Consultatiedocument Innovatiebox biedt nog ruimte voor verbetering. IJ. de Nies

Transcriptie

1 Consultatiedocument Innovatiebox biedt nog ruimte voor verbetering IJ. de Nies

2 Wetgeving: art. 12b Wet Vpb 1969 Naar aanleiding van het OESO-rapport BEPS Action 5 heeft Nederland het consultatiedocument met de Wet aanpassing innovatiebox gepubliceerd. Naast gewijzigde toegangsvereisten met onder meer een grotere rol voor de S&O verklaring, is de toerekening van voordeel aan het regime aangepast. Op sommige punten heeft Nederland echter nog de mogelijkheid de innovatiebox (internationaal) aantrekkelijker te maken. De definitieve wetgeving wordt verwacht met Prinsjesdag In deze bijdrage gaat de auteur in op de belangrijkste wijzigingen en mogelijkheden voor verruiming van het voorstel. 1 Inleiding Op 19 mei publiceerde de Staatssecretaris van Financiën het reeds eerder aangekondigde [2] consultatiedocument met de Wet aanpassing innovatiebox. [3] Nederland is genoodzaakt zijn wetgeving omtrent de innovatiebox van art. 12b Wet VPB 1969 aan te passen om deze in overeenstemming te brengen met de kaders uit het BEPS Action 5 rapport van de OESO, als onderdeel van haar strijd tegen belastingontwijking en -ontduiking. [4] Het rapport besteedt onder meer aandacht aan regimes die innovatie trachten te stimuleren via een verlaagd effectief tarief voor inkomen uit immateriële activa zoals de Nederlandse innovatiebox. Op grond van het voornoemd rapport, was reeds duidelijk dat de huidige innovatiebox op twee belangrijke punten diende te worden herzien om zich te conformeren aan BEPS Action 5. Ten eerste stelt BEPS Action 5 (afwijkende) voorwaarden aan de immateriële activa die mogen kwalificeren voor een regime als de innovatiebox. Ten tweede introduceert zij de zogenoemde nexus-breuk, op grond waarvan het in de innovatiebox in aanmerking te nemen voordeel wordt bepaald op basis van uitgaven door de belastingplichtige. De wijze waarop de nexus-breuk dient te worden toegepast heeft eveneens gevolgen voor de mate waarin uitbesteed speur- en ontwikkelingswerk (contract-r&d) aan verbonden lichamen in aanmerking komt voor de innovatiebox. In deze bijdrage besteed ik aandacht aan deze twee items. Daarbij komt tevens het voorgestelde overgangsrecht aan bod. De regering is voornemens om met Prinsjesdag 2016 het defi nitieve wetsvoorstel in te dienen als onderdeel van het Belastingplan Gezien de omvang van de voorgestelde wettekst is het niet mogelijk elk aspect van de voorgestelde regeling hier aan de orde te laten komen. Ik beperk mij daarom tot de, in mijn ogen, meest belangrijke onderdelen en systematische wijzigingen. 2 Aangepaste toegangsvereisten 2.1 Uitgangspunten innovatiebox Onder de huidige innovatiebox komen immateriële activa in aanmerking voor het verlaagde effectieve tarief op het moment dat deze door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht. Hieruit volgt dat de belastingplichtige het immaterieel actief voor eigen rekening en risico moet ontwikkelen. Daarbij dient ten aanzien van het immaterieel actief aan de belastingplichtige een octrooi of kwekersrecht te zijn afgegeven, dan wel moet de ontwikkeling hebben plaatsgevonden met speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O) waar een S&O-verklaring voor is afgeven als bedoeld in de WVA. [5], [6]

