Erfpacht in de inkomstenbelasting In Nederland en Duitsland

Transcriptie

1 Erfpacht in de inkomstenbelasting In Nederland en Duitsland Naam: Marjelle Hoek Studentnummer: Studie: Fiscaal Recht Faculteit: Rechtsgeleerdheid Onder begeleiding van: Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en dhr. mr. H.K. Nijkamp MSRE

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording opzet thesis Civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal Inleiding Gemeenschappelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal Het recht van erfpacht Ontstaan recht van erfpacht Recht van erfpacht Vestiging Duur van het recht van erfpacht Bevoegdheden van de erfpachter Verplichtingen van de erfpachter Einde van het recht van erfpacht Het recht van opstal Ontstaan recht van opstal Recht van opstal Vestiging Duur van het opstalrecht Bevoegdheden van de opstaller Verplichtingen van de opstaller Einde van het recht van opstal Verhouding tussen het erfpacht- en opstalrecht Conclusie Het recht van erfpacht en het recht van opstal in de eigenwoningregeling Inleiding Het begrip eigen woning Inleiding Het eigendomsvereiste Recht van erfpacht en recht van opstal Het genieten van de voordelen en het dragen van de kosten Aftrekbare kosten met betrekking tot de eigenwoningregeling Inleiding Aftrekbare kosten erfpacht- en opstalrecht

3 3.5 Erfpacht- en opstalsituaties Erfpachtstructuren in de lagere rechtspraak Inleiding Rechtbank Haarlem 28 augustus Rechtbank Haarlem 1 september Erfpachtstructuren bij de Hoge Raad Hoge Raad 17 februari Hoge Raad 19 september Hoge Raad 10 oktober Conclusie Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke behandeling van het erbbaurecht Inleiding Civielrechtelijke behandeling Ontstaan van het erbbaurecht Erbbaurecht Vestiging Duur Rechten en plichten Einde van het erbbaurecht Erbbaurecht versus recht van opstal Het erbbaurecht in de Duitse inkomstenbelasting Inleiding Bronnen van inkomen Genot over de eigen woning Belastingheffing over de vergoeding bij de grondeigenaar Behandeling vergoeding bij de erbbaugerechtigde Belasting eigen woning in Duitsland Conclusie Conclusie Inleiding Conclusie

4 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek In de belastingwetgeving wordt de eigen woning aangemerkt als een bron van inkomen. Dit houdt in dat wordt verondersteld dat belastingplichtigen inkomen genieten uit hun eigen woning. Er dient daarom een fictief inkomen aangegeven te worden. Het fictieve inkomen uit de eigen woning wordt het eigenwoningforfait genoemd. Dit is een bepaald percentage van de WOZ- waarde. De kosten die betrekking hebben op de eigen woning kunnen in aftrek worden gebracht op het eigenwoningforfait. Dit brengt met zich mee dat zowel hypotheekrente als betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal in aftrek kunnen worden gebracht. De laatste tijd is de discussie rondom de beperking van de hypotheekrenteaftrek in volle gang. Naar aanleiding van het Begrotingsakkoord 2013 is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning geïntroduceerd. 1 Door deze wet wordt de hypotheekrenteaftrek beperkt voor nieuwe eigenwoningschulden vanaf 1 januari De aftrek van periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal wordt niet beperkt door de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Er ontstaat per 1 januari 2013 dus een verschil tussen de aftrek van hypotheekrente en de aftrek van periodieke betalingen voor het recht van erfpacht/ opstal. Periodieke betalingen voor het recht van erfpacht en opstal worden namelijk per 1 januari 2013 aantrekkelijker behandeld dan hypotheekrente. Uit de rechtspraak blijkt dat er de laatste jaren erfpachtstructuren met betrekking tot de eigen woning zijn toegepast. Belastingplichtigen proberen door toepassing van deze structuren niet aftrekbare hypotheekrente om te zetten in een aftrekbare betaling voor het recht van erfpacht/ opstal. In veel gevallen hebben deze structuren niet tot het gewenste resultaat geleid. Door de beperking van de hypotheekrenteaftrek vanaf 1 januari 2013 herleeft de aandacht voor dergelijke erfpachtstructuren weer. Gezien het hierboven geschetste is het zinvol om de regeling omtrent erfpacht- en opstalrechten met betrekking tot de eigenwoningregeling nader te bestuderen. Voorts is het ook zinvol om te bekijken hoe de Nederlandse regeling zich verhoudt tot een buitenlandse regeling. In deze thesis ga ik onderzoeken hoe de Nederlandse regeling met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling zich verhoudt tot de Duitse regeling. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat men in Duitsland alleen het erbbaurecht kent en niet het erfpacht- én het opstalrecht. 1.2 Probleemstelling In deze thesis staan erfpacht- en opstalrechtstructuren met betrekking tot de eigen woning centraal. Er wordt een rechtsvergelijkend onderzoek gedaan naar hoe de Nederlandse regeling omtrent erfpacht- en opstalrechtstructuren met betrekking tot de eigen woning zich verhoudt tot het Duitse erbbaurecht. Er vindt een vergelijking plaats tussen het Nederlandse en het Duitse recht op het gebied van het civiele recht en het fiscale recht. De volgende probleemstelling dient dan ook beantwoord te worden: 1 Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, Wet van 20 december 2012, Stb. 2012,

