Hof van Cassatie van België

Transcriptie

1 30 JUNI 2016 F N/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F N MEDICO LAB bvba, met zetel te 2000 Antwerpen, Klapdorp 121, bus 11, eiseres, vertegenwoordigd door mr. Bruno Maes, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Bergstraat 11, waar de eiseres woonplaats kiest, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijke directeur van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit, met kantoor te 2300 Turnhout, Spoorwegstraat 22, verweerder, vertegenwoordigd door mr. Geoffroy de Foestraets, advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. Stefan De Vleeschouwer, advocaat bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, waar de verweerder woonplaats kiest.

2 30 JUNI 2016 F N/2 I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 15 september Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft op 26 november 2015 een schriftelijke conclusie neergelegd. Raadsheer Bart Wylleman heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. II. CASSATIEMIDDELEN De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest gehecht is, drie middelen aan. III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Ontvankelijkheid van het cassatieberoep 1. De verweerder voert aan dat het cassatieberoep niet ontvankelijk is omdat de brief van de raadsman van de eiseres van 25 februari 2010, de uitvoering van het bestreden arrest ingevolge deze brief en het stilzitten van de eiseres gedurende vijf jaar na deze uitvoering, bewijzen dat zij in het bestreden arrest heeft berust. 2. De wetgeving die de wezenlijke belangen van de Staat of van de gemeenschap betreft of die, in het privaatrecht, de juridische grondslagen vastlegt waarop de economische of morele orde berust, is van openbare orde. Een betwisting inzake de belastingwet raakt de openbare orde. De berusting in een beslissing die een vordering afwijst die de belastingplichtige heeft ingesteld tegen de Staat, bedreigt de wezenlijke belangen van de Staat of van de gemeenschap evenwel niet, zodat zij de openbare orde niet verstoort.

3 30 JUNI 2016 F N/3 3. Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt dat de Staat ten laste van de eiseres bijzondere aanslagen geheime commissielonen heeft gevestigd op grond van artikel 219 WIB92, dat de eiseres de vernietiging of volledige ontheffing heeft gevorderd van deze aanslagen en dat de appelrechters de vordering van de eiseres grotendeels als ongegrond hebben afgewezen. 4. In die omstandigheden kon de eiseres aldus rechtsgeldig berusten in de bestreden beslissing, in zoverre die haar vordering tegen de Staat heeft afgewezen, zonder hierdoor de openbare orde te verstoren. De omstandigheid dat de eiseres haar vordering tot vernietiging of ontheffing van de bijzondere aanslag geheime commissielonen mede heeft gesteund op de beweerde schending van grondrechten, doet daaraan geen afbreuk. 5. Krachtens artikel 1045, derde lid, Gerechtelijk Wetboek, kan de stilzwijgende berusting in een rechterlijke beslissing alleen worden afgeleid uit bepaalde en met elkaar overeenstemmende akten of feiten waaruit blijkt dat de partij het vaste voornemen heeft haar instemming te betuigen met de beslissing. De afstand van het recht om een rechtsmiddel in te stellen moet strikt worden uitgelegd en mag slechts worden afgeleid uit feiten die voor geen andere uitleg vatbaar zijn. 6. Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt dat: - de raadslieden van de eiseres op 25 februari 2010 het volgende officiële schrijven hebben gericht aan de raadsman van de verweerder: wij verwijzen naar ons telefonisch onderhoud van dinsdag 16 februari jl. evenals naar onze fax van vrijdag 19 februari jl. Hierbij kunnen wij u bevestigen dat onze cliënte ons heeft meegedeeld dat zij geen cassatie wenst aan te tekenen tegen het in referte vermelde arrest en dat zij dus wenst te berusten in dit arrest. Mogen wij u dan ook vriendelijk verzoeken het arrest niet te laten betekenen ; - de verweerder het bestreden arrest niet heeft laten betekenen ten gevolge van dit schrijven; - de bestreden beslissing ten gevolge van dit schrijven werd uitgevoerd en aan de eiseres, in overeenstemming met het beschikkend gedeelte van het arrest, een

4 30 JUNI 2016 F N/4 gedeeltelijke ontheffing werd verleend voor het aanslagjaar 2001, zoals medegedeeld in een aangetekend schrijven van 8 maart 2010; - de eiseres slechts op 6 februari 2015 een cassatieberoep heeft ingesteld tegen het bestreden arrest, nadat de uitvoering van dit arrest vijf jaar geleden was afgerond. 7. Door voormelde brief van 25 februari 2010, ten gevolge waarvan het bestreden arrest werd uitgevoerd, en het stilzitten van de eiseres gedurende vijf jaar na de uitvoering van het arrest, heeft de eiseres stilzwijgend, doch zeker in dat arrest berust. Het middel van niet-ontvankelijkheid moet worden aangenomen. Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiseres tot de kosten. Bepaalt de kosten voor de eiseres op 420,74 euro en voor de verweerder op 313,03 euro. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Eric Dirix, als voorzitter, en de raadsheren Koen Mestdagh, Geert Jocqué, Bart Wylleman en Koenraad Moens, en in openbare rechtszitting van 30 juni 2016 uitgesproken door sectievoorzitter Eric Dirix, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Van Ingelgem, met bijstand van griffier Kristel Vanden Bossche.

