het onderzoek heeft ook de verhouding van het gebruik van octrooi- en S&O-activa in de innovatiebox in beeld gebracht. Zoals in paragraaf is aangegeven, kent de innovatiebox momenteel twee toegangstickets, te weten een octrooi (waaronder ook kwekersrecht) en een S&Overklaring. In dit onderzoek is geconstateerd dat ongeveer 12% van de gebruikers overwegend gebruik maakt van een octrooi en 3% van een kwekersrecht om toegang te verkrijgen tot de innovatiebox. Vooral bedrijven uit de hightech, farmacie en chemie maken gebruik van een octrooi. Verder maakt een ruime meerderheid (ruim 80%) van de innovatieboxgebruikers gebruik van een S&O-verklaring als toegangsticket tot de innovatiebox. Het gaat hier vooral om bedrijven waar ICT een rol speelt, alsook bedrijven uit de voedingsindustrie, retail en bouw. Deze sterke voorkeur voor 90 Evaluatie innovatiebox naar Tweede Kamer, NTFR 2016/ Kamerstukken II , , nr Voor de uitvoering van dit onderzoek is geraadpleegd: deskstudies, interviews, waaronder interviews met (potentiële) gebruikers van de innovatiebox, belastingadviseurs en de Belastingdienst, rondetafelbijeenkomsten, een online survey onder circa vierduizend ondernemingen, econometrische analyses op basis van de beschikbare gegevens bij het CBS, waaronder gegevens uit de aangiften vennootschapsbelasting. 93 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, hoofdstuk Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 januari 2015, nr. AFP/ U

32 een S&O-verklaring als toegangsticket, is volgens één derde van de innovatieboxgebruikers toe te schrijven aan de prijzige aanvraagprocedure van octrooien en in samenhang daarmee het openbaar worden van kennis, wat niet als een gewenste manier wordt gezien om het intellectual property (IP) van hun onderneming te beschermen. De onderzoekers trekken hierbij de conclusie dat de S&O-verklaring als toegangsticket een wezenlijk kenmerk is van de innovatiebox en er in belangrijke mate toe bijdraagt dat veel innovatieve ondernemingen ook daadwerkelijk gebruik maken van de innovatiebox Doeltreffendheid Zoals reeds vermeld in paragraaf 3.1, is de doelstelling van de innovatiebox tweeledig: het verbeteren van het vestigingsklimaat voor innovatieve bedrijven en het stimuleren van onderzoeksen ontwikkelingswerk in Nederland. In het onderzoek is het effect van de innovatiebox op beide doelstellingen beoordeeld Effect innovatiebox op R&D-activiteiten De onderzoekers concluderen dat de innovatiebox, met betrekking tot de doelstelling het stimuleren van onderzoek- en ontwikkelingswerk in Nederland, de omvang van R&D-activiteiten en innovatie van bestaande bedrijven in Nederland vergroot. 95 Uit de evaluatie blijkt dat de gebruikers van de innovatiebox een toename van hun R&Dinvesteringen kennen die herleid kan worden tot de innovatiebox. Uit het onderzoek blijkt immers dat het bang for the buck effect (euro investeringen gedaan per euro belastingvoordeel) voor de periode van 2008 tot 2012 gemiddeld 0,54 eurocent bedraagt. Dit houdt in dat de innovatieboxgebruiker van elke euro aan innovatieboxvoordeel 0,54 eurocent extra aan R&D en innovatie besteedt. Dus de bedrijven die de innovatiebox toepassen zetten van iedere euro belastingvoordeel circa de helft om in extra R&D-uitgaven. In deze bang for the buck maatstaaf wordt echter geen rekening gehouden met twee andere effecten die ook bijdragen aan een toename van R&D-activiteiten in Nederland, namelijk enerzijds het effect van de innovatiebox op het verbeteren van het fiscaal vestigingsklimaat, waardoor nieuwe innovatieve ondernemingen naar Nederland worden gehaald en bestaande innovatieve ondernemingen voor Nederland behouden blijven, en anderzijds het effect van spillovers. De onderzoekers gaan namelijk uit van het bestaan van positieve spillover-effecten van R&D-investeringen, inhoudende dat wanneer de innovatiebox voor individuele spelers tot meer R&D en innovatie leidt er automatisch ook spillovers optreden naar andere partijen, zoals een samenwerkingspartner. Hierdoor komt middels de innovatiebox opgebouwde kennis en ervaring ook ten goede aan andere ondernemingen in Nederland. 96 Uit het onderzoek blijkt echter dat in de praktijk slechts een deel van het innovatieboxvoordeel daadwerkelijk wordt besteed aan extra R&D. Volgens de onderzoekers is het aannemelijk dat de innovatiebox bijdraagt aan andere innovatieoutput, zoals nieuwe producten, en zodoende aan meer omzet die werd gerealiseerd met deze nieuwe producten en diensten, alsook aan een hogere productiviteit en aan R&D-spillovers. Hoewel de onderzoekers concluderen dat de innovatiebox tot meer R&D en innovatie leidt, komen zij ook tot de conclusie dat de innovatiebox waarschijnlijk niet de meest effectieve maatregel is om innovatie te stimuleren, omdat er onder andere bij de innovatiebox geen garantie is dat het behaalde fiscale voordeel daadwerkelijk wordt ingezet voor additionele R&D en innovatie Kamerstukken II , , nr. 111, p Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

33 Effect innovatiebox op vestigingsklimaat 98 Het onderzoek richtte zich ook op de invloed van de innovatiebox op het vestigingsklimaat van Nederland. Wanneer een onderneming een keuze moet maken voor een vestigingsplaats, spelen verschillende vestigingsfactoren een rol. Volgens een internationale handelstheorie worden hiertoe de verschillen in de variabele productie- en ontwikkelingskosten tussen landen onderling en de vooren nadelen per land afzonderlijk gewikt en gewogen. In recentelijke onderzoeken van onder andere KPMG en Ernst en Young 99 wordt ervan uitgegaan dat ook fiscale faciliteiten een determinant vormen voor de bepaling van de vestigingsplaats. Met behulp van fiscale maatregelen willen de overheden de nettowinst voor de bedrijven in het betreffende land verhogen, waardoor het land een aantrekkelijke vestigingsplaats wordt en hiermee buitenlandse ondernemingen kan aantrekken en bestaande bedrijvigheid in het land kan behouden. De fiscale behandeling van de winst, zoals bij de innovatiebox, kan in deze zin worden beschouwd als een vestigingsplaatsfactor. Onderzoek toont aan dat belastingtarieven een rol spelen bij de vestigingsplaatskeuze. In het onderzoek naar het effect van de innovatiebox op het vestigingsklimaat is aan innovatieboxgebruikers en niet-gebruikers gevraagd wat de belangrijkste vestigingsfactoren zijn geweest voor hun onderneming. De uitkomst hiervan is opgenomen in bijlage 2: Belangrijkste vestigingsplaatsfactoren volgens gebruikers en niet-gebruikers van de innovatiebox 100. Gebleken is dat de beschikbaarheid van kwalitatief goed personeel, de geografische ligging en persoonlijke redenen (zoals leefklimaat) onder beide groepen als de belangrijkste vestigingsfactoren worden aangegeven. De beschikbaarheid van aantrekkelijke R&D en innovatiestimuleringsmaatregelen scoort relatief hoog bij innovatieboxgebruikers, in tegenstelling tot het effectieve vpbtarief. De onderzoekers concluderen dat er veel determinanten zijn die een belangrijke rol spelen bij het maken van een vestigingsplaatskeuze, waarvan de aanwezigheid van de innovatiebox er één is. Verder is er onderzoek verricht naar het relatieve belang van de innovatiebox voor het vestigingsklimaat, zie bijlage 3: Belang van de innovatiebox als vestigingsplaatsfactor. De conclusie hiervan geeft aan dat de aanwezigheid van kenniswerkers en samenwerking met kenniswerkers voor veel ondernemingen de prioriteit heeft boven de aanwezigheid van de innovatiebox. Er wordt verder geconstateerd dat het belang van de innovatiebox voor nationaal opererende ondernemingengroepen minder groot is dan voor grotere internationaal opererende bedrijven. Een aanzienlijke groep nationaal opererende ondernemingengroepen geven namelijk aan ook zonder de aanwezigheid van de innovatiebox evenveel R&D en innovatie in Nederland te verrichten. De reden hiervan is dat nationaal opererende ondernemingengroepen niet snel hun activiteiten zouden verplaatsen. De innovatiebox is voor grote internationaal opererende bedrijven, vooral bij het verplaatsen van R&D-activiteiten, een belangrijke vestigingsplaatsdeterminant. Daarnaast geeft een meerderheid van de innovatieboxgebruikers aan dat de overige fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie, namelijk de WBSO en RDA 101, meer bijdragen aan het vestigingsklimaat dan de innovatiebox. Dit kan onder andere verklaard worden uit het feit dat het merendeel van de innovatieboxgebruikers tot het MKB behoort en slechts een kleinere groep tot de grote bedrijven. De innovatiebox is relatief belangrijk voor deze kleinere groep van grote bedrijven, terwijl de WBSO-faciliteit voor het MKB relatief belangrijker is dan de innovatiebox. 98 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, hoofdstuk Onderzoek KPMG in 2014: KPM s Guide to international business location costs, Competitive alternatives en Competitive alternatives, Special report: Focus on tax Onderzoek EY in 2015: Barometer Nederlandse vestigingsklimaat, Van vertrouwen naar investeren. 100 Ontleend uit: Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Zie paragraaf 6.1 voor meer informatie

34 De onderzoekers trekken de conclusie dat de innovatiebox een waardevol instrument is voor het aantrekken van nieuwe R&D-activiteiten en innovatie naar Nederland en het behouden van bestaande innovatieve werkzaamheden in Nederland. Voor de vestigingsplaatskeuze van R&Dactiviteiten wordt echter vaak niet naar de innovatiebox als individueel instrument gekeken, maar naar het totale pakket van fiscale maatregelen, zoals de WBSO en RDA, alsook de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting, de belastingverdragen en de transparantie en mogelijkheden tot vooroverleg met de Nederlandse fiscus. De innovatiebox wordt wellicht minder effectief voor het aantrekken en behouden van R&Dactiviteiten in Nederland, vanwege het feit dat inmiddels veel andere Europese landen een vergelijkbaar IP-regime kennen en Nederland zich op dit punt niet meer onderscheidt. Toch blijft de innovatiebox van belang om het fiscale vestigingsklimaat van Nederland concurrerend te houden. Bij afschaffing van de innovatiebox plaatst Nederland zichzelf namelijk op achterstand ten opzichte van landen met een soortgelijk IP-regime Doelmatigheid Volgens het evaluatierapport zijn de innovatieboxgebruikers merendeels tevreden over de uitvoering door de Belastingdienst, waarbij voornamelijk de mogelijkheid tot vooroverleg op prijs wordt gesteld. Daarentegen ervaren sommige innovatieboxgebruikers deze regeling als complex. De administratieve lasten voor de innovatieve bedrijven en de uitvoeringskosten van de Belastingdienst zijn relatief gering, doordat de S&O-verklaring, het meest gebruikte toegangsticket tot de innovatiebox, ontleend kan worden aan de S&O-afdrachtvermindering en de innovatiebox kostenefficiënt wordt uitgevoerd Aanbevelingen Op basis van het verrichte onderzoek doen de onderzoekers de volgende vijf aanbevelingen 102 : 1. Behoud de S&O-verklaring als toegangsticket voor de innovatiebox en overweeg hem verplicht te stellen waar mogelijk; 2. Stel zo mogelijk stringentere eisen aan de besteding van de Vpb-belastingvermindering die ondernemingen genieten op basis van de innovatiebox; 3. Reduceer de complexiteit van (toepassing van) de innovatiebox waar mogelijk en maak de toepassing zo transparant mogelijk. 4. Verbeter de administratieve informatie omtrent de toepassing, doeltreffendheid en doelmatigheid van de innovatiebox en benut de gekoppelde dataset om gebruikers en het gebruik van de innovatiebox beter te leren kennen; 5. Verbeter de databeschikbaarheid om kwantitatieve evaluaties die gebruik maken van econometrische analyses mogelijk te maken. De eerste aanbeveling betreft de S&O-verklaring als toegangsticket tot de innovatiebox. Volgens het evaluatierapport maakt deze toegangsticket de innovatiebox namelijk toegankelijk voor innovatieve ondernemingen die geen gebruik kunnen/willen maken van octrooien of kwekersrechten. Bovendien biedt de S&O-verklaring de garantie dat een onderneming R&D-werkzaamheden verricht in Nederland. De genoemde complexiteit bij punt 3 kan voornamelijk worden toegeschreven aan de verschillende winst-toerekenings-methoden en aan het vereiste dat voor toepassing van de innovatiebox sprake dient te zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Zie paragraaf

35 De evaluatie schetst dus een positief beeld van de innovatiebox. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) heeft ook op het evaluatierapport gereageerd. In haar brief van 15 maart 2016 gericht aan de Tweede Kamer met commentaar op de evaluatie van de innovatiebox is onder andere opgenomen dat de Orde het positieve beeld dat uit de evaluatie voortvloeit herkent en dat zij van mening is, dat de innovatiebox een goed uitvoerbare regeling is, met een positief effect op zowel de innovatie als het fiscale vestigingsklimaat Commentaar NOB op evaluatie innovatiebox, NTFR 2016/

36 6. WBSO-faciliteit 2016 Het kabinet wil de private uitgaven aan onderzoek en ontwikkeling verder stimuleren. De huidige Nederlandse doelstelling is om in 2020 minimaal 2,5% van het BBP te besteden aan R&D. 105 Het betreft hier gezamenlijke investeringen door de overheid en private partijen. Het geven van fiscale tegemoetkoming valt ook onder het door de overheid gefinancierde gedeelte en komt tot uitdrukking in verschillende fiscale stimuleringsregelingen. Nederland kent momenteel drie fiscale maatregelen ter stimulering van innovatie, namelijk de (met RDA geïntegreerde) WBSO in de loonbelasting, de S&O-aftrek in de inkomstenbelasting en de innovatiebox in de vennootschapsbelasting. Hiervan zijn de innovatiebox en de WBSO de twee belangrijkste fiscale stimuleringsmaatregelen. 6.1 WBSO en innovatiebox De innovatiebox is een outputfaciliteit, deze regeling is namelijk van invloed op de opbrengstenkant van innovatie. Alle voordelen die in de innovatiebox vallen zijn belast tegen een effectief tarief van 5% in plaats van het regulier tarief. De fiscale maatregelen WBSO en Research & Development Aftrek (RDA) verschillen substantieel van de innovatiebox, omdat deze maatregelen juist de kostenkant van het R&D-proces beïnvloeden. Deze faciliteiten beogen investeringen in R&D te stimuleren door de kosten voor onderzoek en ontwikkeling te verlagen en worden aangemerkt als een inputfaciliteit RDA De Research & Developmentaftrek is in 2012 ingevoerd in de Wet IB en is een aanvullende fiscale aftrek op de winst ter stimulering van investeringen in R&D. Op grond van deze regeling kunnen ondernemers de kosten en uitgaven voor een R&D-project extra in aftrek brengen van de IB. Op grond van artikel 8 lid 1 Wet VPB 1969 is deze regeling ook van toepassing op de Vpb. De aftrek bedraagt een jaarlijks vastgesteld percentage van door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland bepaalde R&D-kosten. Het betreft hier kosten en uitgaven die direct zijn toe te rekenen aan R&D, niet zijnde loonkosten 107. In 2012 bedroeg de RDA-aftrek 40%, in % en in 2014 en % van de kosten en uitgaven die zijn toe te rekenen aan R&D 108. De RDA geldt ongeacht de sector waarin de ondernemers werkzaam zijn. Verder dient de belastingplichtige in het bezit te zijn van een RDA-beschikking van het Ministerie van Economische Zaken om in aanmerking te komen voor deze aftrek. Per 1 januari 2016 is de RDA-regeling vervallen. De RDA is geïntegreerd in de bestaande WBSOfaciliteit WBSO De Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk (WBSO) bestaat al sinds 1994 en is vastgelegd in de Wet Vermindering loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA). 109 Destijds is deze regeling ingevoerd om bedrijven tot meer speur- en ontwikkelingswerk aan te sporen. De WBSO geeft een verlaging van de loonkosten voor R&D-medewerkers en is vormgegeven als een afdrachtvermindering op de loonbelasting. Een aanvraag voor WBSO wordt door RVO (Rijksdienst 105 De EU-2020-Kerndoelen, Nederlands Nationaal Hervormingsprogramma 2015, Artikel 3.52a Wet IB. 107 G.G. Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen innovatie, Deventer: Kluwer Artikel 7, Besluit RDA. 109 Kamerstukken II , , nr

