DE RECHTEN VAN ERFPACHT EN OPSTAL MET BETREKKING TOT DE EIGENWONINGREGELING

Transcriptie

1 DE RECHTEN VAN ERFPACHT EN OPSTAL MET BETREKKING TOT DE EIGENWONINGREGELING Een vergelijking met België Naam: C.M.A. (Niels) Jongeneelen Studentnummer: Studie: Fiscaal Recht Faculteit: Rechtsgeleerdheid Begeleiding: Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en dhr. mr. H.K. Nijkamp MSRE 21 JULI 2014 TILBURG UNIVERSITY

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 5 Hoofdstuk 2. Civielrechtelijke aspecten van de rechten van erfpacht en opstal Inleiding Civielrechtelijke aspecten van het erfpachtrecht Omschrijving Algemene kenmerken Rechten en plichten van een erfpachter Rechten van een erfpachter Plichten van een erfpachter Ontstaan, duur en einde van het erfpachtrecht Civielrechtelijke aspecten van het opstalrecht Omschrijving Algemene kenmerken Rechten en plichten van opstalhouder Rechten van een opstalhouder Plichten van een opstalhouder Ontstaan, duur en einde van het opstalrecht Verhouding tussen erfpacht- en opstalrechten Conclusie Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigenwoningregeling Inleiding Het eigenwoningbegrip Achtergrond en doestellingen

3 3.2.2 Wat is een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001? Woning of grond in erfpacht of woning in eigendom krachtens recht van opstal Inkomsten uit eigen woning en aftrekbare kosten van een eigen woning Inkomsten uit de eigen woning Aftrekbare kosten van een eigen woning Inleiding Renten van schulden Periodieke betalingen voor de rechten van erfpacht en opstal Gevolgen Wet herziening fiscale behandeling eigen woning Verschillende situaties van de rechten van erfpacht en opstal en ontwikkelingen in de rechtspraak Verschillende situaties van de rechten van erfpacht en opstal Jurisprudentie met betrekking tot constructies van erfpacht- en opstalrechten Inleiding Lagere rechtspraak Hoge Raad Conclusie Hoofdstuk 4. België: civielrechtelijke en fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning Inleiding Civielrechtelijke aspecten van het recht van erfpacht in België Algemeen Rechten en plichten van een erfpachter Rechten van een erfpachter Plichten van een erfpachter Ontstaan, duur en einde van het erfpachtrecht Civielrechtelijke aspecten van het recht van opstal in België Algemeen Rechten en plichten van een opstalhouder Rechten van een opstalhouder

4 Plichten van een opstalhouder Ontstaan, duur en einde van het opstalrecht Fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning in België Algemeen Oude wetgeving (vóór 2005) Huidige wetgeving (sinds 2005) Conclusie en vergelijking Nederland versus België Conclusie Vergelijking Nederland versus België Hoofdstuk 5. Conclusie en aanbevelingen Inleiding Conclusies Aanbevelingen Literatuurlijst

5 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Recentelijk is erfpacht volop in het nieuws gekomen. Zo heeft Deloitte in oktober 2013 een onderzoek gepubliceerd waaruit blijkt dat sinds het uitbreken van de crisis in 2008 het aantal in erfpacht uitgegeven woningen sterk is gedaald. 1 Deze daling is onder andere veroorzaakt door de negatieve geluiden rondom de enorme stijgingen bij canonherzieningen. In het onderzoek gaat Deloitte in op het inzetten van erfpacht als hét instrument om de woningbouw uit het slop te trekken. Ook de gemeente Amsterdam, de eerste gemeente van Nederland waar erfpacht tot ontwikkeling is gekomen, blijft vasthouden aan het uitgeven van gronden in erfpacht. 2 De gemeenteraad heeft in het voorjaar van 2013 zelfs een voorstel gedaan om het bestaande erfpachtstelsel te vernieuwen. Achtergrond hiervan is dat de gemeenteraad graag het onduidelijke en risicovolle systeem wil verbeteren en daarmee wil proberen de woningmarkt op gang te helpen. 3 Op 12 juni 2014 heeft het college van burgemeesters en wethouders het collegeakkoord gepresenteerd, waarin wordt aangegeven dat het huidige erfpachtstelsel daadwerkelijk op korte termijn wordt vernieuwd. 4 Naast deze actualiteiten is naar aanleiding van het Begrotingsakkoord 2013 de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning geïntroduceerd. 5 Deze wet heeft gezorgd voor een beperking van de hypotheekrenteaftrek voor nieuwe eigenwoningschulden vanaf 1 januari Onbewust heeft de wet ervoor gezorgd dat constructies met betrekking tot erfpachtcanons en opstalretributies weer onder de aandacht zijn gebracht. Aan de aftrekbaarheid van periodieke betalingen voor de rechten van erfpacht en opstal in het kader van een eigen woning wordt namelijk niet getornd. Per 1 januari 2013 worden deze aftrekposten fiscaal aantrekkelijker behandeld dan de aftrekbaarheid van rente. 6 Is dit de bedoeling van de wetgever en wat is de gedachte achter de canon als aftrekbaar bedrag in de Wet inkomstenbelasting 2001? Dat constructies in het kader van erfpacht- en opstalrechten al voor 2013 bestonden, blijkt uit de met enige regelmaat verschenen jurisprudentie. De Hoge Raad heeft op 17 februari 2012 uitspraak gedaan 1 Van den Bos e.a., Erfpacht als retro-innovatie, versnelling gemeentelijke gronduitgifte door erfpacht (visiedocument Deloitte Real Estate), (online, geraadpleegd op 16 maart 2014). 2 De Jong & Ploeger 2008, p Waarom wordt het erfpachtstelsel vernieuwd? (voorstel gemeente Amsterdam), 3 juli 2013, (zoek bij vernieuwing erfpachtstelsel en meer informatie) (online, geraadpleegd op 28 januari 2014). 4 Erfpacht in collegeakkoord (voorstel gemeente Amsterdam) (online, laatst bijgewerkt op 13 juni 2014). 5 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere wetten in verband met de herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning (Wet herziening fiscale behandeling eigen woning), Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, Arends & Bitter, WFR 2013/174, par