5 30 JUNI 2016 F N/5 K. Vanden Bossche K. Moens B. Wylleman G. Jocqué K. Mestdagh E. Dirix

6 VERZOEKSCHRIFT/1 VOORZIENING IN CASSATIE 5 Voor: De bvba MEDICO LAB, met maatschappelijke zetel te 2000 Antwerpen, Klapdorp 121, bus 11, met ondernemingsnummer EISERES TOT CASSATIE Bijgestaan en vertegenwoordigd door mr. Bruno Maes, advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te 1000 Brussel, Loksumstraat 25, waar keuze van woonplaats wordt gedaan. 20 Tegen: DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, in de persoon van de Gewestelijke Directeur van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit, Spoorwegstraat 22 te 2300 Turnhout. 25 VERWEERDER IN CASSATIE * * * 30 Aan de Heren Eerste Voorzitter en Voorzitter van het Hof van Cassatie, Aan de Dames en Heren Raadsheren in het Hof van Cassatie, 35 Hooggeachte Dames en Heren,

7 VERZOEKSCHRIFT/2 40 Eiseres tot cassatie heeft de eer volgende middelen tot cassatie aan te voeren tegen het arrest uitgesproken door de 6 e kamer van het hof van beroep te Antwerpen op 15 september 2009 (2006/A.R./3452). 45 FEITEN EN VOORAFGAANDE RECHTSPLEGING 50 In het arrest van 15 september 2009 werd uitspraak gedaan over de vordering van de eiseres tot vernietiging van twee ambtshalve aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren 2000 en 2001 (met kohierartikel resp ) waarbij toepassing werd gemaakt van de afzonderlijke aanslag voor geheime commissielonen zoals vervat in artikel 219 WIB 92. De feiten kunnen als volgt worden samengevat Mevrouw M., aandeelhoudster en zaakvoerster van eiseres, was sinds 1977 gehuwd met de heer A. E. die het dagelijks bestuur van eiseres waarnam. In de loop van 1999 werd er door Mevrouw M. echter een echtscheidingsprocedure gestart. Wegens een vermoeden van ontvreemding van vennootschapsgelden werd de heer A. E. bij beslissing dd. 31 maart 1999 ontslagen als directeur voor het waarnemen van het dagelijks bestuur van eiseres en werden hem zijn volmachten met betrekking tot de vennootschap ontnomen Nadat zijn bevoegdheden waren ontnomen, zou de heer E. niettemin prestaties hebben verricht in naam van de vennootschap, doch zonder hiervoor facturen op te maken en zonder deze vorderingen op te nemen in de boekhouding. De heer E. zou de klanten de remgelden rechtstreeks aan zichzelf hebben laten betalen. Op die manier zou de heer Eens de volgende bedragen hebben kunnen ontvreemden van eiseres: een bedrag van ,13 EUR ( BEF) in 1999 (aanslagjaar 2000) en een bedrag van ,16 EUR in 2000 (aanslagjaar 2001). 75 Eiseres heeft de door de heer E. ontdoken bedragen voor het aanslagjaar 2000 alsnog opgenomen in haar boekhouding als enerzijds een opbrengst

8 VERZOEKSCHRIFT/3 (niet aangegeven meerwinsten) en vordering op de heer E. en anderzijds een kost (bezoldiging aan de heer E.) en schuld ten aanzien van de heer E.. Voor aanslagjaar 2001 zou niet uit de stukken blijken dat de betrokken bedragen werden opgenomen in de boekhouding De fiscale administratie oordeelde dat de bedragen ontvreemd door de heer E. beschouwd moesten worden als verdoken meerwinsten van eiseres die niet konden worden teruggevonden onder de bestanddelen van het vermogen van eiseres en waarop bijgevolg de aanslag geheime commissielonen gevestigd kon worden (artikel 219 WIB 92). 90 De administratie oordeelde tevens dat er een voordeel zou zijn toegekend aan de heer Eens voor een bedrag van 9.783,64 EUR ( BEF) doordat er geen interesten werden gevorderd op de debetstand van de rekening-courant van A. E. in de vennootschap. Aangezien geen fiches werden opgesteld, werd ook dit bedrag onderworpen aan de bijzondere aanslag geheime commissielonen. 95 Eiseres diende bezwaar in tegen de aanslag voor aanslagjaar 2000 op 9 april 2003 en tegen de aanslag voor aanslagjaar 2001 op 15 september Het bezwaar voor aanslagjaar 2000 werd afgewezen bij beslissing dd. 21 oktober 2003 en het bezwaar voor aanslagjaar 2001 werd afgewezen bij beslissing dd. 9 februari Eiseres diende vervolgens een verzoekschrift in tegen de beslissing voor aanslagjaar 2000 op 20 januari 2004 en tegen de beslissing voor aanslagjaar 2001 op 7 mei 2004, beide ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen. Beide zaken werden samengevoegd wegens samenhang. De rechtbank van eerste aanleg wees bij vonnis dd. 6 maart 2006 de vordering van eiseres af als ontvankelijk doch ongegrond en veroordeelde eiseres in de kosten van het geding. 110 Tegen het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg werd hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd bij het hof van beroep te Antwerpen dd. 27 december Eiseres vorderde voor het appelgerecht het vonnis in eerste aanleg te hervormen en de bestreden aanslagen te vernietigen of te ontheffen, desgevallend alvorens recht te doen een prejudi-

9 VERZOEKSCHRIFT/4 115 ciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de vraag of artikel 219 WIB 92 in strijd is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. 120 Het appelgerecht heeft de vordering van eiseres ontvankelijk maar ongegrond verklaard wat de aanslag geheime commissielonen betreft op de bedragen die werden gestort op de rekening van de heer Eens en waarvoor geen fiches werden opgesteld. 125 Het appelgerecht verklaarde de vordering van eiseres echter wel gegrond wat de vermeende kwalificatie van een renteloze lening als voordeel in natura betreft en oordeelde bijgevolg dat het bedrag van 9.783,63 EUR ten onrechte werd onderworpen aan de aanslag geheime commissielonen. 130 Tegen deze beslissing voert eiseres tot cassatie volgende middelen tot cassatie aan. 135 EERSTE MIDDEL TOT CASSATIE Geschonden wetsbepalingen: Artikel 6 van het Verdrag van 4 november 1950 tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (BS 19 augustus 1955) (hierna EVRM ). Artikel 219 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92 ) zoals gewijzigd bij artikel 21 van de Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 12 juni 1999) en zoals van toepassing vóór de wijziging bij artikel 2 van de Wet van 27 november 2002 tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (BS 10 december 2002). Aangevochten beslissing:

10 VERZOEKSCHRIFT/5 155 Het bestreden arrest verklaart de vordering van eiseres tot cassatie ongegrond en oordeelt dat de toepassing van artikel 219 WIB 92 niet in strijd is met artikel 6 EVRM op grond van volgende overwegingen (zie bestreden arrest p ): Proportionaliteit. Volgens de belastingplichtige maakt een afzonderlijke aanslag van meer dan 300% een sanctie uit die strafrechtelijk van aard is in de zin van artikel 6 E.V.R..M. en artikel 14 I.V.B.P.R., waarover de hoven en rechtbanken met volle rechtsmacht kunnen oordelen. Rekening houdend met het feit dat de vennootschap niet op de hoogte was van de feiten, dat ze de nodige boekingen heeft doorgevoerd, dat de ontvreemde gelden als bezoldiging konden worden belast in hoofde van de heer Eens meent de belastingplichtige dat de sanctie van de bijzondere aanslag buiten alle proportie is De administratie stelt daarentegen dat artikel 219 W1B92 werd ingevoerd om een oplossing te bieden aan het probleem van bewijslast in hoofde van de administratie in geval van niet aangegeven meerwinsten. Er is geen sprake van disproportionaliteit vermits de bijzondere aanslag een aftrekbare beroepskost is en een compensatie uitmaakt van de gederfde personenbelasting in hoofde van de genieter van het inkomen, alsook de verschuldigde sociale zekerheid, de gemeentebelasting,... Het gaat volgens de administratie geenszins om een sanctie in de zin van artikel 6.1. E.V.R.M. 185 Indien de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92 zou kunnen worden beschouwd als een strafsanctie in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M., kan de rechter hierover met volle rechtsmacht oordelen. 190 Om uit te maken of men te maken heeft met een strafsanctie in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M. dient gelet te worden op het feit of de sanctie in het juridisch stelsel van de betrokken deelstaat al dan niet behoort tot het strafrecht, op de aard van de sanctie en op de

11 VERZOEKSCHRIFT/6 zwaarte van de sanctie (zie in dit verband onder meer E.H.R.M., 25 november 2008, Oral t. Turkije, Het staat vast dat de bijzondere aanslag van artikel 219 W1B92 behoort tot het fiscaal recht en niet tot het strafrecht Oorspronkelijk had deze bijzondere aanslag tot doel om het verlies van de belasting, die niet van de verkrijgers kon worden gevorderd te compenseren (wet van 25 juni 1973). Later heeft de wetgever de bijzondere aanslag op 200% gebracht om naast de belasting ook de patronale en sociale zekerheidsbijdragen die niet werden geheven bij de toekenning van de geheime commissielonen, te recupereren (wet van 7 december1988). Nog later werd de bijzondere aanslag van 200% op 300% gebracht met als doel de fraude te ontraden (wet van 30 maart 1994). Later werd de toepassing van de bijzondere aanslag uitgebreid tot de zogenaamde verdoken meerwinsten teneinde de bewijslast van de administratie te verlichten. Voortaan moet de administratie niet meet kunnen bewijzen dat de meerwinst het vermogen van de vennootschap heeft verlaten in een van de vormen bedoeld in artikel 57 W1B Uit dit overzicht blijkt dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen niet alleen een ontradend karakter heeft, maar ook het verlies van de Schatkist, voortvloeiend uit de ontduiking van de personenbelasting en van de sociale zekerheidsbijdragen wil compenseren (zie in deze zin Grondwettelijk Hof, 11 januari 2007, nr.3/2007, De bijzondere aanslag heeft aldus een gemengd karakter in die zin dat bij deels een vergoedende functie heeft en deels een sanctie is. Gelet op dit gemengd karakter en op het feit dat het doel om het verlies aan belasting en sociale bijdragen te vergoeden een zeer belangrijke rol speelt, dient geoordeeld te worden dat de bijzondere aanslag uit zijn aard niet strafrechtelijk is in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M. 230 Voor wat de beoordeling van de zwaarte van de sanctie betreft, dient rekening gehouden te worden met het feit dat de sanctie enkel een geldelijke sanctie betreft en dat de bijzondere aanslag zelf, alsook de grondslag waarop die wordt gevestigd in aanmerking komen om afgetrokken te worden als beroepskosten in

12 VERZOEKSCHRIFT/7 235 de zin van artikel 49 WIB92. Gelet op het voorgaande en op het feit dat de aanslag essentieel vergoedend van aard is, dient geoordeeld te worden dat de bijzondere aanslag evenmin de zwaarte heeft van een strafsanctie in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M. 240 Vermits de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92 aldus niet te beschouwen is als een strafsanctie in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M., heeft de rechter geen rechtsmacht om de redelijkheid van deze sanctie te beoordelen en kan dus niet overgegaan worden tot het reduceren of kwijtschelden ervan. 245 Grieven: 1. Artikel 6.1 EVRM luidt als volgt: Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging heeft eenieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie welke bij de wet is ingesteld. Het vonnis moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd gedurende het gehele proces of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of 's lands veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privé leven van partijen bij het proces dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bepaalde omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer openbaarmaking de belangen van de rechtspraak zou schaden. 2. Artikel 219 WIB 92 zoals van toepassing op het onderhavige geschil luidt als volgt: Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten vermeld in artikel 57, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden.] Die aanslag is gelijk aan 300 pct. van die kosten. 275 Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2 tot 4.

13 VERZOEKSCHRIFT/ Vóór de verhoging van de bijzondere aanslag geheime commissielonen tot 300% oordeelde uw Hof als volgt: In zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden, heeft zij geen strafrechtelijk karakter en is artikel 6 EVRM niet van toepassing. (Cass. 10 september 2010, AR F N, Pas. 2010, afl. 9, 2239) Sinds de verhoging van de bijzondere aanslag geheime commissielonen tot 300% strekt de bijzondere aanslag niet enkel tot het vergoeden van het verlies van de belasting en de sociale bijdragen, maar heeft de bijzondere aanslag tevens een ontradend effect met het oog op het voorkomen van fraude. Door de toevoeging van dit bestraffend element heeft de bijzondere aanslag geheime commissielonen van 300% sindsdien een strafrechtelijk karakter en is artikel 6 EVRM van toepassing Ook het Grondwettelijk Hof heeft bevestigd dat de aanslag geheime commissielonen van 300% wel degelijk, minstens ten dele, een repressief karakter heeft en bijgevolg een sanctie is in de zin van artikel 6.1 EVRM (Grondwettelijk Hof 6 juni 2014, nr. 88/2014, 6. Door te oordelen dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen van 300% geen strafsanctie is in de zin van artikel 6 EVRM op grond van zijn gemengd karakter en dat het doel om het verlies aan belasting en sociale bijdragen te vergoeden een zeer belangrijke rol speelt en dat de rechter derhalve geen rechtsmacht heeft om de redelijkheid van deze sanctie te beoordelen en dus niet kan overgaan tot het reduceren of kwijtschelden ervan,.schendt het appelgerecht artikel 219 WIB 92 jo. artikel 6.1 EVRM aangezien de bijzondere aanslag geheime commissielonen van 300% wel degelijk, minstens ten dele, een repressief karakter heeft en bijgevolg, minstens in die mate, een sanctie is in de zin van artikel 6 EVRM. Toelichting 320