37 voor Ondernemend Nederland) beoordeeld. Bij een positieve beoordeling ontvangt de belastingplichtige een S&O-verklaring, waarin het maximale bedrag aan afdrachtvermindering is opgenomen. De WBSO kent een systematiek van twee schijven met verschillende voordeelpercentages 110 voor bedrijven. Op basis van de geldende percentages en de S&O-loonkosten 111 wordt door RVO het subsidiebedrag berekend dat in mindering kan worden gebracht op de af te dragen loonheffing. In 2012 is de WBSO-regeling positief geëvalueerd 112. Uit de evaluatie blijkt dat het bang for your buck effect (euro investeringen gedaan per euro belastingvoordeel) groot is. Elke euro aan WBSOsubsidie levert namelijk 1,77 euro aan innovatie op. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de WBSO een erg effectief instrument is dat het beoogde doel bereikt, namelijk innovatie stimuleren door de private S&O-loonuitgaven te bevorderen. Verder blijkt uit de evaluatie dat de WBSO een positief effect heeft op de kwaliteit van R&D in Nederland en het vestigingsklimaat Samenhang innovatiebox en WBSO Zoals hierboven al is genoemd, verschillen de fiscale maatregelen innovatiebox en WBSO wezenlijk van elkaar. De innovatiebox is namelijk een outputfaciliteit en de WBSO een fiscale stimulans aan de kostenkant van innovatie (inputfaciliteit). Ondanks de verschillen tussen deze twee faciliteiten, bestaat er in de praktijk ook een samenhang tussen deze faciliteiten. Uit verricht onderzoek voor de evaluatie van de innovatiebox is naar voren gekomen dat er een vrij grote overlap bestaat tussen het gebruik van de innovatiebox en de WBSO. 113 Hieronder is een figuur opgenomen betreffende de samenhang tussen innovatiebox- en WBSOgebruik bij ondernemingengroepen. 114 De bovenstaande figuur laat zien dat in 2012 het merendeel van de innovatieboxgebruikers ook gebruik heeft gemaakt van de WBSO. De ondernemingengroepen die alleen van de innovatiebox gebruik hebben gemaakt, in totaal 230 gebruikers, zijn nagenoeg allemaal kleine ondernemingengroepen. De onderzoekers concluderen hieruit dat vrijwel alle grote ondernemingengroepen die de innovatiebox gebruiken, ook gebruik maken van de WBSO. Uit het onderzoek volgt verder dat het combineren van verschillende fiscale maatregelen vanuit het perspectief van de onderneming ook logisch lijkt, aangezien deze regelingen een verschillend 110 Art. 23 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 111 De S&O-loonkosten wordt berekend door S&O-uren te vermenigvuldigen met de S&O-uurloon. 112 W.H.J. Verhoeven, A.J. van Stel & N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO : Effecten, doelgroepbereik en uitvoering, Zoetermeer: februari Dialogic 2015, Evaluatie innovatiebox , p Ontleend uit: Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

38 aanknopingspunt kennen en deels elkaar kwalificeren. De WBSO-verklaring is immers een toegangsticket voor de innovatiebox Innovatiebox vs. WBSO Ook is in het onderzoek, op basis van gekoppelde CBS-microdata, bekeken voor welke ondernemingengroepen het budgettaire belang van de innovatiebox groter is dan bij de WBSO en vice versa. Hieronder is een tabel opgenomen inzake het relatief belang van de innovatiebox en WBSO onder innovatieboxgebruikers in Op basis van deze gegevens is vastgesteld dat voor het merendeel van de MKB innovatieboxgebruikers het financiële voordeel dat zij ontlenen aan de WBSO omvangrijker is dan het belastingvoordeel uit de innovatiebox. Slechts voor het grootbedrijf, met meer dan 250 medewerkers en veel innovatiewinst, geldt dat de innovatiebox in termen van budget of verkregen voordeel, belangrijker is dan de WBSO. Dat uit de evaluatie van de innovatiebox volgt dat voor het merendeel van de MKB innovatieboxgebruikers niet de innovatiebox, maar de WBSO belangrijker is, is mijns inziens niet zo schokkend. De WBSO, zijnde een fiscale stimulans aan de kostenkant, geeft immers door directe verrekening via de loonbelasting meer zekerheid en levert een liquiditeitsvoordeel op voor het bedrijf. Bij toepassing van de innovatiebox wordt pas fiscaal voordeel genoten indien het R&D van het kwalificerend immaterieel activum voordelen oplevert. Voorafgaand aan een investering in R&Dactiviteiten is het echter nog niet mogelijk om het succes van de investering in te schatten, waardoor investeren in innovatie onzeker is. 116 De innovatiebox is dus een fiscale stimulans die pas in werking treedt bij succesvolle innovatie en geeft hierdoor minder zekerheid dan een fiscale stimulans, gericht op het verlagen van de R&D-kosten. Bovendien is de innovatiebox beter toegankelijk voor de grote ondernemingengroepen met veel innovatiewinst. Wellicht dat het gat tussen het MKB en de grote multinational door onder andere de forfaitaire MKB-regeling wordt verkleind. In een congres van 2 juli 2014 bij de VU Amsterdam dat over de toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa ging, heeft de spreker Christoph Spengel aangegeven van mening te zijn dat fiscale maatregelen effectief zijn om innovatie te stimuleren, maar sprak daarbij vanuit economisch perspectief gezien, een voorkeur uit voor een faciliteit aan de inputkant, zoals een subsidie van loonkosten voor R&D-activiteiten als de WBSO. Zijn argumenten hiervoor zijn dat een fiscale maatregel aan de inputkant effectiever is, een liquiditeitsvoordeel oplevert en meer zekerheid biedt dan een fiscale faciliteit aan de outputkant zoals de innovatiebox, die gericht is op verlaging van het vpb-tarief op R&D-activiteiten. Volgens Spengel stimuleert een verlaging van het vpb-tarief het investeren in innovatie niet, aangezien op het moment van investeren de positieve uitkomst van de innovatie nog niet zeker is en bij de innovatiebox het fiscaal voordeel juist ontstaat bij positieve resultaten van innovatie Ontleend uit: Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p J.W. Bellingwout, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, Deventer: Kluwer 2015, p R. Hiemstra, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, WFR 2014/1258, nr

39 Een van de conclusies van het onderzoek geeft aan dat de innovatiebox niet als een individueel instrument kan worden gezien ter stimulering van innovatie, maar als een onderdeel van een ruimere reeks instrumenten die R&D en innovatie op basis van verschillende aangrijpingspunten stimuleren. 118 De innovatiebox en de (met RDA geïntegreerde) WBSO vormen dus samen een reeks van fiscale instrumenten die, ondanks de onderlinge verschillende doelstellingen en aangrijpingspunten, in zijn totaliteit R&D en innovatie in Nederland stimuleert. 6.2 Wijziging WBSO in 2016 Met ingang van 1 januari 2016 zijn de fiscale innovatieregelingen S&O-afdrachtvermindering en de RDA geïntegreerd tot één fiscale regeling, de WBSO 119. Door het samenvoegen van deze fiscale innovatie instrumenten kunnen belastingplichtigen het fiscale voordeel nu op alle kosten en uitgaven voor een R&D-project verrekenen met de af te dragen loonheffingen. De WBSO verlaagt dus zowel de loonkosten als de overige kosten en uitgaven met betrekking tot een R&D-project. Bedrijven met werknemers die S&O-werkzaamheden verrichten, dragen hierdoor minder loonheffing af. Zelfstandige ondernemers krijgen een vaste S&O-aftrek voor de inkomstenbelasting als zij in een kalenderjaar tenminste 500 uren aan R&D besteden. De S&O-aftrek bedraagt in Starters kunnen in aanmerking komen voor een extra S&O-aftrek. Een andere wijziging vanaf 2016 is een beperking in de soorten WBSO-projecten die in aanmerking komen voor toepassing van WBSO. Er kan WBSO worden aangevraagd voor twee soorten projecten, te weten: technisch-wetenschappelijk onderzoek; de ontwikkeling van technische nieuwe fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur Verwachte effecten van de samenvoeging Aanleiding van de integratie van de RDA in de WBSO-faciliteit is dat het netto RDA-voordeel, dat gerelateerd is aan de hoogte van de winst, door (startende) innovatieve ondernemingen werd misgelopen. Deze innovatieve ondernemingen maakten namelijk nog vaak geen of nauwelijks winst. Door de integratie kunnen deze ondernemers voor de R&D-kosten fiscaal voordeel aanvragen via de WBSO, waarbij verrekening via de loonheffing plaatsvindt, wat de verzilveringsproblematiek van de RDA oplost. Eén van de gestelde voorwaarden van deze integratie is dat de aanvraagprocedure en uitvoering eenvoudiger worden. 121 Er is een onderzoek uitgevoerd door de Ministeries van Economische Zaken en Financiën, de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) en de Belastingdienst naar de te verwachten effecten van de integratie van de RDA in de WBSO-faciliteit. De te verwachten effecten zijn onder andere: Door verrekening via de loonbelasting heeft een bedrijf meer zekerheid dan bij de RDA, waarbij het voordeel afhankelijk was van de hoogte van de winst en dus onzekerder was; Het voordeel komt eerder bij het bedrijf binnen, er wordt namelijk direct verrekend en dit levert een liquiditeitsvoordeel op voor het bedrijf; 118 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Integratie WBSO en RDA, NTFR 2015/ Art lid 1 Wet Inkomstenbelasting Kamerstukken II , , nr

40 De nieuwe WBSO-faciliteit vermindert de winst vóór belasting. Dit verbetert het vestigingsklimaat in Nederland; De nieuwe WBSO-faciliteit biedt een oplossing voor de verzilveringsproblematiek voor (startende) innovatieve ondernemingen die (nog) geen winst maken; De nieuwe WBSO-faciliteit bevat verschillende administratieve vereenvoudigingen, zoals één beschikking in plaats van twee aparte beschikkingen. 122 Na de integratie worden S&O-loon en S&O-kapitaal met dezelfde voordeelpercentages ondersteund. Dit leidt tot een evenwichtiger stimulering van de private S&O-uitgaven in Nederland. Het innovatieve MKB dat veel kenniswerkers in dienst heeft, zal profiteren van de integratie door de verhoging van de bovengrens van de eerste schijf van naar Ook stijgt de afdrachtvermindering op loonkosten in de tweede schijf van 14% naar 16%. 123 Het aannemen van kenniswerkers wordt hierdoor voor alle bedrijven aantrekkelijker Gebruik WBSO in 2016 In de brief van de Minister van Economische Zaken van 20 september 2016 komt naar voren dat de belangstelling voor de WBSO ook in 2016 groot is. In 2016 maken naar verwachting bedrijven gebruik van de WBSO. Hiervan bestaat ruim 97% uit MKB-ondernemingen. Het gebruik van de WBSO-regeling is na de integratie toegenomen. Bedrijven zijn meer WBSO gaan aanvragen voor overige R&D-kosten. Door de integratie van de RDA in de WBSO-faciliteit kunnen innovatieve ondernemers het fiscale voordeel op de overige R&D-kosten eerder en beter benutten, namelijk via maandelijkse verrekening van de loonheffing. Hierdoor is het aanvragen van WBSO voor overige R&D-kosten aantrekkelijker voor bedrijven dan bij de voormalige RDA Kamerstukken II , XIII, nr In 2015 gold in de 1e schijf een percentage van 35% tot aan S&O-loonkosten, over het meerdere is de tegemoetkoming 14%. 124 Integratie WBSO en RDA, NTFR 2015/ Kamerstukken II 2016/2017, nr

41 7. CONCURRERENDE IP-REGIMES Naast Nederland kennen ook andere Europese landen fiscale regimes voor inkomen uit intellectual property, internationaal ook wel patentbox genoemd. Momenteel kennen twaalf andere Europese landen een patentbox, te weten, Frankrijk, Hongarije, België, Luxemburg, Spanje, Malta, Liechtenstein en het kanton Nidwalden in Zwitserland, Cyprus, het Verenigd Koninkrijk, Portugal en sinds kort ook Italië. Deze patentboxen hebben gemeen dat zij de inkomsten uit R&D-activiteiten, onder voorwaarden, gunstiger behandelen door middel van gedeeltelijke belastingvrijstelling. Wat betreft de vormgeving van deze patentboxen bestaan er onderling aanzienlijke verschillen. 126 In een aantal landen was de regeling voor R&D-activiteiten al uitgebreider dan de voormalige Nederlandse octrooibox. Het was toen aantrekkelijker om de innovaties in deze andere Europese landen te ontwikkelen. Dat is ook één van de redenen geweest om de voormalige octrooibox uit te breiden tot de innovatiebox. Voormalig staatssecretaris De Jager is van mening dat Nederland met de nieuwe innovatiebox aantrekkelijker is en dus weer kan concurreren met andere Europese landen die soortgelijke faciliteiten kennen. 127 Aangezien België en Luxemburg als buurlanden met Nederland concurreren, 128 volgt in dit hoofdstuk een analyse van de IP-outputfaciliteiten van België en Luxemburg en een rechtsvergelijking tussen de patentboxen in deze drie BENELUX-landen. 7.1 Het IP-regime van België 129 België kent verschillende R&D-faciliteiten ter stimulering van innovatie. Vergelijkbaar met Nederland heeft België zowel input- als outputfaciliteiten. In België kunnen IB-ondernemers en vennootschappen 13,5% van hun investeringsbedrag voor octrooien en S&O-activiteiten in aftrek brengen van de winst als investeringsaftrek. Bij S&O-investeringen ter bevordering van het milieu geldt een hogere aftrek van 20,5% van het investeringsbedrag. De Belgische investeringsaftrek is vergelijkbaar met de Nederlandse kleinschaligheids-investeringsaftrek en de milieuinvesteringsaftrek. In plaats van de investeringsaftrek kunnen vennootschappen ook opteren voor een belastingcredit voor onderzoek en ontwikkeling. Deze S&O-credit bedraagt 33,99% 130 van de waarde van de verworven of zelf voortgebrachte S&O-activa die worden ingezet voor projecten ter bevordering van het milieu. De S&O-credit mag ineens of gespreid van de belastbare winst worden afgetrokken. De S&O-credit is vergelijkbaar met de voormalige Nederlandse RDA, waarbij ook een percentage van het geïnvesteerde bedrag aan R&D in aftrek kon worden gebracht van de winst. 131 Daarnaast is als outputfaciliteit in 2008 de octrooiaftrek ingevoerd, een fiscaal stimulerende maatregel vergelijkbaar met de Nederlandse innovatiebox. 126 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Kamerstukken II , , nr. 52, p Th. van Leeuwen, De innovatiebox in internationaal perspectief, MBB 2010/ Analyse uit de bronnen: W. Eynatten, 'European R&D and IP Tax Regimes: A Comparative Study', Intertax 2008, p en E. Warson & M. Foriers, The Belgian Patent Income Deduction. European Taxation 2008, p Opgebouwd uit de Belgische vennootschapsbelastingtarief van 33% verhoogd met een aanvullende crisisbelasting van 3%. 131 R. Offermans, Een vergelijking van de innovatieregeling van Nederland met de regimes van omringende landen, TFO 2016/