3 Ondanks dat het systeem van de innovatiebox op belangrijke onderdelen op de schop gaat, blijft het zelf voortbrengen van een immaterieel activum het uitgangspunt voor toepassing van de innovatiebox nieuwe stijl. [7] Het verlaagde effectieve tarief van 5% blijft ongewijzigd en wordt wederom bereikt door een deel van het voordeel dat aan de innovatiebox is toe te rekenen buiten de heffingsgrondslag te houden. Het nieuwe en ingekorte art. 12b Wet VPB 1969 bevat onverminderd de mogelijkheid voor de belastingplichtige om per kwalificerend immaterieel activum (hierna: KIA, zie verder: onderdeel 2.2) voor de innovatiebox te kiezen. Voordat het effectieve tarief daadwerkelijk op de kwalificerende voordelen kan worden toegepast, blijft ook onder het nieuwe regime het inlopen van de zogenoemde drempel noodzakelijk. Deze drempel bestaat uit de voortbrengingskosten die gemaakt zijn voor de ontwikkeling van het immateriële activum. [8] Er blijft één innovatiebox per belastingplichtige die alle KIA s bevat waarvoor voor toepassing van de innovatiebox is gekozen. [9] Daarbij blijft ook de huidige systematiek in stand waarmee bij een verlies uit innovatieve activiteiten de innovatiebox effectief niet van toepassing is. Met andere woorden: negatieve voordelen zijn gewoon aftrekbaar tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief van 25%. Een en ander komt tot uitdrukking in de definitie van de som van voordelen, zoals opgenomen in de laatste volzin van art. 12b Wet VPB Deze passage bevat overigens wel een omissie. Er staat dat het voordelige tarief slechts toepassing vindt op het moment dat het saldo van kwalificerende voordelen uit KIA s positief is. Zoals hiervoor aangegeven kiest de belastingplichtige per KIA voor toepassing van de innovatiebox, zodat ook voor de som van de voordelen dient te worden aangesloten bij de KIA s waarvoor de belastingplichtige ook daadwerkelijk voor toepassing van de innovatiebox heeft gekozen. [10] 2.2 Toegangsvereisten BEPS Action 5 biedt ruimte toegang te verschaffen aan octrooien (en kwekersrechten) en functioneel vergelijkbare immateriële activa met rechtsbescherming en een vergelijkbaar registratieproces. Hieronder schaart BEPS Action 5 ook software met copyright bescherming. Tevens wordt voor een bepaalde groep belastingplichtigen (zie: onderdeel 2.7) ruimte geboden immateriële activa toegang te verlenen voor niet voor de hand liggende vindingen, die nieuw en toepasbaar zijn. Om dit vast te stellen dient een van de Belastingdienst onafhankelijke overheidsorganisatie een certificaat af te geven. [11] Onder het vernieuwde regime van de innovatiebox draait de toepassing ervan om de aanwezigheid van een KIA. Om naast het vereiste van zelf voortbrengen te bepalen of de belastingplichtige over een KIA beschikt, is de grootte van zijn onderneming van belang. Er wordt een aparte categorie gecreëerd met de zogenoemde kleinere belastingplichtigen, waarvoor minder stringente toegangseisen gelden dan voor de overige belastingplichtigen (zie: hierna). Voor alle belastingplichtigen is voor het realiseren van een KIA voortaan vereist dat deze voortvloeit uit S&O waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Voor de kleinere belastingplichtigen is het hebben van een S&O-verklaring op een zelf voortgebracht immaterieel activum voldoende. Voor de niet als klein kwalificerende belastingplichtigen geldt op grond van art. 12ba lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 naast het hebben van een S&O-verklaring dat gaat om een immaterieel activum:

4 waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi of kwekersrecht is verleend; dat de vorm heeft van programmatuur; ter zake waarvan aan de belastingplichtige op basis van aangewezen Europese regelgeving een vergunning is verleend voor het in de handel brengen van geneesmiddelen voor menselijke of dierlijke toepassing; [12] of dat samenhangt met een immaterieel activum dat voldoet aan een van de drie voornoemde criteria. Als aparte categorie is programmatuur en vergunning ter zake van het op de markt mogen brengen van geneesmiddelen voor menselijke en dierlijke toepassing nieuw. [13] Echter, wel geldt dat onder het huidige regime de onderliggende immateriële activa reeds in aanmerking komen voor de innovatiebox. Immers, om een en ander zelf voort te brengen zijn innovatieve werkzaamheden vereist en die vallen in de praktijk voor beide categorieën onder de reikwijdte van een S&Overklaring. Opvallend is dat de toegang wel beperkt is tot vergunning voor het in de handel brengen van medicijnen voor menselijke en dierlijke toepassing. Hier zou bijvoorbeeld een vergunning voor het in de handel brengen van gewasbeschermingsmiddelen [14] ook bij passen op grond van de achterliggende rechtsbescherming en het vereiste registratieproces. [15] Mogelijk komen binnen de kaders van BEPS Action 5 nog meer titels met dergelijke eisen in aanmerking. Om die mogelijkheid te scheppen zou het de wetgever passen om in de wettekst een delegatiebevoegdheid op te nemen waarbij de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de vergunning of andersoortige rechtsbescherming hem eveneens toegang zou moeten verschaffen tot de innovatiebox. Daarbij verdient het uiteraard de voorkeur om zoveel mogelijk thans bekende titels al in de wettekst op te nemen. [16] 2.3 Moment verlenen van toegang Het octrooi en kwekersrecht zijn reeds onder de huidige innovatiebox toegangsmogelijkheden tot het regime. [17] Voor beide titels geldt echter dat het verkrijgen hiervan gemoeid kan gaan met een lange aanvraagperiode. Hetzelfde geldt voor voornoemde vergunningen. Gedurende de aanvraagperiode kan het onderliggende immateriële activum (en eventueel samenhangende immateriële activa en/of exclusieve licentie, zie: onderdeel 2.5 en 2.6) reeds voordelen genereren. Die komen op grond van art. 12bc lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 slechts in aanmerking voor de innovatiebox ter hoogte van de in te lopen drempel. Deze systematiek en daarmee het probleem zit ook in het huidige regime, [18] echter, in veel praktijkgevallen kan de belastingplichtige thans in de aanvraagperiode reeds integraal gebruikmaken van de innovatiebox op basis van alleen een S&O-verklaring. Gedurende de aanvraagperiode geniet de belastingplichtige (na toekenning met terugwerkende kracht tot het moment van aanvraag) echter wel rechtsbescherming. Dat laatste is een belangrijk criterium onder BEPS Action 5, [19] hetgeen eens te meer pleit voor een volledige toekenning van de voordelen van de innovatiebox vanaf het moment dat de belastingplichtige voornoemde toegangskaarten heeft aangevraagd. Landen als het