14 VERZOEKSCHRIFT/ Het EHRM heeft reeds geoordeeld dat er slechts sprake is van een effectieve toegang tot de rechter zoals gewaarborgd door artikel 6.1 EVRM indien die rechter niet enkel de wettigheid van een boete kan nagaan, maar ook de opportuniteit of bet bedrag ervan 1. Ook uw Hof bevestigde dat de feitenrechter de mogelijkheid heeft om na te gaan of een administratieve sanctie niet onevenredig is met de inbreuk indien die sanctie een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM 2. Met name oordeelde uw Hof: 5. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het intern recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie In conclusie betoogde eiseres tot cassatie dat de afzonderlijke aanslag van 300% zoals bepaald door artikel 219 WIB 92 een sanctie uitmaakt die strafrechtelijk van aard is in de zin van artikel 6 EVRM. Gelet op dit strafrechtelijk karakter vroeg eiseres het appelgerecht om overeenkomstig voormelde rechtspraak van het EHRM de toepassing van dergelijke sanctie met volle rechtsmacht te beoordelen rekening houdend met de concrete feiten en met name om zich uit te spreken over de opportuniteit van een dergelijke sanctie (conclusie dd. 17 september 2008, p ) Het appelgerecht bevestigt in het bestreden arrest dat indien de bijzondere aanslag van artikel 219 WTB92 zou kunnen worden beschouwd als een straf- 1 EHRM 4 maart 2004, nr /99 (Silverster's Horeca Service / België), FJF 2004, afl. 6, Cass. 13 februari 2009, FJF 2009, afl. 8, 903.

15 VERZOEKSCHRIFT/10 sanctie in de zin van artikel 6.1 E.V.R.M., de rechter hierover met volle rechtsmacht kan oordelen Toch verwerpt het appelgerecht de vordering van eiseres tot cassatie aangezien de bijzondere aanslag van 300% van artikel 219 WIB 92 naar het oordeel van het appelgerecht niet beschouwd kan worden als een strafsanctie in de zin van artikel 6.1 EVRM (bestreden arrest, p.12). 10. Uw Hof oordeelde reeds dat artikel 6.1 EVRM niet van toepassing is op geschillen over rechten en verplichtingen in belastingzaken, tenzij een rechtspleging in belastingzaken leidt of kan leiden tot een naar aanleiding van een strafvordering uitgesproken straf in de zin van deze verdragsbepaling. In het bijzonder inzake de aanslag geheime commissielonen, oordeelde uw Hof in het arrest van 10 september 2010 het volgende 3 : In zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden, heeft zij geen strafrechtelijk karakter en is artikel 6 EVRM niet van toepassing. Uit dit arrest blijkt echter niet dat ook de aanslag geheime commissielonen van 300% zoals toegepast in het bestreden arrest geen strafrechtelijk karakter heeft 4. Met name had het arrest van 10 september 2010 betrekking op het aanslagjaar 1989, toen de bijzondere aanslag nog gelijk was aan het verschil tussen 67,5% van het drievoudige van de lasten en het gedeelte van de vennootschapsbelasting dat verhoudingsgewijs betrekking had op de desbetreffende lasten. Bijgevolg kon op dat moment inderdaad nog aangenomen worden dat de bijzondere aanslag geen bestraffend karakter had maar voornamelijk een vergoedend karakter. Integendeel, door te oordelen dat de bijzondere aanslag enkel geen strafsanctie was in zoverre het een vergoedend karakter had, heeft uw Hof de mogelijkheid open gelaten om de bijzondere aanslag toch te kwalificeren als een strafsanctie op voorwaarde dat er een bestraffend element zou worden toegevoegd. 3 Cass. 10 september 2010, AR F N, Pas. 2010, afl. 9, J. PEETERS en L. DE BROECK, De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?, TFR 2014, afl. 456, 183.

16 VERZOEKSCHRIFT/ Welnu, dergelijk bestraffend element werd toegevoegd bij de wetswijziging van 30 maart 1994 toen de bijzondere aanslag werd verhoogd tot 300% vanaf aanslagjaar Dit blijkt vooreerst uit de parlementaire voorbereiding waarin de volgende toelichting wordt gegeven bij de verhoging van de bijzondere aanslag geheime commissielonen 6 : Voorgesteld wordt om (met ingang van het aanslagjaar 1995) de aanslagvoet van 200% naar 300% op te trekken, teneinde het ontradende aspect van die aanslag te verhogen. Bedrijven die niet aan de in artikel 58 WIB gestelde voorwaarden voldoen en niettemin geheime commissielonen uitkeren, daarentegen, maken zich schuldig aan fraude. Het is precies die fraude die de regering wil bestrijden door de verhoging van het tarief tot 300%. Dit wordt ook bevestigd in de parlementaire voorbereiding van de recente wetswijziging die de aanslag geheime commissielonen wil herleiden van 300% naar 100%. Zo wordt hierin het volgende verduidelijkt 7 : Artikel 29 heft artikel 198, 1, 15, WIB 92 op, zodat in geval van toepassing of niet toepassing van de afzonderlijke aanslag bedoeld in artikel 219, WIB 92, de wijziging van de kosten ten belope van de voordelen alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2 en 32, tweede lid, 2, WIB 92, niet belet dat zij als beroepskosten kunnen worden beschouwd. Dit verhelpt het bestraffend karakter van de afzonderlijke aanslag dat dus uitsluitend nog een vergoedend karakter heeft. Artikel 30 wijzigt artikel 219, tweede lid, WIB 92, zodat deze afzonderlijke aanslag voortaan nog uitsluitend een vergoedend karakter zal hebben voor het verlies aan Belgische inkomstenbelastingen, waardoor het tarief verminderd wordt van 300 pct. naar 100 pct. wanneer de belastingplichtige kan aantonen dat de verkrijger van het voordeel een rechtspersoon is wordt voormeld tarief vastgesteld op 50 pct. (eigen onderlijning en vetdruk) In de rechtspraak werd na het arrest van 13 februari 2009 van uw Hof in toenemende mate geoordeeld dat de aanslag geheime commissielonen een strafrechtelijk karakter had 8. 5 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart Parl. St. Kamer , nr. 1290/6, en Parl. St. Kamer , nr. 0672/001, 10.