6 in een zaak over de toepassing van de eigenwoningregeling bij een van erfpacht afhankelijk recht van opstal. 7 Mede door bovenstaande ontwikkelingen is het nuttig om de regelingen van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigenwoningregeling onder de loep te nemen. Hoe werken deze zakelijke rechten civielrechtelijk uit en hoe werken deze door naar de fiscale regelgeving? Hierbij komt zowel de bedoeling van de wetgever als de jurisprudentie omtrent erfpacht- en opstalrechten aan bod. In andere landen kent men ook zakelijke rechten die vergelijkbare kenmerken vertonen met onze rechten van erfpacht en recht van opstal. 8 Zo kent men in België twee aparte regelingen in de vorm van de Erfpachtwet 1824 en de Opstalwet Aangezien België één van onze buurlanden is en de historie van haar wetten van erfpacht- en opstalrecht sterk verweven is met die van Nederland, is het relevant een blik over de grens te werpen om te kijken hoe daar de belastingheffing verloopt met betrekking tot de eigen woning. 1.2 Probleemstelling De afgelopen jaren is regelmatig jurisprudentie verschenen over erfpachtrecht- en opstalrechtconstructies en de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is. Daarnaast zorgen de ontwikkeling in de woningmarkt en de gewijzigde wetgeving met betrekking tot eigenwoningrenteaftrek ervoor dat het recht van erfpacht en het recht van opstal aantrekkelijker worden en wellicht meer in de praktijk gaan voorkomen. Dit is dan ook de aanleiding om deze masterthesis te schrijven over de eigenwoningregeling met betrekking tot de positie van het recht van erfpacht en het recht van opstal. De probleemstelling luidt als volgt: Hoe verhouden het recht van erfpacht en het recht van opstal zich tot het systeem van de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001? In hoeverre biedt de Belgische wetgeving een alternatief voor de behandeling van deze rechten met betrekking tot een eigen woning? De doelstelling van deze onderzoeksvraag is meer inzicht te geven in de eigenwoningregeling met betrekking tot het recht van erfpacht en het recht van opstal en een vergelijking te maken met de behandeling hiervan in de Belgische personenbelasting Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee staan de civielrechtelijke aspecten van erfpacht- en opstalrechten centraal. Zonder bespreking van de kenmerken van deze rechten is het niet mogelijk in te gaan op de fiscale aspecten. 7 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BV0651, BNB 2012/ De Jong & Ploeger 2008, p. 6 en p Wet van 10 januari 1824 over het recht van erfpacht (de Erfpachtwet, België) en Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal (de Opstalwet, België). 10 Dit is de Belgische variant op de Nederlandse inkomstenbelasting. 5

7 De civielrechtelijke aspecten vormen de basis voor de fiscale regeling en gevolgen voor de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting In hoofdstuk drie wordt besproken hoe erfpacht- en opstalrechten uitwerken met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. De wetgeving en besluiten van de staatssecretaris alsmede de jurisprudentie over het recht van erfpacht en recht van opstal worden behandeld. In het vierde hoofdstuk wordt bekeken hoe België omgaat met erfpacht- en opstalrechten en een eigen woning. Allereerst worden de civielrechtelijke aspecten besproken. Daarna komt de fiscale regeling in de personenbelasting aan bod. Tenslotte volgt een vergelijking tussen de behandeling van het recht van erfpacht en recht van opstal in de eigenwoningregeling in Nederland en in België. In hoofdstuk vijf geef ik aanbevelingen voor de Nederlandse eigenwoningregeling met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten. Dit laatste hoofdstuk bevat zowel een samenvatting als een conclusie van de voorgaande hoofdstukken en hierin wordt de probleemstelling beantwoord. 6

8 Hoofdstuk 2. Civielrechtelijke aspecten van de rechten van erfpacht en opstal 2.1 Inleiding Dit hoofdstuk behandelt de civielrechtelijke kenmerken van erfpacht- en opstalrechten. Hier komen zowel de algemene aspecten als de specifieke rechten en plichten van een erfpachter en opstalhouder aan de orde. Daarna volgen het ontstaan, de duur en het einde van zowel het recht van erfpacht als het recht van opstal. In paragraaf 2.4 wordt tot slot de verhouding tussen het recht van erfpacht en het recht van opstal weergegeven. Dit is van belang voor de fiscaalrechtelijke behandeling in hoofdstuk drie, omdat in de praktijk verschillende combinaties van erfpacht- en opstalrechten in het kader van de eigenwoningregeling voorkomen. 2.2 Civielrechtelijke aspecten van het erfpachtrecht Omschrijving In Nederland vindt het huidige recht van erfpacht zijn oorsprong in het Romeinse recht. Destijds werd de erfpachter vaak als eigenaar van onroerend goed beschouwd, zij het dat de erfpachter veelal de verplichting had een periodieke geldsom te betalen. 11 Deze geschiedenis geeft te kennen dat het recht van erfpacht als een sterk recht beschouwd mocht worden. Later is deze gedachte losgelaten en in het huidige recht is erfpacht een recht op andermans zaak. De definitie van het recht van erfpacht is thans opgenomen in artikel 5:85 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek (nader te noemen als: BW). Hierin wordt onder erfpacht het volgende verstaan: Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken. Uit deze definitie en de plaats in Titel 7 van Boek 5 van het BW valt af te leiden dat erfpacht een zakelijk recht is. Boek 5 van het BW is onderdeel van het vermogensrecht en bevat de bijzondere bepalingen van zakelijke rechten. Boek 3 van het BW bevat het algemene deel van het vermogensrecht, waarin bepalingen staan die op meerdere zakelijke rechten betrekking hebben. Een zakelijk recht betekent dat het recht rust op een goed, in veel gevallen zal het rusten op grond. 12 Het recht van erfpacht is een beperkt genotsrecht op een onroerende zaak. Dit houdt volgens artikel 3:8 BW in dat het erfpachtrecht is afgeleid van een meer omvattend recht. In het gros van de gevallen zal het erfpachtrecht afgeleid zijn van het recht van eigendom, maar het kan ook op een beperkt recht 11 De Vries & Pleysier 2002, p Brahn & Reehuis 2007, p. 4. 7

