ARTIKEL 10 SUCCESSIEWET 1956

Transcriptie

1 ARTIKEL 10 SUCCESSIEWET 1956 Is artikel 10 Successiewet 1956 in overeenstemming met haar doel en strekking en voldoet deze bepaling aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? Tilburg School of Economics and Management (TiSEM) Master Fiscale Economie 15 april 2014 A.B.B. (Bo) Olde Juninck Anr: Examencommissie: mr. dr. N.C.G. Gubbels prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Voorwoord Voor u ligt de afstudeerscriptie van mijn opleiding Master Fiscale Economie aan Tilburg University. In welke richting ik een scriptieonderwerp ging zoeken was mij al snel duidelijk. Vakken zoals Successiewet en wet belastingen van rechtsverkeer en Fiscale aspecten van vererving hebben mijn interesse gewekt in de (fiscale) gevolgen van schenken en erven. Na enig onderzoek kwam ik uit bij de fictiebepalingen van de Successiewet. Artikel 10 Successiewet 1956 leek mij veruit het meest interessant (en uitdagend). Na het schrijven van mijn scriptie kan ik met recht zeggen dat mijn vermoeden juist was. Met betrekking tot de totstandkoming van deze scriptie wil ik mijn familie bedanken voor hun steun en vertrouwen, mijn vrienden en collega s voor hun begrip en geduld en mijn nichtje voor de leuke, ontspannende momenten en haar vrolijkheid die me door de lastige momenten heen heeft geholpen. Zeer belangrijk voor de totstandkoming van deze scriptie was mijn scriptiebegeleidster mevrouw dr. mr. N.C.G. Gubbels. Zonder haar brede en diepe kennis van zaken, maar ook haar geduld, vertrouwen, opmerkingen en adviezen, zou mijn scriptie niet afgerond zijn. Ik ben haar hiervoor zeer erkentelijk. Ik hoop dat u met interesse deze scriptie leest. Goirle, april 2014 Bo Olde Juninck 2

3 Inhoudsopgave VOORWOORD... 2 INHOUDSOPGAVE... 3 HOOFDSTUK 1 INLEIDING INLEIDING PROBLEEMSTELLING VERANTWOORDING VAN DE OPZET... 6 HOOFDSTUK 2 ARTIKEL 10 SW INLEIDING GESCHIEDENIS & TOTSTANDKOMING ARTIKEL 10 SW DOELSTELLING ARTIKEL 10 SW VOORWAARDEN ARTIKEL 10 SW Algemeen Ten koste van erflaters vermogen Ten laste van Rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen Waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was Tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip Vruchtgebruik of periodieke uitkering Verwantschapseis UITBREIDING ARTIKEL 10 SW VERKRIJGING EX. ARTIKEL 10 SW Waardering Aftrek TOEPASSING VAN ARTIKEL Inleiding Schenking onder schuldigerkenning Vruchtgebruiktestament Turboverdeling (Super-)turbotestament Ik-opa-testament Legaat tegen inbreng van de waarde Wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling Quasi-wettelijke verdeling Bloot eigendom wilsrechten CONCLUSIE HOOFDSTUK 3 KRITIEK OP ARTIKEL 10 SW INLEIDING TOETSINGSKADER Doel en strekking van de wet Algemene rechtsbeginselen Inleiding Zorgvuldigheidsbeginsel Motiveringsbeginsel Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel Rechtsgelijkheidsbeginsel Rechtszekerheidsbeginsel Toetsingskader KRITIEKPUNTEN Inleiding kritiekpunten Beperkte kring

4 Algemeen Verboden discriminatie bij artikel 15 SW Verboden discriminatie artikel 10 SW Conclusie Onroerende zaken Algemeen Waardering onroerende zaken Overgangsrecht Huur Hoogte van de jaarlijkse vergoeding Conclusie Aftrek Algemeen Koopsom Vruchtgebruik Betaalde periodieke uitkeringen Betaalde bedragen erflater Overdrachts- en schenkbelasting Eerder geheven erfbelasting over de verkrijging Vooroverlijden verkrijger Enkelvoudige rente Conclusie Schuldigerkenningen Algemeen Inhaal van rentebetalingen geen/lagere rente dan 6% Conclusie Legaat tegen inbreng van de waarde Algemeen Dubbele heffing Conclusie Ik-opa-testament Algemeen Ongerechtvaardigde discriminatie Problemen bij toepassing artikel 10 lid 9 SW Conclusie CONCLUSIE HOOFDSTUK 4 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN INLEIDING CONCLUSIE AANBEVELING LITERATUURLIJST

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Inleiding Van oudsher wordt er een vorm van erfbelasting geheven bij overlijden. Om minder erfbelasting te betalen, kan een vermogensbestanddeel gedurende het leven door middel van een rechtshandeling worden overgedragen. De (toekomstige) nalatenschap van de erflater wordt door een dergelijke rechtshandeling verkleind waardoor bij overlijden erfbelasting verschuldigd is over een lagere grondslag. De mogelijkheid om bij leven de volle eigendom van een vermogensbestanddeel over te laten gaan op een ander bestaat niet altijd. Denk hierbij aan de situatie dat een (toekomstig) erflater zijn woning beoogt over te dragen aan een ander, maar tot aan zijn overlijden er gebruik van wil maken. Hij kan dan het vermogensbestanddeel in volle eigendom laten overgaan op een ander maar feitelijk het genot behouden. Ook kan hij het vermogensbestanddeel overdragen onder voorbehoud van een vruchtgebruik. Wanneer een erflater gedurende zijn leven een vermogensbestanddeel verkoopt of schenkt door middel van een rechtshandeling onder voorbehoud van het vruchtgebruik, wordt enerzijds bewerkstelligd dat de erflater levenslang genot behoudt van dit bestanddeel en wordt anderzijds gecreëerd dat bij overlijden over een kleinere grondslag wordt geheven. Het bestanddeel bevindt zich immers niet meer in het vermogen van de erflater en genotsrechten vererven niet. Het (vererfbaar) vermogen is uitgehold omdat de verkrijging van het vermogensbestanddeel niet plaatsvindt krachtens erfrecht, maar krachtens een rechtshandeling. Dit soort handelingen is naar de mening van de wetgever niet in overeenstemming met de geest van de wet. In 1859 zijn enkele ficties in het belastingrecht opgenomen om dergelijke handelingen tegen te gaan. Ficties zijn niet gebaseerd op de werkelijkheid, maar hun bestaan wordt door de wetgever gewenst of nodig geacht om mogelijkheden tot misbruik te beperken. Ficties pogen te voorkomen dat in economisch opzicht gelijke gevallen verschillend in de belastingheffing worden betrokken, omdat deze gelijke gevallen in een verschillende civielrechtelijke vorm worden gegoten. 1 Ficties zijn dus een vorm van reparatiewetgeving. In deze scriptie wordt aandacht besteed aan artikel 10 Successiewet 1956 (hierna: art. 10 SW), een fictie die is voortgevloeid uit bovengenoemde anti-misbruikbepalingen. Art. 10 beoogt te voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan doordat erflaters nalatenschap wordt verkleind als gevolg van een omzetting van vererfbare eigendomsrechten in niet-vererfbare genotsrechten in verband met een rechtshandeling. Hoewel de oorspronkelijke bepaling misbruik bestreed wanneer een erflater beschikte over een vermogensbestanddeel en krachtens een rechtshandeling de bloot eigendom overdroeg aan een ander, liet de wet onbedoeld ruimte open voor een andere constructie welke eveneens een verkleining van de nalatenschap tot gevolg had. 1 S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930, pag