17 VERZOEKSCHRIFT/ Uiteindelijk heeft ook het Grondwettelijk Hof in een recent arrest bevestigd dat de aanslag geheime commissielonen van 300% wel degelijk, minstens ten dele, een repressief karakter heeft en bijgevolg een sanctie is in de zin van artikel 6.1 EVRM 9. Het Grondwettelijk Hof oordeelde met name: B.3.4. De afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting strekt ertoe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan. Sedert de wetswijziging van 30 maart 1994 blijkt dat naast die wettige doelstelling de wetgever tevens de bedoeling had de fraude te ontraden, waarbij de afzonderlijke aanslag zonder onderscheid aan eenieder die belastingplichtig is, wordt opgelegd, en onder meer ertoe strekt het nietnakomen door de belastingplichtige van zijn verplichtingen te bestraffen teneinde herhaling van de inbreuken te voorkomen (Parl. St., Kamer, , nr. 1290/6, pp en p. 86). Derhalve kan worden aangenomen dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de afzonderlijke aanslag waarin artikel 219 van het WIB 1992 voorziet, minstens ten dele, een repressief karakter vertoont en een sanctie van strafrechtelijke aard is in de zin van artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft overigens beslist dat het algemene karakter van wetsbepalingen betreffende belastingverhogingen en het doel van de straffen, zowel ontradend als repressief, kunnen volstaan om aan te tonen dat de belastingplichtige het voorwerp is van een strafvervolging in de zin van artikel 6.1 van het Verdrag (EHRM, 23 juli 2002, Janosevit. Zweden, 68). (eigen cursivering) Op grond van die vaststelling kwam het Grondwettelijk Hof dan ook tot het besluit dat de feitenrechter wel degelijk met volle rechtsmacht mag oordelen over de toepassing van de bijzondere aanslag geheime commissielonen: B.8.2. Artikel 219 van het WIB 1992 is niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, indien het in die zin 8 Brussel 19 januari 2011, RGCF 2011, afl. 2, 144; Gent 4 oktober 2011, TFR 2012, afl. 418, 301; Gent 18 september 2012, RABG 2013, afl. 11, 690; Antwerpen 23 oktober 2012, TFR 2013, afl. 435, Grondwettelijk Hof 6 juni 2014, nr. 88/2014,

18 VERZOEKSCHRIFT/ wordt geïnterpreteerd dat het de rechter niet toestaat met volle rechtsmacht toezicht uit te oefenen op de afzonderlijke aanslag. Dat toezicht moet het de rechter immers mogelijk maken na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle wetsbepalingen en algemene beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel. B.8.2. Wanneer bij de rechter aldus een beroep wordt ingesteld tegen een afzonderlijke aanslag (artikel 219 van het WIB 1992), moet die rechter een dergelijke controle kunnen uitoefenen. 12. Tot slot dient nog te worden vastgesteld dat het appelgerecht zelf in het bestreden arrest aanhaalt dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen een sanctionerend karakter heeft. Met name stelt het appelgerecht (bestreden arrest, p. 11): De bijzondere aanslag heeft aldus een gemengd karakter in die zin dat hij deels een vergoedende functie heeft en deels een sanctie is. Door vervolgens te oordelen dat de aanslag geheime commissielonen toch geen strafsanctie is in de zin van artikel 6 EVRM omdat het doel om het verlies aan belasting en sociale bijdragen te vergoeden een zeer belangrijke rol speelt, gaat het appelgerecht resoluut in tegen de rechtspraak van uw Hof ten betoge dat de bijzondere aanslag enkel geen strafrechtelijk karakter heeft in zoverre die een vergoedend karakter heeft. TWEEDE MIDDEL TOT CASSATIE 510 Geschonden wetsbepalingen: Artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet ( GW ) Artikel 219 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92 ) zoals gewijzigd bij artikel 21 van de Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 12 juni 1999) en zoals van toepassing vóór de wijziging bij artikel 2 van de Wet van 27 november 2002 tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (BS 10 december 2002).

19 VERZOEKSCHRIFT/14 Aangevochten beslissing: 525 Het bestreden arrest verklaart de vordering van eiser tot cassatie ongegrond en oordeelt dat de toepassing van artikel 219 WIB 92 het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel niet schendt op grond van volgende overwegingen (zie bestreden arrest p ): Gelijkheidsbeginsel Volgens de belastingplichtige is er sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel, wanneer de bijzondere aanslag wordt toegepast op belastingplichtigen te goeder trouw die zich kunnen beroepen op overmacht, zoals op belastingplichtigen die zich schuldig maken aan fraude of nalatigheid. De situatie van de belastingplichtige is volgens haar in deze niet vergelijkbaar met de hypothese, behandeld in het arrest van het Grondwettelijk Hof van 19 februari Volgens de administratie is er geen sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Bovendien bad de belastingplichtige gebruik kunnen maken van de door de administratie voorziene mogelijkheden om aan de bijzondere aanslag te ontsnappen. Het Grondwettelijk Hof, voormalig Arbitragehof heeft bij herhaling negatief geantwoord op de vraag of er in verband met artikel 219 W1B92 sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel (Grondwettelijk Hof, 19 februari 2003, nr.28/2003, T.F.R., 2003, nr.245, p.687; Grondwettelijk Hof, 5 mei 2004, nr.72/2004, R.G.C.F., 2004, 12). Zo antwoordde het Hof reeds op de vraag of er een schending is van het gelijkheidsbeginsel doordat artikel 219 W1B92 geen onderscheid maakt tussen vennootschappen die kosten hebben gedragen die op het ogenblik van de betaling te beschouwen waren als bedrijfslasten, die maar pas achteraf als een belastbaar bedrijfsmatig voordeel van alle aard in hoofde van de zaakvoerder werden gekwalificeerd en die voor deze bedragen hetzij een ontoereikend formulier 204 S hebben opgemaakt of nalieten een individuele fiche en een samenvattende opgave op te maken, maar waarvan toch alle gegevens, zoals naam van de genieter en het bedrag, volledig in de boekhouding werden opgenomen, zodat deze zaakvoerder op deze bedragen belast werd of kon belast worden en anderzijds de vennootschappen die kosten heb-