42 7.1.1 De Belgische octrooi-aftrek De octrooiaftrek is ingevoerd met als doel R&D-activiteiten in België te stimuleren. 132 De octrooiaftrek vindt zijn grondslag in de artikelen tot en met van het Wetboek van de Inkomstenbelasting (WIB) Deze fiscale maatregel houdt in dat een onderneming onder bepaalde voorwaarden 80% van de inkomsten uit octrooien mag aftrekken van de winst, zodat slechts 20% van de inkomsten uit octrooien tot het belastbaar resultaat zal behoren. 133 Het gaat in dit geval om een belastingvrijstelling die aan de hand van een aftrek wordt verleend. De belastingdruk over deze octrooi-inkomsten bedraagt hierdoor 20% van het algemene vennootschapsbelastingtarief van 33,99%. Dit leidt tot een effectief tarief van 6,8% op deze inkomsten 134. In Nederland worden de netto-opbrengsten uit de kwalificerende immateriële activa tegen een lager effectief tarief belast in de innovatiebox, namelijk tegen een effectief tarief van 5%. De effectiviteit van een fiscaal stimulerende regeling hangt echter niet alleen af van het belastingtarief, ook de structuur en de reikwijdte van de regeling spelen een belangrijke rol Subject Binnenlandse vennootschappen die onderworpen zijn aan de Belgische vennootschapsbelasting kunnen van de aftrek voor octrooi-inkomsten genieten. Ook buitenlandse vennootschappen met een Belgische vaste inrichting kunnen de aftrek voor octrooi-inkomsten toepassen, maar alleen met betrekking tot kwalificerende IP-rechten die toegewezen kunnen worden aan de vaste inrichting. Natuurlijke personen onderworpen aan de personenbelasting en rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting 136 zijn uitgesloten van deze faciliteit. Dit is vergelijkbaar met de Nederlandse innovatiebox, waarbij natuurlijke personen en IB-ondernemers ook zijn uitgesloten. Voor toepassing van de octrooiaftrek is het niet vereist dat de belastingplichtige het volledige eigendom bezit van de kwalificerende IP. Ook indien de vennootschap de vruchtgebruiker, licentiehouder of mede-eigenaar is, kan zij de octrooiaftrek toepassen. De blote eigenaar van een kwalificerende IP komt echter niet in aanmerking voor de aftrek. Om gebruik te kunnen maken van de Nederlandse innovatiebox via de weg van een zelf voortgebracht octrooi-activum dient de belastingplichtige wel het juridische en economische eigendom te bezitten van dit octrooi. Er geldt een uitzondering voor de gevallen waarin de Nederlandse onderneming het octrooi niet zelf heeft voorgebracht, maar dit betrekt uit uitbestede researchwerkzaamheden, contractresearch of cost contribution agreement Object Net zoals bij de Nederlandse regeling worden aan de toepassing van de octrooiaftrek verschillende voorwaarden gesteld met betrekking tot de kwalificerende immateriële activa en de inkomsten uit immateriële activa. 132 Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p Art van de WIB Hoofdstuk 1 artikel 3, Wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, 17 juni R. Hiemstra, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, WFR 2014/ Rechtspersonenbelasting is een belasting op inkomsten van rechtspersonen zonder winstoogmerk

43 Kwalificerende IP-rechten De intellectuele eigendomsrechten die in aanmerking komen voor deze faciliteit, zijn octrooien 137 en aanvullende beschermingscertificaten 138 waarvan de vennootschap octrooihouder of certificaathouder is. Onder kwalificerende octrooien worden ook Europese of internationale octrooien verstaan. Het octrooi dient daadwerkelijk te zijn verleend om van de octrooiaftrek te profiteren. Ook knowhow kwalificeert zich voor toepassing van de octrooiaftrek op voorwaarde dat de knowhow nauw verband houdt met het betreffende octrooicertificaat. De overige intellectuele eigendomsrechten zoals merken, handelsnamen en auteursrechten zijn, vergelijkbaar met de Nederlandse regeling, uitgesloten van de faciliteit. Kwekersrechten zijn uitgesloten van toepassing van de octrooiaftrek in tegenstelling tot het Nederlandse innovatiebox regime. Eveneens in afwijking van België biedt Nederland naast de toegang via immateriële activa uit een octrooi ook toegang via immateriële activa waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven Soorten kwalificerende IP Er kan onderscheid worden gemaakt tussen soorten kwalificerende immateriële activa, namelijk de zelf ontwikkelde immateriële activa en de van derden verworven immateriële activa. Een vereiste voor het toepassen van de octrooiaftrek is dat de vennootschap het activum waarvoor een octrooi of een aanvullend beschermingscertificaat is verkregen, zelf heeft voortgebracht. Dit houdt in dat de vennootschap het activum geheel of gedeeltelijk zelf heeft ontwikkeld in een onderzoekcentrum van de vennootschap. De aftrek geldt, vergelijkbaar met de Nederlandse regeling, ook in het geval dat de vennootschap het immateriële activum van derden heeft verworven. Voorwaarde is hierbij wel dat de vennootschap het verworven immaterieel activum geheel of gedeeltelijk zelf heeft verbeterd in een onderzoekscentrum van de vennootschap. De verbetering moet bovendien tot uitdrukking komen in een waardestijging van het immateriële activum, zonder dat deze verdere verbetering tot een nieuw octrooi hoeft te leiden. 139 In tegenstelling tot de Belgische regeling, is de innovatiebox pas van toepassing indien de doorontwikkeling van een aangekocht immaterieel activum tot het ontstaan van een nieuw verbeterd product leidt en ter zake daarvan aan de belastingplichtige een nieuw octrooi is verleend. 140 Op dit punt is de Nederlandse regeling dus minder ruim. Toepassing van de aftrek is ook toegestaan indien de ontwikkeling of verbetering van de geoctrooieerde producten gedeeltelijk zijn uitbesteed aan een onafhankelijke derde, die het onderzoek in opdracht en voor rekening van de vennootschap uitvoert. Het onderzoekscentrum van de belastingplichtige vennootschap moet echter wel op een significante manier aan de ontwikkeling deelnemen. 141 Ook mag een activum dat is ontwikkeld met behulp van derden, bijvoorbeeld door outsourcing of contractresearch volledig voor rekening van de vennootschap, meegenomen worden in de Belgische faciliteit. De voordelen uit een immaterieel activum dat is ontwikkeld met behulp van derden, mogen ook meegenomen worden in de Nederlandse innovatiebox. 137 Het begrip octrooi is vastgelegd in art. 2 van de Wet op de Uitvindingsoctrooien. 138 Specifiek voor de farmaceutische industrie, zoals de bescherming van geneesmiddelen en gewasbeschermingsmiddelen. 139 Art van de WIB De doorontwikkeling moet wel hoofdzakelijk (voor 70% of meer) bijgedragen aan de totstandkoming van het nieuwe activum. 141 Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009, p

44 De plaats van onderzoek Er worden ook eisen gesteld aan het onderzoekscentrum. Het onderzoekscentrum kan zich zowel in België als in het buitenland bevinden. De octrooiaftrek is echter alleen van toepassing indien de ontwikkeling van de octrooien of de verbetering van de geoctrooieerde activa heeft plaatsgevonden in het onderzoekscentrum van de Belgische belastingplichtige vennootschap, dat een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid vormt. Een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid kan worden gedefinieerd als het geheel van de bestanddelen die in een afdeling van de onderneming zijn belegd en technisch gezien een onafhankelijke onderneming vormen, zoals een S&O-afdeling binnen een onderneming. Voor het toepassen van de Nederlandse regeling worden er geen beperkende voorwaarden gesteld aan de plaats van onderzoek. Er werd gevreesd dat kleine en middelgrote ondernemingen (KMO s) 142 niet aan het vereiste van het onderzoekscentrum zouden kunnen voldoen. Slechts weinig KMO s beschikken namelijk over een eigen onderzoekscentrum of het onderzoekscentrum kan niet als aparte bedrijfsafdeling worden aangemerkt, waardoor deze ondernemingen uitgesloten worden van de aftrek voor octrooiinkomsten. Met ingang van 2014 geldt dan ook een uitzondering voor KMO s. Deze ondernemingen hoeven voor het toepassen van de octrooiaftrek niet meer te voldoen aan de eis van een eigen onderzoekscentrum, met als voorwaarde dat de KMO s wel het eigendom dienen te bezitten van het immateriële activum De voordelen De volgende soorten inkomsten kwalificeren zich voor de octrooiaftrek: Vergoedingen verkregen voor verleende licenties, en vergoedingen voor octrooien begrepen in de verkoopprijs van goederen of diensten van de vennootschap. 144 De vergoedingen die een Belgische vennootschap of inrichting verkrijgt voor het verlenen van licenties aan derden, zijn kwalificerende octrooi-inkomsten. De aftrek voor octrooi-inkomsten bedraagt in dit geval 80% van de werkelijk ontvangen vergoeding voor deze octrooien van derden. Onder vergoeding voor licenties worden royalty-inkomsten en fees verstaan. De vergoedingen die van verbonden lichamen worden ontvangen uit een licentieovereenkomst worden alleen in aanmerking genomen voor zover de vergoedingen at arm s length zijn. Als de vergoeding uit een licentieovereenkomst ook betrekking heeft op andere niet-kwalificerende intellectuele eigendomsrechten, dient de vennootschap de vergoeding uit te splitsen en komt alleen het gedeelte dat betrekking heeft op een octrooi of een aanvullend beschermingscertificaat in aanmerking voor de aftrek. 145 Dit is vergelijkbaar met de oorzaaktoets van de Nederlandse innovatiebox, met dit verschil dat bij de oorzaaktoets minimaal 30% van de inkomsten dienen te zijn toe te rekenen aan het octrooi. Als de Belgische vennootschap of inrichting de octrooien zelf gebruikt om de producten voort te brengen of voor haar rekening te laten produceren, wordt aangenomen dat in de winst van de vennootschap een (fictieve) vergoeding is begrepen overeenkomstig een marktconforme vergoeding die de vennootschap zou hebben ontvangen als zij een licentie op de octrooien die worden gebruikt 142 De Nederlandse term is MKB. 143 Art. 2 Wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, 17 juni 2013, nr / Art van de WIB De Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/

45 bij de productie had toegestaan aan een onafhankelijke derde. 146 Er wordt in dit geval een aftrek voor octrooi-inkomsten van 80% verleend op de geschatte at arms length vergoeding. De aftrek voor octrooi-inkomsten is niet van toepassing op vermogenswinsten die met de verkoop van een kwalificerend immaterieel activum zijn behaald. De winst verkregen bij vervreemding van een octrooi is in België dus volledig belastbaar. De verkoopopbrengst van een geoctrooieerde technologie kan in Nederland wel in de innovatiebox worden opgevoerd. Dit geldt ook voor de opbrengst van de verkoop van S&O-activa. De octrooi-inkomsten die in de periode tussen de aanvraag van het octrooi en de daadwerkelijke verlening van het octrooi worden verkregen, komen niet in aanmerking voor de octrooiaftrek. Bij de innovatiebox geldt een regeling die de genoten voordelen uit hoofde van de immateriële activa in de tussenperiode, de in te halen drempel van voortbrengingskosten, verlaagt. De Belgische regeling kent echter geen drempel van voortbrengingskosten Voortbrengingskosten De Belgische octrooi-aftrek bevat, in tegenstelling tot de Nederlandse innovatiebox, geen ingroeiregeling. De voortbrengingskosten van de immateriële activa hoeven in België dan ook niet eerst te worden ingelopen, maar zijn volledig aftrekbaar. Dit komt ten goede aan de toegankelijkheid van de octrooi-aftrekregeling. De inkomsten uit kwalificerende immateriële activa worden namelijk belast tegen een effectief tarief van 6,8%, terwijl de ontwikkelingskosten tegen het geldende vennootschapsbelastingtarief in aftrek kunnen worden gebracht. In België geldt dus geen drempel, maar is vrijstelling van toepassing op het bruto-inkomen Verliezen De octrooiaftrek kan niet resulteren in verliezen en onbenutte octrooiaftrek kan niet worden overgedragen naar een later jaar. België kent namelijk geen carry back of carry forward voor deze regeling. Verliezen op Nederlandse immateriële activa zijn daarentegen wel aftrekbaar tegen het reguliere vpb-tarief. Op dit punt is de Nederlandse regeling ruimer dan de octrooiaftrek Keuze of verplichting? In tegenstelling tot de Nederlandse innovatieboxregeling, is de octrooiaftrek een verplichte aftrekpost. De Nederlandse belastingplichtige is niet verplicht om te opteren voor de innovatiebox, maar kan hiervoor kiezen, wat in de aangifte kenbaar gemaakt dient te worden. Aangezien de Belgische octrooiaftrek een verplichte regeling is, gelden er ook geen administratieve vereisten voor de toepassing hiervan De toekomstplannen De octrooiaftrek is met ingang van 1 juli 2016 niet meer toegankelijk. 147 Dit regime zal worden vervangen door een nieuw regime voor innovatie-inkomsten, naar aanleiding van een onderzoek dat in het kader van het BEPS-programma (Base Erosion and profit Shifting) werd uitgevoerd en op basis waarvan door de OESO werd geconcludeerd dat de octrooiaftrek een preferentieel regime is, waarbij internationale belastingontwijking mogelijk is. 148 In het kader van de uitvoering van de OESOaanbevelingen conform het BEPS-actieplan (actiepunt 5) gaat België de octrooiaftrek herzien. Het nieuwe regime, de aftrek voor innovatie-inkomsten, zal overeenkomstig de voorwaarden van het BEPS-programma worden opgesteld. 146 J. de Decker, Belgische belastingaftrek voor octrooi-inkomsten. Tax & Legal Services, augustus Art. 4 t/m 10 van de Wet houdende dringende fiscale bepalingen van 11 augustus Zie Hoofdstuk 8 Toekomstplannen