6 Door de gesplitste aankoop of door splitsing na aankoop, vond art. 10 SW namelijk naar de letter van de wet geen toepassing. 2 Vanaf 1 januari 2010 heeft de wetgever dit gerepareerd door te bepalen dat de fictie ook van toepassing is op alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. Artikel 10 SW fingeert een erfrechtelijke verkrijging wanneer vermogensbestanddelen zijn overgedragen krachtens een rechtshandeling waarbij de erflater het genotsrecht van de vermogensbestanddelen voorbehoudt en gedurende zijn leven geen voelbaar offer brengt. Wanneer art. 10 toepassing vindt, wordt het gehele vermogensbestanddeel fictief als legaat aangemerkt. Over deze verkrijging is erfbelasting verschuldigd Probleemstelling Over de reikwijdte en de toepassing van art. 10 SW bestaat geen overeenstemming. In deze scriptie zullen een aantal van de discussiepunten worden besproken. Er zal aandacht worden besteed aan: 1. De onduidelijkheden die optreden bij de toepassing van de fictie en 2. de onbillijkheden die optreden bij haar toepassing. Deze pijnpunten zullen worden onderworpen aan een toetsingskader, bestaande uit het doel en de strekking van de wettekst van art. 10 SW (paragraaf ) en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving (paragraaf 3.2.2). De volgende probleemstelling wordt beantwoord: Is artikel 10 Successiewet 1956 in overeenstemming met haar doel en strekking en voldoet deze bepaling aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? 1.3. Verantwoording van de opzet Bij het beantwoorden van de probleemstelling, zal het bestaansrecht van artikel 10 SW niet aan de orde komen. 3 Er zal ook geen aandacht worden besteed aan de samenloop van dit artikel met de inkomstenbelasting en andere ficties. 4 Een dergelijke beschouwing valt immers buiten de reikwijdte van deze scriptie. Deze onderwerpen zijn in de literatuur veelvuldig aan bod gekomen en voor dergelijke problematiek verwijs ik dan ook naar deze literatuur. 2 Bij de splitsing na aankoop wordt de volle eigendom van een goed verkregen, waarna de toekomstige erflater het vruchtgebruik koopt van de eigenaar. Bij de gesplitste aankoop verkoopt een derde de volle eigendom van een vermogensbestanddeel: de bloot eigendom gaat naar de beoogd verkrijger, het vruchtgebruik of het genotsrecht gaat naar de toekomstige erflater. 3 Zie ook: Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000, pag. 54 (met kanttekening dat deze literatuur ziet op het oude artikel 10 SW, voordat de gesplitste aankoop en splitsing na aankoop onder het bereik van dit artikel is gebracht) en I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/6829, p (waarin wordt gesteld dat de heffing op grond van artikel 10 SW slechts kan worden gerechtvaardigd vanuit een nabelastingconcept, een boedelbelasting en niet vanuit een verkrijgersconcept). 4 Zie ook: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag

7 Wel wordt aandacht besteed aan een technisch gericht onderzoek naar de kwaliteit en effectiviteit van art. 10 SW. Een korte beschouwing van de geschiedenis en totstandkoming van het wetsartikel, gevolgd door de constitutionele vereisten van het artikel, komt in hoofdstuk 2 aan bod. Het toetsingskader, bestaande uit de doelstelling van de bepaling en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, wordt in hoofdstuk 3 uitgewerkt. De problemen die spelen bij toepassing van de fictie komen puntsgewijs aan bod. Een evaluatie van deze problemen vanuit de literatuur komt aan bod, alsmede mijn mening. De probleemstelling wordt in hoofdstuk 4 beantwoord. Ook wordt een conclusie gegeven. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een voorstel voor een wettekst die meer recht doet aan de algemene rechtsbeginselen van behoorlijke wetgeving en het doel en de strekking van de wet dan de huidige wettekst. 7