20 VERZOEKSCHRIFT/ ben gemaakt waarvan het karakter van belastbaar bedrijfsmatig voordeel van alle aard in hoofde van de zaakvoerder vaststaat, zonder daarvoor het formulier 204 S of de individuele fiches op te maken op naam van de genieter. Het Hof antwoordde dat de bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting ertoe strekt de belastingplichtigen te dwingen hun verplichtingen na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan. De maatregel is pertinent ten opzichte van de doelstellingen van de wetgever aangezien hij het mogelijk maakt de fiscale fraude te bestrijden door de praktijk van de geheime commissielonen te ontmoedigen. Aannemen dat de bijzondere aanslag niet zou mogen worden gevestigd wanneer de belastingplichtige de bijzondere verantwoordingsplicht niet heeft nageleefd omdat hij staande houdt dat bepaalde lasten en bedragen naar zijn oordeel niet onder het toepassingsgebied van de artikelen 47 en 101 W1B64 vallen, zou volgens het Hof de sanctie in grote mate haar slagkracht ontnemen en zou het ontradend effect wegnemen dat de wetgever heeft beoogd (Grondwettelijk Hof, 19 februari 2003, nr , T.F.R., 2003, nr.245, p.687). 585 Bij herhaling heeft het Grondwettelijk Hof eveneens gesteld dat frauduleuze intenties met vereist zijn voor het vestigen van de aanslag van artikel 219 W1B92 (zie voormelde arresten van 19 februari 2003 en 5 mei 2004) Het feit dat de vennootschap te goeder trouw is, wordt derhalve door het Grondwettelijk Hof voor wat betreft de toepassing van de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92 voor vennootschappen, onderworpen aan de vennootschapsbelasting, niet relevant geacht, in die zin dat daaruit geen schending van het gelijkheidsbeginsel kan worden uit afgeleid. Of de goede trouw van de vennootschap het gevolg is van overmacht of een andere reden doet hierbij niet terzake. 600 Gelet op artikel 26, 2,2 van de Bijzondere Wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof (B.S., 7 januari 1989) is het hof niet verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof, wanneer dit Hof reeds uitspraak heeft gedaan over een vraag of een beroep niet een identiek onderwerp.

21 VERZOEKSCHRIFT/ Het hof oordeelt dan ook dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden en dat er dienaangaande geen prejudiciële vraag moet worden gesteld aan het Grondwettelijk Hof. 610 Grieven: 13. Inzake het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken, oordeelde uw Hof reeds het volgende 10 : De grondwettelijke regels inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet discriminatie inzake belastingen staan niet eraan in de weg dat eenzelfde fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van categorieën van personen die zich in een verschillende situatie bevinden, voor zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat. Het voorhanden zijn van dergelijke verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de ingestelde belasting en aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel Belastingplichtigen die zich wel of niet in een situatie van overmacht vinden dienen te worden beschouwd als twee categorieën van personen die zich in een verschillende situatie bevinden. Bijgevolg is de toepassing van eenzelfde fiscale behandeling, met name het opleggen van de aanslag geheime commissielonen, in strijd met het gelijkheidsbeginsel tenzij daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat rekening houdend met het doel van de belasting Sinds de verhoging van de bijzondere aanslag geheime commissielonen tot 300% strekt de bijzondere aanslag niet enkel tot het vergoeden van het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden, maar heeft de bijzondere aanslag tevens een ontradend effect met het oog op het voorkomen van fraude. Dit doel van de bijzondere aanslag geheime commissielonen, met name het ontradend effect en het voorkomen van fraude, is in geen geval pertinent indien de belastingplichtige zich in een situatie van overmacht bevindt, bijvoorbeeld in het geval de belastingplichtige geen weet had en kon hebben van de verdoken meerwinsten Cass. 13 februari 2014, AR F N,

22 VERZOEKSCHRIFT/ Het opleggen van de bijzondere aanslag geheime commissielonen in een situatie van overmacht is dan ook niet evenredig met het doel van de bijzondere aanslag geheime commissielonen zoals verhoogd tot 300%, zijnde het bestrijden van fraude en het voorkomen van geheime commissies. 17. Bijgevolg schendt het appelgerecht de artikelen 10, 11 en 172 GW jo. artikel 219 WIB 92 door te oordelen dat het feit dat de vennootschap te goeder trouw is wat betreft de toepassing van de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92 niet relevant is en daaruit geen schending van het gelijkheidsbeginsel kan worden afgeleid, ongeacht of de goede trouw van de vennootschap het gevolg is van overmacht of niet en bijgevolg dat het voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel zonder belang is of er sprake is van overmacht of niet, terwijl de toepassing van de bijzondere aanslag geheime commissielonen van 300% in een situatie van overmacht wel degelijk het gelijkheidsbeginsel schendt. Toelichting Eiseres tot cassatie stelde in conclusie dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen het gelijkheidsbeginsel schendt wanneer deze aanslag ook wordt toegepast in een situatie van overmacht (conclusie dd. 17 september 2008, p , nr. III.A.3). Volgens eiseres was er in haar geval sprake van overmacht aangezien de heffing van de bijzondere aanslag het gevolg was van een misdrijf gepleegd door haar voormalige dagelijks bestuurder, de heer Eens, waarvan eiseres het slachtoffer was Het appelgerecht oordeelt echter dat de toepassing van de bijzondere aanslag het gelijkheidsbeginsel niet schendt. Het appelgerecht verwijst hierbij naar rechtspraak van het Grondwettelijk Hof waarin geoordeeld werd dat de aanslag geheime commissielonen geen frauduleus opzet vereist en ook van toepassing is wanneer de belastingplichtige te goeder trouw is. Volgens het appelgerecht maakt het hierbij niet uit dat er sprake zou zijn van overmacht (bestreden arrest, p , nr ) Opdat er sprake zou zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel dient er sprake te zijn van een verschillende behandeling waarvoor geen objectieve en redelijke verantwoording bestaat. Zo oordeelde uw Hof dat een beslissing niet naar recht verantwoord was wanneer kon worden vastgesteld dat er geen logisch verband bestond tussen enerzijds de verantwoording voor het onderscheid en anderzijds het doel van de belasting zoals vastgesteld door het appelgerecht. In concreto betrof het in dat ar-