5 Hoe verhoudt het Nederlandse systeem met betrekking tot erfpacht- en opstalrechten in de eigen woningregeling zich tot het Duitse erbbaurecht civiel en fiscaal bezien? Om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen, dient eerst bekeken te worden wat de civielrechtelijke kenmerken zijn van een recht van erfpacht en een opstalrecht. De bespreking van deze kenmerken is zinvol om de behandeling van het erfpacht- en het opstalrecht in het fiscale recht goed te kunnen begrijpen. Nadat de civielrechtelijke kenmerken van beide rechten zijn besproken, komt het fiscale recht aan de orde. Bekeken wordt hoe erfpacht- en opstalrechtstructuren worden behandeld onder het Nederlands fiscaal recht. De eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting komt hierbij aan de orde. De eigenwoningregeling wordt besproken omdat in de situatie dat er geen sprake is van een eigen woning, de betalingen voor een recht van erfpacht- en/ of een recht van opstal niet aftrekbaar zijn. Voorts wordt er aandacht geschonken aan de verschillende varianten van erfpacht- en opstalrechtstructuren om een goed beeld te krijgen van de verschillende mogelijkheden die er zijn. Vervolgens wordt, om de analyse van het Nederlands systeem compleet te maken, aandacht besteed aan de jurisprudentie die tot nu toe is gewezen over het onderwerp. Daarna volgt een bespreking van het Duitse recht. Bekeken wordt wat het erbbaurecht inhoudt in het Duitse civiele recht. Vervolgens wordt aandacht geschonken aan de behandeling van het erbbaurecht onder het Duitse fiscale recht. Tot slot wordt bekeken hoe het Nederlandse en het Duitse systeem zich ten opzichte van elkaar verhouden. Ter beantwoording van de probleemstelling dienen de volgende deelvragen beantwoord te worden: 1. Wat zijn de civielrechtelijke kenmerken van een erfpachtrecht en opstalrecht in het Nederlands recht? 2. Hoe werken erfpacht- en opstalrechtconstructies met betrekking tot de eigen woning door naar de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting? 3. Hoe wordt het erbbaurecht behandeld onder Duitse civiele recht? 4. Hoe wordt het erbbaurecht behandeld onder Duitse fiscale recht? 1.3 Verantwoording opzet thesis Inleidend op het verdere vervolg van deze thesis begin ik in hoofdstuk twee met een bespreking van de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal. Hoofdstuk drie spitst zich toe op het fiscale recht. Bekeken wordt hoe erfpacht- en opstalrechtstructuren worden behandeld onder het Nederlands fiscaal recht. De eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting komt hierbij aan de orde. De eigenwoningregeling wordt besproken omdat in de situatie dat er geen sprake is van een eigen woning, de betalingen voor een recht van erfpacht- en/ of een recht van opstal niet aftrekbaar zijn. Bij de bespreking van de eigenwoningregeling wordt ingegaan op de (eventuele) belastingheffing over het genot van de eigen woning. Voorts wordt aandacht besteed aan de periodieke vergoeding die moet worden betaald voor het recht van erfpacht en/of het recht van opstal, dan wel de koopsom voor die rechten. Hoofdstuk vier richt zich op het buitenlands recht. Bekeken wordt hoe het erbbaurecht wordt behandeld onder het Duitse civiele recht. Voorts wordt beschreven hoe het erbbaurecht wordt behandeld onder het Duitse fiscale recht. Net zoals bij de analyse van het Nederlands 4