8 Hoofdstuk 2 Artikel 10 SW 2.1. Inleiding De geschiedenis en totstandkoming van art. 10 SW worden in dit hoofdstuk besproken. De vereisten van het artikel, die de grondslag vormen voor de in hoofdstuk 3 te bespreken kritiekpunten, komen vervolgens aan bod. De achtergrond en de doelstelling van de fictie worden in paragraaf 2.2. respectievelijk 2.3. besproken. De voorwaarden waaraan moet worden voldaan om het artikel toe te passen komen in paragraaf 2.4. aan bod. De uitbreiding van artikel 10 wordt in paragraaf 2.5. besproken. Er wordt stilgestaan bij de grootte van de verkrijging voor de heffing van erfbelasting in paragraaf 2.6. In paragraaf 2.7. zal besproken worden op welke rechtsfiguren art. 10 SW ziet. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie in paragraaf Geschiedenis & totstandkoming artikel 10 SW Vóór 1897 was het mogelijk om erfbelasting te besparen door bij een rechtshandeling een vermogensbestanddeel aan een ander over te dragen onder voorbehoud van een genotsrecht. 5 Het overgedragen bestanddeel valt dan niet meer in de nalatenschap en daardoor vindt er geen verkrijging plaats krachtens erfrecht. Genotsrechten vererven immers niet. De erflater heeft zijn nalatenschap verkleind, zonder gedurende zijn leven een voelbaar offer te brengen. In 1897 is een fictie in het belastingrecht opgenomen die als volgt luidde: Al wat door den overledene aan bloed- of aanverwanten, tot den vierden graad ingesloten, of aan hunne echtgenooten werd afgestaan, overgedragen of kwijtgescholden, wordt voor de regeling van de rechten van successie en van overgang geacht bij het overlijden in den boedel te zijn en bij legaat door den verkrijger of bevoordeelde te zijn verkreegen, indien de overledene bij den afstand, de overdracht of de kwijtschelding een van het leven afhankelijk vruchtgenot of periodieke uitkering heeft voorbehouden of bedongen. Deze fictie betrok een vermogensbestanddeel in de heffing van erfbelasting, wanneer deze overging krachtens een rechtshandeling maar de erflater zich er niet van scheidde door middel van een voorbehoud van levenslang genot of door middel van levenslange uitkeringen. De fictie beoogde de daardoor tot stand gebrachte verkleining van de nalatenschap tegen te gaan. In 1956 is de Successiewet vernieuwd. De hierboven beschreven fictie is aangepast maar de doelstelling is ongewijzigd gebleven: wanneer een rechtshandeling plaatsvindt waarbij eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten, wordt het vermogensbestanddeel als fictief legaat in de heffing van erfbelasting betrokken. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel voor wijziging van de Successiewet wordt gesteld dat deze (rechts)handelingen als verdacht moeten worden beschouwd, omdat zij gericht zijn op het ontgaan van erfbelasting. 6 In de loop der jaren is geconstateerd dat niet alle situaties waarbij eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten onder de werking van artikel 10 vielen. Bij de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop vond de fictie geen toepassing. 5 Een rechtshandeling is iedere handeling welke gericht is op enig rechtsgevolg. 6 Kamerstukken II, 1948/1949, 915, nr. 3. pag

9 Op 1 januari 2010 is dit door de wetgever gerepareerd door het aannemen en inwerkingtreden van Wetsvoorstel Wijziging Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. Bij dit voorstel zijn toevoegingen gedaan aan de wettekst, waardoor de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop onder haar werking vielen. 7 Tevens bracht dit wetsvoorstel nog enkele andere wijzigingen aan om de reikwijdte van het artikel te verduidelijken. In paragraaf 2.4 t/m 2.8 zullen ook de gevolgen van het wetsvoorstel voor de werking van artikel 10 aan bod komen Doelstelling artikel 10 SW Artikel 10 SW beoogt de vermogensvermeerdering bij de verkrijger te belasten, welke plaatsvindt ten gevolge van een (samenstel van) rechtshandelingen(en) waarbij de erflater of zijn echtgenoot partij was. Deze rechtshandeling(en) leidt/leiden ertoe dat erfbelasting wordt bespaard door een verkleining van de nalatenschap van de erflater. 8 In paragraaf wordt de doelstelling uitvoeriger besproken Voorwaarden artikel 10 SW Algemeen Op grond van artikel 10 SW wordt al wat iemand - ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen (paragraaf ) - in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen (paragraaf ) - waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was (paragraaf ), - en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven (paragraaf ), geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: - de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip (paragraaf ) - het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering (paragraaf ) en het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger en - de verkrijger tot de kring van verwante personen behoort (paragraaf ) Het artikel is niet van toepassing wanneer het genotsrecht meer dan 180 dagen voor het overlijden is geëindigd. In de komende paragrafen zullen de voorwaarden van artikel 10 SW kort worden toegelicht Ten koste van erflaters vermogen Al hetgeen ten koste van erflaters vermogen wordt verkregen, wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Het begrip ten koste van moet ruim worden geïnterpreteerd: hetgeen verkregen wordt moet afkomstig zijn uit het vermogen van de erflater of moet hieruit zijn gefinan- 7 I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/6829, pag Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 3, pag

10 cierd. 9 Zakelijke gronden kunnen de toepassing van de fictie niet uitsluiten. 10 Er is geen verarming van de erflater vereist, aangezien bij verkoop tegen een zakelijke prijs de koopsom in zijn vermogen valt. 11 Er moeten wel eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten Ten laste van Sinds 1 januari 2010 is art. 10 SW van toepassing op een vermogensbestanddeel waarop ten laste van het vermogen van de erflater een vruchtgebruik gevestigd is. Het artikel strekt zich daardoor uit tot gevallen waarbij erflater het vruchtgebruik heeft gekocht. 12 Bij ten laste van heeft het vermogensbestanddeel zelf niet tot het vermogen van de erflater behoord, maar heeft de erflater een vruchtgebruik met eigen vermogen gekocht. Er moeten eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten. De tegenprestatie voor het vruchtgebruik verdwijnt immers uit het vermogen van de erflater Rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen Artikel 10 SW vindt toepassing wanneer een vermogensbestanddeel is verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen. Verkrijging in verband met een rechtshandeling impliceert een ruimer causaal verband tussen de rechtshandeling en verkrijging dan krachtens een rechtshandeling. De verkrijger kan tegen de toepassing van het artikel niet inbrengen dat de verkrijging hem niet ten deel is gevallen door middel van de rechtshandeling. Het feit dat de rechtshandeling niet de oorzaak is van de verkrijging, is dus niet van belang. Er hoeft slechts enig verband te bestaan tussen de rechtshandeling en de verkrijging. In de literatuur is discussie gevoerd over het begrip rechtshandeling. Twee standpunten zijn verdedigd: Enerzijds werd gesteld dat rechtshandeling slechts de obligatoire overeenkomst omvat, wat inhoudt dat sprake moet zijn van een meerzijdige rechtshandeling. 14 Dit werd afgeleid uit het vereiste dat de erflater partij moet zijn bij de rechtshandeling. Dit impliceert dat er een medeof tegenpartij is. Anderzijds werd het standpunt verdedigd dat rechtshandeling ruimer geïnterpreteerd moet worden. Het begrip zou iedere handeling omvatten, welke gericht is op enig rechtsgevolg. De tekst van het artikel en de parlementaire geschiedenis zouden aanleiding geven tot dit standpunt. De Hoge Raad heeft op 19 juni 2009 geoordeeld dat uitgegaan moet worden van deze ruime definitie I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Artikel 10 SW 1956, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, Aantekening I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 10, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 13, pag Dit standpunt wordt verdedigd door Schols in zijn artikel De nieuwe successierechtelijke fictiebepalingen, zonneklaar of doen alsof, te vinden in WPNR 2009/6802, pag HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/

