Maria Yarbug B.A.A. Engelbertinklaan JR Oldenzaal Telefoonnummer:

Transcriptie

1 Maria Yarbug B.A.A. Engelbertinklaan JR Oldenzaal Telefoonnummer: Universiteit van Tilburg Afstudeerrichting: Fiscaal Recht Administratienummer: Afstudeerdatum: 28 augustus 2008 Examencommissie: mr. S.M.H. Dusarduijn FB prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 INHOUDSOPGAVE Bladzijde Voorwoord 4 Hoofdstuk 1: Inleiding Keuze van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2: De fiscale eenheid De fiscale eenheid binnen de vennootschapsbelasting Geschiedenis Voor- en nadelen van een fiscale eenheid Verrekening van voor- en navoegingsverliezen Eisen gesteld aan een fiscale eenheid Conclusie 14 Hoofdstuk 3: De vestigingseis De situatie voor 1 januari Jurisprudentie inzake de dubbele vestigingsplaats 16 - BNB 1988/ BNB 1994/ BNB 1998/ Gevolgen De vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb In Nederland gevestigd In Nederland gevestigd op grond van de BRK dan wel een belastingverdrag De vaste inrichting van een buitenlandse belastingplichtige Conclusie 22 Hoofdstuk 4: Artikel 43 EG-verdrag Het EG-verdrag en bijbehorende vrijheden Algemeen De directe belastingen De vrijheid van vestiging 24

3 4.3 Toetsingskader voor het recht van vrije vestiging Toegang tot het EG-verdrag Discriminatieverbod Rechtvaardigingsgronden Geschiktheidsvereiste Proportionaliteitsvereiste Conclusie 28 Hoofdstuk 5: Toetsing vestigingseis aan het EG-recht Inleiding Ontwikkelingen op nationaal en Europees niveau De Marks & Spencer zaak Reactie staatssecretaris De liquidatieverliesregeling als oplossing? Conclusie A-G Wattel in HR Toetsing van de vestigingseis aan artikel 43 EG-verdrag Binnenlandse dochtermaatschappij versus de buitenlandse 37 dochtermaatschappij Buitenlandse dochtermaatschappij versus de buitenlandse vaste inrichting 38 - Fictieve vaste inrichting 39 - Goede verdragstrouw 40 - Rechtvaardigingsgronden Dochtermaatschappijen binnen EU? Conclusie 45 Hoofdstuk 6: Conclusies en aanbevelingen Inleiding Samenvatting Conclusies Toekomst van het fiscale eenheidsregime Territoriaal stelsel Home State Taxation en Common Coordinated (Consolidated) Tax Base 'Mindestbesteuerung' Liquidatieverliesregeling is niet in overeenstemming met het EG- recht Aanbevelingen 53 Bijlage I: Literatuurlijst 54

4 VOORWOORD Op 25 juni 2004 heb ik mij bij het scriptiedossier aangemeld met de volgende opmerking: "Ik heb nog geen onderwerp, maar iets op internationaal vlak of in de vennootschapsbelasting trekt mij het meest." Tijdens de colleges van Internationaal Belastingrecht en Vennootschapsbelasting was de Marks & Spencer zaak uitgebreid behandeld en dat heeft mijn interesse uit doen gaan naar een onderwerp in de vennootschapsbelasting bezien in het licht van het Europees Recht. Vandaar dat ik ervoor heb gekozen de vestigingseis van artikel 15 lid 3 sub c Wet Vpb 1969 nader te onderzoeken. Mijn beoogde afstudeerdatum was 25 oktober 2004 (hoezo optimistisch?), nu drie jaar en tien maanden later is het eindelijk zover. Er zijn diverse redenen - zowel op persoonlijk als fiscaal vlak - te noemen voor deze grove overschrijding van de door mij gestelde deadline. Op persoonlijk vlak was er onder andere een gewapende overval met voorgeschreven rust waardoor ik niet kon beginnen met mijn scriptie en later mijn eerste "echte" baan. Op fiscaal vlak was het de actualiteit die mij constant inhaalde. Zo was er achtereenvolgens de conclusie van A-G Maduro inzake de Marks & Spencer zaak, de voorstellen uit de nota 'Werken aan winst', de uitspraak van het HvJ EG in de Marks en Spencer zaak, de reactie van de staatssecretaris daarop, de uitspraak van Rechtbank Arnhem inzake de mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, de conclusie A-G Wattel en tot slot de prejudiciële vraag van de Hoge Raad. Kortom, zoals mevrouw Dusarduijn al eens aangaf, in mijn situatie was duidelijk sprake van Murphy s law. Toch is het positieve dat mijn onderwerp nog steeds actueel is en zich blijft ontwikkelen. Nu ik terugkijk op de afgelopen jaren, besef ik dat ik door het schrijven van deze scriptie ontzettend veel geleerd heb. Ik wil dan ook in het bijzonder mevrouw Dusarduijn bedanken voor haar geduld, steun, kritiek en begeleiding vanuit de Universiteit van Tilburg. Daarnaast wil ik alle mensen in mijn omgeving bedanken voor hun aanhoudende interesse in mijn scriptie en hun steun! Oldenzaal, 5 augustus 2008 Maria Yarbug 4

5 HOOFDSTUK 1: INLEIDING 1.1 Keuze van het onderwerp Binnen Europa wordt de invloed van het gemeenschapsrecht op het nationale recht steeds groter, ook op fiscaal gebied is deze ontwikkeling merkbaar. Het besef van het toenemende belang van het gemeenschapsrecht in combinatie met de Marks & Spencer zaak 1 hebben mij doen besluiten de vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 nader te onderzoeken. Op basis van deze eis staat het fiscale eenheidsregime 2 uitsluitend open voor in Nederland gevestigde lichamen 3, de vraag is of dit in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht. Naar de mening van de staatssecretaris van Financiën is dit - op basis van de uitspraak in de Marks & Spencer zaak en de per 1 januari 2007 aangepaste liquidatieverliesregeling - wel het geval. De Hoge Raad is hiervan nog niet overtuigd, getuige zijn beslissing om een prejudiciële vraag te stellen betreffende de verenigbaarheid van het huidige fiscale eenheidsregime met het EG-recht 4. Omdat het onderzoek in het kader van deze scriptie is afgesloten op 30 juni 2008, zal ik niet inhoudelijk ingaan op de beslissing van de Hoge Raad. Tijdens de presentatie van mijn scriptie ga ik wel nader in op deze beslissing. 1.2 Probleemstelling In aansluiting op het voorgaande is de vraag die ik in deze scriptie ga beantwoorden, de volgende: Is de vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verenigbaar met de vrijheid van vestiging opgenomen in artikel 43 van het EG-verdrag en in hoeverre heeft de liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting invloed op deze beoordeling? 1 Het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna HvJ EG), 13 december 2005, nr. C- 446/03 (Marks & Spencer). 2 Ook in de omzetbelasting wordt het begrip fiscale eenheid gehanteerd. Deze scriptie richt zich echter uitsluitend op de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. 3 Tenzij sprake is van een buitenlands belastingplichtig lichaam met een Nederlandse vaste inrichting in de zin van artikel 15 lid 4 Wet op de Vennootschapsbelasting Advocaat Generaal Wattel heeft in zijn conclusie van 4 juli 2007, nr de Hoge Raad geadviseerd prejudiciële vragen te stellen omtrent de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale eenheidsregime met het Europese recht. In zijn uitspraak van 11 juli 2008 heeft de Hoge Raad dit advies opgevolgd. 5 Hierna Wet Vpb