6 systeem wordt hier aandacht besteed aan de eventuele belastingheffing over het genot van de eigen woning en aan de periodieke vergoeding die moet worden betaald voor het recht van erfpacht en/of het recht van opstal, dan wel de koopsom voor die rechten. Tot slot presenteer ik mijn bevindingen en conclusies in hoofdstuk vijf. De probleemstelling en de bijbehorende deelvragen worden hier beantwoord. 5

7 2. Civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal 2.1 Inleiding Voordat ik inga op de behandeling van het recht van erfpacht en het recht van opstal in het Nederlandse fiscale recht, is het zinvol om eerst de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal te bespreken. Deze bespreking is nodig om de behandeling in het fiscale recht beter te kunnen begrijpen. Bovendien is een behandeling van het civiele recht nodig om in het navolgende een vergelijking te kunnen maken met de behandeling van het erbbaurecht in het Duitse civiele recht. In dit hoofdstuk komen de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht/ opstalrecht aan de orde. Ter afsluiting van dit hoofdstuk wordt ingegaan op de verhouding tussen het erfpachtrecht en het opstalrecht. 2.2 Gemeenschappelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal Het recht van erfpacht en het recht van opstal zijn beide beperkte rechten als bedoeld in art. 3:8 BW. Ze kunnen alleen betrekking hebben op onroerende zaken. Het recht van erfpacht staat geregeld in titel 7 van boek 5 BW en het recht van opstal staat geregeld in titel 8 van boek 5 BW. Een beperkt recht is afgeleid van een meeromvattend recht. Dit meeromvattend recht wordt het moederrecht genoemd. Een voorbeeld van een dergelijk moederrecht is de eigendom van een onroerende zaak. Het beperkte recht verleent de gerechtigde een eigen recht op de zaak. Het beperkte recht is voorts een recht met een absoluut karakter. Dit betekent dat het tegenover iedereen kan worden ingeroepen. 2 Een beperkt recht is onafhankelijk van de blote eigenaar en heeft zaaksgevolg. Het beperkt recht volgt dus het goed waarop het is gevestigd. Zoals hiervoor is aangegeven zijn het recht van erfpacht en het recht van opstal beide geregeld in boek 5 BW. Toch worden er in de navolgende bespreking bepalingen uit boek 3 BW aangehaald. Dit wordt als volgt verklaard: het vermogensrecht omvat zowel het goederenrecht als het verbintenissenrecht. Goederen zijn onder te verdelen in zaken en vermogensrechten. Goederenrecht is het recht dat ziet op volledige en beperkte rechten op zowel vermogensrechten als op zaken. Beperkte rechten op zaken worden ook wel aangemerkt als zakelijke rechten. Het recht van erfpacht en het recht van opstal worden aangemerkt als zakelijke rechten. Ze zijn op grond van het voorgaande onderdeel van het vermogensrecht. Daarom zijn de bepalingen omtrent het vermogensrecht uit boek 3 BW van toepassing op het recht van erfpacht en het opstalrecht, die geregeld zijn in boek 5 BW. 2.3 Het recht van erfpacht Ontstaan recht van erfpacht Het huidige recht van erfpacht stamt uit de Romeinse erfpacht. 3 Deze erfpacht is ontstaan uit de vereniging van twee rechtsinstituten: het oude Romeinse ius in agro vectigali en de 2 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/10. 3 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/210. 6