11 Ook punt van discussie was of het motief van de rechtshandeling van belang is voor de toepassing van het artikel. Dit moet ontkennend worden beantwoord. Het is niet vereist dat vrijwillig of uit vrijgevigheid gehandeld wordt. In 2010 is een samenstel van (rechts)handelingen toegevoegd aan de wettekst, waardoor meer complexe situaties ook onder de toepassing van het artikel vallen. 16 Het bestaan van een samenstel van rechtshandelingen moet beoordeeld worden naar feitelijke omstandigheden waarbij iedere rechtshandeling op haar eigen merites wordt beoordeeld. Er is sprake van een samenstel van rechtshandelingen wanneer de handelingen onlosmakelijk verbonden zijn. 17 Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat er gesproken kan worden van een samenstel van rechtshandelingen, indien aannemelijk is dat de ene rechtshandeling zonder het bestaan van de andere niet zou hebben plaatsgevonden. Er moet sprake zijn van een (causaal) verband. 18 Ook kan er sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen wanneer een bepaald resultaat beoogd is met de handelingen Waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was Vóór 1 januari 2010 sprak de wettekst slechts van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. De vraag was toen of een erflater ook geacht kon worden partij te zijn bij een handeling, wanneer de echtgenoot deze verrichte. 20 Per 1 januari 2010 is of diens echtgenoot toegevoegd aan de wettekst, wat tot gevolg heeft dat artikel 10 SW van toepassing is wanneer erflater of diens echtgenoot partij was bij de rechtshandeling. Dit moet beoordeeld worden naar het tijdstip van rechtshandeling. 21 Op 20 januari 2012 oordeelde de Hoge Raad dat een persoon geen partij is bij een rechtshandeling die zijn echtgenoot verricht Tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip Het genot van de erflater moet hebben voortgeduurd tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. De zinsnede of een daarmee verband houdend tijdstip is opgenomen naar aanleiding van het driedagenarrest, waar een periodieke uitkering was bedongen die drie dagen voor het overlijden van de erflater zou eindigen. 23 Artikel 10 SW zou geen toepassing vinden omdat het genot niet tot aan het overlijden had geduurd. De Hoge Raad oordeelde echter dat er geen andere bedoeling kon zijn dan de verijdeling van de werking van artikel 10. Met toepassing van fraus legis (het leerstuk van de wetsontduiking) heeft de Hoge Raad bepaald dat art. 10 op bovengenoemde constructie kan worden toegepast. Naar aanleiding van dit arrest is de wettekst aangepast zodat ook genot dat eindigt op een met het overlijden verband houdend tijdstip aanleiding kan geven tot toepassing van artikel 10 SW. 16 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 10, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Hof Arnhem 19 juni 1963, nr. 388/62, BNB 1963/ HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/ Immers kende de wettekst van artikel 10 SW voor 1 januari 2010 nog niet de toevoeging of diens echtgenoot. 21 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, pag Hof Amsterdam oordeelde op 2 september 2010 (Hof Amsterdam, 2 september 2010, nr. 09/00461 t/m 09/00463, V-N 2010/54.1.2) dat het mogelijk is partij te zijn bij de rechtshandeling die de echtgenoot verricht. De Hoge Raad (HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, V-N 2012/169) heeft uiteindelijk besloten dat het begrip partij naar haar civielrechtelijke betekenis moet worden uitgelegd, waardoor een persoon geen partij kan zijn bij de rechtshandeling welke door zijn echtgenoot verricht is. 23 HR 26 mei 1926, PW

12 Vruchtgebruik of periodieke uitkering Artikel 10 SW vindt toepassing wanneer de erflater tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering. De betekenis van de begrippen vruchtgebruik en periodieke uitkering worden voor de toepassing van artikel 10 SW ontleend aan artikel 18 SW. Een periodieke uitkering is behalve de uitkering in geld, iedere andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie. Civielrechtelijk is vruchtgebruik het recht om andermans goederen te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten (op grond van artikel 3:201 BW). Vruchtgebruik in de zin van artikel 18 SW omvat ook feitelijk genot en is dus ruimer dan het civielrechtelijke begrip. 24 Het genot hoeft niet te zijn bedongen, noch bij de rechtshandeling tot stand te zijn gebracht. 25 Het begrip wordt voor de Successiewet economisch benaderd. Verhuur tegen een te lage prijs is ook een vruchtgebruik. 26 Voor de toepassing van artikel 10 SW is een genotsrecht elke vorm van genot dat ten laste van de verkrijger is gekomen. 27 Wanneer de goederen waar een vruchtgebruik op gevestigd is, vervangen worden, loopt het vruchtgebruik door op de vervangende goederen. 28 Als er genot is geweest van een gedeelte van een goed, wordt het gehele goed in de heffing betrokken. 29 Op grond van artikel 10 lid 3 SW is het artikel niet van toepassing wanneer de erflater ter compensatie van feitelijk genot van de vermogensbestanddelen die hij heeft ten laste van de verkrijger, jaarlijks daadwerkelijk ten minste 6% van de waarde van de vermogensbestanddelen vergoedt. Wanneer er sprake is van een (civielrechtelijk) vruchtgebruik baat het niet om een vergoeding te betalen ter compensatie van het genot. Artikel 10 SW is per definitie van toepassing ten tijde van overlijden Verwantschapseis Artikel 10 SW vindt alleen toepassing indien de verkrijger aan de verwantschapseis voldoet. Hieraan wordt voldaan als de verkrijger de partner is van de erflater, of bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad en hun partners. In de literatuur is hier nogal wat kritiek op geuit. Er zou sprake zijn van ongerechtvaardigde discriminatie door het aanhouden van een beperkte kring van verbonden personen. Op deze problematiek wordt in paragraaf ingegaan. 24 In HR 13 december 1972, BNB 1973/82 is bepaald dat wanneer een renteloze lening wordt verschaft, dit gezien moet worden als verschaffing van het genot van de geleende bedragen. Wanneer er sprake is van een direct opeisbare renteloze of laagrentende lening, is er echter geen sprake van genot. Deze figuren vallen onder artikel 15 SW Wanneer een lening wel rentedragend is, maar deze rente feitelijk niet wordt betaald of wordt bijgeschreven bij de hoofdsom, opeisbaar bij het overlijden, vindt artikel 10 SW toepassing. 25 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag T.J. Mellema-Kranenburg, C.A. Kraan, I.J.F.A. van Vijfeijken, Vruchtgebruik, Amersfoort: SDU, 1999, pag Tekst en Commentaar Erfrecht Civiel en Fiscaal, Artikel 18 Successiewet 1956, Begrippen vruchtgebruik en periodieke uitkering, paragraaf R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999, pag R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999, pag