5 Verenigd Koninkrijk hanteren na hun implementatie van BEPS Action 5 al een dergelijk systeem. [20] Reden temeer voor Nederland om zich niet in negatieve zin te onderscheiden. Begrijpelijkerwijs kan in de uitvoering het bezwaar opkomen dat bij het niet toekennen van een octrooi reeds genoten voordelen regime moet worden teruggevorderd. Een eenvoudige oplossing zou zijn dat naar model van art. 13b Wet VPB 1969 een belastbaar moment wordt gecreëerd, waardoor bij het niet toekennen van het octrooi de verkregen grondslagvermindering alsnog aan de winst wordt toegevoegd. Een alternatieve methode zou een systeem zijn waarbij de voordelen onder het regime vanaf het moment van aanvragen worden opgeteld en pas daadwerkelijk worden toegekend in het jaar waarop het octrooi defi nitief wordt verkregen. [21] 2.4 Verplichte S&O-verklaring Met het verplichtstellen van een octrooi wordt voor een groep belastingplichtigen een streep gezet door de innovatiebox, namelijk de belastingplichtigen die niet in aanmerking komen voor een octrooi of bijvoorbeeld om geheimhoudingsredenen ervoor kiezen deze niet te verkrijgen. Door BEPS Action 5 is dit echter onvermijdelijk. [22] Opmerkelijk is dat Nederland ervoor kiest in alle gevallen een S&O-verklaring verplicht te stellen. Dit is namelijk niet vereist op grond van de kaders in BEPS Action 5. Het betreft derhalve een onnodige inperking van de toegang ten opzicht van de huidige innovatiebox waarbij men nog kan volstaan met een octrooi of een S&O-verklaring. Om internationaal niet te veel uit de pas te gaan lopen zou Nederland er goed aan doen op dit punt de ruimte in BEPS Action 5 te benutten en de S&O-verklaring niet als cumulatief vereiste te laten gelden met het octrooi. [23] Mogelijk dat de expliciete benoeming van programmatuur en de vergunningen voor het in de handel brengen van medicijnen de negatieve effecten van het verplicht worden van een octrooi (deels) goed maken. 2.5 Samenhangende activa Een andere variant die de pijn van de dubbele eis mogelijk wat verlicht, is het novum van de samenhangende activa zoals opgenomen in art. 12ba, eerste lid, onderdeel b, sub 4, Wet VPB Op het moment dat een immaterieel activum samenhangt met KIA, geldt het zelf eveneens als KIA. Een en ander is een welkome aanvulling waardoor niet elke nieuwe ontwikkeling dient te worden afgedekt door een octrooi, of moet vallen onder een van de andere toegangstickets. Van samenhang met een KIA kan sprake zijn wanneer het betreffende immaterieel activum door speuren ontwikkelingswerk van dezelfde onderzoeksafdeling wordt voortgebracht of samen met het KIA nodig is voor het produceren van een bepaald product. [24] 2.6 Exclusieve licenties Nieuw is eveneens de mogelijkheid om door middel van een exclusieve licentie die ziet op het gebruik van een octrooi, kwekersrecht, programmatuur of een vergunning zoals hiervoor beschreven over een KIA te beschikken. De exclusieve licentie dient op grond van art. 12ba lid 4 Wet VPB 1969 betrekking te hebben op het gebruik van het onderliggende immateriële activum voor een bepaalde termijn, een bepaalde wijze of een bepaald geografisch gebied. De exclusieve licentie heeft uitsluitend het karakter van juridische exclusiviteit en richt zich daarbij uitsluitend op drie gespecificeerde soorten van gebruik. Ook is echter een situatie denkbaar waarbij partijen contractueel (in een contract-r&d-verhouding) afspraken maken over welke partij de rechten en