6 1.3 Verantwoording van de opzet Om de verenigbaarheid van het fiscale eenheidsregime met het EG-recht te kunnen toetsen, is een goed begrip van de geschiedenis en de werking van het fiscale eenheidsregime van groot belang, deze onderwerpen komen aan bod in hoofdstuk 2. Tevens worden de overige eisen gesteld aan het fiscale eenheidsregime in hoofdstuk 2 kort behandeld alvorens in hoofdstuk 3 de dubbele vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 nader te onderzoeken. Voor ik op deze eis in ga, behandel ik de ontwikkeling in de jurisprudentie die ertoe heeft geleid dat de dubbele vestigingseis in de wet is opgenomen. Na deze hoofdstukken waarin het nationale kader geschetst is, zal in hoofdstuk 4 het gemeenschapsrecht kort behandeld worden zodat in hoofdstuk 5 de vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 daadwerkelijk aan artikel 43 van het EG-verdrag getoetst kan worden. Hiertoe zullen zowel de ontwikkelingen op nationaal als Europees niveau de revue passeren. In hoofdstuk 6 kom ik tot slot tot mijn conclusie, ga ik in op de toekomst van het fiscale eenheidsregime en doe ik mijn aanbevelingen.. 6

7 HOOFDSTUK 2: DE FISCALE EENHEID 2.1 De fiscale eenheid binnen de vennootschapsbelasting De fiscaalrechtelijke zelfstandigheid van lichamen staat binnen de vennootschapsbelasting voorop. Door de complementaire functie van de vennootschapsbelasting ten opzichte van de inkomstenbelasting worden de - in artikel 2 en 3 Wet Vpb 1969 genoemde - subjectief belastingplichtige lichamen afzonderlijk, dus los van de eigenaren, in de belastingheffing betrokken 6. Deze fiscaalrechtelijke zelfstandigheid geldt tevens indien sprake is van juridisch zelfstandige lichamen die onder een gemeenschappelijke leiding een economische eenheid vormen 7. Voor al die vennootschappen moet dus afzonderlijk de belastbare winst 'at arms length' worden bepaald. Dit houdt globaal in dat bij onderlinge transacties dezelfde prijzen gehanteerd dienen te worden als in situaties waarin met onafhankelijke derden gehandeld zou worden. Bij de winstbepaling mag dus geen rekening gehouden worden met de onderlinge verbondenheid 8. De wetgever is met de invoering van het fiscale eenheidsregime bereid gebleken een fundamentele inbreuk op dit uitgangspunt van de vennootschapsbelasting te maken op basis van de concerngedachte. Uit het volgende onderdeel blijkt wat de aanleiding hiervoor is geweest en op welke wijze waarop het fiscale eenheidsregime zich heeft ontwikkeld door de jaren heen. 2.2 Geschiedenis Tot 1940 gold in Nederland de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting, op basis waarvan de winst van lichamen belast werd op het moment van uitdeling 9. De opvolger van deze wet werd het Besluit op de Winstbelasting op basis waarvan de winst belast werd op het moment dat deze behaald werd 11. Indien bepaalde concernonderdelen verliezen hadden geleden, uitte zich dit - onder de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting - in lage winstuitkeringen aan de winstgerechtigden en dus ook in lage belastingheffing. Onder het Besluit WB 1940 werden de behaalde winsten daarentegen volledig belast en werden verliezen, althans binnen het jaar zelf, niet gecompenseerd. Hierdoor zou binnen een 6 J.P. Boer en R.J. de Vries, "Anglo-Amerikaanse trusts en subjectieve vennootschapsbelastingplicht ", WFR 2005/6631, blz J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 1984, blz Met betrekking tot de oorlogswinstbelasting werd op 4 februari 1922 in B door de Raad van Beroep Rotterdam beslist dat verliezen van lichamen niet rechtstreeks in mindering konden worden gebracht op winsten van gelieerde lichamen. 9 Oftewel een uitdelingsbelasting. 10 Hierna het Besluit WB Oftewel een winstbelasting. 7