9 gevestigd zijn. 13 Daarnaast staat in artikel 5:89 lid 1 BW dat de erfpachter hetzelfde genot toekomt als een eigenaar van een onroerende zaak. Uit artikel 5:89 lid 1 BW blijkt dat hier in de akte van vestiging van het recht van erfpacht van kan worden afgeweken Algemene kenmerken Een groot aantal artikelen van het recht van erfpacht is regelend recht. Telkens wordt bij iedere bepaling aangegeven of en in hoeverre van de wettelijke regeling kan worden afgeweken. Uit de omschrijving in artikel 5:85 lid 1 BW zijn de volgende drie essentiële kenmerken van het erfpachtrecht te halen: a) het recht moet betrekking hebben op een onroerende zaak; b) het genot moet toekomen aan de erfpachter; c) er moet een relatie bestaan tussen de erfpachter en de hoofdgerechtigde in het kader van het erfpachtrecht. Bij dit laatste kenmerk wordt gedoeld op de term eens anders uit artikel 5:85 lid 1 BW. De ander is de eigenaar van de onroerende zaak, ook wel de hoofdgerechtigde genoemd Rechten en plichten van een erfpachter Een erfpachter heeft diverse rechten en plichten in het kader van zijn recht van erfpacht. Hieronder passeren de belangrijkste de revue Rechten van een erfpachter Zoals in paragraaf opgemerkt komt het genot van de erfpachter in de basis overeen met het genot van een eigenaar van een onroerende zaak. In de praktijk komt dit niet vaak voor, omdat op basis van de wet en de akte van vestiging diverse beperkingen bestaan en afwijkingen mogelijk zijn. Zo wordt bijvoorbeeld in artikel 5:89 lid 2 BW bepaald dat de erfpachter niet zonder toestemming van de eigenaar een andere bestemming aan de zaak mag geven. Voortvloeiend uit het genotsrecht van de zaak, heeft de erfpachter op basis van artikel 5:90 lid 1 BW het recht op de vruchten en voordelen van roerende aard, zoals vruchten van bomen en planten die op de onroerende zaak gelegen zijn. Het recht van vruchttrekking is niet wezenlijk anders dan voor een vruchtgebruiker geldt, want die heeft op basis van artikel 3:201 BW het recht om goederen van een ander te gebruiken en de vruchten daarvan te genieten. In tegenstelling tot het recht van vruchtgebruik is het recht van erfpacht evenwel niet 13 De Vries & Pleysier 2002, p. 1 en 40. Het recht van erfpacht kan bijvoorbeeld ook op een appartementsrecht gevestigd worden. 8

10 afhankelijk van het leven van de gerechtigde. 14 Een ander belangrijk verschil met erfpacht is dat vruchtgebruik ook op roerende zaken en vermogensrechten kan worden gevestigd. 15 Naast het genot en het recht op de vruchten van de zaak mag de erfpachter gebouwen en werken op het terrein aanleggen. Dit volgt uit het algemene genotsrecht zoals gegeven in artikel 5:89 lid 1 BW. Deze bevoegdheid kan de erfpachter worden ontnomen, maar in de praktijk komt het veelvuldig voor dat de erfpachter gebouwen en werken moet aanleggen. Er wordt dan juist een bouwverplichting aan de erfpachter opgelegd. 16 Tussentijds of aan het einde van de periode van zijn erfpachtrecht mag de erfpachter zijn gebouwen die hij heeft aangebracht van het terrein halen, mits hij de zaak in de oude toestand terugbrengt. 17 Dit mag de erfpachter ook als hij de gebouwen tegen vergoeding van de eigenaar heeft overgenomen. Ook deze bevoegdheid kan in de vestigingsakte worden uitgesloten. Dat zal het geval zijn als de erfpacht betrekking heeft op de grond en de opstal. Dan verliest de erfpachter een wegneemrecht. De erfpachter kan verder het recht van erfpacht vrij overdragen of splitsen in appartementsrechten door overdracht of toedeling. 18 In artikel 5:91 BW wordt de mogelijkheid gegeven deze bevoegdheden in de in de akte te beperken. Deze beperking houdt in dat het erfpachtrecht niet zonder toestemming van de eigenaar kan worden vervreemd, toebedeeld of gesplitst in appartementen. De gedachte hierachter is mede dat gemeenten die gronden in erfpacht uitgeven, hierdoor invloed kunnen uitoefenen op degene die het erfpachtrecht overneemt. 19 Tot slot mag de erfpachter zijn recht van erfpacht in ondererfpacht uitgeven en de zaak waarop zijn recht rust verhuren of verpachten, voor zover in de akte van vestiging niet anders is overeengekomen Plichten van een erfpachter Naast een aantal rechten heeft een erfpachter ook bepaalde wettelijke plichten. De erfpachter moet conform artikel 5:89 lid 2 en lid 3 BW de bestemming van de zaak handhaven en hij mag geen handelingen verrichten die ervoor zorgen dat de bestemming in gevaar komt. In het verleden gold hierbij dat de erfpachter enkel de bestemming van de zaak niet mocht veranderen, indien de waarde 14 Zie paragraaf Ten aanzien van de looptijd van het recht van erfpacht bestaan geen wettelijke verplichtingen. Het is daarom ook denkbaar om de looptijd van het recht afhankelijk te maken van het leven van de erfpachter. Dat roept dan wel een kwalificatievraag op: is het een erfpacht of een vruchtgebruik? 15 De Jong & Ploeger, p De Vries & Pleysier 2002, p Art. 5:89 lid 3 BW. 18 Art. 3:83 lid 1 BW en art. 5:91 BW. 19 De Vries & Pleysier 2002, p Art. 5:93 en 5:94 BW. 9