6 plichten van het octrooi draagt. Hierbij valt te denken aan de vraag welke partij verantwoordelijk is tot het ondernemen van (juridische) stappen indien sprake is van infractie op het octrooi. Indien dit ertoe leidt dat bij de uitvoerder van het S&O uiteindelijk een bepaalde mate van juridische bescherming (met bijbehorende rechten en plichten) komt te liggen, past dit binnen de kaders van BEPS Action 5 om als toegangsticket voor de innovatiebox te laten fungeren. Mogelijk dat hier eveneens door middel van een delegatie bevoegdheid regels kunnen worden gevormd op grond waarvan een met een exclusieve licentie (materieel) vergelijkbaar recht ook in de reikwijdte van deze bepaling gebracht kan worden. 2.7 Definitie kleinere belastingplichtige De grootte van de onderneming van de belastingplichtige en daarmee het al dan niet voldoen aan de kwalificatie kleinere belastingplichtige vindt plaats op grond van een tweetal cumulatieve criteria zoals opgenomen in art. 12ba lid 2 Wet VPB 1969, te weten: het gezamenlijke netto voordeel, dat de belastingplichtige in het onderhavige en de vier voorgaande jaren heeft genoten uit immateriële activa die zijn voortgebracht onder een aan de belastingplichtige afgegeven S&O-verklaring, is lager dan 37,5 miljoen; en de gezamenlijke netto-omzet zoals opgenomen in de jaarrekening van het onderhavige en de vier voorgaande jaren is lager dan 250 miljoen. Indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep vindt de toetsing van het bedrag plaats op basis van de geconsolideerde en/of samengestelde afzonderlijke jaarrekeningen van de maatschappijen die deel uitmaken van de groep. Voor de invulling van de begrippen netto-omzet en groep wordt aangesloten bij de definitie van het Burgerlijk Wetboek [25] en daarmee opgenomen in de jaarrekening of, indien niet voorhanden, de jaarrekening op basis van soortgelijke buitenlandse wettelijke regelingen. Wat ontbreekt ten opzichte van de op Europees niveau gebruikelijke definitie van MKB-ondernemingen, is het aantal FTE s dat werkzaam is in de onderneming. Dit is immers een gebruikelijke indicator van de omvang en zou daarmee ook een rol dienen te spelen bij het definiëren van een kleinere belastingplichtige. [26] Het overnemen van de definitie zoals opgenomen in de aanbeveling van de Commissie biedt verder een evenwichtiger vaststelling van het type onderneming door niet alleen de omzet, maar ook balanstotaal en aantal FTE s in de beoordeling te betrekken. [27] Bijvoorbeeld een hoge omzet met een (relatief) laag aantal FTE s in combinatie met een maximaal balanstotaal, bestempelt een onderneming daarmee nog steeds als kleinere belastingplichtige. Zoals aangegeven is voor de kleinere belastingplichtigen het hebben van een S&O-verklaring voldoende om te beschikken over een KIA, mits zelf voortgebracht. Een en ander is in lijn met de uitzonderingsmogelijkheid op het vereiste van het hebben van een octrooi zoals aangegeven in BEPS Action 5. [28] Jammer genoeg laat Nederland hier wel de mogelijkheid onbenut om de deze categorie ook toegang te verlenen indien deze alleen over een octrooi beschikken. Vergelijkbaar met de dubbele eis van bijvoorbeeld het octrooi en de S&O-verklaring, resulteert dit eveneens in