13 2.5. Uitbreiding artikel 10 SW Door de uitvoering van een testament kan een schuld ontstaan. Wanneer de nominale waarde van deze schuld groter is dan de waarde van het erfdeel van degene op wie de schuld ligt, is art. 10 van toepassing bij overlijden van degene op wie de schuld ligt, voor zover de nominale waarde van de schuld groter is dan de waarde van de verkrijging van de erfgenaam krachtens erfrecht. Hierop wordt in paragraaf ingegaan Verkrijging ex. artikel 10 SW Waardering De Successiewet gaat uit van waardering ten tijde van overlijden, waarbij de waarde van het vermogensbestanddeel naar de staat ten tijde van rechtshandeling in aanmerking wordt genomen. 30 Hierdoor wordt bewerkstelligd dat de verbeteringen welke zijn aangebracht door de eigenaar niet in de heffing worden betrokken. 31 De staatssecretaris heeft in de inmiddels ingetrokken resolutie BNB 1965/96 goedgekeurd dat voor de waardering van onroerende zaken wordt aangesloten bij het tijdstip van rechtshandeling. Dit wordt in paragraaf besproken. Wanneer er sprake is van zaaksvervanging, wordt het vervangende vermogensbestanddeel in de heffing betrokken, aangezien artikel 10 SW tracht hetgeen te belasten wat zich in de nalatenschap van erflater zou bevinden wanneer de rechtshandeling waarbij de erflater zich levenslang genot heeft voorbehouden, niet zou hebben plaatsgevonden Aftrek De aftrekposten zijn te vinden in artikel 7 SW. Al hetgeen de verkrijger voor de verkrijging werkelijk heeft opgeofferd of door de erflater ten laste van de verkrijging is bedongen, vermeerderd met een enkelvoudige rente is in aftrek toegestaan. De overdrachtsbelasting en schenkbelasting welke samenhangen met de verkrijging, mogen worden verrekend op grond van artikel 7 lid 2 SW. Aftrek van vruchtgebruik dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten, is uitgesloten op grond van artikel 10 lid 2 SW. Dit komt in paragraaf aan bod Toepassing van artikel Inleiding In deze paragraaf wordt besproken op welke rechtsfiguren artikel 10 SW betrekking heeft. Eerst wordt er een korte uitleg gegeven van de betreffende rechtsfiguur en vervolgens wordt de toepassing van artikel 10 SW besproken. 30 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag

14 Schenking onder schuldigerkenning Bij een schenking onder schuldigerkenning kent de schenker bedragen schuldig aan de begiftigde. De schenker en de begiftigde kunnen een rentedragende of renteloze schuldigerkenning overeenkomen, voor bepaalde of onbepaalde tijd. Wanneer de schuld van schenker aan begiftigde niet (geheel) is afgelost ten tijde van zijn overlijden, komt artikel 10 in beeld. De begiftigde heeft namelijk een vermogensbestanddeel verkregen ten koste van erflaters vermogen ten gevolge van een rechtshandeling waarbij erflater partij was. De erflater heeft levenslang genot gehad van de bedragen zonder een voelbaar offer te getroosten. Om toepassing van artikel 10 te voorkomen moet elk jaar daadwerkelijk 6% rente vergoed worden, prompt op de vervaldatum. 33 Wanneer de rente bijgeschreven wordt, is artikel 10 van toepassing op de hoofdsom en de rentebedragen Vruchtgebruiktestament Bij een vruchtgebruiktestament is de langstlevende onterfd en zijn de kinderen tot erfgenamen benoemd. Het vruchtgebruik van de nalatenschap wordt aan de echtgenoot gelegateerd. De kinderen krijgen de bloot eigendom. Bij het overlijden van langstlevende, is er niets ten koste van zijn vermogen gegaan. Hij heeft immers nooit meer dan het vruchtgebruik van de nalatenschap gehad. Er zijn geen eigendomsrechten omgezet in genotsrechten en artikel 10 SW vindt geen toepassing Turboverdeling De turboverdeling is een combinatie van een verdeling van de huwelijksgemeenschap en uitvoering van het testament. De goederen van de gemeenschap worden aan de nalatenschap toebedeeld en voor zover de waarde van deze goederen groter is dan het aandeel van de erflater in de gemeenschap, krijgt de langstlevende een vordering op de nalatenschap. De waarde van de nalatenschap is per saldo de helft van de waarde van de huwelijksgemeenschap. De langstlevende wordt onterfd en de kinderen worden tot erfgenamen benoemd. De langstlevende krijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd. In BNB 1995/105 is bepaald dat bij de turboverdeling geen genotsrecht is voorbehouden in verband met een rechtshandeling door de langstlevende. Bij haar overlijden moet artikel 10 dan ook geen toepassing vinden. 35 Er zijn immers geen eigendoms- in genotsrechten omgezet (Super-)turbotestament Bij een turbotestament krijgt de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap van erflater onder de last haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap in de nalatenschap in te brengen. Dit heeft tot gevolg dat de langstlevende het vruchtgebruik verkrijgt van alle goe- 33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag HR 8 februari 1995, BNB 1995/105. Zie ook: Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag

15 deren die tot de gemeenschap hebben behoord en de kinderen de bloot eigendom. De langstlevende zet als het ware haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap om in een vruchtgebruik. De toepassing van artikel 10 SW op het turbotestament hangt af van de vraag of er sprake is van een rechtshandeling. In BNB 2009/224 stond ter discussie of de uitvoering van het testament kwalificeert als rechtshandeling. Belanghebbende verdedigde dat sprake moest zijn van een verbintenisscheppende overeenkomst. De Hoge Raad volgde dit standpunt niet. Hij was van mening dat een rechtshandeling iedere handeling gericht op een bepaald rechtsgevolg is. Het aanvaarden van een legaat en uitvoering van een last kwalificeren daarom als rechtshandelingen. De Hoge Raad oordeelde dat de wetgever bij het stellen van het vereiste dat erflater partij moet zijn geweest bij de rechtshandeling het oog gehad moet hebben op rechtshandelingen welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten welke bij zijn dood eindigen. 36 Hieruit volgt dat artikel 10 SW van toepassing is op een turbotestament. De langstlevende heeft immers, door mee te werken aan de uitvoering van het testament, eigendomsrechten (op grond van huwelijksvermogensrecht) omgezet in genotsrechten. Gedurende zijn leven heeft hij geen voelbaar offer getroost. Voorbeeld 37 X en Y zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Hun vermogen is ,-. Y overlijdt. In zijn testament wordt aan X het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd tegen inbreng van de bloot eigendom van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap. Hun kind, Z, is erfgenaam. De nalatenschap van Y is ,-. X is 50 jaar ten tijde van het overlijden van Y. Het vruchtgebruik van de nalatenschap heeft een waarde van 12 * 6% * ,- = ,-. De bloot eigendom is dan = ,-. X moet de bloot eigendom van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap inbrengen in de nalatenschap, een waarde van ,-. De verkrijging van X is dan = ,-. De verkrijging van Z is = ,-. De gezamenlijke verkrijging van X en Z bij overlijden van Y is ,-. Zonder artikel 10 SW zou bij overlijden van X niets vererven, aangezien deze slechts een vruchtgebruik heeft. Nu het turbotestament onder de toepassing van artikel 10 SW valt, kan er bij overlijden van X worden geheven over ,-, haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap welke zij heeft omgezet in een genotsrecht. Er zijn door Z geen bedragen opgeofferd ten behoeve van de verkrijging. Hij heeft immers noch een koopsom betaald, noch overdrachts- of schenkbelasting betaald. Er zijn geen bedragen ten laste van hem gekomen. De reeds door hem betaalde erfbelasting is ook niet aftrekbaar omdat deze niet op hetzelfde object ziet. Voor een uitgebreidere bespreking van de aftrek op grond van artikel 7 SW verwijs ik naar paragraaf Bij een superturbotestament is er sprake van een algehele gemeenschap van goederen. Bij het overlijden van een van de partners vallen alle goederen van de huwelijksgoederengemeenschap in de nalatenschap. De langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap. In het testament wordt vervolgens bepaald dat de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt gelegateerd onder de last de schulden van de nalatenschap voor zijn/ haar rekening te nemen. De langstlevende moet de schuld aan zichzelf voor rekening nemen. Vordering en schuld gaan door vermenging teniet. 36 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/ Het voorbeeld is ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

16 Voorbeeld X en Y zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Stel dat de gemeenschap van goederen een waarde heeft van ,-. Wanneer Y overlijdt, vallen alle goederen van de gemeenschap in de nalatenschap. X krijgt een onderbedelingsvordering ter grootte van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap: ,-. Deze vordering valt als schuld in de nalatenschap. X verkrijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd onder de last de schulden van de nalatenschap voor haar rekening te nemen. Hun kind, Z, is erfgenaam. X is 50 jaar wanneer Y overlijdt. De verkrijging van het vruchtgebruik heeft een waarde van ,- (zie voorbeeld turbotestament). De schuld van ,- mag X in aftrek brengen, de te belasten verkrijging is dan ,-. Z wordt belast voor = ,-. Bij overlijden van Y wordt dus per saldo over ,- geheven. Bij overlijden van X wordt op grond van artikel 10 geheven over ,-. Dit is de waarde van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap die is omgezet in genotsrechten. De bedragen die Z heeft opgeofferd ten behoeve van zijn verkrijging, zijn aftrekbaar op grond van artikel 7 SW. Hij heeft echter niets opgeofferd en er is dus geen aftrek mogelijk. De betaalde erfbelasting door X is niet aftrekbaar, omdat deze niet ten laste van Z is gekomen. De betaalde erfbelasting door Z is niet aftrekbaar, omdat deze op een ander object ziet Ik-opa-testament Er zijn twee varianten van het ik-opa-testament: het klassieke ik-opa-testament en het ik-opalegaat. Bij het klassieke ik-opa-testament worden de kinderen van erflater tot erfgenamen benoemd, onder de last bedragen schuldig te erkennen aan hun kinderen (de kleinkinderen van erflater). Deze schuldig erkende bedragen zijn opeisbaar bij het overlijden van het kind. 38 Artikel 10 is van toepassing op dit testament omdat er een rechtshandeling plaats heeft gevonden waarbij erflater partij is. Er zijn eigendomsrechten omgezet in genotsrechten. Bij het ik-opa legaat, of het legaat met uitgestelde opeisbaarheid tot het overlijden, kan het door erflater gelegateerde bedrag pas worden opgeëist bij het overlijden van degene op wie de last ligt tot uitkering van het gelegateerde bedrag. Art. 10 is niet van toepassing omdat er geen verkrijging krachtens rechtshandeling heeft plaatsgevonden maar op grond van testament. 39 Deze rechtsfiguur valt onder artikel 10 lid 9 SW. Dit komt in paragraaf nog aan de orde Legaat tegen inbreng van de waarde Op grond van artikel 10 lid 6 SW is de fictie niet van toepassing wanneer er sprake is van een legaat tegen inbreng van de waarde, als deze waarde wordt schuldig gebleven op grond van een testamentaire bepaling. Wanneer het schuldig blijven van de inbreng niet berust op een testamentaire bepaling maar door de erflater (welke het legaat heeft ontvangen) en zijn erfgenaam (op wie de last rustte tot afgifte van het legaat) is overeengekomen, is artikel 10 lid 1 SW van toepassing. Wanneer de inbrengvordering betrekking heeft op een vruchtgebruiklegaat, is de uitzondering van artikel 10 lid 6 eveneens niet van toepassing en wordt artikel 10 lid 1 SW toegepast. De dubbele belasting die hierdoor optreedt, wordt in paragraaf besproken. 38 A. Autar, C.B. Baard, W.D. Kolkman, e.a., Compendium Estate Planning, Amersfoort: SDU, 2012, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