11 van de zaak daardoor zou verminderen. Deze passage is geschrapt uit artikel 5:89 lid 2 BW, zodat de regeling voor de erfpachter is versoberd ten opzichte van het oude recht. 21 Een tweede verplichting die de erfpachter heeft, is de zaak te onderhouden en te repareren. 22 Dit geldt voor het gewone onderhoud en de gewone reparaties, want het buitengewone onderhoud komt in beginsel toe aan de eigenaar. 23 De eigenaar is verplicht de buitengewone lasten te voldoen en zal, wanneer hij in kennis is gesteld door de erfpachter, wellicht ook buitengewone herstelwerkzaamheden verrichten. Dit laatste is de eigenaar volgens de wet echter niet verplicht. Deze verplichtingen hebben vooral betekenis als de erfpacht betrekking heeft op de grond en de opstal. Ook is de allocatie van de totale onderhoudskosten relevant voor de toepassing van de eigenwoningregeling. Tevens gelden voor de erfpachter twee financiële verplichtingen. Allereerst bestaat voor de erfpachter de verplichting tot het voldoen van alle gewone en buitengewone lasten. Hierbij moet gedacht worden aan de onroerendezaakbelasting en de waterschapsbelasting. 24 Ten tweede kan de erfpachter de verplichting hebben een jaarlijkse canon te betalen. Volgens artikel 5:85 lid 2 BW is de canonverplichting een zaak van regelend recht die in de akte van vestiging kan worden opgenomen. Het is derhalve geen wettelijk vereiste van het recht van erfpacht. Wanneer de canon in het erfpachtcontract is overeengekomen, dient de erfpachter op regelmatig of onregelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom aan de eigenaar te betalen. Het is als het ware een tegenprestatie voor het genot dat de erfpachter van de grond heeft. 25 Verder blijkt uit de woorden al dan niet op regelmatig terugkerende tijdstippen uit artikel 5:85 lid 2 BW dat de canon ook in één keer kan worden voldaan. Men spreekt dan van zogenaamde afkoop van de tegenprestatie. 26 Dit houdt in dat de erfpachter tegen betaling van een bedrag ineens voor de gehele looptijd dan wel voor eeuwig bevrijd wordt van zijn canonverplichting. 27 Na deze betaling houdt de verplichting op te bestaan. Naast afkoop van de canonverplichting kan de canon ook voor een bepaalde periode vooruit worden betaald. In dat geval wordt op voorhand betaald voor bijvoorbeeld een periode van twee jaar, waarna weer opnieuw betaald moet worden. De verplichting houdt niet op te bestaan. Dat de vorm van deze betaling (periodiek of ineens) fiscaalrechtelijk verschillende gevolgen heeft, wordt behandeld in hoofdstuk drie. Het bedrag van de canon wordt vaak bepaald aan de hand van de grondprijs en een bijbehorend rentepercentage. Per gemeente verschilt de berekening van de grondprijs en het is niet altijd duidelijk hoe de berekening in een gemeente tot stand komt. Dit geldt bijvoorbeeld ook voor de gemeente 21 De Vries & Pleysier 2002, p Art. 5:96 lid 1 BW. 23 De Jong & Ploeger 2008, p De Jong & Ploeger 2008, p De Vries & Pleysier 2002, p De Jong & Ploeger, p De Vries & Pleysier 2002, p

12 Amsterdam, waar in het huidige stelsel niet precies is vastgelegd hoe de canon bij een herziening wordt bepaald. Overigens is de gemeente Amsterdam van plan op dit punt het stelsel te verduidelijken. 28 De canon kan verder op een vast bedrag worden gesteld (gedurende het gehele recht of het gehele tijdvak) of kan variabel zijn. In de loop der jaren hebben de meeste gemeenten steeds vaker gekozen voor een variabele canon Ontstaan, duur en einde van het erfpachtrecht Normaliter ontstaat het recht van erfpacht door vestiging. Op grond van artikel 3:98 BW (schakelbepaling) zijn op de vestiging dezelfde eisen als voor de overdracht van een zaak van toepassing. Het gaat volgens artikel 3:84 BW om een geldige titel, beschikkingsbevoegdheid en een goederenrechtelijke overeenkomst. Verder zal de vestiging van een erfpachtrecht plaatsvinden door middel van inschrijving van een notariële akte in de openbare registers. 30 Naast vestiging kan het recht van erfpacht worden verkregen door verjaring. Op grond van art. 5:86 BW is het aan partijen zelf om in de akte van vestiging de duur van de erfpacht te bepalen. In theorie en praktijk kan dit zowel voor bepaalde als voor onbepaalde tijd. Ten aanzien van de variant onbepaalde tijd kan dit ook betekenen dat het erfpachtrecht eeuwigdurend wordt overeengekomen. In de wet is namelijk geen beperking in de tijd gemaakt. Artikel 5:97 BW bepaalt dat na 25 jaar het recht van erfpacht kan worden opgeheven op grond van onvoorziene omstandigheden. Voor oude rechten geldt deze bepaling echter niet, maar kan het recht wel gewijzigd worden als de onvoorziene omstandigheden zich na 1 januari 1992 hebben voorgedaan. 31 Van onvoorziene omstandigheden is op basis van artikel 5:97 BW in ieder geval sprake, wanneer instandhouding van de akte van vestiging naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid niet van de eigenaar of erfpachter kan worden gevergd. De rechter zal in dergelijke gevallen uitsluitsel moeten geven. Ten slotte kan het recht van erfpacht op diverse manieren eindigen. In de vorige alinea is al genoemd dat het recht van erfpacht kan worden opgeheven op grond van onvoorziene omstandigheden. Daarnaast heeft de erfpachter op grond van de wet de bevoegdheid de erfpacht eenzijdig op te zeggen. Behoudens de termijn van opzegging van ten minste één jaar van artikel 5:88 lid 1 BW, lijkt dit een ruime bevoegdheid. In de praktijk valt dit mee, omdat deze mogelijkheid vaak wordt uitgesloten in de vestigingsakte. 32 De erfverpachter is ook bevoegd tot eenzijdige opzegging van de erfpacht. Deze 28 Erfpacht in collegeakkoord (voorstel gemeente Amsterdam) (online, laatst bijgewerkt op 13 juni De Jong & Ploeger 2008, p. 40 en Art. 3:89 BW. 31 Art. 169 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek. 32 De Vries & Pleysier 2002, p

13 mogelijkheid wordt in artikel 5:87 lid 2 BW wel beperkt. Enerzijds kan aan de erfverpachter in de akte van vestiging een algemene opzeggingsbevoegdheid worden toegekend. 33 Anderzijds heeft de erfverpachter op grond van artikel 5:87 lid 2 BW het recht om op te zeggen, wanneer de erfpachter zijn canonverplichting al twee jaar niet is nagekomen of in ernstige mate in de nakoming van zijn andere verplichtingen tekort is geschoten. Als voorbeeld van andere verplichtingen geeft Rank- Berenschot de onderhoud- of bouwplicht. 34 Van artikel 5:87 lid 2 BW mag in de vestigingsakte niet in het nadeel van de erfpachter worden afgeweken. Overige wijzen van beëindiging van het recht van erfpacht volgen verder uit artikel 3:81 BW. Dit artikel ziet op beperkte rechten in het algemeen en geldt ook voor erfpacht. De belangrijkste wijzen van tenietgaan die worden genoemd, zijn: verloop van tijd waarvoor het recht is gevestigd, afstand van het recht door de erfpachter, vermenging als erfpacht en eigendom in één hand komen en tenietgaan van het eigendomsrecht waaruit de erfpacht is afgeleid. Bij tijdsverloop gaat het om een recht van erfpacht dat voor een bepaalde duur is afgesloten. Op basis van artikel 5:98 BW vervalt het recht na de afgesproken periode, tenzij de erfpachter de zaak niet op tijd heeft ontruimd en de eigenaar in dat geval niet binnen zes maanden duidelijk maakt dat hij het erfpachtrecht als geëindigd beschouwt. Bij afstand van het recht door de erfpachter gaat het, in tegenstelling tot bij opzegging het geval is, om een tweezijdige rechtshandeling. Medewerking van de eigenaar is dan vereist. 35 Bij de beëindiging van het recht van erfpacht heeft de erfpachter op grond van artikel 5:99 lid 1 BW recht een op vergoeding voor de nog aanwezige opstallen. Voorwaarde is dat de betreffende opstallen door hemzelf of zijn rechtsvoorganger zijn aangebracht of dat deze destijds van de eigenaar tegen vergoeding zijn overgenomen. Middels lid 2 van artikel 5:99 BW is het mogelijk dat partijen het vergoedingsrecht in de vestigingsakte uitsluiten. Voor woningen heeft deze bepaling een dwingendrechtelijk karakter. 2.3 Civielrechtelijke aspecten van het opstalrecht Omschrijving De wortels van het recht van opstal liggen ook in het Romeinse recht. In tegenstelling tot het recht van opstal in de huidige wetgeving, gold in het Romeinse recht dat de eigenaar van de grond eveneens eigenaar bleef van de opstallen. Later werd splitsing tussen eigendom van de grond en eigendom van de opstal mogelijk. 36 De definitie van het recht van opstal is thans opgenomen in artikel 5:101 lid 1 BW en luidt als volgt: 33 Art. 5:87 lid 3 BW. 34 Snijders & Rank-Berenschot 2007, p Snijders & Rank-Berenschot 2007, p Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/