7 een onnodige beperking van de toegang tot de innovatiebox ten opzichte van de huidige regeling. [29] 3 Berekening voordeel: De nexus-breuk 3.1 Hoofdlijnen systematiek Achtergrond van de nexus-benadering zoals opgenomen in BEPS Action 5 en uitgewerkt in het consultatiedocument, is de voordelen daar te belasten waar de waardecreatie plaatsvindt. Om dat te bereiken wordt voor het toedelen van voordeel aan de innovatiebox aangesloten bij de uitgaven van de belastingplichtige zelf om de KIA s voort te brengen en komen tevens niet alle uitbestede S&O-activiteiten in aanmerking voor de innovatiebox. De nexus-benadering is daarmee een aanvulling op het substancevereiste dat ligt besloten in de eis dat een belastingplichtige een immaterieel activum zelf dient voort te brengen samen met de toepassing van transfer pricingregels op grond waarvan alleen aan Nederland toe te rekenen winst voor de innovatiebox in aanmerking komt. Hoewel Nederland derhalve al een solide substance-eis had, is aan de nexusbreuk niet te ontkomen door de vereisten van BEPS Action 5. Op grond van art. 12bb Wet VPB 1969 wordt het kwalificerende voordeel vastgesteld als het product van de totale voordelen en de verhouding tussen kwalificerende uitgaven (inclusief mark-up) en totale uitgaven, hetgeen is verwerkt in de volgende formule, bezien vanuit de positie van de belastingplichtige: [30] Het hanteren door BEPS Action 5 ingegeven gebruik van uitgaven dat meer aansluit bij het moment van betalen is onpraktischer in vergelijking met kosten die makkelijk uit de administratie kunnen worden afgeleid. De totale uitgaven zijn alle uitgaven gedaan door de belastingplichtige voor de ontwikkeling van de KIA. Op grond van art. 12bb lid 5 Wet VPB 1969 kwalificeren de uitgaven door de belastingplichtige die zijn gemaakt voor door hem zelf verricht S&O of direct of indirect aan een niet verbonden lichaam uitbesteed S&O, beide ten behoeve van het KIA. Het verschil tussen de totale uitgaven en de kwalificerende uitgaven wordt gevormd door (eventuele) uitbesteding van S&O aan verbonden lichamen (vergelijk art. 12bb lid 5 en 7 Wet VPB 1969, zie: hierna). De voordelen betreffen hier de totale voordelen uit de individuele KIA s. Indien dit praktisch niet mogelijk is, dient vaststelling op een zo laag mogelijk aggregatieniveau plaats te hebben. Voor de vaststelling van voordelen, die kunnen bestaan uit royalty s, vervreemdingswinsten en opbrengsten besloten in de omzet, kan worden aangesloten bij bestaande transfer pricingsregels. In deze toedeling ligt daarmee een zwaardere administratieve last besloten dan onder de huidige innovatiebox. [31] Echter, in de praktijk gangbare methoden zoals de afpelmethode en de cost-plusmethode, behouden wel (deels) hun waarde onder het nieuwe regime. [32] De verhoging van de kwalificerende uitgaven met 30% zoals in de breuk is weergegeven, moet tot uitdrukking brengen dat (deels) uitbesteding van S&O aan verbonden lichamen op zakelijke gronden kan plaatshebben. [33] De verhoging is dusdanig gemaximeerd dat nooit meer dan de totale voordelen uit het KIA in aanmerking kunnen worden genomen. [34]