8 concern meer winst belast worden dan daadwerkelijk behaald was 12. Een regeling ter voorkoming van dergelijk nadeel, was dan ook wenselijk. Zo bepleitte Van Loon een maand na de indiening van het wetsontwerp ter vervanging van de Dividend- en Tantièmebelasting, in het Winstbelastingnummer van de Naamloze Vennootschap, van februari 1940, de komst van een concernregeling: "Het onderbrengen van ondernemingen in moeder- en dochtermaatschappijen is uit den aard der zaak bedoeld ter verdeeling van risico's, een zeer gezond beginsel in het bedrijfsleven. Het is te betreuren, dat het wetsontwerp hiermede geen rekening heeft gehouden en het zou dan ook geen overbodige weelde zijn om aan holding-maatschappijen van het type der moedermaatschappij, die alle aandeelen van dochtermaatschappijen bezit, de mogelijkheid te verschaffen om bij toepassing der winstbelasting als één geheel met de dochterondernemingen te worden beschouwd." 13 Naar aanleiding van deze suggestie van Van Loon, werd bij de behandeling in de Tweede Kamer in het Voorlopig Verslag om een concernregeling gevraagd. Als juiste oplossing werd een heffing gebaseerd op een verzamelbalans voor de gehele onderneming gezien. Dit heeft de toenmalige minister van Financiën (de ondertekenaar van het wetsontwerp) " aanleiding gegeven om, voor concerns als hier zijn bedoeld de mogelijkheid te scheppen om te worden belast als één lichaam." 14 Bij Nota van Wijziging is artikel 26 bis - later 27 genummerd - uiteindelijk in het ontwerp opgenomen. In dit artikel werd de wens van Van Loon en de Kamerleden verwoord. Door de Duitse bezetting kon de parlementaire behandeling van deze wet niet worden voltooid. De tekst van het ontwerp werd echter, op het punt van de fiscale eenheid, ongewijzigd opgenomen in het Besluit WB Met de invoering van artikel 27 Besluit WB 1940 was de fiscale eenheid een feit. De tekst luidde als volgt: "1. Indien en voor zoolang alle aandeelen van een naamloze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam als bedoeld is bij artikel 1, kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting volgens dit besluit wordt geheven, alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam, dat al haar aandeelen bezit. 2. Het eerste lid vindt slechts toepassing, indien de gestelde voorwaarden door de bestuurders van alle daarbij betrokken vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen zijn aanvaard." Dit artikel is tot de inwerkingtreding van de Wet Vpb 1969 ongewijzigd van kracht geweest. Nu ook bij de inwerkingtreding van deze wet geen belangrijke wijziging zijn aangebracht, kan dit artikel als voorloper van artikel 15 Wet Vpb 1969 worden aangemerkt. Op basis van het 'opgegaan in' uit artikel 27 lid 1 Besluit WB 1940 werden de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij rechtstreeks 12 Fiscale encyclopedie De Vakstudie (hierna VST), Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 15 (oud), fiscale eenheid (oude regeling), aantekening 3, strekking fiscale eenheid. 13 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 1984, blz. 229 en VST, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 15 (oud), fiscale eenheid (oude regeling), aantekening 3, strekking fiscale eenheid. 15 J.W. Ilsink, "De fiscale eenheid", WFR 1978/5368, blz

9 aan de moedermaatschappij toegerekend zodat de dochtermaatschappij fiscaal geen winst meer behaalde noch verlies leed en de uitkomsten van haar bedrijfsvoering voortaan fiscaal uitsluitend de moedermaatschappij aangingen. Hierdoor waren " de omstandigheden, welke zonder fusie bepalend of mede bepalend zouden zijn geweest voor de belastingheffing ten aanzien van de dochtermaatschappij, na de fusie op overeenkomstige wijze bepalend of mede bepalend [ ] voor de belastingheffing ten aanzien van de moedermaatschappij" 16. Met ingang van1 januari 2003 is deze 'opgaan in' benadering vervangen door de 'alsof' benadering. Op basis van de toerekeningsfictie van artikel 15 lid 1 eerste volzin Wet Vpb 1969 wordt de belasting geheven alsof er slechts één belastingplichtige is 17. Belastingheffing geschiedt bij de moedermaatschappij omdat het object van de dochtermaatschappij, bestaande uit haar werkzaamheden en vermogen, in fiscale zin deel zijn gaan uitmaken van de moedermaatschappij. Omdat krachtens deze fictie een zelfstandig te belasten belastingobject van de dochtermaatschappij ontbreekt, is zij uitsluitend nog subjectief belastingplichtig 18. Dit is het grote verschil ten opzichte van de 'opgaan in' benadering, op basis waarvan de subjectieve belastingplicht van de gevoegde dochtermaatschappij verdween. Nu de gevoegde dochtermaatschappij subjectief belastingplichtig blijft, kan zij op grond van de door Nederland gesloten belastingverdragen aanspraak maken op vermindering van bronbelasting in een ander land. Op deze wijze is de verdragsgerechtigdheid van de gevoegde dochtermaatschappijen gewaarborgd terwijl de voordelen van het 'opgaan in' behouden zijn gebleven. Om te voorkomen dat bij de aanvang of het einde van de fiscale eenheid minder belasting geheven zou worden dan redelijk was en om de invordering van de winstbelasting bij de maatschappijen te garanderen, konden door de minister voorwaarden aan het vormen van de fiscale eenheid worden gesteld 19. Met de herziening van het fiscale eenheidsregime per 1 januari 2003 is, door de codificatie van de standaardvoorwaarden, aan deze praktijk een eind gekomen. Indien voldaan wordt aan de wettelijke vereisten genoemd in artikel 15 Wet Vpb 1969 en de nadere regels uit het Besluit fiscale eenheid 2003, kan een verzoek tot de toepassing van het fiscale eenheidsregime niet geweigerd 16 Zo volgt uit het arrest van 22 februari 1956, BNB 1956/132. Met fusie wordt de fiscale fusie naar aanleiding van het aangaan van de fiscale eenheid bedoeld. In latere jurisprudentie zijn de woorden "op overeenkomstige wijze"genuanceerd. 17 Met deze toerekeningsfictie is aansluiting gezocht bij het oude 'opgaan in', hierdoor behoudt de jurisprudentie betreffende het 'opgaan in' haar belang. 18 Voor de bepaling van het heffingsobject, de verschuldigde belasting en de vermindering van de verschuldigde belasting op grond van de regels ter voorkoming van dubbele belasting worden de maatschappijen aangemerkt als één belastingplichtige, Kamerstukken II , , nr. 6, blz B. A. van Tuijl, "Fiscale eenheid", WFR 1979/5400, blz