8 emphyteusis die van Griekse oorsprong is. 4 Het recht van erfpacht wordt sinds het einde van de 19 e eeuw met name toegepast door stedelijke gemeenten. Deze geven door middel van het recht van erfpacht vorm aan hun ruimtelijke ordeningsbeleid Recht van erfpacht Het recht van erfpacht staat geregeld in art. 5:85 BW. Het is een zakelijk recht. Dit wil zeggen dat de erfpachter zijn recht tegenover iedereen kan handhaven. 5 Dat het recht van erfpacht als zakelijk recht wordt gekarakteriseerd wil niet zeggen dat er geen verbintenisrechtelijke bepalingen van toepassing kunnen zijn. Op grond van de schakelbepaling van art. 6:216 BW kunnen verbintenisrechtelijke bepalingen van toepassing zijn op de erfpachtsverhouding en de erfpachtsvoorwaarden. De bepalingen van afdeling en de volgende drie afdelingen, worden in art. 6:216 BW van toepassing verklaard. Dit brengt met zich mee dat afdeling die betrekking heeft op algemene voorwaarden, van toepassing kan zijn op de veelal geldende erfpachtsvoorwaarden. Voorts kan de redelijkheid en billijkheid een rol spelen in de erfpachtsverhouding Vestiging Het recht van erfpacht wordt op grond van dezelfde voorwaarden gevestigd als de voorwaarden die gelden voor de overdracht van een onroerende zaak. Er moet op grond van art. 3:98 jo. 3:89 BW sprake zijn van een vestiging bij notariële akte en een inschrijving daarvan in de openbare registers. Bovendien moet degene die het erfpachtrecht vestigt beschikkingsbevoegd zijn en dient er sprake te zijn van een geldige titel. De titel voor het vestigen van een recht van erfpacht wordt veelal gevormd door de obligatoire overeenkomst tot het vestigen van het erfpachtsrecht. Voor partijen ontstaat uit deze overeenkomst de verplichting om mee te werken aan de vestiging van het recht. 7 Het recht van erfpacht kan ook ontstaan door verjaring. 8 Het recht van erfpacht kan alleen gevestigd worden op de volle eigendom Duur van het recht van erfpacht Het recht van erfpacht is anders dan het recht van vruchtgebruik niet afhankelijk van het leven van de gerechtigde. 9 Op grond van art. 5:86 BW kunnen partijen de duur van het recht van erfpacht zelf regelen. Een recht van erfpacht kan tijdelijk, voortdurend of eeuwigdurend zijn. 10 Bij een voortdurende erfpacht is de duur van het recht van erfpacht voor onbepaalde tijd. Er vindt periodiek aanpassing plaats van de verschuldigde canon aan de gestegen of gedaalde waarde van de onroerende zaak. Voorts kan het canonpercentage periodiek worden gewijzigd. Het belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak blijft bij de bloot eigenaar berusten. Zoals al is aangegeven kan het recht van erfpacht ook voor eeuwig worden gevestigd. Er vindt bij een eeuwigdurend recht van erfpacht geen aanpassing plaats van de canon aan de (gestegen) grondwaarde. Het komt ook voor in de praktijk dat de erfpachtcanon wordt afgekocht. Bij een eeuwigdurend recht van erfpacht komt het 4 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf

9 economische belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak dan (nagenoeg) geheel bij de erfpachter te liggen. Bij een tijdelijk erfpachtrecht staat vast dat na afloop van de termijn de bloot eigenaar weer volledig eigenaar wordt. Het belang bij de waardeontwikkeling blijft in dat geval bij de bloot eigenaar berusten Bevoegdheden van de erfpachter De erfpachter krijgt de bevoegdheid om een onroerende zaak van iemand anders te houden en te gebruiken. 11 Ten opzichte van de onroerende zaak heeft de erfpachter een eigen gerechtigdheid. Deze kan hij met uitsluiting van de eigenaar uitoefenen. Het begrip houden in de definitie van erfpacht houdt in dat de erfpachter de onroerende zaak houdt, die eigendom blijft van de grondeigenaar. 12 De erfpachter wordt van de onroerende zaak dus geen houder voor zichzelf (art. 3:107 BW). Van het erfpachtrecht wordt de erfpachter bezitter. De erfpachter kan zijn gerechtigdheid met een erfdienstbaarheid bezwaren op grond van art. 5:84 BW. Vervolgens is het op grond van art. 5:93 lid 1 BW mogelijk dat de erfpachter een ondererfpacht tot stand brengt. Het recht van erfpacht wordt hier dan niet in ondererfpacht gegeven, maar de zaak waarop het erfpacht rust. 13 Het recht van ondererfpacht rust niet op het recht van erfpacht, omdat het dan op een vermogensrecht zou rusten en zou moeten worden geregeld in boek Het tot stand brengen van een ondererfpacht is niet mogelijk als dit is uitgesloten in de akte van vestiging. Aan de ondererfpachter komen ten aanzien van de zaak niet meer bevoegdheden toe dan de erfpachter jegens de eigenaar heeft (art. 5:93 BW). 15 Voorts moet nog worden opgemerkt dat het recht van erfpacht ook met een hypotheek kan worden bezwaard. De erfpachter heeft, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald, dezelfde gebruiks- en genotsrechten als de eigenaar ten aanzien van de onroerende zaak. 16 Dit staat geregeld in art. 5:89 lid 1 BW. Het is de erfpachter op grond van art. 5:89 lid 2 BW niet toegestaan om aan de zaak een andere bestemming te geven of om een handeling in strijd met de bestemming van de zaak te verrichten, als de eigenaar hiervoor geen toestemming heeft gegeven. 17 Grond bestemd voor de woningbouw mag dus bijvoorbeeld niet worden gebruikt voor de uitoefening van een bedrijf. 18 De erfpachter heeft recht op de in art. 5:91 lid 1 BW genoemde rechten. Deze zijn het recht op het genot van de onroerende zaak en het recht op de vruchten daaruit. De erfpachter kan ook gebouwen op de in erfpacht verkregen grond aanbrengen. De erfpachter wordt geen eigenaar van wat hij op, in of boven de grond aanbrengt en wat daarmee verbonden is. Dit komt omdat het recht van erfpacht niet de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel doorbreekt. 19 Behoudens een afwijkend beding in de akte van vestiging is de erfpachter bevoegd om zowel tijdens de duur van de erfpacht als aan het einde daarvan, gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger onverplicht zijn aangebracht of van 11 Art. 5:85 BW. 12 GS Zakelijke rechten, artikel 85 Boek 5 BW, aant Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/221. 8