46 7.2 Het IP-regime van Luxemburg Ook Luxemburg kent verschillende fiscale maatregelen ter bevordering van R&D-activiteiten. Op bedrijfsmiddelen die voor de R&D-activiteiten worden gebruikt, geldt een versnelde afschrijving van vier keer het bedrag van de lineaire afschrijving. Ook kent Luxemburg een geldsubsidie ter stimulering van R&D-activiteiten en zeer gunstige leningen voor R&D. 149 In 2007 heeft de Luxemburgse regering een wetsvoorstel ingediend dat voorziet in gedeeltelijke belastingvrijstelling voor inkomen uit intellectueel eigendom. De voorgestelde fiscale stimuleringsregeling vindt zijn oorsprong in de Lissabon-doelstellingen 150 en heeft als doel de R&Dactiviteiten in Luxemburg te stimuleren. Het fiscaal begunstigde IP-regime is op 1 januari 2008 in werking getreden. Hiervoor kende Luxemburg nog geen regeling op dit gebied De Luxemburgse octrooiaftrek 151 Het Luxemburgse IP-regime houdt een vrijstelling in van 80% van het positieve netto-inkomen dat voortvloeit uit bepaalde intellectuele eigendomsrechten. 152 De ondernemingen gevestigd in Luxemburg zijn onderworpen aan een samengesteld vennootschapsbelastingtarief van 29,22%. 153 Door gedeeltelijke vrijstelling van 80% van de inkomsten bedraagt het effectieve belastingtarief voor het IP-inkomen 5,84%. Een verschil dus van minder dan 1% vergeleken met het Nederlandse effectieve tarief van 5% in de innovatiebox Subject Ondernemingen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting in Luxemburg komen in aanmerking voor de gedeeltelijke vrijstelling. Ook buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Luxemburg kunnen van de gedeeltelijke vrijstelling genieten, maar alleen met betrekking tot kwalificerende IP toegewezen aan de vaste inrichting. In tegenstelling tot de Nederlandse innovatieboxregeling geldt de Luxemburgse gedeeltelijke vrijstelling ook voor natuurlijke personen, met als voorwaarde dat het betreffende IP deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. Op dit gebied is de Luxemburgse IP-regeling ruimer dan de Nederlandse regeling Object Om onder het IP-regime te kunnen vallen moet worden voldaan aan een aantal eisen dat is gesteld aan de kwalificerende intellectuele eigendomsrechten en de IP-inkomsten. 149 R. Offermans, Een vergelijking van de innovatieregeling van Nederland met de regimes van omringende landen, TFO 2016/ Afkomstig uit het Lissabon-akkoord, een actie- en ontwikkelingsplan dat in het jaar 2000 door de regeringsleiders van de Europese Unie voor een periode van tien jaar is aangenomen met als strategische doel de Europese Unie tegen 2010 de meest dynamische en concurrerende economie van de wereld te maken. 151 Algemene analyse uit de bronnen: F. van Kuijk (2013), An overview of Luxembourg s intellectual property regime, Tax Notes International, 5 april 2010, p EN Muntendam, F & J. Chiarella, New Luxembourg Tax Regime for Intellectual Property Income. European Taxation 2008, p art. 50bis van de Luxemburgse impôt sur le revenu (L IR), Vanaf 2009 zijn er twee verschillende tarieven voor de vennootschapsbelasting in Luxemburg, namelijk 20% over inkomsten tot en 21% over inkomsten hoger dan Daarnaast heffen de gemeenten gemiddeld een percentage van 6,75% als gemeentelijke heffing. Bedrijven zijn verder ook verplicht om 7% van de winst af te staan aan het werkeloosheidsfonds. In totaal betalen ondernemingen gemiddeld een belastingpercentage van 29,22%

47 Kwalificerende IP-rechten Het fiscaal gunstige IP-regime in Luxemburg is van toepassing op inkomsten uit de volgende intellectuele eigendomsrechten: auteursrechten op software octrooien merk- en bedrijfsnamen ontwerpen en modellen domeinnamen Voor toepassing van het IP-regime hoeven de octrooien niet verplicht geregistreerd en verleend te zijn in Luxemburg. Wat betreft de merknamen komen niet alleen productmerken, maar ook service merken en handelsmerken van sporters/artiesten in aanmerking voor het regime. Andere auteursrechten dan op software en plannen/geheime formules zijn uitgesloten van het IP-regime. 154 De Luxemburgse IP-regeling is ook op dit gebied ruimer dan de Nederlandse innovatiebox, door de toegankelijkheid voor meer soorten activa. Het IP-regime is alleen van toepassing op intellectuele eigendomsrechten die verworven of tot stand zijn gekomen na 31 december Dit is vergelijkbaar met het Nederlandse IP-regime. Als datum van totstandkoming geldt de datum van de aanvraag voor de registratie. In tegenstelling tot het Nederlandse IP-regime, hoeft een octrooi voor het Luxemburgse regime dus niet eerst te zijn geregistreerd en verleend om de gunstige IP-regeling toe te passen op de IP-inkomsten Soorten kwalificerende IP Het Luxemburgse IP-regime geldt zowel voor door de belastingplichtige vennootschap zelf ontwikkelde of verbeterde intellectuele eigendomsrechten als voor aangekochte intellectuele eigendomsrechten. De ontwikkeling van de intellectuele eigendommen hoeft niet (volledig) door de vennootschap te worden uitgevoerd. Het is namelijk toegestaan om de ontwikkeling geheel of gedeeltelijk aan derden uit te besteden, die het onderzoek in opdracht en voor rekening van de vennootschap uitvoeren. Het is verder niet vereist dat de ontwikkeling van het intellectuele eigendomsrecht in Luxemburg moet worden uitgevoerd. Dit is vergelijkbaar met het Nederlandse IP-regime, waarbij de plaats van onderzoek ook in het buitenland kan plaatsvinden. Een verschil met Nederland is dat ook een aangekochte IP kwalificeert voor toepassing van de Luxemburgse gedeeltelijke IP-vrijstelling. Er is geen verplichting opgelegd aan belastingplichtigen om de aangekochte intellectuele eigendomsrechten na de verwerving te verbeteren. In Nederland is de innovatiebox in beginsel niet van toepassing op aangekochte immateriële activa, met als uitzondering dat er sprake is van doorontwikkeling van het aangekochte immaterieel activum dat heeft bijgedragen aan de totstandkoming van een nieuw activum. Wel gelden er in Luxemburg specifieke regels voor intellectuele eigendomsrechten die van een derde partij zijn verworden. Een intellectueel eigendomsrecht kwalificeert niet voor het IP-regime als het van een verbonden persoon is verkregen. Een verbonden persoon wordt gedefinieerd als 155 : 154 F. Muntendam & J. Chiarella, New Luxembourg Tax Regime for Intellectual Property Income. European Taxation 2008, p Th. van Leeuwen, De innovatiebox in internationaal perspectief, MBB 2010/

48 een vennootschap die direct ten minste 10% van de aandelen houdt in belastingplichtige, een vennootschap waarin belastingplichtige direct ten minste 10% van de aandelen houdt, of een vennootschap waarvan de aandelen voor ten minste 10% direct gehouden worden door een vennootschap die direct ten minste 10% van de aandelen in belastingplichtige houdt. De verbondenheidstoets geldt dus alleen bij directe aandeelhoudersrelaties. Intellectuele eigendomsrechten verkregen van vennootschappen waarmee een indirect verband bestaat, vormen geen obstakel voor de toepassing van de IP-regeling. Ook op dit gebied is het Luxemburgse IP-regime ruimer dan de Nederlandse regeling, die als voorwaarde voor toepassing van de innovatiebox stelt, dat er sprake dient te zijn van een zelf ontwikkelde immateriële activa of een doorontwikkelde aangekochte immateriële activa waarvoor een octrooi is verleend De voordelen Het IP-regime is van toepassing op alle inkomsten die voortvloeien uit het gebruik van de kwalificerende IP als ook op de meerwaarde gerealiseerd bij de verkoop van de kwalificerende IP. Vergelijkbaar met Nederland is de Luxemburgse regeling van toepassing op de positieve nettoinkomsten. De R&D-kosten moeten gedurende het eerste boekjaar waarvoor toepassing van de regeling wordt gevraagd op de balans worden geactiveerd. Een belastingplichtige die een intellectueel eigendomsrecht zelf heeft ontwikkeld en binnen zijn onderneming gebruikt, heeft recht op een fictieve vrijstelling die gelijk is aan 80% van het nettoinkomen dat hij genoten zou hebben indien hij het recht om de intellectuele eigendomsrechten te gebruiken aan een onafhankelijke derde had verstrekt. Indien het juridische- en economische eigendom van de intellectuele eigendomsrechten niet in handen van dezelfde belastingplichtige zijn, kan de economische eigenaar aanspraak maken op de gedeeltelijke vrijstelling. Om gebruik te kunnen maken van de Nederlandse innovatiebox via de weg van het octrooi-activum dient de belastingplichtige wel de volle eigenaar te zijn Voortbrengingskosten Het Luxemburgse regime kent geen drempel voor toepassing van het regime zoals wij dat in Nederland kennen. 156 Wel dient de belastingplichtige de voortbrengingskosten eerst op de balans te activeren. Deze kosten kunnen daarna, in het jaar dat voor het eerst van de vrijstelling gebruik wordt gemaakt, in aftrek worden gebracht ten laste van de winst Verliezen Negatieve inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten zijn, net als in Nederland, fiscaal volledig aftrekbaar tegen het reguliere vpb-tarief en kunnen tot een verlies leiden dat met andere soorten inkomen verrekend kan worden. Ter voorkoming van een dubbele aftrek dienen deze verliezen echter weer toegevoegd te worden indien de R&D-activiteiten weer winstgevend zijn. Dit is vergelijkbaar met de Nederlandse regeling Art. 12b lid 5 Wet VPB Art. 12b lid 5d Wet VPB

49 7.2.4 Keuze of verplichting? Vergelijkbaar met de Nederlandse faciliteit, zijn de Luxemburgse belastingplichtigen niet verplicht om te opteren voor het IP-regime, maar hebben zij zelf de keuze om de regeling wel of niet toe te passen De toekomstplannen Overeenkomstig het Belgische IP-regime, is ook het Luxemburgse IP-regime met ingang van 1 juli 2016 niet meer toegankelijk voor nieuwe gebruikers en zal het worden vervangen door een nieuw regime voor innovatie-inkomsten dat voldoet aan de OESO-aanbevelingen in het kader van het BEPSprogramma. 7.3 Rechtsvergelijking patentboxen In de voorgaande paragrafen is de Nederlandse innovatiebox vergeleken met de patentboxen van België en Luxemburg. Uit de voorgaande vergelijking en uit de internationale vergelijking van patentboxen, opgenomen in het evaluatierapport van de innovatiebox 158 blijkt dat de patentboxen verschillen in: de wijze waarop het voor de patentbox kwalificerend inkomen wordt gedefinieerd, het type IP dat in aanmerking komt voor de patentbox, en het belastingtarief dat gehanteerd wordt Definitie kwalificerend inkomen De IP-regimes van Nederland, België en Luxemburg verschillen in de wijze waarop het kwalificerend inkomen wordt gedefinieerd. Een breder gedefinieerd kwalificerend inkomen leidt tot lagere belastinginkomsten. 159 Hieronder is een tabel met het type kwalificerend inkomen opgenomen. Tabel: toegestaan type inkomen 160 De vergelijking toont aan dat zowel de Nederlandse innovatiebox als de Luxemburgse octrooiaftrek een brede definitie hanteren van het begrip kwalificerend inkomen. De Belgische octrooiaftrek is, in tegenstelling tot de boxen van Nederland en Luxemburg, niet van toepassing op kapitaalwinsten die met de verkoop van een kwalificerend IP wordt behaald. Deze vervreemdingswinst is in België volledig belast tegen het regulier belastingtarief. 158 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, paragraaf Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Dit is een bewerkte versie. Origineel ontleend uit: evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

50 7.3.2 Kwalificerend intellectueel eigendom De Nederlandse innovatiebox verschilt daarnaast met de Belgische en Luxemburgse patentbox aangaande de mate waarin meer typen IP toegelaten worden. Een brede scope van typen toegelaten IP leidt tot een groter fiscaal voordeel. 161 Hieronder is een tabel opgenomen met het type kwalificerend IP per patentbox. Tabel: type kwalificerend IP 162 België laat de minste typen IP toe tot de patentbox. De Belgische octrooiaftrek is namelijk slechts van toepassing op octrooien en aanvullende beschermingscertificaten. Knowhow kwalificeert alleen voor de patentbox, indien dit type IP nauw verband houdt met het octrooicertificaat. Nederland neemt op dit punt een middenpositie in. De Nederlandse innovatiebox kent immers twee toegangstickets, de toegang via immateriële activa uit een octrooi, waaronder ook kwekersrecht, alsook toegang voor immateriële activa waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. De Nederlandse innovatiebox onderscheidt zich op internationaal niveau vooral door de S&O-verklaring als toegangsticket voor deze regeling. 163 Luxemburg laat daarentegen een breed scala aan IP toe, te weten auteursrechten op software, octrooien, merk- en bedrijfsnamen, domeinnamen en ontwerpen en modellen. Wel zijn, in tegenstelling tot de innovatiebox, geheime formules uitgesloten van de Luxemburgse octrooiaftrek. Desondanks is de Luxemburgse IP-regeling op dit gebied veel ruimer dan de Nederlandse Het effectief tarief Het effectief belastingtarief verschilt per patentbox, zie onderstaande tabel. Tabel: patentbox Benelux Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Dit is een bewerkte versie. Origineel ontleend uit: evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p Dit is een bewerkte versie. Origineel ontleend uit: evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

51 Nederland heeft met een effectief tarief van 5% het laagste patentboxtarief uit de Benelux, alhoewel het Luxemburgse patentboxtarief slechts 0,84% meer bedraagt. Om het effect van een patentbox op de effectieve belastingdruk te bepalen, dient niet alleen naar de reguliere vpb-tarieven te worden gekeken, ook andere kenmerken van de patentbox, zoals de manier waarop de voortbrengingskosten worden behandeld en het hanteren van een boxdrempel, spelen een belangrijke rol. 165 Met betrekking tot de voortbrengingskosten van kwalificerende IP kan onderscheid worden gemaakt tussen een netto aanpak en een bruto aanpak. België hanteert een bruto aanpak. De voortbrengingskosten zijn volledig aftrekbaar tegen het reguliere vpb-tarief. Het patentboxtarief is dus van toepassing op de bruto IP-inkomsten, resulterende in lagere belastinginkomsten. Nederland en Luxemburg gebruiken een netto aanpak voor de voortbrengingskosten, waarbij de voortbrengingskosten worden toegerekend aan het R&D-inkomen en daarmee in de patentbox vallen, wat leidt tot hogere belastinginkomsten. Daarnaast hanteert Nederland als enige in deze groep een boxdrempel, de innovatiebox is namelijk pas van toepassing als de voordelen uit de immateriële activa de in het verleden afgetrokken voortbrengingskosten te boven gaan. De Nederlandse innovatiebox heeft dus het laagste effectief tarief, maar door het hanteren van een boxdrempel en een netto aanpak van de voortbrengingskosten van de kwalificerende IP, kan de effectieve belastingdruk toch hoger uitvallen. 7.4 Conclusie rechtsvergelijking Op basis van de voorgaande rechtsvergelijkingen tussen de patentboxen in Nederland, België en Luxemburg, concludeer ik dat Nederland met de innovatiebox een middenpositie inneemt. Vergeleken met de Belgische patentbox kom ik tot de conclusie dat de Nederlandse innovatiebox aantrekkelijker is. De Nederlandse innovatiebox hanteert namelijk een breder definitie van het begrip kwalificerend inkomen en een breder scope van kwalificerende IP. Daarnaast worden de voordelen uit de kwalificerende immateriële activa tegen een lager effectief tarief belast. Het Nederlandse IP-regime stelt ook milde eisen aan het onderzoekscentrum. Vergeleken met Luxemburg concludeer echter dat de Luxemburgse patentbox aantrekkelijker is. Ondanks dat zowel Luxemburg als Nederland een brede definitie van het begrip kwalificerend inkomen hanteren en Nederland een enigszins lager effectief tarief toepast, heeft de Luxemburgse patentbox een veel ruimer bereik. Meer soorten immateriële activa kwalificeren zich voor de patentbox van Luxemburg en ook aangekochte activa komen in aanmerking voor de faciliteit. Het Luxemburgse regime is als enige opengesteld voor bepaalde natuurlijke personen. 165 Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p