10 worden 20. Door deze codificatie is dan ook een eind gekomen aan de rechtsongelijkheid tussen fiscale eenheden en handel in fiscale eenheden met "oude" voorwaarden. 2.3 Voor- en nadelen van een fiscale eenheid Toepassing van het fiscale eenheidsregime heeft grote voordelen. Een groot voordeel bestaat uit de mogelijkheid verliezen van een gevoegde vennootschap binnen het jaar te verrekenen met winsten van een andere vennootschap binnen de fiscale eenheid 21. Omdat voor de winstberekening wordt uitgegaan van het verzamelde resultaat van alle tot de eenheid behorende lichamen, wordt automatisch gesaldeerd. Tevens is het mogelijk de resultaten, van de fiscale eenheid zelf, uit verschillende jaren met elkaar te verrekenen 22. Deze mogelijkheid tot verliesverrekening geldt dus niet over het voegings- of ontvoegingstijdstip heen. Het tweede grote voordeel is dat geruisloos gereorganiseerd kan worden. Hierdoor kan een andere concernopbouw gerealiseerd worden, zonder belastingheffing. Verder leiden interne transacties doorgaans niet tot de heffing van vennootschapsbelasting 23. Omdat de gevoegde maatschappijen als één belastingplichtige worden aangemerkt, vinden deze intercompany transacties fiscaal gezien niet plaats en kan derhalve geen sprake zijn van winstrealisatie. Slechts bij transacties met derden, vindt belastingheffing plaats. Tot slot wordt voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling het aandelenbezit van de moeder- en dochtermaatschappij in een vennootschap samengeteld, waardoor deze vrijstelling eerder van toepassing zal zijn ten aanzien van participaties in lichamen die niet in de fiscale eenheid zijn gevoegd. Naast deze voordelen zijn ook bepaalde nadelen verbonden aan de keuze voor het fiscale eenheidsregime. Zo zijn alle fiscale eenheidspartners hoofdelijke aansprakelijkheid voor de, door de fiscale eenheid verschuldigde, vennootschapsbelasting 24. Ook kan bij faillissement van een gevoegde dochtermaatschappij een verhaalsrecht op de moedermaatschappij ontstaan vanwege het belastingvoordeel dat de fiscale eenheid heeft genoten of zal genieten na compensatie van verliezen van de failliete vennootschap 25. Daarnaast is het mogelijk dat na verbreking van de fiscale eenheid een minder groot liquidatieverlies genomen kan worden dan bij niet gevoegde maatschappijen. Tijdens het 20 Met betrekking tot buitenlands belastingplichtige lichamen met een Nederlandse vaste inrichting, in de zin van artikel 15 lid 4 Wet Vpb 1969, worden in de artikelen 29 tot en met 40 Besluit fiscale eenheid 2003 aanvullende voorwaarden gesteld om deel van de fiscale eenheid uit te kunnen maken. 21 Oftewel horizontale verliescompensatie. 22 Oftewel verticale verliescompensatie. 23 Tenzij sprake is van een situatie waarop de antimisbruikbepaling van artikel 15ai Wet Vpb 1969 ziet. 24 Artikel 39 Invorderingswet Dit kan echter voorkomen worden indien door de moeder- en dochtermaatschappij afspraken zijn gemaakt omtrent de verdeling van de op te brengen vennootschapsbelasting en deze afspraken niet uitsluitend in het voordeel van de moedermaatschappij werken, zie C.B. Bavinck, "Faillissement en fiscale eenheid (Vpb.)", WFR 1983/5597, blz

11 bestaan van de fiscale eenheid kan überhaupt geen liquidatieverlies genomen worden ten aanzien van in de fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschappen. Verder wordt slechts eenmaal geprofiteerd van de lagere vennootschapsbelastingtarieven 26. De aftrekmogelijkheden van de commissarisbeloning zijn beperkter 27 en op aftrek van verlengstukwinst 28 kan geen aanspraak worden gemaakt. Tot slot worden de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek 29 en de giftenaftrek 30 toegepast alsof er één belastingplichtige is. 2.4 Verrekening van voor- en navoegingsverliezen De regels betreffende verliesverrekening zijn met betrekking tot de voor- en naperiode van de fiscale eenheid complex. De winst behaald binnen de fiscale eenheid wordt eerst verrekend met de geleden verliezen. Zijn deze verliezen gecompenseerd en resteert een positief resultaat dan kunnen deze winsten verrekend worden met de verliezen geleden vóór de voeging binnen een fiscale eenheid, mits deze winsten toe te rekenen zijn aan het lichaam dat ook de verliezen voor het voegingstijdstip geleden heeft 31. Wat betreft de carry back van verliezen, deze kunnen, voorzover ze binnen de fiscale eenheid niet gecompenseerd worden, verrekend worden met de winsten behaald voor het voegingstijdstip mits deze verliezen toe te rekenen zijn aan het lichaam dat ze verrekend met de voor de voeging behaalde winsten 32. Om na te kunnen gaan welke resultaten aan de verschillende lichamen van de fiscale eenheid toe te rekenen zijn, dient zelfstandige winstberekening plaats te vinden op basis van artikel 15ah Wet Vpb De door de fiscale eenheid geleden verliezen kunnen ook na het ontvoegingstijdstip verrekend worden. In principe komen deze de moedermaatschappij toe, zij was immers belastingplichtig. De dochtermaatschappij kan echter in uitzondering hierop, na de ontvoeging, de aan haar toe te rekenen verliezen meenemen indien samen met de moedermaatschappij een verzoek hiertoe wordt gedaan en het aannemelijk is dat deze verliezen aan haar toe te rekenen zijn 34. De aan de dochtermaatschappij toe te rekenen winsten kunnen niet worden niet meegenomen 26 Te weten 20% en 23%, zie artikel 22 Wet Vpb Artikel 11 Wet Vpb 1969 juncto artikel 15ac lid 1 Wet Vpb Artikel 9 lid 1 onderdeel g Wet Vpb 1969 juncto artikel 15ac lid 3 Wet Vpb Artikel 8 lid 1 Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.41 Wet IB Artikel 16 Wet Vpb Artikel 15ae lid 1 onderdeel a Wet Vpb Artikel 15ae lid 1 onderdeel b Wet Vpb Hetzelfde geldt indien een fiscale eenheid wordt uitgebreid dan wel wordt opgenomen in een andere fiscale eenheid, onderdelen c en d. Wordt een fiscale eenheid opgenomen in een andere fiscale eenheid dan worden de verliezen van die 'oude' fiscale eenheid gezien als de voorvoegingsverliezen van de nieuwe fiscale eenheid. 33 Tevens geeft artikel 12 Besluit fiscale eenheid voorschriften inzake de verrekening van voorvoegingsverliezen, deze kunnen er toe leiden dat de verrekening niet op de meest gunstige manier plaatsvindt, dit is nadelig. 34 Artikel 15af lid 1 onderdeel b Wet Vpb