8 De breuk levert een totaal overzicht van KIA s in de innovatiebox en de teller en noemer cumuleren dus door de jaren heen. 3.2 Uitgaven voor uitbesteed S&O aan verbonden lichamen uitgesloten Uitbesteed S&O aan verbonden lichamen als bedoeld in art. 10a Wet VPB 1969 komen op grond van art. 12bb lid 5 onderdeel b Wet VPB 1969 niet langer in aanmerking voor de innovatiebox. [35] Ingegeven door BEPS Action 5, waarbinnen transacties binnen de groep als te belastingontwijkings- en ontduikingsgevoelig worden gezien, weegt dergelijk uitbesteed S&O wel mee in de noemer van de breuk, maar niet in de teller. De keuze voor het begrip verbonden lichaam door Nederland lijkt voor de hand te liggen aangezien hiermee eenvoudig kan worden aangesloten bij bestaande wetgeving. Echter, zoals bekend bestaat reeds verbondenheid bij een belang van één derde. Meer voor de hand ligt aansluiting bij het criterium of uitbesteding plaatsheeft binnen de groep zoals beoordeeld onder het jaarrekeningrecht. [36] Daarvan is sprake indien een vennootschap in de andere vennootschap de control (doorslaggevende stem) heeft, veelal bij een belang van meer dan 50%. In dat geval bestaat tussen de belastingplichtige en de andere partij waartussen het contract-r&d plaatsheeft ook daadwerkelijk de mate van invloed die situaties mogelijk maken waartegen BEPS Action 5 zich verzet. Vanuit eenvoudsoogpunt verdient het niet de voorkeur om nieuwe begrippen in de wetgeving te introduceren. Echter, hier zou dat wel op zijn plaats zijn om belastingplichtigen die S&O-activiteiten uitbesteden, niet onnodig te benadelen met een enge uitleg van het begrip related parties zoals gehanteerd in BEPS Action 5. [37] Daar komt bij dat het groepsbegrip ook reeds gebruikt wordt in het vaststellen of sprake is van een kleinere belastingplichtige. [38] Tevens loopt Nederland door de engere benadering dan op basis van BEPS Action 5 is vereist, het risico internationaal uit de pas te lopen. Zo sluit bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk na de implementatie van BEPS Action 5 aan bij het groepsbegrip voor toepassing van zijn patent box. [39] 3.3 Overige uitgesloten uitgaven Tot de kwalificerende uitgaven behoren op basis van art. 12bb lid 8 Wet VPB 1969 niet de uitgaven ter zake van schulden, huisvesting en andere uitgaven die niet direct verbandhouden met S&O waaruit het immaterieel activum is voortgekomen. Opvallend is de integrale uitsluiting van uitgaven voor huisvesting voor toepassing van de nexus-breuk. Daarmee vallen dus ook uitgaven die direct gerelateerd zijn aan onderzoeksruimten zoals laboratoria en testruimten buiten de reikwijdte van de kwalificerende uitgaven. Dit is op zijn minst opmerkelijk aangezien dit vaak een substantieel deel van de S&O-kosten en -uitgaven kan uitmaken, maar vooral omdat dergelijke posten onlosmakelijk zijn verbonden aan de uitvoering van S&O. Het betreft dus in die gevallen geen uitgaven die niet direct verband houden met S&O zoals in voornoemd artikel staat. Het uitsluiten van alleen de indirecte (algemene) huisvestingsuitgaven ligt meer voor de hand gezien de strekking van de regeling. Huisvestingsuitgaven zouden bijvoorbeeld meegewogen kunnen worden indien en voor zover deze dienstbaar zijn aan het uitvoeren van S&O door de belastingplichtige. Mochten bij keuze van de wetgever de huisvestingsuitgaven toch onverkort uitgesloten blijven, dan past voor een evenwichtige regeling tevens een correctie in het bedrag dat meegenomen wordt bij de uitsluiting van contract-r&d aan een verbonden lichaam. [40] Bij een at-arm s-length betaling voor de geleverde diensten zit immers ook een component ter dekking van de huisvestingslasten voor het verrichten van het contract-r&d. Blijft de vermindering uit, dan wordt de

9 belastingplichtige onevenredig benadeeld indien deze een deel van zijn S&O uitbesteedt aan een verbonden lichaam. 3.4 Ontbreken tegenbewijsmogelijkheid Binnen BEPS Action 5 is de mogelijkheid gegeven om in het geval de nexus-breuk tot onredelijke uitkomsten leidt, dat de belastingplichtige kan aantonen dat de toegevoegde waarde van zijn S&O niet in verhouding is met hetgeen op grond van de nexus-breuk in de innovatiebox kan worden ondergebracht (rebuttable presumption). [41] BEPS Action 5 spreekt over exceptional circumstances zonder verder te duiden wanneer hier sprake van is. Duidelijk is dat het niet om omstandigheden gaat die vooraf kunnen worden ingeschat. Dit maakt een dergelijk weerlegbaar vermoeden moeilijk in wettekst te vangen, zoals ook in het consultatiedocument wordt aangegeven. [42] Om die reden heeft de wetgever in het concept ervan afgezien om een en ander in wettekst te omschrijven, maar geeft wel aan dat de mogelijkheid bestaat. Echter, dit maakt een beroep op deze mogelijkheid zeer lastig. Hier ontbreekt immers een wettelijk kader waarop de belastingplichtige zich kan beroepen. Nu is deze aangewezen op de hardheidsclausule. [43] In het kader van de rechtszekerheid verdient het de voorkeur dat bijvoorbeeld in de wettekst aan de inspecteur de bevoegdheid wordt gegeven een uitzonderlijke casus al dan niet in overleg met het Ministerie van Financiën in behandeling te nemen. [44] 4 Overgangsrecht Het nieuwe regime treedt met ingang van 1 januari 2017 in werking. Echter, vanaf 1 juli 2016 moet Nederland conform BEPS Action 5 afscheid nemen van het huidige regime voor nieuwe immateriële activa. Om daar vorm aan te geven is overgangsrecht opgenomen in art. 34d Wet VPB Een en ander werkt dusdanig uit dat immateriële activa die vóór 1 juli 2016 zijn voortgebracht en in de innovatiebox zijn ondergebracht, nog tot uiterlijk juli 2021 gebruik kunnen maken van het huidige regime. Op grond van art. 34d lid 1 Wet VPB 1969 kan de belastingplichtige zijn keuze het betreffende immaterieel activum in de huidige innovatiebox onder te brengen, uiterlijk maken bij de aangifte over het boekjaar waarin 1 juli 2016 valt. Daarbij is op grond van het tweede lid van voornoemd artikel voor immateriële activa waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verkregen vóór 1 januari 2017, niet vereist dat de belastingplichtige hiervoor tevens over een S&O-verklaring beschikt om na 2016 onder het nieuwe regime te vallen. Met ingang van 1 juli 2021 is uitsluitend het nieuwe regime nog toepasbaar en zullen immateriële activa die in de huidige innovatiebox zijn ondergebracht alleen in de (nieuwe) innovatiebox komen op het moment dat zij aan alle nieuwe criteria voldoen. Tevens zijn regels opgenomen hoe omgegaan moet worden met in het verleden gemaakte uitgaven en kosten voordat het nieuwe regime gold bij de toepassing van de nexus-breuk. [45] 5 Afsluitende conclusie Helaas is aanpassing van het huidige Nederlandse regime met BEPS Action 5 onontkoombaar. Door het vereiste van het zelf moeten voortbrengen van een immaterieel activum zoals hiervoor aangegeven, stelt de Nederlandse innovatiebox al stevige eisen omtrent de aanwezigheid van substance en een vereiste duidelijke link van in de innovatiebox ondergebrachte voordelen met het zelf ontwikkelde immaterieel activum. Om Nederland zo aantrekkelijk mogelijk te houden als