52 8. DE INNOVATIEBOX ANNO 2017 Sinds de afgelopen jaren staat de innovatiebox onder internationale druk. Mede hierdoor dient de Nederlandse innovatiebox met ingang van 2017 aangepast te worden. Aanleiding van de vereiste aanpassingen in de innovatiebox is het BEPS-rapport (action 5) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), dat hieronder wordt toegelicht alvorens de toekomstige wijzigingen in de innovatiebox te bespreken. 8.1 Innovatiebox en BEPS De aanpassingen van de huidige innovatiebox hebben als doel deze faciliteit in overeenstemming te brengen met de afspraken zoals neergelegd door de OESO in actiepunt 5 van het definitieve BEPSrapport Het BEPS-project Op 12 februari 2013 heeft de OESO een rapport gepubliceerd over het fenomeen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Dit onderzoek heeft de OESO in opdracht van de G verricht, met als doel grondslaguitholling en winstverschuiving in kaart te brengen. Aanleiding van dit onderzoek is de problematiek van belastingontwijking door multinationale ondernemingen, een onderwerp dat de laatste tijd op internationaal niveau steeds meer aandacht krijgt. 167 De globaliserende economie en wereldwijde (vaak verouderde) fiscale systemen, waarbij ieder land zijn eigen belastingstelsel in kan richten, maakt belastingontwijking door multinationale ondernemingen mogelijk. Deze internationaal opererende ondernemingen maken namelijk gebruik van het gebrek aan coherentie tussen de belastingstelsels van landen, om zichzelf te bevoordelen. De afwezigheid van coherentie tussen fiscale stelsels is een wereldwijd probleem. 168 Volgens de OESO voeren multinationale ondernemingen een steeds agressievere taxplanning, zoals het aangeven van de winsten in landen met een lage belastingheffing (winstverschuiving), met als doel de effectieve belastingdruk te verlagen en zodoende de belastingrondslag uit te hollen. Door deze strategieën betalen de multinationals weinig belasting ten opzichte van de MKB-bedrijven. Omdat de MKB-bedrijven voornamelijk op nationaal niveau opereren, hebben zij minder mogelijkheden om van deze strategieën gebruik te maken waardoor concurrentieverstoringen tussen MKB en de multinationals kunnen optreden. In het OESO-persbericht over het BEPS-rapport werd aangegeven dat sommige multinationals door belastingontwijkingstrategieën wereldwijd per saldo slechts 5% aan winstbelasting betalen tegenover kleine ondernemingen die circa 30% winstbelasting betalen. 169 Het OESO-rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting 170 levert bewijs voor het bestaan van BEPS en voorziet in een inventarisatie van het probleem van grondslaguitholling en winstverschuiving. Dit rapport staat in het teken van het vinden van een oplossing voor de problematiek van internationale belastingontwijking. Op basis van dit rapport heeft de OESO, met medewerking van overheden en het bedrijfsleven, een breed actieplan opzet en dit op 19 juli 2013 gepubliceerd onder de titel BEPS Action Plan 171. Het doel 166 Een internationaal forum, bestaande uit de 19 grootste nationale economieën en de Europese Unie. 167 F.A. Engelen en A.F. Gunn, Het BEPS-project: een inleiding, WFR 2013/ Kamerstukken II , , nr. 77, p OECD (2013), OESO wil m eer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport Addressing base erosion and profit shifting, VN-2013/11.8, p OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. 171 OECD (2013), Action Pan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing

53 van het BEPS-actieplan is het tegengaan van internationale belastingontwijking door middel van een wereldwijde, gecoördineerde aanpak. BEPS is namelijk een wereldwijd probleem en vergt hierdoor een mondiale aanpak. Middels nieuwe internationale bindende afspraken kan beter op de BEPS problematiek worden ingespeeld met eerlijke e solide regels. 172 Volgens het BEPS-actieplan zijn fundamentele wijzigingen in de fiscale regelgeving vereist om internationale belastingontwijking tegen te gaan. In dit rapport is de BEPS-problematiek omgezet in vijftien specifieke actiepunten, die onder andere bedoeld zijn om als handvaten te fungeren voor overheden bij het streven naar een uniforme aanpak van het BEPS-probleem. 173 Actiepunt 1 is gericht op de digitale economie, actiepunt 11 richt de aandacht op kwantitatieve gegevens en actiepunt 15 heeft betrekking op de implementatie via een multilateraal instrument. De resterende 12 actiepunten kunnen worden ingedeeld onder drie pijlers, te weten coherentie, substance en transparantie. 174 Met coherentie wordt bedoeld dat de verschillende belastingstelsels meer fungeren als één solide systeem door het maken van internationale afspraken die worden vertaald naar de afzonderlijke nationale belastingstelsels. Door meer samenhang wordt voorkomen dat er gaten ontstaan tussen de verschillende fiscale stelsels, waardoor grondslaguitholling en winstverschuiving kunnen optreden. Substance houdt in dat er sprake dient te zijn van feitelijke economische activiteiten van de belastingplichtige in een land teneinde in aanmerking te kunnen komen voor voordelen uit een belastingregime. Volgens de OESO is meer transparantie vereist om BEPS effectief te kunnen bestrijden, waardoor transparantie de derde pijler van het BEPS-project is. Met transparantie wordt bedoeld dat meer informatie-uitwisseling dient plaats te vinden en meer relevante informatie beschikbaar dient te zijn ten behoeve van de fiscale autoriteiten, zodat een juiste toepassing van de fiscale wetgeving kan worden uitgevoerd. 175 Actiepunt 5, het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken, heeft betrekking op de innovatiebox. Om de opgestelde actiepunten uit te werken was eerst meer onderzoek nodig. De afronding van alle actiepunten heeft hierdoor twee jaar geduurd. In 2014 heeft de OESO een tussenrapportage gepubliceerd betreffende de voortgang van de uitwerking van bepaalde actiepunten, waaronder actiepunt In 2015 zijn de definitieve actierapporten van het BEPS-project door OESO uitgebracht BEPS actiepunt 5 BEPS actiepunt 5 is ingesteld om schadelijke belastingregimes tegen te gaan. In dit kader heeft de OESO een onderzoek ingesteld naar preferentiële regimes, waaronder de patentboxen. 177 Preferentiële regimes dienen gericht te zijn op het stimuleren en aantrekken van daadwerkelijke economische activiteiten. De OESO maakt zich ten aanzien van de patentboxen met name zorgen dat multinationals een dergelijk gunstig IP-regime kunnen gebruiken om belasting te ontwijken. Multinationale ondernemingen kunnen namelijk in de verleiding komen om de IP-rechten op papier te verschuiven naar landen met een gunstige patentbox, zonder dat daar substantiële activiteiten 172 Kamerstukken II , , nr OECD (2013), OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport Addressing base erosion and profit shifting, VN-2013/11.8, p Kamerstukken II , , nr. 112, p J.W. Bellingwout, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, Deventer: Kluwer 2015, p. 80 (digitale versie). 176 OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. 177 Kamerstukken II , , nr

54 worden verricht, met winstverschuiving en grondslag-uitholling tot gevolg. 178 Om te voorkomen dat patentboxen gebruikt kunnen worden voor belastingontwijking, maken de voorwaarden waaraan IPregimes dienen te voldoen onderdeel uit van actiepunt 5, met als doel dat de voordelen uit de box daar belast worden waar de waarde creërende activiteiten plaatsvinden De nexusbenadering In verband met actiepunt 5 heeft de OESO het Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) 179 aangewezen om de kaders te schetsen voor de patentboxen door een substancecriterium tot stand te brengen. 180 Een substancecriterium dient ervoor te zorgen dat belastingplichtigen alleen van het patentboxvoordeel kunnen genieten van het land waar de activiteiten door de belastingplichtige zijn verricht ten behoeve van de ontwikkeling van het IP. Het FHTP heeft in dit kader de voorkeur gegeven aan de nexus approach, oftewel nexusbenadering. 181 De nexusbenadering verlangt een direct verband tussen de voordelen die uit de kwalificerende IP voortkomen en de hiermee samenhangende R&D-kosten die door de belastingplichtige zijn gemaakt. Hierbij worden de door de belastingplichtige gemaakte kwalificerende R&D-kosten als maatstaf gezien voor de substance, de feitelijke economische activiteiten van de belastingplichtige in het betreffende land. Binnen deze benadering wordt gestreefd naar het slechts toestaan van toegang tot de begunstigde behandeling van de IP-inkomsten, indien er een verband bestaat tussen de R&D-activiteiten en het land waar een beroep wordt gedaan op de patentbox. Op grond van deze benadering kwalificeren alleen de R&D-kosten die daadwerkelijk door de belastingplichtige zelf zijn verricht, met als gevolg dat kosten voor door gelieerde partijen uitgevoerde R&D-activiteiten en aangekochte immateriële activa buiten de boot vallen. Daarnaast geldt de nexus benadering alleen voor immateriële activa waarvoor een patent (octrooi) is verleend Het Duits Britse voorstel Als reactie op de door OESO voorgestelde nexusbenadering hebben Duitsland en het Verenigd Koninkrijk in 2014 een gezamenlijk voorstel ingediend om dit criterium aan te passen. Dit Duits Britse voorstel betreft een versoepeling van de voorgestelde nexusbenadering, en houdt in dat belastingplichtigen toegang kunnen verkrijgen tot het begunstigende IP-regime voor zover zij de hiermee verband houdende R&D-activiteiten voor een belangrijk gedeelte zelf hebben verricht. 182 Hierdoor kunnen R&D-werkzaamheden nog deels worden uitbesteed aan gelieerde groepsmaatschappijen en kunnen immateriële activa toch nog worden aangekocht. Daarnaast wordt ook voldaan aan de eis van de aanwezigheid van voldoende substance bij de belastingplichtige zelf. Maximaal 30% van alle kwalificerende R&D-activiteiten mag aan gelieerde partijen worden uitbesteed en aangekochte IP betreffen. 183 Dit Duits Britse voorstel tot versoepeling van de voorgestelde nexusbenadering, de modified nexus approach, is goedgekeurd door de OESO en de G Kamerstukken II , , nr. 112, p Het FHTP is al heel lang actief, namelijk al sinds de eind jaren 90, met als doel schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan. 180 IJ. de Nies, Integratie van de RDA in de WBSO en actualiteiten innovatiebox, TFO 2016/143.1, p M.F. de Wilde, Rapport BEPS Actiepunt 5: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparancy and Substance, NTFR 2015/ Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015, p OECD (2015). Action 5: agreement on modified nexus approach for IP regimes, OECD publishing, p

55 8.1.3 Definitief BEPS-actierapport In het definitieve actierapport van het BEPS-project, dat op 5 oktober 2015 openbaar is gemaakt, zijn de conclusies van alle actiepunten opgenomen. De conclusies van actiepunt 5 zijn vastgelegd in de vorm van een minimumstandaard. De betrokken landen hebben zich verbonden om de maatregelen voor het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken in te voeren. Actiepunt 5 beoogt schadelijke belastingregimes tegen te gaan door het opleggen van een substancecriterium voor preferentiële belastingregimes, waaronder de innovatiebox, en middels uitwisseling van rulings. Afgesproken is dat de betrokken landen, in het kader van transparantie, informatie over rulings dienen uit te wisselen. 184 Hieronder vallen ook rulings die samenhangen met preferentiële regimes, zoals de innovatieboxruling van de Belastingdienst Substancecriterium patentbox In het definitieve rapport van BEPS actiepunt is het substancecriterium vormgegeven middels de (modified) nexusbenadering. De IP-inkomsten komen in aanmerking voor de patentbox naar rato van de kwalificerende R&D-kosten die door belastingplichtige zijn gemaakt ten opzichte van de totale kosten die door belastingplichtige zijn gemaakt voor de ontwikkeling van het IP. Hierbij kunnen landen een verhoging van maximaal 30% toestaan voor de aankoopkosten van de immateriële activa of de uitbestedingskosten van R&D-werkzaamheden binnen de groep. 186 Met behulp van een formule kan worden bepaald welk deel van de voordelen uit het immaterieel activum in aanmerking komt voor toepassing van de patentbox. De formule voor toerekenbaar IPinkomen aan de patentbox ziet er als volgt uit 187 : Kwalificerende ontwikkelkosten IP x 1, x totaal inkomen voortvloeiend uit een (kwalificerend) IP Totale ontwikkelkosten IP Zoals in de vorige paragraaf is aangegeven, worden bij deze benadering de kwalificerende kosten die door de belastingplichtige zijn gemaakt voor de ontwikkeling van een IP als maatstaf gebruikt voor de substance. Op deze manier kan worden bepaald waar de waarde creatie plaatsvindt. In het definitieve actierapport is opgenomen dat de landen vrij zijn om zelf een definitie voor het begrip kwalificerende R&D-kosten op te stellen. De enige voorwaarde is dat slechts kosten voor daadwerkelijke R&D-activiteiten hieronder mogen vallen. De landen zijn ook vrij om zelf invulling te geven aan het begrip kwalificerend IP-inkomen. Uitgangspunt is wel dat het om netto-inkomen uit het kwalificerende immateriële activum moet gaan. Om het IP-inkomen te bepalen kan bijvoorbeeld gebruik worden gemaakt van transfer pricing methodes. 188 Door het Duits Britse voorstel wordt de teller verhoogd met de aankoopkosten van een IP of uitbestedingskosten aan gelieerde partijen, met een maximum van 30% van de kwalificerende kosten. Deze aankoopkosten voor IP en uitbestedingskosten aan gelieerde partijen vallen wel onder 184 Kamerstukken II , , nr. 112, p OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. 186 M.F. de Wilde, Rapport BEPS Actiepunt 5: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparancy and Substance, NTFR 2015/ OESO schept kaders voor aanpassingen innovatiebox, 12 oktober 2015, p. 3, publicatie Ernst & Young OESO schept kaders voor aanpassingen innovatiebox, 12 oktober 2015, p. 2-3, publicatie Ernst & Young

56 de totale kosten die door de belastingplichtige zijn gemaakt voor de ontwikkeling van een IP (de noemer). Hieronder volgt een voorbeeld ter verduidelijking van de formule. Voorbeeld 189 Een belastingplichtige heeft 100 aan kwalificerende kosten gemaakt. Daarnaast heeft de belastingplichtige 10 kosten gemaakt voor de aankoop van een IP. Een dochtermaatschappij heeft 40 kosten gemaakt voor R&D. Bij toepassing van de formule kan de teller tot maximaal 30 worden verhoogd, namelijk 30% van 100. De teller komt hierdoor uit op totaal 130, bestaande uit de kwalificerende kosten van het IP, verhoogd met het gelimiteerde percentage van de kosten voor aankoop van een IP en uitbesteding binnen de groep (30%). De noemer bedraagt 150, namelijk de totale ontwikkelkosten van het IP Kwalificerende IP In het definitieve actierapport is ook opgenomen welke soorten immateriële activa in aanmerking mogen komen voor de patentbox. De toegang tot de patentbox is beperkt tot de volgende immateriële activa 190 : octrooien, patentachtige rechten, zoals kwekersrechten, software, en vernieuwende en bruikbare immateriële activa. Voor de laatste categorie kwalificerende IP geldt wel een begrenzing. Alleen kleinere ondernemingen kunnen de vernieuwende en bruikbare immateriële activa onder de innovatiebox brengen. Dit zijn ondernemingen met een omzet op groepsniveau van maximaal 50 miljoen per jaar en een (bruto) omzet uit kwalificerende IP van de belastingplichtige zelf van maximaal 7,5 miljoen per jaar. 191 Deze begrenzing heeft tot gevolg dat alleen het MKB nog gebruik kan maken van de S&O-verklaring als toegangsticket tot de Nederlandse innovatiebox. Dit is met name van belang voor het MKB, dat anders in een ongelijke concurrentiepositie tot grote ondernemingen zou komen. Deze ruimere toegang tot de innovatiebox is te danken aan de inzet van het Nederlandse kabinet, in samenwerking met het Nederlandse bedrijfsleven. Op basis van het oorspronkelijke Duits Britse voorstel inzake de modified nexusbenadering konden alleen patenten als toegangsticket tot de innovatiebox gebruikt worden. Het Nederlandse kabinet vond dit voorstel echter erg MKBonvriendelijk. Implementatie van dit voorstel zou namelijk ten koste gaan van de innovatieve stimulering van het MKB. 192 Staatsecretaris Wiebes van Financiën heeft in december 2014 bij de Ecofin 193 vergadering, waarbij de modified nexus approach voor de innovatiebox werd besproken, een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de S&O-verklaring. Nederland heeft ook een verklaring 189 Ontleend uit: OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, p Kamerstukken II , , nr. 112, p Kamerstukken II , , nr. 112, p Kamerstukken II , , nr De Ecofin is een raadsformatie van ministers van de Europese Unie. Deze formatie bestaat uit de ministers of staatssecretarissen van het ministerie van Financiën en /of Economische Zaken