12 om later te worden verrekend met eventuele verliezen. Nu het mogelijk is om de verliezen aan een dochtermaatschappij mee te geven, ben ik van mening dat dit eveneens voor de winsten dient te gelden zodat sprake is een evenwichtig systeem Eisen gesteld aan een fiscale eenheid Artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 bepaalt dat een fiscale eenheid slechts kan worden aangegaan indien beide belastingplichtigen in Nederland gevestigd zijn 36. Is de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing, dient belastingplichtige tevens volgens die regeling onderscheidenlijk dat verdrag in Nederland te zijn gevestigd. Aangezien deze dubbele vestigingseis niet de enige eis is, gesteld aan het vormen van een fiscale eenheid, worden in dit onderdeel de overige eisen van artikel 15 Wet Vpb 1969 kort behandeld. I. Artikel 15 lid 1 Wet Vpb 1969 bepaalt dat de moedermaatschappij zowel de juridische als economische eigendom moet bezitten van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij 37. Is aan dit formele criterium voldaan, dan wordt de moedermaatschappij geacht de dochtermaatschappij te kunnen beheersen. II. De tijdvakken waarover de belasting wordt geheven, dienen voor beide belastingplichtigen samen te vallen, aldus lid 3 onderdeel a. In verband met de consolidatie van de jaarstukken dienen de boekjaren van de moeder- en dochtermaatschappij zowel statutair als feitelijk gelijk lopen 38. III. Tevens is vereist dat voor het bepalen van de winst bij de moeder- en dochtermaatschappij dezelfde bepalingen van toepassing zijn. Met deze eis van lid 3 onderdeel b heeft de wetgever willen voorkomen dat aan speciale regimes verbonden voordelen, door de toepassing van het fiscale eenheidsregime, worden vergroot dan wel worden teruggenomen 39. Beleggingsinstellingen en verzekeringsmaatschappijen vallen onder dergelijke speciale fiscale winstregimes. 35 Zie ook Q.W.J.C.H. Kok, "Het herziene regime fiscale eenheid en verliesverrekening over het ontvoegingstijdstip", WFR 2003/6534, blz Tenzij sprake is van een buitenlands belastingplichtig lichaam met een Nederlandse vaste inrichting in de zin van artikel 15 lid 4 Wet op de Vennootschapsbelasting Gekozen is voor 95% omdat dit aansluit bij de civielrechtelijke uitkooplimiet van artikel 2:92a en artikel 2:201a BW, Kamerstukken II , , nr. 3, blz Kamerstukken II , , nr. 3, blz VST, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 15 (oud), fiscale eenheid (oude regeling), aantekening 15. Dezelfde bepalingen voor de winstbepalingen, verschillende stelsels. 12

13 IV. De moedermaatschappij mag de aandelen in de dochtermaatschappij niet, middellijk dan wel onmiddellijk, als voorraad houden aldus lid 3 onderdeel f. Hiervan is sprake indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij uitsluitend houdt met het doel transactiewinst met die aandelen te behalen 40. V. Het verzoek tot het vormen van een fiscale eenheid wordt gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij, artikel 15 lid 8 Wet Vpb Hierin wordt tevens het tijdstip aangegeven waarop de fiscale eenheid tot stand dient te komen. Wordt niet langer aan de gestelde voorwaarden voldaan, wordt de fiscale eenheid beëindigd, artikel 15 lid 6 Wet Vpb VI. De moedermaatschappij van een fiscale eenheid kan, volgens lid 3 onderdeel d van artikel 15 Wet Vpb 1969, de volgende rechtsvorm hebben; een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij. Onderdeel e bepaalt dat de dochtermaatschappij een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid dient te zijn 41. Naast deze rechtsvormen kan tevens een lichaam dat is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit verbiedt voor lichamen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als naar Nederlands recht opgerichte lichamen, welk lichaam voorts naar aard en inrichting vergelijkbaar is met de hiervoor genoemde naar Nederlands recht opgerichte lichamen, deel uitmaken van de fiscale eenheid. Deze lichamen kunnen deel van de fiscale eenheid uitmaken omdat met betrekking tot de genoemde staten de wederkerigheid van de nondiscriminatie zeker is gesteld 42 en de mogelijkheid bestaat tot uitwisseling van inlichtingen om eventueel misbruik of oneigenlijk gebruik te voorkomen 43. Voor de beoordeling of een naar buitenlands recht opgericht lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een naar Nederlands 40 Uit de arresten BNB 2000/215 tot en met 217 blijkt wanneer sprake is van 'het houden van aandelen als voorraad'. De aandelen moeten door de belastingplichtige bestemd zijn voor de verkoop, behoren tot diens vlottend kapitaal en betrekking hebben op vennootschappen welke geen onderneming in materiële zin (meer) drijven en welke geen activa meer hebben of (nagenoeg) geen andere activa dan liquide middelen en/of bezittingen die onverwijld zonder noemenswaardig verlies in liquide middelen kunnen worden omgezet. 41 Naamloze vennootschap zal worden afgekort met N.V. en besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met B.V. 42 Dit houdt in dat in de spiegelbeeldige situatie de desbetreffende staat een naar Nederlands recht opgerichte lichaam ook niet discrimineert. 43 VST, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 15 (oud), fiscale eenheid (oude regeling), aantekening 9. Lichamen die voor een fiscale eenheid in aanraking komen. 13

14 recht opgericht lichaam als bedoeld in de onderdelen d en e van het derde lid, zijn in artikel 3 van het Besluit fiscale eenheid 2003 voorwaarden gesteld. BNB 1994/191 Met een beroep op het arrest van 16 maart 1994, BNB 1994/191 konden feitelijk in Nederland gevestigde, naar vreemd recht opgerichte lichamen die naar aard en inrichting vergelijkbaar waren met naar Nederlands recht opgerichte lichamen, reeds voor 1 januari 2003 deel van de fiscale eenheid uitmaken. In dit arrest werd de vraag beantwoord of een naar Nederlands-Antilliaans recht opgericht, feitelijk in Nederland gevestigde naamloze vennootschap een fiscale eenheid kon aangaan met haar Nederlandse dochtermaatschappij. Indien het een Nederlandse N.V. zou betreffen, was dit in ieder geval mogelijk waardoor sprake was van onderscheid naar nationaliteit. Op basis van de nondiscriminatiebepaling van het eerste lid van artikel 1 van de (toenmalige) Belastingregeling voor het Koninkrijk 44 oordeelde de Hoge Raad dat het onthouden van de toepassing van het fiscale eenheidsregime aan een dergelijk lichaam, leidde tot ongeoorloofde discriminatie. Ik ben het volledig eens met deze beslissing van de Hoge Raad. De redenen die zijn aangedragen ter verdediging van de uitsluiting van de buitenlandse moedermaatschappij 45, waren naar mijn mening erg zwak. Gesteld was dat misbruik gemaakt werd van de toepassing van het fiscale eenheidsregime 46. Naar mijn mening had een specifieke antimisbruikbepaling 47 ook uitkomst kunnen bieden. Dat gekozen is voor de uitsluiting van alle buitenlandse moedermaatschappijen, leidt immers tot overkill. De andere reden was om te voorkomen dat de fiscus geconfronteerd zou worden met naar vreemd recht opgerichte rechtspersonen. Toch was het vanaf de invoering van artikel 27 Besluit WB 1940 tot 1982 mogelijk dat een naar buitenlands recht opgerichte, feitelijk in Nederland gevestigde moedermaatschappijen deel van de fiscale eenheid uitmaakte, zonder dat dat tot grote problemen in de praktijk heeft geleid. Vandaar dat ik ook bij dit argument mijn twijfels heb. 2.6 Conclusie Het fiscale eenheidsregime biedt maatschappijen die tot één concern behoren de mogelijkheid te worden aangemerkt als één belastingplichtige voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Indien 44 Hierna BRK. 45 VST, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 15 (oud), fiscale eenheid (oude regeling), aantekening 9. Lichamen die voor een fiscale eenheid in aanraking komen 46 Gepoogd werd renteverliezen uit hoofde van de financiering van de aankoop van een Nederlandse vennootschap (welke door middel van het fiscale eenheidsregime reeds ten laste van de Nederlandse winst waren gebracht), nogmaals in het buitenland aftrekken op grond van de rechtsvorm van die buitenlandse moedermaatschappij. 47 Door bijvoorbeeld aftrek van buitenlandse rente toe te staan indien deze rentelast niet tevens in het buitenland in aftrek kon worden gebracht. 14