10 de eigenaar tegen een vergoeding zijn overgenomen, weg te nemen, mits hij de in erfpacht gegeven zaak in de oude toestand terug brengt. 20 Dit staat geregeld in art. 5:89 lid 3 BW. Op grond van art. 3:83 lid 1 BW kan het recht van erfpacht in beginsel vrij worden overgedragen. 21 Dit betekent dat de overdraagbaarheid wel kan worden beperkt. In art. 5:91 BW is een dergelijke beperking opgenomen. Het gaat hier om de beperking dat voorafgaande aan de overdracht toestemming van de eigenaar nodig is. De overdracht van het recht van erfpacht vindt plaats door middel van een notariële akte die wordt ingeschreven in de openbare registers op grond van art. 3:98 BW jo. 3:84 BW jo. 3:89 BW Verplichtingen van de erfpachter De erfpachter kan een periodieke betaling (canon) verschuldigd zijn. 22 Of een dergelijke canon is verschuldigd, is bepaald in de akte van vestiging. Er is geen wettelijke bepaling die verplicht om een canon te berekenen. Zakelijk gezien zal de eigenaar echter een vergoeding wensen te ontvangen. 23 In het geval van een periodieke vergoeding is dat een canon. Voorts moet nog worden opgemerkt dat er geen wettelijke bepaling is die de hoogte van de canon regelt. Het is mogelijk dat de canon (voorgoed) wordt afgekocht. Er is dan geen periodieke canon verschuldigd. In de gevallen dat de canon voorgoed wordt afgekocht kan het nut van de erfpachtverhouding zijn gelegen in de voorwaarden waaronder het recht van erfpacht is verstrekt. Door voorwaarden op te nemen in het erfpachtcontract kan de erfverpachter invloed blijven behouden op de in erfpacht uitgegeven grond. Indien er sprake is van een afgekochte canon behoort de woning de erfpachter economisch toe als voldaan is aan de voorwaarden genoemd in paragraaf Indien het recht van erfpacht niet eeuwigdurend is afgekocht, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. Het voorgaande heeft gevolgen voor de eigenwoningregeling uit de Wet IB. Deze gevolgen komen in het volgende hoofdstuk aan de orde. Voorts moet nog opgemerkt worden dat de erfpachter op grond van art. 5:96 lid 1 en 2 BW is gehouden om de gewone en buitengewone lasten die op de zaak drukken te voldoen. 24 In de akte van vestiging kan anders worden bepaald. Dit volgt uit art. 5:96 lid 3 BW. Onder de gewone lasten worden de gebruikelijke belastingen en de heffingen ten aanzien van de zaak verstaan, zoals onroerende zaaksbelastingen en waterschapslasten. Daarnaast kan gedacht worden aan burenrechtelijke lasten, zoals een bijdrage in de kosten van herstel van een gemeenschappelijke erfafscheiding (art. 5:49 BW). Onder buitengewone lasten valt bijvoorbeeld het bijdragen in de kosten van het oprichten van een nieuwe erfafscheiding (art. 5:49 BW) en aan saneringsverplichtingen die voortvloeien uit de Wet bodembescherming. Zoals al is aangegeven komen de gewone en de buitengewone lasten op grond van art. 5:96 lid 1 en 2 BW voor rekening van de erfpachter. Het onderscheid tussen beide soorten lasten is hier in beginsel dan ook niet van belang. Indien in de akte van vestiging een van art. 5:96 BW afwijkende regeling wordt opgenomen, en hierin het onderscheid wordt gehanteerd is het echter wel van belang het onderscheid tussen beide soorten lasten te kennen. 20 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/234. 9