14 Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Net als het recht van erfpacht is het recht van opstal een beperkt zakelijk genotsrecht. Er zijn vele overeenkomsten tussen deze twee rechtsfiguren, waardoor in artikel 5:104 BW een aantal artikelen uit het recht van erfpacht ook van toepassing is verklaard op het (zelfstandige) recht van opstal. Van belang is om te vermelden dat het recht van opstal twee varianten kent. Allereerst is sprake van het zelfstandige opstalrecht, dat los van een ander recht kan bestaan. Ten tweede bestaat het afhankelijke opstalrecht, dat conform artikel 5:101 lid 2 BW gekoppeld is aan een ander recht. Dat kan een erfpachtrecht zijn, maar ook een huur- of pachtrecht. 37 Zoals de naamgeving al doet vermoeden, volgt het afhankelijke recht de looptijd van het hoofdrecht. Het recht van opstal kent ook eigenschappen die verschillen van het recht van erfpacht. Zo zorgt het opstalrecht voor een horizontale scheiding tussen de eigendom van de grond en de opstallen waar het recht op ziet. De gebouwen behoren niet toe aan de eigenaar van de grond, maar zijn eigendom van de opstalhouder. 38 De opstalhouder heeft daarentegen niet hetzelfde genot als een eigenaar of erfpachter. Zij hebben een genotsrecht op de gehele onroerende zaak, de opstalhouder heeft in beginsel enkel een eigendomsrecht op de gebouwen waarop zijn opstalrecht rust. 39 Meestal zal de opstalhouder echter ook het gebruiksrecht van het gehele perceel hebben Algemene kenmerken Zoals hierboven vermeld heeft de opstalhouder de eigendom van een opstal die op de grond staat van iemand anders. De grond wordt belast met een recht van opstal. De belangrijkste reden van het gebruik van het opstalrecht is de doorbreking van de verticale natrekkingsregel. Men spreekt in dat geval ook wel van het doorknippen van de natrekking. 40 Normaal gesproken verliest iemand de eigendom van een opstal aan de grondeigenaar op grond van de natrekkingsregel van artikel 5:20 BW. Dit is bij het recht van opstal niet aan de orde, want dit leidt tot horizontale scheiding van eigendom en opstal. 41 De opstalhouder kan zijn opstalrecht zelfstandig vervreemden of bezwaren, maar kan niet de opstal zelf vervreemden. 37 Een huurafhankelijk recht van opstal wordt ook wel HARVO genoemd. 38 Brahn & Reehuis 2007, p De Jong & Ploeger 2008, p De Vries & Pleysier 2002, p De Jong & Ploeger 2008, p

15 2.3.3 Rechten en plichten van opstalhouder Rechten van een opstalhouder Aangezien een opstalhouder zelf eigenaar is van de gebouwen, heeft hij de bevoegdheid deze aan te brengen, te gebruiken en weg te nemen. 42 Deze bevoegdheid kan in de akte van vestiging worden ingeperkt. Op grond van artikel 5:103 BW heeft de opstalhouder alle bevoegdheden die voor het volle genot van zijn recht nodig zijn. Hierbij is het mogelijk dat aan de opstalhouder ruimere bevoegdheden worden gegeven, welke niet enkel nodig zijn voor het volle genot van het opstalrecht zelf. Verder kan de opstalhouder als eigenaar van de opstal op grond van artikel 5:84 lid 1 en lid 2 BW een erfdienstbaarheid bedingen ten behoeve van de opstal alsmede ten behoeve van de onroerende zaak waarop het opstalrecht rust. Tevens kan de opstalhouder zowel ten laste van de opstal zelf als ten laste van de onroerende zaak waarop het opstalrecht rust, een erfdienstbaarheid vestigen. 43 Bij het einde van het opstalrecht gaan erfdienstbaarheden die zijn bedongen slechts teniet indien dit in de akte van vestiging van de erfdienstbaarheid is overeengekomen. De opstalhouder met een zelfstandig opstalrecht kan tot slot zijn opstalrecht overdragen, verhuren, verpachten of de zaak waarop zijn opstalrecht rust in onderopstal geven. Dit is mogelijk door artikel 5:104 lid 2 BW, welke een aantal artikelen van het recht van erfpacht van toepassing verklaart op het recht van opstal Plichten van een opstalhouder In de akte van vestiging kan aan de opstalhouder verplicht worden de eigenaar van de grond een tegenprestatie te betalen. Dit kan, net als bij het recht van erfpacht, uit één bedrag bestaan of uit periodieke betalingen. 44 Deze vergoeding noemt men in het opstalrecht ook wel de retributie. Op de retributie zijn dezelfde regels van toepassing als op de erfpachtcanon. Voor de inhoud van die regels verwijs ik naar paragraaf Ontstaan, duur en einde van het opstalrecht De regels voor het ontstaan, de duur en het einde van een zelfstandig opstalrecht zijn voor het overgrote deel gelijk aan de regels die gelden voor het recht van erfpacht. Op grond van artikel 5:104 lid 2 BW zijn de desbetreffende artikelen van het recht van erfpacht van overeenkomstige toepassing. Voor de inhoud van die regels verwijs ik naar paragraaf Van belang is wel dat bij het einde van het opstalrecht de eigendom van de opstallen overgaat op de eigenaar van de onderliggende 42 Art. 5:102 BW. 43 Art. 5:84 lid 1 en lid 3 BW. 44 Art. 5:101 lid 3 BW. 14