15 hiervoor geopteerd wordt, wordt belasting geheven alsof er één belastingplichtige is. Dit biedt bepaalde voordelen, zoals bijvoorbeeld verruimde mogelijkheden om verliezen te verrekenen. Om in aanmerking te kunnen komen voor het fiscale eenheidsregime, dient echter voldaan te zijn aan de in artikel 15 Wet Vpb 1969 gestelde eisen. De belangrijkste eis - in het kader van deze scriptie - is genoemd in lid 3 onderdeel c van artikel 15 Wet Vpb Vereist is dat beide belastingplichtigen in Nederland gevestigd zijn en ingeval op een belastingplichtige de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, dient die belastingplichtige tevens volgens die regeling onderscheidenlijk dat verdrag in Nederland gevestigd te zijn. Op deze eis ga ik in het volgende hoofdstuk uitgebreid in. 15

16 HOOFDSTUK 3: DE VESTIGINGSEIS 3.1 De situatie voor 1 januari 2003 Nu de overige eisen gesteld aan het vormen van een fiscale eenheid behandeld zijn, is het de beurt aan dubbele vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969, op basis waarvan uitsluitend in Nederland gevestigde lichamen voor de toepassing van het fiscale eenheidsregime in aanmerking komen. Alvorens nader op deze eis in te gaan, behandel ik de ontwikkeling in de jurisprudentie die ertoe heeft geleid dat de dubbele vestigingseis in de wet is opgenomen Jurisprudentie inzake de dubbele vestigingsplaats 48 De vestigingeis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 is hoofdzakelijk ingegeven door de wens het "ongewenste" gebruik van de fiscale eenheid uit te bannen met betrekking tot lichamen met een dubbele vestigingsplaats 49. Uit de volgende arresten blijkt op welke wijze dit "ongewenste" gebruik van de fiscale eenheid zich voordeed. BNB 1988/331 Dit arrest 50 betrof de vraag of een Nederlandse moedermaatschappij een fiscale eenheid aan kon gaan met haar naar Nederlands recht opgerichte, verlieslijdende dochtermaatschappij waarvan de werkelijke leiding in het Verenigd Koninkrijk gevestigd was. Doordat de werkelijke leiding zich in het buitenland bevond, was sprake van een dubbele vestigingsplaats. Het Hof was van mening dat een dual resident lichaam geen deel van de fiscale eenheid kon uitmaken: het vereiste van artikel 15 Wet Vpb 1969, dat de N.V. of B.V. "binnen het Rijk gevestigd" diende te zijn, zou dan immers overbodig zijn. Het Hof oordeelde dat sprake was van een materiële eis zodat naar de omstandigheden beoordeeld - in de zin van artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen 51 - de N.V. of B.V. binnen het Rijk gevestigd dient te zijn 52. De feitelijke vestigingsplaats is dan van belang en niet de fictieve. Ik vind dit oordeel niet onbegrijpelijk. Artikel 15 Wet Vpb 1969 zou als lex specialis beschouwd kunnen worden 53, hetgeen tevens een gelijke behandeling impliceert van een naar Nederlands recht opgericht, feitelijk in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij ten opzichte van een naar het buitenlands recht opgericht, feitelijk in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij doordat beide van de 48 Een andere benaming voor een lichaam met dubbele vestigingsplaats is een dual resident lichaam. 49 S.A.W.J. Strik en G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003, blz Van HR 29 juni 1988, BNB 1988/ Algemene wet inzake rijksbelastingen zal hierna met AWR worden afgekort. 52 Rechtsoverweging Zoals N.H. de Vries en R.J. de Vries bepleiten, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), Deventer: Gouda Quint (losbl.), onderdeel C.a. 16

17 toepassing van het fiscale eenheidsregime zijn uitgesloten. De Hoge Raad oordeelde echter dat ontstaansgeschiedenis noch strekking van de vennootschapsbelasting het oordeel van het Hof ondersteunen. Indien de wetgever in artikel 15 Wet Vpb 1969 een materiële eis had willen opnemen, had dit immers bij de opname van artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969 kunnen geschieden. Een argument ter ondersteuning van dit standpunt is dat dit ook gebeurd is bij de parlementaire behandeling van artikel 15a Wet Vpb 1969, Wet van 30 september Toentertijd is immers aangegeven dat coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen feitelijk in Nederland gevestigd dienden te zijn. Verder kan uit de plaats van artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969, vooraan in de wet, afgeleid worden dat dit artikel doorwerkt naar artikel 15 Wet Vpb Het voorgaande leidde ertoe dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam door de werking van artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969 steeds geacht werd binnen het Rijk te zijn gevestigd 55. Hierdoor konden dual resident lichamen deel uitmaken van de fiscale eenheid, ondanks het wettelijk vereiste - deze gold immers al onder het oude regime - dat de in de fiscale eenheid deelnemende lichamen in Nederland gevestigd dienen te zijn. De door deze lichamen behaalde resultaten werden dus in de Nederlandse heffingsgrondslag betrokken, terwijl deze zonder de werking van de fiscale eenheid het buitenland toekwamen. Verliezen geleden in het buitenland konden hierdoor worden verrekend met de positieve resultaten van de andere (binnenlandse) maatschappijen van de fiscale eenheid, waarmee de grensoverschrijdende fiscale eenheid een feit was. BNB 1994/163 In het arrest van 17 februari 1993, BNB 1994/163 werd het standpunt van de Hoge Raad, ingenomen bij het eerste grensambtenarenarrest 56, doorgetrokken naar de vennootschapsbelasting. De vraag was of een naar Nederlands recht opgerichte, feitelijk in Ierland gevestigde verlieslijdende B.V. haar Ierse verliezen met eventuele toekomstige Nederlandse winsten mocht verrekenen. Voor de vennootschapsbelasting was sprake van binnenlandse belastingplicht door de werking van de oprichtingsfictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb Voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-Ierland werd de vennootschap echter als inwoner van Ierland beschouwd, aangezien zij vanuit Ierland geleid en bestuurd werd. Hierdoor kon de vennootschap slechts in de Nederlandse vennootschapsbelasting worden betrokken voor de in het verdrag aan Nederland toegewezen inkomensbronnen. Nu het verdrag de resultaten van het in Ierland uitgeoefende bedrijf exclusief aan Ierland toewees, konden de geleden verliezen bij de bepaling van de in Nederland genoten winst niet in aanmerking worden genomen. Dus ook voor de vennootschapsbelasting is in een dergelijke situatie sprake van een beperkte binnenlandse belastingplicht. 54 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2002, blz Rechtsoverweging In HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 (grensambtenarenarrest) oordeelde de Hoge Raad dat een belastingplichtige die naar Nederlands recht inwoner van Nederland was, maar voor verdragstoepassing geacht werd uitsluitend inwoner van de andere verdragsstaat te zijn, voor de inkomstenbelasting als beperkt binnenlands belastingplichtig aangemerkt diende te worden. Hierdoor zijn in Nederland uitsluitend de aan Nederland toegewezen inkomensbestanddelen belastbaar. 17