57 laten bijvoegen aan de notulen van deze Ecofin-vergadering, waarin de staatssecretaris heeft aangegeven dat het voor de concurrentiepositie van met name de MKB-ondernemingen belangrijk is dat innovaties waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven onder de innovatiebox blijven vallen. Zijn argument hiervoor was dat het aanvragen van een patent vaak een te duur proces is voor de MKBondernemingen, terwijl de MKB-ondernemingen, die grotendeels nationaal opereren, al voldoende band hebben met de lidstaat van vestiging. 194 In sommige sectoren komen gepatenteerde immateriële activa overigens nauwelijks voor, terwijl er wel sprake is van echte innovatie. 195 De realisatie van de Nederlandse wens van een brede toegankelijkheid van de innovatiebox, voor met name het MKB, is geslaagd. 8.2 Standpunt Nederlandse kabinet Staatssecretaris Wiebes van Financiën heeft, op dezelfde dag dat het definitieve rapport van BEPS is gepubliceerd, een brief gestuurd naar de Tweede Kamer met onder andere de kabinetsappreciatie van de BEPS-voorstellen. Hierin is aangegeven dat het Nederlandse kabinet de internationale aanpak van belastingontwijking en misbruik, maatschappelijk wenselijk vindt en beseft dat de door de OESO aanbevolen maatregelen, zoals aanpassing van bepaalde nationale regelgeving, onvermijdelijk zijn. Nederland dient mee te bewegen met gecoördineerde en bindende veranderingen op internationaal niveau, anders riskeert Nederland onnodige reputatieschade en zet Nederland zichzelf op achterstand. Wel is het kabinet van mening dat eerlijke concurrentie en behoud van banen in Nederland zeker gesteld dienen te worden. Het kabinet streeft er tevens naar om Nederland, ook na de invoering van de BEPS-maatregelen, aantrekkelijk te houden voor (internationale) ondernemingen met reële economische activiteiten. Het kabinet heeft bekend gemaakt actief mee te werken aan de invoering van de aanbevelingen uit het BEPS-project. Aangaande de aanbeveling tot uitwisseling van informatie over rulings, opgenomen in actiepunt 5, loopt Nederland voorop. Nederland heeft namelijk al met Duitsland afgesproken informatie over rulings te zullen uitwisselen. Met betrekking tot de vereiste aanpassingen in de innovatiebox heeft het kabinet aangegeven dat de eventuele middelen die vrijvallen wegens de inperking van de innovatiebox ingezet zullen worden om het vestigingsklimaat voor innovatieve bedrijven aantrekkelijk te houden. 196 Het Nederlandse kabinet lijkt dus vrij positief te staan tegenover de BEPS-aanbevelingen en wil graag een steentje bijdragen aan het gezamenlijk tegengaan van internationale belastingontwijking. Het kabinet wil de gevolgen van de BEPS-maatregelen voor Nederland wel kritisch in de gaten houden om waar nodig bij te sturen, met als doel het Nederlandse vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden. Hoewel het kabinet in het algemeen heel positief klinkt over de BEPS-maatregelen, lijkt Nederland de aanpassingen in de innovatiebox te hebben moeten inslikken. De staatssecretaris heeft namelijk vaker aangegeven dat de Nederlandse innovatiebox niet gebruikt werd als middel om belasting te ontwijken. In een overleg op 21 april 2016 tussen de vaste commissie van Financiën en staatssecretaris Wiebes van Financiën heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende geuit over de innovatiebox 197 : Toevallig hadden wij als Nederland een type innovatiebox en een type constructie die van alle innovatieboxen misschien wel het beste bestand was tegen substance-loze weglek. Onze innovatiebox 194 Kamerstukken II , , nr. 1214, p. 7 en bijlage bij dit kamerbrief: STATEMENT of The Netherlands on the draft Council Conclusions (Code of Conduct - patent boxes) ECOFIN Council, Brussels, 9 December Kamerstukken II , , nr. 112, p Kamerstukken II , , nr. 112, p Kamerstukken II , , nr. 120, p

58 was zo geformuleerd dat die echt nagelvast zat aan echte activiteiten. We hadden dus op zich ten aanzien van de innovatiebox geen problemen op te lossen. Naar mijn mening is het zuur dat, hoewel de Nederlandse innovatiebox in internationaal opzicht al over goede substancevereisten beschikte, de innovatiebox toch verplicht aangepast dient te worden omdat andere patentboxen in Europa hier niet aan voldeden. 8.3 Wijzigingen innovatiebox Zoals aan het begin van dit hoofdstuk al is aangegeven, zullen de bepalingen van de huidige Nederlandse innovatiebox per 1 januari 2017 wijzigen. Het kabinet heeft het Belastingplan 2017, met onder andere wetsvoorstellen inzake aanpassingen in de innovatiebox, op 20 september 2016 (Prinsjesdag) aan de Tweede Kamer aangeboden. Achtergrond voor deze aanpassingen zijn het BEPS-rapport (action 5) en het evaluatierapport van de innovatiebox. De belangrijkste (voorgestelde) wijzigingen in de voorwaarden van de innovatiebox vormen aanpassingen in de eisen voor kwalificerende immateriële activa, het invoeren van de nexusbenadering en uitbreiding van de administratieverplichtingen. Er wordt verder ook voorzien in een overgangsregeling Toegang innovatiebox Het kabinet heeft voorgesteld om, met ingang van 1 januari 2017, een minimumeis te stellen aan de toegang tot de innovatiebox. Om toegang te krijgen tot de innovatiebox dient de belastingplichtige minimaal in het bezit te zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum dat voortvloeit uit R&Dwerkzaamheden waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. 198 De S&Overklaring is dus voortaan een verplicht document om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox. Dit is in lijn met de eerste aanbeveling opgenomen in het evaluatierapport van de innovatiebox, zie paragraaf Voor toegang tot de innovatiebox wordt onderscheid gemaakt tussen kleine en grote(re) (andere) belastingplichtigen Andere belastingplichtigen Aan grote ondernemingen wordt een extra eis gesteld, zij dienen voortaan over twee toegangstickets te beschikken aangaande het immaterieel activum om toegang te krijgen tot de innovatiebox, namelijk de basale S&O-verklaring én een juridisch ticket (IP dat juridische bescherming geniet, zoals een octrooi). De eis van een juridisch ticket vloeit voort uit de afspraken zoals neergelegd door de OESO in het BEPS-rapport actiepunt Naast de S&O-verklaring als centraal toegangsticket fungeren de volgende immateriële activa als toegangsticket tot de innovatiebox (juridisch ticket): 200 (1) octrooien, (2) kwekersrechten, (3) programmatuur, (4) EU-handelsvergunning voor (wees- en dier)geneesmiddelen, (5) aanvullende beschermingscertificaten toegekend door het Octrooicentrum Nederland, en (6) geregistreerde gebruiksmodellen. 198 Vernieuwde innovatieboxwetgeving per 1 januari 2017, september 2016, publicatie PWC. 199 J.L. van de Streek, De voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2017, WFR 2016/ Voorgestelde art. 12ba lid 1 onderdeel b Wet VPB

59 In het consultatiedocument innovatiebox 201 is gepleit voor een versoepeling van het octrooivereiste. Als gevolg hiervan is voorgesteld om ook een octrooi of kwekersrecht in aanvraag in de innovatiebox te laten vallen 202. Gedurende de aanvraagperiode geldt namelijk al juridische bescherming voor het immaterieel activum en hierdoor wordt voorkomen dat voordelen genoten uit dit immaterieel activum gedurende de aanvraagperiode buiten de innovatiebox vallen en dus belast worden tegen regulier vpb-tarief. Indien achteraf blijkt dat de octrooiaanvraag is afgewezen, vind er op dat moment een bijtelling plaats om het abusievelijk genoten innovatieboxvoordeel terug te nemen. 203 Daarnaast geeft een immaterieel activum dat samenhangt met een activum als bedoeld onder (1) t/m (6) ook toegang tot de innovatiebox, alsook een exclusieve licentie om een activum als bedoeld onder (1) t/m (6) op een bepaalde wijze, voor een bepaalde termijn of in een bepaald geografisch gebied te gebruiken. De aanvullende eis voor grote ondernemingen moet per groep van samenhangende immateriële activa worden beoordeeld. In dit kader is een meesleepregeling voor samenhangende immateriële activa voorgesteld, inhoudende dat een niet-kwalificerend immaterieel activum voor technische innovatie alsnog voor de innovatiebox kan kwalificeren indien dat activum samenhangt met een kwalificerend immaterieel activum. Door een exclusieve licentie om een kwalificerend activum te gebruiken ook onder de innovatiebox te laten vallen, wordt het volgens de memorie van Toelichting mogelijk gemaakt om de innovatiebox toe te passen in gevallen waarin een octrooi is afgegeven aan een ander dan de belastingplichtige die het octrooi- activum heeft ontwikkeld. Als voorbeeld dienen de ondernemingen die octrooien centraal beheren in een andere vennootschap dan de vennootschap die de R&D-werkzaamheden verrichten. 204 In 2013 is deze kwestie aan de orde geweest bij rechtbank Gelderland, waarbij de rechtbank toen oordeelde dat de innovatiebox niet van toepassing zou zijn voor een belastingplichtige die de exclusieve licentie had om een octrooi te exploiteren, maar waarbij het octrooi aan een gelieerde vennootschap werd verleend. In de literatuur is hier kritiek op geuit, zie paragraaf Naar mijn mening is dit een positieve verandering, aangezien deze toevoeging aan de wet een belemmering voor toegang tot de innovatiebox wegneemt. Voorbeeld S&O-activa 205 Een grotere belastingplichtige ontwikkelt één immaterieel activum. Hij heeft voor het speur- en ontwikkelingswerk dat heeft geleid tot het immateriële activum alleen een S&O-verklaring verkregen (S&O-activum). Onder de huidige innovatiebox kwalificeert dit immateriële activum voor de innovatiebox. Onder de aangepaste innovatiebox zal dit activum niet kwalificeren, omdat niet wordt voldaan aan het vereiste dat voor het activum of voor de daarmee samenhangende activa een octrooi of een met een octrooi vergelijkbaar recht is afgegeven en het activum ook niet bestaat uit programmatuur. Evenmin beschikt de belastingplichtige over een exclusieve licentie of heeft de belastingplichtige een aanvraag ingediend voor een octrooi of kwekersrecht. 201 Het Ministerie van Financiën heeft in de periode van 19 mei 2016 tot en met 16 juni 2016 een publieke internetconsultatie geopend, waarbij alle belanghebbenden (innovatieboxgebruikers) op het concept wetsvoorstel tot wijziging van de voorwaarden van de innovatiebox konden reageren en ook eventuele aanvullingen en/of onjuistheden signaleren en doorgeven. 202 Voorgestelde art. 12ba lid 1 onderdeel b ten tweede Wet VPB Voorgestelde art. 12be Wet VPB Kamerstukken II , , nr. 3, p Kamerstukken II , , nr. 3, p

60 kleinere belastingplichtigen De aanvullende toegangseisen, zoals behandeld in de voorgaande paragraaf, gelden niet voor kleinere belastingplichtigen (het MKB). Een kleinere belastingplichtige wordt in het wetsvoorstel gedefinieerd als een onderneming met een wereldwijde nettogroepsomzet van minder dan 50 miljoen per jaar en bruto voordelen uit hoofde van S&O-activa van minder dan 7,5 miljoen per jaar. 206 Voor kleinere ondernemingen volstaat dus de S&O-verklaring om toegang te krijgen tot de innovatiebox. Een door een kleinere belastingplichtige ontwikkeld immaterieel activum dat is voortgevloeid uit R&D-werkzaamheden en waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, geeft een MKB-onderneming dus al direct toegang tot de innovatiebox zonder dat hiernaast aan extra eisen moet worden voldaan. Deze uitzonderingspositie voor MKB-ondernemingen vindt zijn oorsprong in het BEPS-rapport actiepunt 5. Nederland heeft zich als enig land ingezet om deze uitzonderingspositie voor het MKB mogelijk te maken en overeenkomstig deze eerste aanzet heeft het Nederlandse kabinet het voorstel ingediend om daadwerkelijk van deze ruimte gebruik te maken. Het kabinet beoogt namelijk de MKB-ondernemingen, die momenteel in mindere mate van de innovatiebox kunnen profiteren in vergelijking met het grootbedrijf, innovatief te blijven stimuleren. Een aanvullende toegangseis voor het MKB zou dit doel juist tegenwerken. Volgens het Register Belastingadviseurs (RB) kan het vereiste van een S&O-verklaring voornamelijk voor de MKB-ondernemingen een knelpunt vormen, omdat voor het verkrijgen van een S&Overklaring een projectadministratie van de S&O-uren noodzakelijk is. Bij de ontwikkeling van bepaalde immateriële activa, zoals kwekersrechten, is het echter complex om te bepalen welke uren aan deze ontwikkeling toegerekend moeten worden, aldus het RB. Het RB geeft ook aan dat een oplossing hiervoor ontbreekt in de memorie van toelichting van het Belastingplan Kwalificerende voordelen Het kabinet heeft voorgesteld om het substancecriterium in de innovatiebox uit te breiden met de nexusbenadering, zodat de innovatiebox in lijn wordt gebracht met de (modified) nexus approach van het BEPS-rapport actiepunt In de huidige innovatiebox geldt namelijk al de voorwaarde dat het immaterieel activum door de belastingplichtige zelf moet zijn voortgebracht, waarbij volgens het beleidsbesluit van 2014 sprake is van zelf voortbrengen wanneer de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de R&D-werkzaamheden vanuit de eigen inhoudelijke expertise aan te sturen. Bij uitbesteding is bepalend dat er voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige zelf aanwezig zijn, teneinde het immaterieel activum aan de belastingplichtige te kunnen toerekenen, zie paragraaf Aangezien in de huidige innovatiebox al substancevereisten zijn opgenomen, geldt de nexusbenadering slechts als aanvulling op deze vereisten De nexusbenadering is opgenomen in het voorgestelde art. 12bb Wet VPB 1969 en omvat de volgende nexusbreuk : kwalificerende uitgaven x 1,3/ totale uitgaven. De uitkomst van de nexusbreuk kan nooit meer zijn dan Voorgestelde art. 12ba lid 2 en 3 Wet VPB Reactie RB op Belastingpakket 2017, NTFR 2016/ Wetsvoorstel Belastingplan 2017, NTFR 2016/