17 Wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling De wettelijke verdeling is geregeld in artikel 4:13 BW en vindt van rechtswege toepassing wanneer er geen testament is opgemaakt. De langstlevende en de kinderen zijn voor gelijke delen erfgenaam. De goederen van de nalatenschap gaan naar de langstlevende, de kinderen krijgen een vordering op hem/haar ter grootte van hun erfdeel, welke over het algemeen slechts opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende. Bij de ouderlijke boedelverdeling/het langstlevendetestament zijn de partner en kinderen voor gelijke delen erfgenaam. De langstlevende verkrijgt de goederen en de kinderen krijgen een vordering ter grootte van hun erfdeel, opeisbaar bij het overlijden van langstlevende. Bij beide rechtsfiguren ontstaat de vordering op de langstlevende van rechtswege. Artikel 10 SW vindt geen toepassing aangezien er geen sprake is van een rechtshandeling Quasi-wettelijke verdeling Bij een quasi-wettelijke verdeling wordt de wettelijke verdeling bij testament buiten toepassing verklaard. De erflater geeft de langstlevende de mogelijkheid om te verdelen alsof er sprake is van een wettelijke verdeling. Dit houdt in dat de nalatenschap naar de langstlevende gaat en de kinderen een vordering verkrijgen op hem/haar ter grootte van hun erfdeel. Op grond van artikel 10 lid 5 SW wordt een overbedelingsschuld uit hoofde van de quasiwettelijke verdeling slechts in de heffing betrokken voor zover de nominale waarde van de schuld groter is dan de waarde van de overbedeling Bloot eigendom wilsrechten In artikel 10 lid 7 SW is bepaald dat de overdracht van de bloot eigendom als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht en een schuldigerkenning op grond van een wilsrecht niet als rechtshandelingen voor de toepassing van art. 10 gezien mogen worden. De wetgever heeft deze uitzondering opgenomen naar aanleiding van BNB 2009/224, welk arrest tot gevolg zou hebben dat de uitoefening van wilsrechten wel als rechtshandeling gezien kan worden. Dit achtte de wetgever onwenselijk. 40 Art. 10 SW vindt geen toepassing bij de uitoefening van wilsrechten Conclusie In dit hoofdstuk zijn een aantal aspecten aan bod gekomen die van belang zijn voor de toetsing van artikel 10 SW aan haar doel en strekking en aan de beginselen van behoorlijke wetgeving. Zo is de geschiedenis van het artikel in kaart gebracht en is de doelstelling kort besproken. Vervolgens zijn de voorwaarden van de fictie aan bod gekomen. De uitwerking van artikel 10 op verschillende rechtsfiguren is in kaart gebracht. In het volgende hoofdstuk wordt eerst het toetsingskader besproken. Vervolgens worden verschillende aspecten van de fictie aan daaraan onderworpen en wordt een oordeel geveld over de onduidelijkheden en de onbillijkheden die de toepassing van artikel 10 SW met zich meebrengt. 40 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag

18 Hoofdstuk 3 Kritiek op artikel 10 SW 3.1. Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de wettelijke vereisten van artikel 10 de revue gepasseerd en is kort ingegaan op de geschiedenis en totstandkoming van deze fictie. In dit hoofdstuk zal hierop worden voortgeborduurd door de problemen te schetsen die artikel 10 met zich mee brengt. Eerst zal in paragraaf 3.2 het toetsingskader (onderverdeeld in het doel en de strekking van de wet en de beginselen van behoorlijke wetgeving) worden uitgewerkt waar de fictie aan zal worden onderworpen, vervolgens vindt in paragraaf 3.3 een analyse plaats van de pijnpunten van het artikel, waarbij deze punten worden beoordeeld aan de hand van het eerder vastgestelde toetsingskader en tenslotte wordt wenselijk recht geformuleerd Toetsingskader Doel en strekking van de wet Het doel en de strekking van de Successiewet is in de loop van jaren in beweging geweest. Voorheen had de Successiewet veel weg van een boedelbelasting. Bij een boedelbelasting staat de nalatenschap centraal. De nalatenschap wordt belast en de heffing is te zien als een soort nabelasting, een eindafrekening. Het doel van de wet was het vermogen van de erflater dat hij tot aan zijn overlijden had vergaard, in de heffing te betrekken. De Successiewet heeft zich ontwikkeld van dit boedelbelastingconcept naar een verkrijgersbelasting, waarbij de verkrijger centraal staat. Het doel van de wet is het belasten van de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger op grond van het draagkrachtbeginsel. 41 Artikel 10 SW wordt in deze scriptie getoetst naar de plaats die zij vervult in de Successiewet, uitgaande van de gewijzigde rechtsgrond van de Successiewet. Er zal dus worden aangesloten bij de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger in plaats van bij de verkleining van de nalatenschap. Naast het doel en de strekking van de wet, zal ook het doel en de strekking van artikel 10 SW aan bod komen. Artikel 10 is een fictiebepaling, 42 een wettelijke bepaling die iets wat bewust in strijd is met de werkelijkheid als werkelijkheid aanneemt en welke direct invloed heeft op het in aanmerking te nemen inkomen (of de hoogte van de verkrijging voor toepassing van de Successiewet). 43 Het doel van het artikel is manipulaties voorkomen die in het nadeel van de fiscus zijn. Wanneer een erflater gedurende zijn leven eigendomsrechten omzet in genotsrechten zonder hiervoor een voelbaar offer te troosten, wordt zijn nalatenschap waarover erfbelasting kan worden geheven, verkleind. 44 Artikel 10 fingeert een verkrijging uit hoofde van een legaat van het betreffende vermogensbestanddeel welke civielrechtelijk niet in de nalatenschap valt. Er 41 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Het gebruik van ficties kan leiden tot een strijd met rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel, zie: S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties en het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol, WPNR 6930/143, pag S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, pag