18 Indien dit dual resident lichaam deel had uitgemaakt van een fiscale eenheid, dan hadden deze verliezen wel in mindering kunnen worden gebracht op het fiscale eenheidsresultaat. Uit BNB 1988/331 volgt immers dat een gevoegde dochtermaatschappij voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting geacht wordt in de moedermaatschappij te zijn opgegaan. Nu de moedermaatschappij van een gevoegde dual resident lichaam onbeperkt binnenlands belastingplichtig is, wordt de dual resident dochtermaatschappij voor verdragstoepassing aangemerkt als een vaste inrichting van de moedermaatschappij. BNB1998/47 De staatssecretaris hoopte dat uit dit arrest van 13 november 1996, BNB 1998/47 alsnog zou blijken dat de Hoge Raad in het arrest BNB 1988/331 niet tot het juiste oordeel was gekomen. De casus van BNB 1998/47 was bijna dezelfde als die van BNB 1994/163. Deze naar Nederlands recht opgerichte, in Ierland gevestigde B.V. maakte echter wel deel uit van een fiscale eenheid. Net als in BNB 1988/331 besliste de Hoge Raad dat het verlies van een feitelijk in een ander land gevestigde, gevoegde dochtermaatschappij rechtstreeks kon worden begrepen in het resultaat van de in Nederland gevestigde moedermaatschappij. Dat het - met dat andere land gesloten - belastingverdrag het heffingsrecht over dat verlies toewees aan het vestigingsland van die dochtermaatschappij, deed hieraan niets af 57. En gezien het bepaalde in BNB 1988/331, is dit terecht Gevolgen Uit de voorgaande arresten kan geconcludeerd worden dat het gevoegde verlieslijdende dual resident lichaam voor de wets- en verdragstoepassing in Nederland geacht werd te zijn opgegaan in die moedermaatschappij. Het dual resident lichaam was vergelijkbaar met een buitenlandse vaste inrichting, wat ertoe leidde dat haar verliezen binnen de fiscale eenheid gecompenseerd konden worden 58. Dit was echter niet mogelijk indien het dual resident lichaam geen deel van de fiscale eenheid uitmaakte. De door BNB 1988/331 en BNB 1998/47 gecreëerde situatie - waardoor de verliezen van een dual resident lichaam in Nederland in aftrek konden worden gebracht - heeft ertoe geleid dat de wetgever ervoor heeft gekozen de oprichtingsfictie met ingang van 1 januari 2003 niet langer door te laten werken naar het fiscale eenheidsregime. Hierdoor is nu sprake van gelijkheid tussen buitenlandse dochtermaatschappijen en dual resident lichamen. Doordat een dual resident lichaam niet feitelijk in Nederland gevestigd is, voldoet zij (evenals een buitenlandse dochtermaatschappij) immers niet aan de vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb In het volgende onderdeel ga ik nader op deze vestigingseis in. 57 Kamerstukken II , , nr. 3, blz. 15 en Punt 5.1 van de conclusie bij BNB 1998/47 van plaatsvervangend Procureur-Generaal mr. Van Soest. 18

19 3.2 De vestigingseis van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 Zoals vermeld is, is voor de toepassing van het fiscale eenheidsregime uitsluitend de feitelijke vestigingsplaats van de lichamen van belang. Dit blijkt ook duidelijk uit de tekst van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb Om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid, moet namelijk aan de dubbele vestigingsplaatseis van onderdeel c te zijn voldaan: I. beide lichamen (zowel de dochter- als moedermaatschappij) dienen feitelijk in Nederland gevestigd te zijn én II. indien op die lichamen de BRK of een belastingverdrag van toepassing is, dient zowel voor de BRK als het belastingverdrag het lichaam geacht in Nederland te zijn gevestigd In Nederland gevestigd Voor de beantwoording van de vraag óf een lichaam in Nederland gevestigd is, is artikel 4 lid 1 AWR van belang 59. Dit artikel bepaalt dat de vestigingsplaats beoordeeld wordt naar de omstandigheden. Dit houdt in dat vastgesteld dient te worden of uit alle feiten en omstandigheden blijkt dat het lichaam in Nederland gevestigd is 60. Van doorslaggevende betekenis is de plaats van de feitelijke leiding, zowel voor het nationale recht als de belastingverdragen. Verder zijn de omstandigheden die een economische binding met het belastingheffende land aangeven, van belang 61. Ook civielrechtelijke gegevens, zoals onder andere het recht van oprichting en de statutaire zetel 62, maken deel uit van de omstandigheden aan de hand waarvan de woonplaats bepaald wordt In Nederland gevestigd op grond van de BRK dan wel een belastingverdrag Indien uit de beoordeling op basis van artikel 4 lid 1 AWR blijkt dat het lichaam feitelijk in Nederland gevestigd is, dient toetsing aan de tweede eis plaats te vinden. Deze houdt in dat indien een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de BRK van toepassing is, dat verdrag dan wel de BRK de vestigingsplaats aan Nederland toewijst. Deze eis is opgenomen omdat het mogelijk is dat een lichaam waarvan de vestingplaats feitelijk in Nederland gelegen is (bepaald naar nationaal recht aan de hand van artikel 4 AWR), op grond van de BRK of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, niet geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. De wetgever wilde deze lichamen met een 59 Dit blijkt onder andere uit Kamerstukken II , , nr. 3, blz Kamerstukken II , , nr. 3, blz Van belang is onder andere waar de leidinggevende werkzaamheden van de directie worden uitgeoefend, waar de ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend en waar de vergaderingen van aandeelhouders worden gehouden, aldus VST, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar artikel 15 Fiscale Eenheid (nieuw regime) aantekening Vestigingsplaatsfictie geldt niet. 62 VST, Algemeen deel, Heffingsmethoden, Artikelsgewijs commentaar AWR artikel 1 tot en met 22i, Artikel 4. Woonplaats, aantekening 23. Plaats van vestiging van lichamen (deze opsomming is niet limitatief). 19