10 vestigingsland voor innovatieve werkzaamheden, is het van belang om binnen de kaders van BEPS Action 5 het huidige regime zoveel mogelijk in stand te houden en waar mogelijk wellicht uit te breiden. Vrijgekomen budgettaire ruimte door noodzakelijke beperking ten opzichte van het huidige regime, kunnen dan worden omgezet door een verruiming en/of benutting van ruimte waar dat mogelijk is. Overigens ontbreekt in het consultatiedocument een budgettaire bespiegeling, zodat we voor het in kaart brengen daarvan zullen moeten wachten tot Prinsjesdag. Voor een belangrijk deel heeft Nederland een interessant regime in stand gehouden met het wetsvoorstel in het consultatiedocument. Wel kan al worden vastgesteld dat Nederland niet alle ruimte benut en op sommige plaatsen zelfs een en ander enger heeft uitgelegd dan nodig op grond van BEPS Action 5. Belangrijke voorbeelden van dat laatste zijn de dubbele eis die Nederland stelt, door naast een octrooi tevens een S&O-verklaring te verlangen en pas effectief toegang tot de innovatiebox te verlenen bij daadwerkelijk toekenning van een octrooi en niet reeds bij aanvraag. Dit betekent effectief niet alleen een versobering van de huidige regeling, ook loopt Nederland daarmee uit de pas met andere landen die meer de ruimte binnen BEPS Action 5 benutten. Voetnoten [1] Verbonden als belastingadviseur aan de Innovation Group van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP te Rotterdam. [2] Zie: Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 november 2015, nr. IZV/2015/936 U. [3] Zie: /innovatiebox. [4] Zie: OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action Final Report (hierna: BEPS Action 5). [5] Zie art. 12b lid 1 jo. lid 3 Wet VPB [6] Zie voor een uitgebreide uiteenzetting van het huidige regime onder meer: IJ. de Nies, Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox, WFR 2010/146, IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011, nr. 5, p en M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012.