23 VERZOEKSCHRIFT/ rest een onderscheid dat werd gemaakt tussen antennes voor gsm communicatie en antennes voor andere communicatie, terwijl het doel van de belasting erin bestond om verstoring van het landschap tegen te gaan Het Grondwettelijk Hof werd meermaals verzocht om te oordelen over de verenigbaarheid van de bijzondere aanslag geheime commissielonen met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel zoals vervat in de artikelen 10, 11 en 172 GW. Het Grondwettelijk Hof oordeelde vooreerst dat er geen frauduleus opzet vereist is voor de toepassing van de bijzondere aanslag 12. Het gebrek aan de vereiste van een dergelijk frauduleus opzet is bovendien niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het Grondwettelijk Hof oordeelde verder dat er ook geen schending is van het gelijkheidsbeginsel wanneer de bijzondere aanslag wordt toegepast op een situatie waarbij de geheime commissies uiteindelijk nog zouden zijn opgenomen in de boekhouding van diegene die ze heeft toegekend en diegene die ze heeft genoten zodat de genieter alsnog kon worden belast door de administratie 13. Tot slot oordeelde het Grondwettelijk Hof nog dat er geen schending is van het gelijkheidsbeginsel wanneer de aanslag ook van toepassing is op een belastingplichtige die te goeder trouw geen fiches heeft opgesteld 14. Dit geval betrof met name een situatie waarin de belastingplichtige geen fiches opstelde omdat zij (volgens de vennootschap te goeder trouw) er vanuit ging dat de door haar gemaakte kosten geen fiches vereisten en waarbij die kosten pas achteraf werden gekwalificeerd als een voordeel van alle aard (waarvoor wel fiches dienen te worden opgesteld). Het Grondwettelijk Hof steunde zijn beslissing op de redenering dat de toepassing van de bijzondere aanslag in een dergelijk geval niet onevenredig was met het doel van de bijzondere aanslag, met name het bestrijden van fraude en het voorkomen van geheime commissies Het geval waarover het Grondwettelijk Hof oordeelde in de aangehaalde arresten is echter verschillend van het onderhavige geval. Te dezen is eiseres niet overgegaan tot het opstellen van fiches en/of het opnemen van de winsten in de boekhouding omdat zij geen weet had en kon hebben van de ontdoken bedragen (die immers werden ontdoken door een derde per- 11 Cass. 17 november 2006, AR F N, Arr.Cass. 2006, afl. 11, GwH 5 mei 2004, nr. 72/2004, B GwH 5 mei 2004, nr. 72/2004, B GwH 19 februari 2003, nr. 28/2003, B

24 VERZOEKSCHRIFT/ soon die niet langer gemachtigd was om eiseres te vertegenwoordigen en waarbij eiseres juist het slachtoffer was van een misdrijf). Daarom voerde eiseres aan dat er sprake was van overmacht waarbij zij in de onmogelijkheid was om fiches op te stellen of meerwinsten op te nemen in de boekhouding. Het appelgerecht gaat niet in op de vraag of er effectief sprake was van overmacht, maar is van oordeel dat de aanwezigheid van overmacht geen invloed heeft op bovenstaande redenering van het Grondwettelijk Hof. Nochtans is de toepassing van de bijzondere aanslag niet evenredig is met haar doel wanneer deze wordt toegepast in een geval waarbij het niet opstellen van fiches of het niet aangeven van winsten het gevolg is van een situatie van overmacht in hoofde van de belastingplichtige. De mogelijke toepassing van de bijzondere aanslag heeft immers geen ontradend effect noch eender welk ander nut in de strijd tegen fraude, geheime commissies en verdoken meerwinsten in zoverre deze aanslag wordt gevestigd in hoofde van een belastingplichtige die niet wist of kon weten dat er sprake was van geheime commissies of verdoken meerwinsten, maar het slachtoffer was van fraude in die zin. M.a.w. wanneer er sprake is van overmacht houdt dit juist in dat de belastingplichtige geen weet had of kon hebben van geheime commissies of verdoken meerwinsten, zodat de mogelijkheid van een bijzondere aanslag ook geen invloed kon hebben op het opstellen van dergelijke fiches of het opnemen van dergelijke winsten in de boekhouding. 23. Eiseres merkt tot slot nog op dat het onderzoek van het middel geenszins Uw Hof dwingt zelf na te gaan of er in feite sprake is van overmacht (en aldus een feitelijke beoordeling van uw Hof vereist). 24. Eiseres betoogt enkel dat het appelgerecht voormelde artikelen schendt in zoverre het oordeelt dat het voor de beoordeling van de schending van het gelijkheidsbeginsel niet uitmaakt of er sprake is van overmacht en aldus weigert in te gaan op de vraag of er ook effectief sprake is van overmacht. DERDE MIDDEL TOT CASSATIE 770 Geschonden wetsbepalingen: Artikel 1 van het eerste aanvullend protocol van 20 maart 1952 bij het verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (BS 19 augustus 1955).