20 dubbele vestigingsplaats uitsluiten van de toepassing van het fiscale eenheidsregime 63. Omdat de meeste verdragen uitgaan van de plaats van feitelijke leiding en dit criterium tevens voor artikel 4 AWR doorslaggevend is, is de kans echter vrij klein dat er strijd zal optreden. Door de dubbele vestigingsplaatseis gesteld in artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969, kunnen in principe dus uitsluitend in Nederland gevestigde lichamen deel uitmaken van de fiscale eenheid. Artikel 15 lid 4 tweede volzin Wet Vpb 1969 vormt hierop een uitzondering; ook een buitenlands lichaam met een Nederlandse vaste inrichting kan worden opgenomen in de fiscale eenheid. Op deze mogelijkheid ga ik in het volgende onderdeel in. 3.3 De vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een onderneming drijft met een in Nederland gevestigde vaste inrichting kan dus als moeder- of dochtermaatschappij toch deel uitmaken van de fiscale eenheid mits het heffingsrecht over de uit die onderneming genoten winst ingevolge de BRK dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland is toegewezen. Deze opvallende wijziging ten opzichte van het oude regime, is ingegeven door de wens aan de verplichtingen voortvloeiende uit het EG-verdrag, de met Nederland gesloten belastingverdragen en de Belastingregeling voor het Koninkrijk, te voldoen 64. Zo bepaalt artikel 24 lid 3 van het OESOmodelverdrag dat de belastingheffing van een vaste inrichting van een buitenlandse onderneming, niet ongunstiger mag zijn dan de belastingheffing van een Nederlandse onderneming die dezelfde werkzaamheden uitoefenen. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG betreffende de vrijheid van vestiging tussen lidstaten, opgenomen in artikel 43 van het EG-verdrag, blijkt dat een vaste inrichting van buitenlandse onderneming niet slechter behandeld mag worden dan een Nederlandse onderneming 65. Of sprake is van een vaste inrichting dient volgens de staatssecretaris te worden beoordeeld naar het nationale recht 66. Omdat in de Wet Vpb 1969 het begrip 'vaste inrichting' niet gedefinieerd wordt, wordt uitgegaan van de jurisprudentie waaruit blijkt dat de rechters aansluiting hebben gezocht bij de definities gegeven in de BRK, het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en de Nederlandse belastingverdragen 67. In deze regelingen wordt echter geen eenduidige definitie gehanteerd en ook uit de jurisprudentie is nog niet gebleken welke definitie voor het nationale recht van doorslaggevende betekenis is. Wel zijn de volgende eisen uit de jurisprudentie te herleiden; 63 Kamerstukken II , , nr. 3, blz Indien de vaste inrichting van een buitenlands lichaam geen deel van de fiscale eenheid uit zou kunnen maken, zou dat buitenlandse lichaam zich kunnen beroepen op de non discriminatiebepaling genoemd in deze verdragen, zo blijkt uit MvT, Kamerstukken II , , nr. 3, blz HvJ EG, 28 januari 1986, nr. 270/83 (Commissie v. Franse Republiek, ['Avoir fiscal ']) 66 Kamerstukken II , , nr. 6, blz Artikel 2 lid 1 onderdeel e en leden 2 en 3 BRK, artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna BVDB) en artikel 5 Nederlands Standaardverdrag

21 sprake moet zijn van een fysieke constructie (deze behoeft echter niet in de grond verankerd te zijn) welke de onderneming duurzaam ter beschikking staat (juridisch dan wel feitelijk) en die specifiek is gemaakt of ingericht voor de werkzaamheden van de onderneming 68. Indien naar nationaal recht sprake is van een vaste inrichting, dient vervolgens toetsing plaats te vinden aan het verdragsrecht. Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, dient aan de volgende voorwaarden - genoemd in artikel 15 lid 4 onderdelen a tot en met c Wet Vpb te voldoen om deel van de fiscale eenheid uit te kunnen maken: - de plaats van werkelijke leiding dient gelegen te zijn in de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat van de Europese Unie of een staat waarmee Nederland een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie van een vaste inrichting verbiedt 69 ; - dit buitenlandse lichaam dient een N.V. of een B.V. te zijn, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam (deze eis is gesteld omdat het buitenlandse lichaam zelf ook deel uit zou moeten kunnen maken van de fiscale eenheid); en - indien dat buitenlandse lichaam als moedermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, dient het aandelenbezit in de dochtermaatschappij te behoren tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij 70. Of met deze wijziging voldaan is aan de verdragsverplichtingen is de vraag 71. Vereist is dat als het buitenlandse lichaam als moedermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, het aandelenbezit in de dochtermaatschappij dient te behoren tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij. Een gelijke eis wordt echter niet gesteld ten aanzien van een binnenlandse moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil aangaan met haar dochtermaatschappij waarvan de aandelen behoren tot een vaste inrichting gevestigd in het buitenland Zie C. van Raad, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 182 en In de literatuur is bepleit dat met de term "of" bedoeld is en/of omdat anders een lichaam dat op grond van de nationale wet en het BRK of een verdrag buiten Nederland gevestigd is, niet in de fiscale eenheid worden opgenomen. Zie N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), Deventer: Gouda Quint (losbl.), 70 In het Besluit fiscale eenheid 2003 zijn in artikel 29 tot en met 38 nadere bepalingen opgenomen voor de fiscale eenheid met een vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtig lichaam. 71 De uitsluiting van de vaste vertegenwoordiger voor de toepassing van het fiscale eenheidsregime is strijdig met verdragen waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt. Voor verdragstoepassing worden vaste vertegenwoordigers immers als vaste inrichting beschouwd, zie M.B.J.M. Tuyp en J. Gooijer, "Fiscale eenheid met in het buitenland gevestigde lichamen", TFO 2002/62 blz Zie ook G.W.J.M. Kampschöer, S.R. Pancham, I. de Roos, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2003, blz. 187 en A.W.J. Strik m.m.v. G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003, blz. 46 en