19 wordt geheven alsof het vermogensbestanddeel in de nalatenschap valt. Zonder het bestaan van deze aanname zou er naar de mening van de wetgever een onwenselijk resultaat tot stand zijn gebracht. 45 De fictie fungeert als anti-misbruikbepaling, welke poogt gevallen die vanuit het perspectief van haar doelstelling gelijk aan elkaar zijn, gelijk te behandelen. De doelstelling van het artikel is bij de totstandkoming van de Successiewet 1956 omschreven als het belasten van de verkleining van de nalatenschap ten gevolge van een omzetting van eigendoms- in genotsrechten. Mijns inziens moet de doelstelling van artikel 10 aansluiten bij de gewijzigde rechtsgrond van de Successiewet. Het artikel moet niet de verkleining van de nalatenschap belasten, maar de vermogensvermeerdering bij de verkrijger ten gevolge van een omzetting van eigendoms- in genotsrechten. In deze scriptie wordt uitgegaan van de vermogensvermeerdering van de verkrijger Algemene rechtsbeginselen Inleiding Het recht is gebaseerd op rechtsbeginselen. 46 Het tegen elkaar afwegen van beginselen en aan deze beginselen een gewicht geven, leidt tot het ontstaan van regels. Regels kunnen getoetst worden aan de hand van hun onderliggende beginselen. 47 Beginselen leiden echter niet tot één rechtsgevolg, aangezien ze elkaar overlappen en er tevens strijd kan bestaan tussen verschillende beginselen. 48 Een afweging van beginselen leidt niet steeds tot hetzelfde oordeel, omdat verschillend gewicht aan de beginselen kan worden toegekend. De beginselen van behoorlijke wetgeving zijn onderdeel van het toetsingskader dat in deze scriptie wordt gebruikt. In de literatuur is geen overeenstemming over de onderverdeling van beginselen vanwege het open karakter van beginselen. Naar mijn mening zijn de beginselen van behoorlijke wetgeving onder te verdelen in: - Zorgvuldigheidsbeginsel - Motiveringsbeginsel - Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel - Rechtsgelijkheidsbeginsel - Rechtszekerheidsbeginsel/vertrouwensbeginsel. 49 Voor de toepassing van het toetsingskader in deze scriptie zal hier dan ook vanuit worden gegaan. 45 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking: een inkomstenbelastingsprookje in drie delen (oratie), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004, pag J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, in: E.T. Feteris e.a. (red.), Met redenen omkleed, Ars Aequi, Nijmegen 1994, p J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, pag J.L.M. Gribnau, Belastingrecht en rechtsbeginselen, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (andere wetenschappelijke uitgaven), p Gebaseerd op: M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, Kluwer: Deventer, 2012, par B. 19

20 Zorgvuldigheidsbeginsel Het zorgvuldigheidsbeginsel is een formeel beginsel, zij heeft betrekking op de voorbereiding en de inrichting van wetgeving en het wetgevingsproces. Het zorgvuldigheidsbeginsel geeft de burgers bescherming tegen willekeurig overheidshandelen, wat noodzakelijk is vanwege de scheve verhouding die tussen de burger en de overheid bestaat. Er is een onderscheid te maken tussen zorgvuldigheid bij de totstandkoming van een wet en zorgvuldigheid met betrekking tot de inhoud van een wet. De wet moet zorgvuldig worden voorbereid op grond van art. 3:2 Awb, waarin is bepaald dat de nodige kennis moet worden verzameld omtrent relevante feiten en af te wegen belangen, voor zover niet uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. De zorgvuldigheid moet in acht worden genomen bij de inhoud van een wet op grond van art. 3:4 lid 2 Awb, waarin is bepaald dat de nadelige gevolgen van een wet niet onevenredig mogen zijn tot het doel. Het zorgvuldigheidsbeginsel zal in deze scriptie niet aan de orde komen, aangezien dit beginsel op de voorbereiding en inrichting van de wetgeving ziet. Een dergelijke bespreking past niet bij een onderzoek naar de technische aspecten van artikel 10 SW maar bij het al dan niet bestaan van een rechtsgrond van artikel 10. Dit valt buiten de reikwijdte van deze scriptie Motiveringsbeginsel Het motiveringbeginsel is een formeel beginsel welke gecodificeerd is in artikel 3:46 Awb, waarin is bepaald dat een wet moet berusten op een deugdelijke motivering. De wet moet logisch, (innerlijk) consistent en duidelijk zijn. Het motiveringsbeginsel wordt door sommige auteurs gezien als een concretisering van het zorgvuldigheidsbeginsel. 50 In deze scriptie zal niet besproken worden of er een juiste motivatie ten grondslag heeft gelegen aan artikel 10 SW. Het motiveringsbeginsel hoort bij een oordeel naar de rechtsgrond van artikel 10 SW en valt buiten de reikwijdte van deze scriptie Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel Het verbod van willekeur is gecodificeerd in artikel 3:4 Awb, waarin is bepaald dat de rechtstreeks bij de totstandkoming van het artikel betrokken belangen moeten worden afgewogen, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheden een beperking voortvloeit. De verfijning van het verbod van willekeur vindt men in het evenredigheidsbeginsel. Deze kent drie aspecten: geschiktheid van het middel (leidt de regeling tot het gewenste gevolg?), noodzakelijkheid (wordt de minst ingrijpende van even effectieve middelen gebruikt m.a.w. is de maatregel proportioneel?) 51 en evenredigheid in enge zin (is de regel rechtmatig vanuit het perspectief van de rechtsbetrekking? Dit is de zogenaamde Einzelfallgerechtigkeit). 52 De wetgever moet in redelijkheid kunnen menen dat belangen niet onevenredig zijn getroffen. 53 In deze scriptie wordt art. 10 aan het verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel getoetst. 50 L.J. Boone, De rol van het zorgvuldigheidsbeginsel in het fiscale bestuursrecht, WFR 2013/6997, pag Dit houdt tevens een verbod in op overkill van wettelijke regelingen. 52 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, 5 e druk, Deventer: Kluwer, 2009, pag