16 onroerende zaak. Dit volgt uit artikel 5:105 lid 1 BW. Voor een afhankelijk recht van opstal geldt dat dit recht veelal wordt bepaald door het hoofdrecht waaraan het is verbonden. 2.4 Verhouding tussen erfpacht- en opstalrechten Het recht van erfpacht en het recht van opstal zijn beide beperkte genotsrechten op een onroerende zaak en vertonen vele overeenkomsten. Niet voor niets is in artikel 5:104 lid 2 BW een aantal artikelen van het erfpachtrecht van toepassing verklaard op het (zelfstandige) recht van opstal. Hieruit blijkt onder andere dat het ontstaan, de duur en het einde van beide rechten door nagenoeg dezelfde regels worden beheerst. Ook kan zowel aan de erfpachter als de opstalhouder de verplichting worden opgelegd een vergoeding voor hun recht te voldoen. Ondanks de sterke overeenkomsten bestaan er wel degelijk verschillen tussen het erfpachtrecht en het opstalrecht. Zo heeft de opstalhouder de eigendom van een opstal op een stuk grond van een ander, terwijl de erfpachter slechts een gebruiksen genotsrecht heeft van de grond en gebouwen die toekomen aan de grondeigenaar. Hier staat tegenover dat de erfpachter op grond van artikel 5:89 lid 1 BW het genot van de gehele onroerende zaak heeft vergelijkbaar met dat van een eigenaar terwijl de opstalhouder in beginsel enkel bevoegdheden heeft ten aanzien van de onroerende zaak waarop zijn opstalrecht rust. Bij het opstalrecht is de opstalhouder juridisch eigenaar van de opstal. De erfpachter heeft de economische eigendom van de opstal, indien de erfpachter bij het einde van zijn recht een vergoeding op grond van artikel 5:99 lid 1 BW heeft. 45 In dat geval komt hem een economisch belang bij de opstal toe. Wanneer in de akte van vestiging het vergoedingsrecht wordt uitgesloten of de erfpachter de opstal niet tegen vergoeding van de eigenaar heeft overgenomen, kan derhalve niet worden gesproken van economisch eigendom van de erfpachter. 2.5 Conclusie Uit het bovenstaande trek ik de conclusie dat de omvang van het recht van erfpacht en het recht van opstal sterk afhangt van de akte van vestiging die men heeft gesloten. Vele regelingen zijn op grond van de wet van dwingend recht, maar vaak is echter een voor zover- of tenzij- bepaling opgenomen. Op basis daarvan wordt de mogelijkheid gegeven in de akte van vestiging af te wijken van de wet. Dit zorgt ervoor dat de civielrechtelijke uitwerking van erfpacht- en opstalrechten in iedere situatie afhangt van de daadwerkelijke afspraken die de eigenaar met de erfpachter of de opstalhouder maakt. Als hoofdregel geldt dat een erfpachter meestal hetzelfde genot heeft van een onroerende zaak als een eigenaar, terwijl de opstalhouder door zijn eigendomsrecht zelf kan kiezen welke bestemming hij aan de opstal wil geven. 45 De Jong & Ploeger 2008, p. 81 en

17 Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigenwoningregeling 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk komen de fiscale aspecten van erfpacht- en opstalrechten met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting aan de orde. In paragraaf 3.2 staat de definitie van de eigen woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (nader te noemen als: Wet IB 2001) centraal. Hierbij wordt tevens ingegaan op de achtergrond en doelstelling van de plaats van de eigen woning in box 1 van de Wet IB Dit is van belang om te kunnen begrijpen waarom het recht van erfpacht, eventueel in combinatie met een opstalrecht, onder bepaalde voorwaarden onder de eigenwoningregeling valt. Zonder beschrijving van de definitie van de eigen woning in de zin van de Wet IB 2001, kan niet worden toegekomen aan de verschillende erfpacht- en opstalrechtconstructies. In paragraaf 3.3 worden vervolgens de aftrekbare kosten van een eigen woning besproken. Hierbij komen, naast renten van schulden, ook de canon (recht van erfpacht) en de retributie (recht van opstal) aan de orde. Paragraaf 3.4 behandelt allereerst de verschillende erfpacht- en opstalsituaties, waarbij telkens aangegeven wordt in hoeverre de eigenwoningregeling van toepassing is. Daarna volgt de jurisprudentie omtrent verschillende constructies ten aanzien van de rechten van erfpacht en opstal. In het licht van de probleemstelling passeren de belangrijkste arresten de revue, om zo te onderzoeken hoe de rechten van erfpacht en opstal zich verhouden tot het systeem van de eigenwoningregeling. Uit de jurisprudentie blijkt dat de gemeentelijke erfpacht geen problemen geeft. De constructies worden aangegaan met een bank of een eigen stichting. Er is dus sprake van zogenaamde particuliere erfpacht naast de publiekrechtelijke erfpacht. 3.2 Het eigenwoningbegrip Achtergrond en doestellingen Onder de huidige Wet IB 2001 wordt de eigen woning aangemerkt als een bron van inkomen. Dit geldt al sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 1914 (nader te noemen als: Wet IB 1914). 46 De fiscale behandeling van de eigen woning is thans ondergebracht in box 1 van de Wet IB In de nota naar aanleiding van het verslag Tweede Kamer wordt het volgende beschreven: Met het vastleggen van deze systematiek is tot uitdrukking gebracht dat de positie van de eigen woning en de fiscale behandeling daarvan niet op zichzelf staat, maar onderdeel uitmaakt van een geïntegreerd en samenhangend beleid op het terrein van de volkshuisvesting, waarbij binnen de randvoorwaarde van een evenwichtige 46 Van Vijfeijken & Van Bakel, WPNR 2011/6903, par Art a Wet IB