25 VERZOEKSCHRIFT/ Artikel 6 van het Gerechtelijk Wetboek 780 Artikel 219 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92 ) zoals gewijzigd bij artikel 21 van de Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 12 juni 1999) en zoals van toepassing vóór de wijziging bij artikel 2 van de Wet van 27 november 2002 tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (BS 10 december 2002). 785 Aangevochten beslissing: Het bestreden arrest verklaart de vordering van eiseres tot cassatie ongegrond en oordeelt dat artikel 219 WIB 92 het recht op het ongestoord genot van eigendom niet schendt op grond van volgende overwegingen (zie bestreden arrest p ): Artikel 1 van het eerste aanvullend protocol bij het E.V.R.M. Volgens de belastingplichtige is de bijzondere aanslag in strijd met het beginsel dat alle personen recht hebben op het ongestoord genot van hun eigendom. De controle die de overheid mag uitoefenen op de eigendomsrechten van de belastingplichtige, dient de proportionaliteitstest te doorstaan, hetgeen in onderhavig geval volgens de belastingplichtige niet zo is. De belastingplichtige verwijst in dit verband naar de zaak Dukmedjian van het EHRM van 31 januari Overeenkomstig artikel 1 van voornoemd protocol hebben alle natuurlijke of rechtspersonen recht op het ongestoord genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. Hierboven werd er reeds op gewezen dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen een gemengd karakter heeft. Naast het ontradend karakter, dient vooral op het vergoedend karakter gewezen te worden. Bovendien oordeelde het Grondwettelijk Hof in de hierboven vermelde arresten dat de bijzondere aanslag een pertinente maatregel is ten aanzien van de doelstellingen van de wetgever om de belastingplichtigen ertoe te dwingen om hun wettelijke verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan. Het is hierbij volgens het Grondwettelijk Hof bij-

26 VERZOEKSCHRIFT/ zonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, om na te gaan of een nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld. De bijzondere aanslag maakt dus geen onredelijke inbreuk uit op het ongestoord genot van de eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon, doch is pertinent in het algemeen belang en niet in strijd met de wet of de algemene beginselen van het internationaal recht. Er is derhalve geen strijdigheid met artikel 1 van het eerste protocol hij het E.V.R.M. 830 Grieven: 26. Artikel 1 van het eerste aanvullend protocol bij het EVRM luidt als volgt: Alle natuurlijke of rechtspersonen hebben recht op het ongestoord genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten dat een Staat heeft om die wetten toe te passen welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren. 27. Belastingen vormen een inbreuk op het eigendomsrecht zoals gewaarborgd door artikel 1, lid 1 van het eerste protocol bij het EVRM. Deze inbreuk is evenwel gerechtvaardigd overeenkomstig de tweede alinea van hetzelfde artikel, dat voorziet in een uitdrukkelijke uitzondering voor de betaling van belastingen en andere heffingen. Belastingen ontsnappen evenwel niet aan elke toetsing van het eigendomsrecht daar een inmenging in het eigendomsrecht een juist evenwicht moet eerbiedigen tussen de eisen van het algemeen belang en de eerbiediging van de fundamentele rechten van het individu. Aldus schendt de toepassing van de bijzondere aanslag geheime commissielonen het recht op een ongestoord genot van eigendom indien de toepassing van deze aanslag niet proportioneel is rekening houdend met het algemeen belang dat deze bijzondere aanslag nastreeft.

27 VERZOEKSCHRIFT/ Sinds de verhoging van de bijzondere aanslag geheime commissielonen tot 300% strekt de bijzondere aanslag niet enkel tot het vergoeden van het verlies van de belasting en de sociale bijdragen, maar heeft de bijzondere aanslag tevens een ontradend effect met het oog op het voorkomen van fraude. Dit doel van de bijzondere aanslag geheime commissielonen, met name het ontradend effect en het voorkomen van fraude, is in geen geval pertinent indien de belastingplichtige zich in een situatie van overmacht bevindt, bijvoorbeeld in het geval de belastingplichtige geen weet had en kon hebben van de verdoken meerwinsten. Het opleggen van de bijzondere aanslag geheime commissielonen in een situatie van overmacht is dan ook niet evenredig met het doel van de bijzondere aanslag geheime commissielonen zoals verhoogd tot 300%, zijnde het bestrijden van fraude en het voorkomen van geheime commissies. 29. Artikel 6 Gerechtelijk Wetboek verbiedt de rechters in de zaken die aan hun oordeel onderworpen zijn, uitspraak te doen bij wege van algemene en als regel geldende beschikking. De rechter die zijn oordeel laat steunen op de rechtspraak van een andere rechtbank of een ander hof zonder de redenen op te geven waarom hij zich daarbij aansluit, schendt voormeld artikel 6. Dit is te dezen het geval in zoverre het hof van beroep, zonder zelf in concreto na te gaan of de toepassing van de bijzondere aanslag in het onderhavige geval redelijk verantwoord was in het licht van het doel om fraude te voorkomen en de belastingplichtige aan te zetten tot het opstellen van fiches en het aangeven van meerwinsten, zijn oordeel laat steunen op een uitspraak van het Grondwettelijk Hof: Het is hierbij volgens het Grondwettelijk Hof bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, om na te gaan of een nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld. (arrest, p. 14, in fine). 30. Bijgevolg schendt het appelgerecht artikel 1 van het eerste aanvullend protocol bij het EVRM jo. artikel 219 WIB 92 en artikel 6 Gerechtelijk Wetboek, door te oordelen dat het bij de aanslag van de verkrijgers van de inkomsten volgens het Grondwettelijk Hof bijzonder moeilijk is, zo niet nagenoeg onmogelijk, om na te gaan of een nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld en dat de bijzondere aanslag dus geen onredelijke inbreuk uitmaakt op het ongestoord genot van de eigendom doch pertinent is in het algemeen belang, terwijl er geen redelijk verband bestaat tussen het doel van de bijzondere aanslag geheime commissielonen en de toepassing ervan in geval van overmacht bij de belastingplichtige en het hof van beroep nalaat zelf in concreto na te gaan of