11 [7] Ten aanzien hiervan is het goed bevestigd te krijgen dat na verkrijging van een immaterieel activum via een de bedrijfsfusie (art. 14 Wet VPB 1969), juridische splitsing (art. 14a Wet VPB 1969), juridische fusie (art. 14b Wet VPB 1969) of binnen de fiscale eenheid (art. 15 Wet VPB 1969), het immaterieel activum net als thans kwalificeert als zelf voortgebracht indien dit vanuit het oogpunt van de overdragende maatschappij ook het geval was. Hierom is in de consultatie reeds verzocht. Zie: NOB, 15 juni 2016, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de internetconsultatie Wet aanpassing innovatiebox (hierna: NOB commentaar), p. 8. [8] Art. 12bb Wet VPB [9] Consultatiedocument Innovatiebox, Artikelsgewijze toelichting, Artikel I, onderdeel B. [10] In gelijke zin: NOB commentaar, p. 8. [11] BEPS Action 5, p [12] De aangewezen regelgeving betreft hier: art. 6 Richtlijn 2001/83/EG (PbEG 2001, L 311), art. 5 Richtlijn 2001/82/EG (PbEG 2001, L 311) of art. 3 Verordening (EG) nr. 726/2004 (PbEU 2004, L 136). [13] In aanvulling hierop wordt ook gepleit voor toegang van (geregistreerde) bedrijfsgeheimen, mede met het oog op procestechnologie die niet vaak geoctrooieerd wordt of octrooieerbaar is (zie bijvoorbeeld: VNO-NCW commentaar p. 5-6). [14] Op grond van Verordening (EG) nr. 1107/2009 betreffende het op de markt brengen van gewasbeschermingsmiddelen. [15] In gelijke zin: NOB commentaar, p. 11. [16] Zie tevens: Register Belastingadviseurs, 15 juni 2016, Reactie van het Register Belastingadviseurs (RB) op het ter consultatie gelegde concept Wet aanpassing innovatiebox, Artikel 12ba (hierna: RB commentaar).

12 [17] In deze bijdrage geldt hetgeen voor een octrooi wordt opgemerkt ook voor het kwekersrecht. [18] Zie: IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011, nr. 5, p [19] BEPS Action 5, p. 26. [20] Zie: Corporation Tax Act 2010, Part 8A Profits Arising from the Exploitation of Patents etc (hierna: UK CTA 2010), 357BB. [21] Bijvoorbeeld zoals: 357BN UK CTA [22] In andere zin: NOB commentaar, p. 2 en 4. [23] In gelijke zin: NOB commentaar, p. 4 e.v. en VNO-NCW, 16 juni 2016, VNO-NCW commentaar internetconsultatie innovatiebox, paragraaf 2 (hierna: VNO-NCW commentaar). [24] Consultatiedocument Innovatiebox, Artikelsgewijze toelichting, Artikel I, onderdeel C, 12ba. [25] Respectievelijk art. 377 Boek 2 BW en art. 24b Boek 2 BW. [26] In gelijke zin : NOB commentaar, p 13 en VNO-NCW commentaar p. 4. [27] Zie: Commissie aanbeveling 2003/361/EG, C(2003) 1422, art. 2, Bijlage. [28] Zie: BEPS Action 5, p

13 [29] In gelijke zin: RB commentaar Artikel 12ba. [30] Hierbij kan de belastingplichtige ook een fiscale eenheid zijn. Tevens dienen de activiteiten die zijn ondergebracht in een vaste inrichting te worden toegerekend aan de belastingplichtige (zie: Consultatiedocument, Artikelsgewijze toelichting, Artikel 12bb). [31] Zie ook de verplichting die daartoe zijn opgenomen in art. 12bf Wet VPB [32] nsultatiedocument, Algemeen deel van de toelichting, paragraaf 5.2. [33] Consultatiedocument, Algemeen deel van de toelichting, paragraaf 3. [34] Art. 12bb lid 1 Wet VPB [35] Hiertoe wordt tevens onder meer art. 12bb toegevoegd aan de verwijzing in art. 10a lid 4 Wet VPB [36] Zie onder meer: NOB commentaar, p. 7-8 en VNO-NCW commentaar. [37] In BEPS Action 5 wordt in het kader van patent boxes uitsluitend gesproken van related parties zonder dat hieraan een mate van invloed wordt gekoppeld. Zie onder meer: p. 25 en 28. [38] Zie: onderdeel 2.7. Tevens kan worden terugevallen op de ervaring die ermee is opgedaan onder art. 10d (oud) Wet VPB 1969, voor de toepassing van de inmiddels afgeschafte thin-capitalisation wetgeving. [39] 357GD UK CTA [40] In gelijke zin: NOB commentaar, p. 15.

14 [41] BEPS Action 5, p [42] Zie: Consultatiedocument Innovatiebox, Algemeen deel van de toelichting, paragraaf 3. [43] Art. 63 AWR. [44] In gelijke zin: RB commentaar Artikel 12bb, NOB commentaar, p. 6. [45] Zie art. 34d lid 3, 4 en 5 Wet VPB Overigens schuilt in die bepalingen nog (redactionele) onduidelijkheid met betrekking tot de jaren die in aanmerking genomen dienen te worden. Voor een uiteenzetting hiervan verwijs ik naar: NOB commentaar, p Wolters Kluwer

15 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Bram de Nies is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR) 2016 nr (1 september), een uitgave van Wolters Kluwer te Deventer Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2016