18 behandeling van huurders en eigenaar-bewoners zo veel mogelijk ruimte wordt geboden aan individuele wensen en mogelijkheden van belastingplichtigen. 48 Naast deze achtergrond wil de overheid met het huidige eigenwoningregime het eigenwoningbezit blijven stimuleren. 49 Hieronder valt nog steeds de hypotheekrenteaftrek, zij het dat deze sinds 1 januari 2013 verder is ingeperkt. 50 Behalve deze beperking geldt sinds 1 januari 2014 dat het maximale aftrektarief van 52 procent in de vierde schijf stapsgewijs wordt afgebouwd naar het tarief van de derde schijf. 51 Deze tariefsaanpassing heeft in tegenstelling tot de eerder genoemde beperking gevolgen voor alle aftrekbare kosten in het kader van een eigen woning, dus ook voor periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht en opstal Wat is een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001? De definitie van een eigen woning zoals deze geldt voor het eigenwoningregime van de Wet IB 2001 luidt als volgt: Een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder f, van de Huisvestingswet, of een gedeelte van een gebouw, een schip, of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom ( ) indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten grotendeels op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat; b. ( ). 52 In deze definitie is een aantal eisen opgenomen waar cumulatief aan moet worden voldaan. Allereerst moet sprake zijn van een gebouw of een gedeelte daarvan. Volgens Van Mourik gaat het hierbij om een bouwsel dat duurzaam met de grond is verenigd, doordat het naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. 53 Ten tweede moet de eigen woning de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Dit houdt in dat de woning voor duurzaam eigen gebruik als hoofdverblijf moet dienen. Aangezien dit een feitelijke beoordeling behoeft, wordt hiervoor aansluiting gezocht bij artikel 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Feiten en 48 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 7, p Van den Berg 2013, p Zie nadere uitleg in paragraaf Dit gebeurt in stappen van een 0,5 procent per jaar, zie art lid 2 en 2.10a lid 2 Wet IB Art lid 1 Wet IB Van Mourik 2006, p

19 omstandigheden bepalen of sprake is van een hoofdverblijf. 54 De derde en laatste cumulatieve eis heeft betrekking op de juridische verhouding tussen de belastingplichtige en de woning. De belastingplichtige dient de eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, van de woning te hebben. Gevallen waarin de belastingplichtige wel alle risico s loopt en kosten voor zijn rekening neemt, maar niet de juridische eigendom heeft, vallen door het opnemen van het begrip economisch eigendom onder de eigenwoningregeling. 55 Uit artikel lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 blijkt dat een recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht voldoende kan zijn. Daar ga ik verder in deze thesis niet op in. Het is voldoende dat de waardeverandering de belastingplichtige voor meer dan 50 procent (grotendeels) aangaat. Deze eis geldt zowel voor de juridisch als ook voor de economisch eigenaar. Daarnaast zullen alle kosten en lasten van de woning op de belastingplichtige moeten drukken. Hierbij gaat het om de eigenaarslasten met betrekking tot de eigen woning, zoals de kosten van onderhoud en verbetering. 56 De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 24 november 2009 aangegeven dat de economische eigendom niets anders is dan de juridische eigendom zonder de juridische levering van de onroerende zaak. 57 De waarde van die juridische eigendom zal dan ook nihil zijn, terwijl de waarde van de economische eigendom gelijk is aan de volle eigendomswaarde van de onroerende zaak Woning of grond in erfpacht of woning in eigendom krachtens recht van opstal In de memorie van toelichting op artikel lid 1 Wet IB 2001 worden situaties beschreven waarin sprake is van de economische eigendom van een woning. 58 De eigenwoningregeling is van toepassing op de situatie waarin de woning aan de belastingplichtige in eigendom toebehoort, maar waarbij de woning is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven. De juridische eigendom kan hij hebben op grond van een recht van opstal. De economische eigendom kan de belastingplichtige toekomen als hij een koopsom voor de woning heeft betaald of als hij de woning zelf heeft gesticht. Wanneer zowel de (onder)grond als de woning in erfpacht worden uitgegeven, is in principe sprake van een gehuurde woning, De eigendom van de woning valt door natrekking in handen van de grondeigenaar. De grondeigenaar heeft de bloot eigendom van de grond van de woning, die bij het einde van het erfpachtrecht vanzelf aangroeit tot vol eigendom. De erfpachter heeft geen recht op een vergoeding van de waarde van de woning. Hij heeft immers niet zelf de woning gesticht of een koopsom voor de woning betaald, waardoor de eigenwoningregeling niet kan worden toegepast. Wanneer daarentegen de erfpachtcanon eeuwigdurend wordt afgekocht of de erfpachter een koopsom voor de opstal heeft betaald (gelijk aan de waarde economisch verkeer), kan de eigenwoningregeling alsnog van 54 Van den Berg 2013, p Van den Berg 2013, p Van den Berg 2013, p Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, , par Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p

20 toepassing zijn. Dit heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 24 november 2009 goedgekeurd, mits ook aan een aantal andere eisen wordt voldaan. Deze luiden als volgt: - Het recht van erfpacht op de grond moet een minimale looptijd van 25 jaar hebben; - Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd; - De koopsom voor de opstal moet in één keer zijn betaald bij afsluiten van het contract; - De periodieke canon voor de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. De canon voor de grond kan worden afgekocht. In dat geval geldt ook voor de afkoopsom dat deze zuiver en zakelijk moet zijn; - De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Hierbij gaat het erom dat de erfpachter ten aanzien van de opstal alle risico s loopt en kosten voor zijn rekening neemt. De erfpachter moet bij beëindiging van zijn recht of bij verkoop een vergoeding voor de waarde economisch verkeer van de opstal krijgen. - Na 25 jaar mag het recht van erfpacht worden verlengd en betreft deze eventuele verlenging steeds een periode van 25 jaar. 59 Deze situatie is in het besluit materieel gelijk gesteld aan economische eigendom. Door het betalen van de koopsom gaat de erfpachter het belang bij de waardeontwikkeling van de woning in principe geheel aan. Hierdoor is het naar mijn mening terecht dat deze situatie onder de eigenwoningregeling valt. Het gevolg is dat de erfpachtcanon voor de grond aftrekbaar is. Wanneer de erfpachtcanon is afgekocht of voor de koopsom van de opstal een lening is aangegaan, is enkel de verschuldigde rente voor de lening aftrekbaar. Verder is de eigenwoningregeling van toepassing op een woning die krachtens een recht van opstal op de grond de eigendom van belastingplichtige is. 60 De opstalhouder heeft het juridisch eigendom van de woning. Voor de toepassing van de eigenwoningregeling zal de waardeontwikkeling van de woning hem grotendeels aan moeten gaan en moet hij tevens de kosten en lasten voor zijn rekening nemen. In paragraaf 3.4 ga ik nader in op bepaalde erfpacht- en opstalsituaties, met bijzondere aandacht voor de ontwikkelingen in de jurisprudentie. 3.3 Inkomsten uit eigen woning en aftrekbare kosten van een eigen woning Inkomsten uit de eigen woning In artikel Wet IB 2001 wordt bepaald dat de voordelen uit eigen woning minus de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten de belastbare inkomsten uit eigen woning vormen. De voordelen worden in tegenstelling tot de regeling uit de Wet IB 1914 forfaitair vastgesteld op een percentage van de waarde van de woning. 61 Conform artikel lid 2 Wet IB 2001 wordt de waarde van de woning bepaald op basis van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken. De WOZ-waarde is dus de grondslag voor de waardering van de eigen woning in de inkomstenbelasting. 59 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, , par Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Van den Berg 2013, p. 57 en zie art Wet IB 2001 voor de regeling inzake de bepaling van het eigenwoningforfait. 19