61 Middels deze breuk wordt bepaald welk gedeelte van de voordelen uit het immaterieel activum zich kwalificeert voor toepassing van de innovatiebox. Deze breuk moet voor elk immaterieel activum ofwel per groep van samenhangende immateriële activa worden toegepast. 209 De kwalificerende uitgaven zijn de totale uitgaven, in het betreffende boekjaar en alle voorafgaande jaren, voor het ontwikkelen van een kwalificerend immaterieel activum (R&D-uitgaven), verminderd met de uitgaven voor uitbestede ontwikkelingswerkzaamheden binnen de groep. Een verhoging van de kwalificerende uitgaven met maximaal 30% is toegestaan voor deze uitbestedingskosten binnen de groep. 210 In tegenstelling tot de voorgestelde nexusbenadering in het BEPS-rapport, horen de kosten voor aankoop van een immaterieel activum niet bij deze verhoging. Aangekochte immateriële activa kwalificeren immers, behalve onder bepaalde omstandigheden van doorontwikkeling, niet voor toepassing van de innovatiebox. Onder totale uitgaven worden alle uitgaven, in het betreffende boekjaar en alle voorafgaande jaren, voor het ontwikkelen van een kwalificerend immaterieel activum verstaan (inclusief uitbestedingskosten binnen de groep). Voorbeeld 211 Een belastingplichtige heeft een immaterieel activum ontwikkeld, waarvoor hij een S&O-verklaring en een octrooi heeft gekregen. De totale uitgaven die hij in voorgaande jaren heeft gedaan ten behoeve van deze ontwikkeling zijn 1.560, waarvan 800 betrekking heeft op speur- en ontwikkelingswerk dat de belastingplichtige zelf heeft verricht, 200 betrekking heeft op het uitbesteden van speur- en ontwikkelingswerk aan derden en 560 betrekking heeft op uitbesteden aan verbonden lichamen. De belastingplichtige behaalt in het jaar netto voordelen. De kwalificerende uitgaven zijn 1.300, te weten de uitgaven die betrekking hebben op speur- en ontwikkelingswerk dat de belastingplichtige zelf verricht ( 800) en de uitgaven die betrekking hebben op het uitbesteden van speur- en ontwikkelingswerk aan niet-verbonden lichamen ( 200), vermenigvuldigd met 1,3. De totale uitgaven zijn De kwalificerende voordelen bedragen derhalve: 1.300/1.560 x = Van de netto voordelen die de belastingplichtige heeft behaald uit het immateriële activum, komt dus in aanmerking voor de innovatiebox. Volgens de heer J.L van de Streek wordt de vaststelling van de nexusbreuk een lastig karwei voor de innovatieboxgebruikers. De kwalificerende uitgaven en totale uitgaven in de nexusbreuk hebben namelijk niet alleen betrekking op de uitgaven in het betreffende boekjaar zelf, maar ook op alle voorafgaande boekjaren, waardoor de nexusbreuk door de jaren heen aan wijzigingen onderhevig kan zijn. Dat het uitgavenbegrip in de memorie van toelichting daarnaast beperkt is toegelicht, vormt volgens Van de Streek ook een mogelijk knelpunt bij toepassing van deze nexusbenadering. 212 Hij betoogt dat de implementatie van een aanvullend substancecriterium in de innovatiebox de toepassing van de innovatiebox complexer maakt. Deze mathematische nexusbenadering dient namelijk naast de ingewikkelde winsttoerekeningsmethoden te worden toegepast. 209 J.L. van de Streek, De voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2017, WFR 2016/ Wetsvoorstel Belastingplan 2017, NTFR 2016/ Kamerstukken II , , nr. 3, p J.L. van de Streek, De voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2017, WFR 2016/

62 8.3.3 Administratieverplichting 213 De OESO beveelt in haar definitieve BEPS-rapport aan dat in het kader van transparantie, gebruikers van preferentiële regimes aan documentatievereisten dienen te voldoen. Als reactie hierop werd met het voorgestelde art. 12bg Wet VPB 1969 een bijzondere documentatieverplichting voor innovatieboxgebruikers ingevoerd. 214 Vereist wordt dat de innovatieboxgebruiker in zijn administratie gegevens opneemt waaruit blijkt: dat hij één of meer kwalificerende immateriële activa bezit, wat de omvang is van de kwalificerende voordelen, en wat de meest passende methode is voor het bepalen van de kwalificerende voordelen. Ook dient de belastingplichtige documentatie op te nemen betreffende de uitgaven per innovatie, uitgesplitst naar uitgaven voor uitbestede R&D-werkzaamheden binnen de groep en overige R&Duitgaven. Innovatieboxgebruikers krijgen dus, naast de algemene administratieverplichting opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een extra administratieverplichting op hun bordje Overgangsrecht De aanpassingen in de innovatiebox treden in werking op 1 januari Op basis van de afspraken met de OESO in het kader van het BEPS-project, kon het bestaande innovatieboxregime slechts blijven bestaan tot 30 juni Hierdoor is de huidige innovatiebox sinds 30 juni 2016 niet meer toegankelijk voor nieuwe gebruikers. Daarentegen heeft de OESO de betrokken landen de mogelijkheid gegeven om voor maximaal vijf jaar overgangsrecht te implementeren. Het kabinet heeft in het Belastingplan 2017 voorgesteld om gebruik te maken van deze mogelijkheid om te voorzien in een overgangsregeling. Voor immateriële activa die uiterlijk op 30 juni 2016 zijn ontwikkeld, blijft op basis van dit overgangsrecht het oude innovatieboxregime voor maximaal vijf jaar (tot 30 juni 2021) van toepassing. Hierdoor kunnen voor innovatieboxgebruikers gedurende deze periode zowel het oude als het nieuwe innovatieboxregime naast elkaar van toepassing zijn. Tevens wordt gebruik gemaakt van het overgangsrecht inzake immateriële activa die vóór 1 januari 2017 werden ontwikkeld en waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend, maar waarvoor aan de belastingplichtige geen S&O-verklaring is afgegeven. Voor deze immateriële activa blijft, ook na afloop van de overgangsregeling, de oude innovatiebox van toepassing. Daarnaast is overgangsrecht voorgesteld inzake immateriële activa die vóór 1 januari 2017 werden ontwikkeld en waarvoor op 30 juni 2016 nog geen octrooi of kwekersrecht is verleend. Wanneer het octrooi of kwekersrecht wordt verleend, kwalificeren deze immateriële activa voor toepassing van het nieuwe innovatieboxregime Kamerstukken II , , nr. 3, p Wetsvoorstel Belastingplan 2017, NTFR 2016/ Kamerstukken II , , nr. 3, p

63 9. CONCLUSIE In dit hoofdstuk worden allereerst de onderzoeksvragen uit de de inleiding, paragraaf 1.3, kort beantwoord. Daarna sluit de eindconclusie, het antwoord op de hoofdvraag van deze thesis, het hoofdstuk af. 9.1 Samenvatting Allereerst is de ontstaansgeschiedenis van de innovatiebox behandeld. In 2007 is de octrooibox in Nederland ingevoerd om innovatieve ontwikkelingen in Nederland te stimuleren. De octrooibox kon aanvankelijk alleen gebruikt worden voor octrooien en kwekersrechten. Met ingang van 2008 werd de regeling ook opengesteld voor S&O-activa. Desondanks was de octrooibox weinig succesvol. Deze faciliteit bleek namelijk te omslachtig en te beperkt te zijn. Ook vanuit het bedrijfsleven werd verzocht om deze regeling te verbeteren. Als gevolg van het niet doelmatig functioneren van deze faciliteit, is de octrooibox met ingang van 2010 omgedoopt tot de innovatiebox. Het Nederlandse kabinet streefde met deze omvorming naar een hogere mate van toegankelijkheid en eenvoud van deze faciliteit. De innovatiebox is, net als zijn voorganger, een in de vennootschapsbelasting opgenomen fiscale stimuleringsmaatregel, die de voordelen uit een kwalificerend immaterieel activum tegen een lager belastingtarief belast. Om de omvorming tot de innovatiebox te realiseren, hebben verschillende wijzigingen plaatsgevonden, zoals de verlaging van het effectief belastingtarief in de box van 10% naar 5%, het afschaffen van het plafond (boxruimte) en het opnemen van de verliesverwerking in de wet, waarbij werd bepaald dat innovatieverliezen niet in de box vallen. De Nederlandse overheid heeft deze faciliteit dus, ten opzichte van de octrooibox, behoorlijk verruimd en aantrekkelijker gemaakt voor het bedrijfsleven. Het doel van de innovatiebox is enerzijds om innovatie in het Nederlands bedrijfsleven te stimuleren en anderzijds het vestigingsklimaat in Nederland te verbeteren. De kwalificatiecriteria van de innovatiebox zijn uitgebreid besproken. De innovatiebox is toegankelijk voor belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn IBondernemers in principe uitgesloten van deze faciliteit. Van discriminatie naar rechtsvorm is echter geen sprake, aangezien IB-ondernemers wel de mogelijkheid hebben om, weliswaar via een omweg, de innovatiebox toe te toepassen. Om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox, dient een belastingplichtige aan verschillende voorwaarden te voldoen. De belastingplichtige die voor toepassing van de innovatiebox kiest, moet een immaterieel activum zelf hebben voortgebracht ter zake waarvan aan hem een octrooi, waaronder kwekersrecht, is verleend of een S&O-verklaring is afgegeven waaruit een immaterieel activum is voortgevloeid. Wat onder het begrip immaterieel activum moet worden verstaan en hoe het begrip zelf voortbrengen dient te worden uitgelegd, werd door de wet echter niet duidelijk omschreven. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom in het beleidsbesluit van 1 september 2014 nadere uitleg gegeven van het gehanteerde uitvoeringskader van de innovatiebox. Hierin is opgenomen dat een belastingplichtige aan het begrip zelf voortbrengen voldoet wanneer hij beslissingsbevoegd is en daarbij ook functioneel in staat is om zijn om R&D-werkzaamheden vanuit de eigen inhoudelijke expertise aan te sturen. Dit is het substancevereiste van de innovatiebox. Naast de kwalificatiecriteria van de innovatiebox is de praktische toepassing van deze faciliteit besproken. Hier bleken haken en ogen aan te zitten. De wettekst biedt namelijk weinig houvast inzake de uitvoering van de innovatiebox

64 De voordelen die in de innovatiebox vallen, worden belast tegen een effectief tarief van 5%. Belangrijke begrippen om dit voordeel te kunnen bepalen zijn opmerkelijk genoeg niet in de wettekst opgenomen. In de wet is ook niet vastgelegd hoe de aan de innovatiebox toerekenbare voordelen dienen te worden bepaald. Om deze onduidelijkheden weg te nemen, heeft de Staatssecretaris van Financiën in het beleidsbesluit van 1 september 2014 uitleg gegeven over deze begrippen. Ten aanzien van het bepalen van de aan de innovatiebox toerekenbare voordelen heeft de staatssecretaris aangegeven dat dit maatwerk betreft en dat deze toerekenbare voordelen per individueel geval bepaald dienen te worden. De innovatieboxgebruiker zou dan in principe op eigen houtje moeten bepalen welke toerekeningsmethode hij het beste kan toepassen, met als gevolg dat uitvoering van de innovatiebox (te) complex en kostbaar dreigde te worden. Hier kwam de belastingdienst om de hoek kijken. De belastingdienst geeft belastingplichtigen die gebruik (willen) maken van de innovatiebox de mogelijkheid om in vooroverleg te treden en zekerheid vooraf te krijgen over het toepassen van de innovatiebox en praktische afspraken te maken over de winstallocatiemethode. De gemaakte afspraken kunnen ook in een vaststellingsovereenkomst worden vastgelegd, de innovatieboxruling. De belastingdienst speelt zodoende een hoofdrol in het handhaafbaar en uitvoerbaar houden van de innovatiebox en is mijns inziens dan ook medeverantwoordelijk voor het succesvol worden van deze regeling. Om de uitvoering van de innovatiebox te vereenvoudigen, is in 2013 een forfaitaire regeling ingevoerd waarmee de voordelen voor de innovatiebox bepaald kunnen worden. Deze forfaitaire winstmethode beoogt de innovatiebox toegankelijker te maken voor het MKB. Ik heb echter mijn twijfels of deze regeling succesvol zal worden. Deze regeling heeft namelijk nog last van de volgende knelpunten: er wordt een maximum gesteld aan de jaarlijkse winst, de termijn is maximaal drie jaar en gedurende de jaren voorafgaand aan de jaren waarvoor geopteerd is, moeten de voortbrengingskosten worden bijgehouden. Hoofdstuk 5 behandelt de evaluatie van de innovatiebox. Vóór de officiële evaluatie is de innovatiebox reeds in de literatuur geëvalueerd. De heren Bellingwout en Gooijer hebben een kwalitatief onderzoek gedaan naar de doeltreffendheid van de innovatiebox en kwamen tot de conclusie dat inzake het effect van de innovatiebox op Nederland als vestigingsplaats, onderscheid gemaakt dient te worden tussen de in Nederland bestaande innovatieve bedrijven en bedrijven die nog geen R&D-activiteiten verrichten in Nederland. Ten aanzien van de eerstgenoemde bedrijven concluderen deze juristen dat de aanwezigheid van de innovatiebox een belangrijke rol speelt bij de keuze voor Nederland als vestigingsplaats. Uit hun onderzoek blijkt namelijk dat de innovatiebox verschillende bestaande bedrijven in Nederland ervan heeft weerhouden om Nederland te verlaten. Voor bedrijven die nog niet in Nederland zijn gevestigd of nog geen R&D-activiteiten in Nederland verrichten, komen zij tot een andere conclusie, namelijk dat voor deze bedrijven de innovatiebox onvoldoende zekerheid zou bieden en Nederland hierdoor minder interessant is als vestigingsplaats voor R&D-werkzaamheden. Dit komt onder andere door de onduidelijkheden in de wettekst, het gebrek aan nadere uitvoeringsregelingen en het feit dat bestaand immaterieel activum niet in de innovatiebox valt. Onlangs is het rapport van de officiële evaluatie van de innovatiebox over de periode 2010 tot en met 2012 gepubliceerd. De overall conclusie van de evaluatie is dat de innovatiebox doeltreffend en doelmatig is. De innovatiebox leidt tot extra R&D en innovatie in Nederland, van elke euro innovatieboxvoordeel wordt door de innovatieboxgebruiker 0,54 eurocent extra aan R&D en innovatie besteed. Verder levert de innovatiebox een bijdrage aan het verbeteren van het Nederlandse vestigingsklimaat voor innovatieve ondernemingen, met als gevolg het aantrekken en behouden van innovatieve ondernemingen in Nederland. Doordat veel andere landen een