21 Blijkens artikel 17 Wet waardering onroerende zaken geldt dit ook voor een eigen woning die op erfpachtgrond staat. De erfpachter geeft op grond van de WOZ-waarde het volledige eigenwoningforfait aan. Aanvankelijk werd hier bij de parlementaire behandeling anders over gedacht. Diverse Tweede Kamerleden vonden dat bij een woning die op erfpachtgrond staat rekening gehouden zou moeten worden met de bepaling van de hoogte van het eigenwoningforfait. 62 In dat geval zou een erfpachtcanon niet meer tot aftrek leiden. Uiteindelijk is vastgehouden aan het bestaande systeem, zodat bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening gehouden wordt met een erfpachtrecht. 63 Het eigenwoningforfait is in de kern dus nog steeds de netto economische huurwaarde van de woning Aftrekbare kosten van een eigen woning Inleiding In artikel Wet IB 2001 staan de verschillende soorten aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning limitatief opgesomd. De systematiek in de Wet IB 2001 ten aanzien van de aftrekbare kosten (renten, kosten van geldleningen en periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht of opstal) is ongewijzigd ten opzichte van de Wet inkomstenbelasting 1964 (nader te noemen als: Wet IB 1964). 65 Dit betekent dat deze kosten in mindering kunnen worden gebracht op het eigenwoningforfait. De aftrek van de kosten kan per saldo leiden tot een negatief bestanddeel van het belastbare inkomen uit werk en woning Renten van schulden In artikel lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 worden allereerst de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld genoemd. In de wet is geen nadere definitie van het begrip rente gegeven. Dit begrip heeft onder de Wet IB 1964 tot veel jurisprudentie geleid. De Hoge Raad heeft de volgende hoofdregel geformuleerd: Dat van rente slechts kan worden gesproken indien en voor zover het ten titel van rente te betalen bedrag ook door partijen is bedoeld als vergoeding voor de terbeschikkingstelling van een hoofdsom. 66 Dit arrest heeft ook ten aanzien van de Wet IB 2001 zijn gelding behouden. Het is noemenswaardig te vermelden dat de renteaftrek sinds de invoering van de Wet IB 2001 steeds verder wordt ingeperkt. De belangrijkste voorbeelden hiervan zijn: alleen renteaftrek voor de eigen woning die als 62 Kamerstukken II 1970/71, , nr. 8, p Boer, NTFR Beschouwingen 2012/21, par De bruto huurwaarde minus een stelpost voor de eigenaarslasten. 65 Van den Berg 2013, p HR 15 juli 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9931, BNB 1980/

22 hoofdverblijf fungeert, invoering van de dertigjaarstermijn voor de aftrek van financieringsrente, invoering van de bijleenregeling, verhoging van het eigenwoningforfait en verplichte aflossing van de eigenwoningschuld in 30 jaar. 67 Daarnaast is met ingang van 2014 de stapsgewijze afbouw van het maximale aftrektarief geïntroduceerd. Al deze maatregelen zijn van invloed op de renteaftrek, terwijl deze niet allemaal de aftrek van periodieke betalingen met betrekking tot de rechten van erfpacht en opstal beperken. 68 Conclusie hiervan is dat erfpachtcanons en opstalretributies in het kader van sommige beperkingen gunstiger behandeld worden dan rente. In mijn optiek heeft de wetgever bewust onderscheid gemaakt tussen de aftrek van renten enerzijds en de aftrek van de periodieke betalingen voor de rechten van erfpacht en opstal anderzijds. De dertigjaarstermijn voor de hypoheekrenteaftrek is blijkens de parlementaire geschiedenis onder andere ingegeven om het afsluiten van aflossingsvrije hypotheken te ontmoedigen. 69 Na afloop van 30 jaar verschuift de eventueel overgebleven hypotheekschuld naar box 3. De maatregel van de verplichte aflossing van de eigenwoningschuld in 30 jaar gaat nog een stap verder. Voor erfpachtcanons en opstalretributies gelden deze maatregelen niet. De verplichtingen lopen vaak langer dan 30 jaar en daar valt in de meeste gevallen niet aan te ontkomen. Aan de mogelijkheid van afkoop van een recht van erfpacht hoeft namelijk niet te worden meegewerkt door degene die de grond in erfpacht heeft uitgegeven. De wetgever heeft hier naar mijn idee bewust rekening mee gehouden, aangezien hij dit heeft aangestipt in de memorie van toelichting bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. 70 Verder is van belang dat rente conform artikel Wet IB 2001 aftrekbaar is op het tijdstip waarop deze is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden. Of sprake is van eigenwoningrente moet echter worden beoordeeld in het licht van de periode waarop de rente betrekking heeft. 71 Gevolg hiervan is dat rente die ziet op een later tijdvak ook in het jaar van betaling in aftrek kan worden gebracht. Op grond van artikel lid 3 Wet IB 2001 geldt echter een beperking voor vooruitbetaalde rente. Slechts rente die ziet op de eerste zes maanden van het volgende kalenderjaar na het jaar van betaling, is aftrekbaar in het jaar van betaling. De reden van invoering van deze aftrekbeperking is om een eind te maken aan de mogelijkheid om door vooruitbetaling van rente de belastingdruk op willekeurige wijze te beïnvloeden Van Vijfeijken & Van Bakel, WPNR 2011/6903, par Hiervoor gelden enkel ook de beperkingen inzake renteaftrek voor eigen woning die als hoofdverblijf fungeert, verhoging eigenwoningforfait en stapsgewijze afbouw van het maximale aftrektarief. 69 Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 maart 2009, nr. DB2009/10U, V-N 2009/14.27, antwoord vraag Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Van den Berg 2013, p Kamerstukken II 1979/80, , nr. 3, p. 10 en