65 vergelijkbaar IP-regime kennen, wordt de innovatiebox mogelijk minder effectief, maar kan toch niet worden gemist. Hoewel het merendeel van de innovatieboxgebruikers tot het MKB behoort, slaat de omvang van het innovatieboxvoordeel overwegend neer in de grote ondernemingengroepen (meer dan 250 fte). Gemiddeld zijn de gebruikers tevreden over de kostenefficiënte werkwijze van de Belastingdienst bij de uitvoering van de innovatiebox. 216 Naast de innovatiebox kent Nederland twee andere belangrijke innovatiestimuleringsmaatregelen, de RDA en de WBSO. In tegenstelling tot de innovatiebox, die een outputfaciliteit is, zijn deze maatregelen inputfaciliteiten. De fiscale maatregelen RDA en WBSO beogen namelijk investeringen in R&D-activiteiten te stimuleren door de kosten van het R&D-proces te verlagen. Op 1 januari 2016 is de RDA vanwege onvoldoende succes vervallen en geïntegreerd in de bestaande WBSO-faciliteit. De WBSO verlaagt de loonkosten van R&D-medewerkers inzake een R&D-project en is vormgegeven als een afdrachtvermindering op de loonbelasting. Deze regeling is in 2012 als positief geëvalueerd. Door de RDA in de bestaande WBSO faciliteit te integreren, komen vanaf 2016 naast de loonkosten, ook de overige kosten en uitgaven van een R&D-activiteit in aanmerking voor de WBSOsubsidieregeling. De overeenkomsten en de verschillen tussen de innovatiebox en de WBSO zijn besproken. Uit de evaluatie van de innovatiebox blijkt dat het merendeel van de innovatieboxgebruikers ook gebruik maakt van de WBSO. Dat is niet zo verrassend, aangezien de WBSO-verklaring een toegangsticket is tot de innovatiebox. Uit het onderzoek blijkt ook dat de meeste innovatieboxgebruikers uit het MKB, de WBSO in financiële zin belangrijker vinden dan de innovatiebox. Slechts voor het grootbedrijf geldt dat de innovatiebox in budgettaire termen belangrijker is dan de WBSO. Dit gegeven weerspiegelt het nadeel van de innovatiebox, zijnde een fiscale stimulans die pas aanslaat bij succesvolle innovatie en zodoende minder zekerheid biedt aan de gebruiker, dan een fiscale stimulans als de WBSO die gericht is op het verlagen van de R&D-kosten. Bovendien is de innovatiebox beter toegankelijk voor de grote ondernemingengroepen met veel innovatiewinst. Bij de evaluatie van de innovatiebox is geconcludeerd dat de innovatiebox niet als een individueel instrument ter stimulering van innovatie kan worden gezien, maar als een onderdeel van een ruimer pakket aan instrumenten dat R&D-activiteiten en innovatie op basis van verschillende aangrijpingspunten stimuleert. Binnen Europa hebben verschillende landen een IP-regime, waardoor Nederland op dit gebied met de EU-landen concurreert. In hoofdstuk 7 is een bescheiden rechtsvergelijking gemaakt van de patentboxen van België, Luxemburg en Nederland, waaruit overeenkomsten en verschillen spraken. De patentboxen van de BENELUX hebben gemeen dat ze allemaal de voordelen voortvloeiend uit kwalificerende immateriële activa tegen een lager belastingtarief belasten. De verschillen tussen de patentboxen doen zich voor in de wijze waarop het kwalificerend inkomen wordt gedefinieerd, in het type kwalificerende IP en in het gehanteerde effectief belastingtarief. Door de vergelijking te baseren op deze verschillen kom ik tot de conclusie dat de Nederlandse innovatiebox een middenpositie inneemt. Nederland hanteert een brede definitie van het begrip kwalificerend IP-inkomen en kent een laag effectief patentboxtarief. Daarentegen heeft de Nederlandse innovatiebox een niet al te ruim bereik en is de innovatiebox niet van toepassing op bestaande IP. Als laatste werden de toekomstplannen van de innovatiebox besproken. Sinds een aantal jaren is er veel aandacht voor de problematiek van belastingontwijking door multinationale ondernemingen. 216 Kamerstukken II , , nr

66 De OESO maakt zich ten aanzien van de patentbox met name zorgen over het feit dat multinationals patenten op papier kunnen verschuiven naar landen met een gunstige patentbox, zonder dat daar substantiële activiteiten worden verricht, met belastingontwijking tot gevolg. Veel landen hadden namelijk een patentbox die niet over een (gedegen) substancecriterium beschikte. De OESO heeft actie ondernomen om te voorkomen dat patentboxen gebruikt kunnen worden voor belastingontwijking middels het BEPS actiepunt 5. In het BEPS-rapport actiepunt 5 zijn afspraken gemaakt over een minimumstandaard voor het bepalen van substance in de patentbox, de (modified) nexusbenadering. Deze benadering zal, naast patenten, ook van toepassing zijn op kwekersrechten, software en onder bepaalde voorwaarden op S&O-activa. Daarnaast zijn ook afspraken gemaakt over het transparanter maken van de innovatieboxruling. Hoewel de Nederlandse innovatiebox wel voldoende substancecriterium hanteerde, dient ook die innovatiebox te worden aangepast. De aanpassingen van de voorwaarden in de innovatiebox hebben tot doel om deze faciliteit in overeenstemming te brengen met de afspraken zoals neergelegd door de OESO in het BEPS-project. Hierdoor is met ingang van 30 juni 2016 de innovatiebox niet meer toegankelijk voor nieuwe gebruikers. Op Prinsjesdag 2016 heeft het Nederlandse kabinet de voorgestelde aanpassingen in de innovatiebox bekend gemaakt. Reden voor deze aanpassingen zijn, behalve het BEPS-rapport, het evaluatierapport van de innovatiebox. De belangrijkste voorgestelde wijzigingen in de voorwaarden van de innovatiebox vormen aanpassingen in de eisen voor kwalificerende immateriële activa, het invoeren van de (modified) nexusbenadering in de innovatiebox en uitbreiding van de administratieverplichtingen. Voor toegang tot de innovatiebox wordt voorgesteld om onderscheid te maken tussen kleinere belastingplichtigen (MKB) en andere (grote) belastingplichtigen, waarbij voor de grote belastingplichtigen een dubbele eis gaat gelden om toegang te verkrijgen tot de innovatiebox. De S&O-verklaring geldt als verplicht basis toegangsticket voor zowel de kleinere als de grotere belastingplichtigen, een eis die voor de kleinere belastingplichtige afdoende is, maar door de grotere belastingplichtige met een extra eis moet worden aangevuld. Met dank aan het Nederlandse kabinet wordt het MKB ontzien van die aanvullende eis. Deze voorgestelde aanpassingen zullen per 1 januari 2017 in werking treden. Ten aanzien van de bestaande innovatieboxgebruikers gaat een overgangsregeling gelden. 9.2 Beantwoording hoofdvraag De hoofdvraag van deze thesis luidt: Is Nederland met de invoering van de innovatiebox een aantrekkelijke vestigingsplaats geworden voor S&O-hoofdkantoren van internationaal opererende groepen? De octrooibox schoot tekort als fiscaal gunstige stimuleringsmaatregel, deze box was te beperkt en kampte met te veel knelpunten. De omvorming van de octrooibox tot de innovatiebox was daarom noodzakelijk en de aanpassingen hebben bijgedragen aan de totstandkoming van een populair en aantrekkelijk fiscaal regime voor inkomsten uit immateriële activa. Er zitten echter nog wat haken en ogen aan de innovatiebox. De kwalificatiecriteria van de innovatiebox bevatten onduidelijkheden, die weliswaar in het beleidsbesluit van 1 september 2014 nader zijn toegelicht, maar nog niet in de wettekst zijn opgenomen. Ook de uitvoering van de innovatiebox is naar mijn mening complex, met name het bepalen van de voordelen die aan de innovatiebox toegerekend dienen te worden, terwijl vereenvoudiging één van de pijlers is van het belastingplan uit 2010, dat ten grondslag ligt aan de invoering van de innovatiebox. Of de forfaitaire MKB-regeling de uitvoering van de innovatiebox zal vereenvoudigen en de box hierdoor toegankelijker zal maken voor het MKB, is nog onduidelijk. Ik heb hier mijn twijfels over

67 Bellingwout en Gooijer komen op basis van hun kwalitatief onderzoek tot de conclusie dat de innovatiebox slechts een bijdrage levert aan het verbeteren van het Nederlandse vestigingsklimaat voor de in Nederland bestaande innovatieve bedrijven. Voor bedrijven die nog niet in Nederland zijn gevestigd komen zij tot de conclusie dat de innovatiebox, wegens de onduidelijkheden in de wettekst en het gebrek aan nadere uitvoeringsregelingen, onvoldoende zekerheid zou bieden. In de evaluatie van de innovatiebox komen de onderzoekers tot de conclusie dat deze faciliteit een bijdrage levert aan het verbeteren van het Nederlandse vestigingsklimaat voor innovatieve ondernemingen, met als gevolg het aantrekken en behouden van innovatieve ondernemingen in Nederland, maar dat door de aanwezigheid van de vele andere vergelijkbare patentboxen in de Europese landen de innovatiebox mogelijk minder effectief wordt. De onderzoekers concluderen dat voor de vestigingsplaatskeuze van R&D-activiteiten echter vaak niet naar de innovatiebox als individueel instrument wordt gekeken, maar naar het totale pakket aan fiscale maatregelen. Uit de rechtsvergelijking tussen de patentboxen van de BENELUX-landen kan worden geconcludeerd dat de Nederlandse innovatiebox een middenpositie inneemt. Nederland hanteert een brede definitie van het begrip kwalificerend IP-inkomen en kent een laag effectief innovatieboxtarief, maar heeft een niet al te ruim bereik en het regime is niet van toepassing op bestaande IP en IBondernemers. In de onderzoeken is echter geen rekening gehouden met de mogelijkheden om in vooroverleg te treden met de Nederlandse Belastingdienst en hierdoor zekerheid vooraf te krijgen over het toepassen van de innovatiebox. Naar mijns inziens maakt deze actieve rol van de Belastingdienst de Nederlandse innovatiebox aantrekkelijk. Het succes van de innovatiebox isnaar mijn mening namelijk mede te danken aan de coöperatieve en pragmatische houding van de Belastingdienst met betrekking tot toepassing van de innovatiebox. Verder kent Nederland, naast de innovatiebox als outputfaciliteit, een belangrijke fiscale stimulans aan de kostenkant van innovatie, namelijk de WBSO. De WBSO blijkt erg belangrijk te zijn voor de innovatieboxgebruikers en is als instrument om innovatie te stimuleren en aan te trekken als erg positief beoordeeld. De hoofdvraag kan dan ook positief worden beantwoord. Hoewel Nederland concurrentie ondervindt van andere vergelijkbare IP-regimes, ben ik van mening dat Nederland met de innovatiebox in combinatie met de WBSO en de mogelijkheid van vooroverleg met de Belastingdienst over een aantrekkelijk fiscaal IP-regime beschikt dat Nederland aantrekkelijk maakt als vestigingsplaats voor S&O-hoofdkantoren van internationaal opererende groepen. In 2017 worden de aanpassingen van de nieuwe innovatiebox van kracht, waaronder een dubbele toegangseis voor grote bedrijven en extra administratieverplichtingen. In hoeverre deze aanpassingen, die overigens ook voor andere Europese IP-regimes gelden, de aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsplaats voor multinationals met R&D-activiteiten onaangetast laat, zal in de toekomst blijken. Mijn inziens wordt Nederland met de nieuwe innovatiebox, wegens de strengere eisen voor de grote belastingplichtigen, minder aantrekkelijk als vestigingsplaats voor multinationals met R&D-activiteiten

68 LITERATUURLIJST Boeken M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes & E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen innovatie, Deventer: Kluwer W.H.J. Verhoeven, A.J. van Stel & N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO : Effecten, doelgroepbereik en uitvoering, Zoetermeer: februari G.G. Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen innovatie, Deventer: Kluwer 2012 J.W. Bellingwout, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, Deventer: Kluwer 2015 (digitale versie). Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009 Jurisprudentie HR 20 maart 1957, nr , BNB 1957/151 HR 22 maart 1961, nr , BNB 1961/160 Rechtbank Gelderland 14 november 2013, nrs. 13/00235 en 13/00236 Artikelen IJ. de Nies, Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox, WFR 2010, nr IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05. A.H.M. Daniëls en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox., WFR 2006/767. R.C de Smit, Het negatieve vennootschapsbelastingtarief, V-N 2014/53.0. E. Nijkeuter, Geen toepassing van art. 12b Wet VPB 1969 omdat octrooi niet aan belanghebbende is verleend, NTFR 2014/673. R. Hiemstra, Innovatiebox aanpassen naar Brits voorbeeld, Opinie/FD van 23 mei W.R. Munting en E.A. Brassem, Is de innovatiebox volwassen geworden?, WFR 2010/1482. J.W. Bellingwout & J. Gooijer, Zonder de innovatiebox waren wij allang uit Nederland vertrokken!, NTFR 2014/1642. R. Hiemstra, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, WFR 2014/1258, nr Integratie WBSO en RDA, NTFR 2015/2157. Integratie WBSO en RDA, NTFR 2015/2942. Evaluatie innovatiebox naar Tweede Kamer, NTFR 2016/746. Commentaar NOB op evaluatie innovatiebox, NTFR 2016/894. Th. van Leeuwen, De innovatiebox in internationaal perspectief, MBB 2010/01. W. Eynatten, 'European R&D and IP Tax Regimes: A Comparative Study', Intertax

69 E. Warson & M. Foriers, The Belgian Patent Income Deduction, European Taxation 2008 R. Offermans, Een vergelijking van de innovatieregeling van Nederland met de regimes van omringende landen, TFO 2016/ J. de Decker, Belgische belastingaftrek voor octrooi-inkomsten. Tax & Legal Services, augustus F. van Kuijk, An overview of Luxembourg s intellectual property regime, Tax Notes International, 5 april F. Muntendam & J. Chiarella, New Luxembourg Tax Regime for Intellectual Property Income, European Taxation F.A. Engelen en A.F. Gunn, Het BEPS-project: een inleiding, WFR 2013/1413. OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport Addressing base erosion and profit shifting, VN-2013/11.8. IJ. de Nies, Integratie van de RDA in de WBSO en actualiteiten innovatiebox, TFO 2016/ M.F. de Wilde, Rapport BEPS Actiepunt 5: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparancy and Substance, NTFR 2015/2725. J.L. van de Streek, De voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2017, WFR 2016/194. Reactie RB op Belastingpakket 2017, NTFR 2016/2483. Wetsvoorstel Belastingplan 2017, NTFR 2016/2354. M.J.A.M van Gijlswijk, Octrooibox in 2008, de uitbreiding met S&O-activa, NDFR Belastingbrief 2008/04. Kamerstukken Kamerstukken I , , nr. C Kamerstukken II , , nr. 3 Kamerstukken II , , nr.3 Kamerstukken II , , nr. 8 Kamerstukken II , , nr. 9 Kamerstukken II , , nr. 3 Kamerstukken II , , nr. 3 Kamerstukken II , , nr. 16 Kamerstukken II , , nr. 19 Kamerstukken II , , nr. 25 Kamerstukken II , , nr. 52 Kamerstukken II , , nr. 3 Kamerstukken II , , nr Kamerstukken II , , nr. 77 Kamerstukken II , , nr Kamerstukken II , , nr. 2 Kamerstukken II , , nr. 112 Kamerstukken II , XIII, nr. 69. Kamerstukken II , , nr

70 Kamerstukken II , nr Kamerstukken II , , nr. 3. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2009, Stcr 2009, nr Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, Stb. 2012, nr. 694 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 September 2014, Stcr 2014, nr Brief Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/ U Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2014, nr. AFP/2014/952 U Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 januari 2015, nr. AFP2015/1117U Persbericht Ministerie van Financiën van 7 januari 2010: IB-ondernemer kan wel degelijk profiteren van de innovatiebox. Rapporten Evaluatie innovatiebox , Dialogic 2015 (geraadpleegd van Bijlage Kamerstuk , nr. 111) OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. OECD (2013), Action Pan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. OECD (2015). Action 5: agreement on modified nexus approach for IP regimes, OECD publishing. OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. Overig Europese commissie, Presidency conclusions European Council, Lissabon, 23 en 24 maart De EU-2020-Kerndoelen, Nederlands Nationaal Hervormingsprogramma 2015, OESO schept kaders voor aanpassingen innovatiebox, 12 oktober 2015, publicatie Ernst & Young. Vernieuwde innovatieboxwetgeving per 1 januari 2017, september 2016, publicatie PWC. Kennis en economie 2009, Centraal Bureau voor de Statistiek, Den Haag/Heerlen, A. van Eijsden, Belastingstelsel in dienst van ondernemerschap, duurzame groei en banen, 2015, publicatie Ernst & Young

71 Bijlage 1: Cijfermatige uitwerking voortbrengingskosten

72 Bijlage 2: Belangrijkste vestigingsplaatsfactoren volgens gebruikers en niet-gebruikers van de innovatiebox

73 Bijlage 3: Belang van de innovatiebox als vestigingsplaatsfactor