11 De gewone herstellingen moeten op grond van art. 5:96 lid 1 BW door de erfpachter worden verricht. Er dient dus een onderscheid gemaakt te worden tussen gewone en buitengewone herstellingen. 25 Wanneer buitengewone herstellingen nodig zijn, is de erfpachter verplicht om de eigenaar daarvan kennis te geven en hem de gelegenheid te geven tot het doen van de herstellingen. Uit art. 5:96 lid 1 BW volgt echter dat de eigenaar niet verplicht is tot het doen van herstellingen. Op grond van art. 5:96 lid 3 BW kan in de akte van vestiging een afwijkende regeling worden opgenomen. In het kader van art. 5:96 BW gaat het alleen om reparaties van de in erfpacht uitgegeven zaak. De gewone en de buitengewone herstellingen van gebouwen, werken en beplantingen die door de erfpachter (of zijn rechtsvoorganger) zijn aangebracht, dan wel door hem tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen van de eigenaar, komen geheel voor zijn rekening. Bij de akte van vestiging kan hiervan worden afgeweken Einde van het recht van erfpacht Het recht van erfpacht gaat teniet op de wijzen zoals voor beperkte rechten in het algemeen is bepaald in art. 3:81 lid 2 BW. Bij beëindiging van het recht van erfpacht heeft de erfpachter dan ingevolge art. 5:99 BW recht op een vergoeding van de waarde in het economische verkeer van de opstal, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen. De erfpachter heeft op grond van art. 5:89 lid 3 BW het recht om opstallen die voor zijn rekening en risico zijn gesticht of door hem tegen betaling zijn overgenomen, weg te nemen. Dit is mogelijk, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald. Er is dus sprake van een keuzemogelijkheid op dit punt. Indien de erfpachter een koopsom heeft betaald voor de opstal, of deze voor eigen rekening en risico heeft gesticht, is hij geen juridisch eigenaar van de opstal. Door natrekking komt de eigendom bij de erfverpachter. Op grond van art. 5:99 BW heeft de erfpachter recht op een vergoeding voor de opstal. Op grond van art. 5:100 BW heeft de erfpachter het recht van retentie totdat de vergoeding is betaald. Hij hoeft de zaak dus niet ter beschikking te stellen aan de eigenaar zolang de vergoeding niet is betaald. 2.4 Het recht van opstal Ontstaan recht van opstal Rechtsfiguren die lijken op het recht van opstal zijn al te vinden in het Romeinse recht. 26 De opstaller had in deze rechtsfiguren een sterke goederenrechtelijke positie, maar de eigenaar van de grond bleef echter eigenaar van wat er gebouwd werd op de grond. Een splitsing tussen eigendom van de grond en eigendom van de opstal werd onder het Romeinse recht niet mogelijk geacht. Het recht van opstal in het BW zoals we dat nu kennen, bouwt voort op het oudvaderlandse recht. De visie van de Romeinen is losgelaten. Een splitsing tussen eigendom van de grond en eigendom van de opstal werd onder het oudvaderlandse recht namelijk wel mogelijk geacht Recht van opstal Het recht van opstal is net zoals het recht van erfpacht een zakelijk recht. Het is ook een beperkt recht in de zin van art. 3:8 BW. Het opstalrecht staat geregeld in art. 5:101 BW. Het 25 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/

12 recht van opstal is een recht om in, op of boven een onroerende zaak van iemand anders gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben. Door het recht van opstal wordt afgeweken van de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel. Deze regel houdt namelijk in dat de eigendom van de grond mede omvat de eigendom van de daarmee verbonden gebouwen, werken en beplantingen. Het is dus mogelijk dat iemand eigenaar is van een woning op de grond van iemand anders. Een opstalrecht wordt gevestigd op een perceel zonder opstal of op een perceel met een bestaande opstal. 27 Het is mogelijk dat er sprake is van een gecombineerd erfpacht- en opstalrecht. De erfpachter/ opstaller heeft dan de keuze om naast de canon voor de grond een periodieke vergoeding (retributie) te betalen voor het opstalrecht. Ook kan er een eenmalige koopsom voor de opstal betaald worden. Bij een gecombineerd erfpacht- en opstalrecht zijn er twee (juridische) eigenaren: een van de grond en een van de opstal. De eigenaar van de grond is de erfverpachter/ bloot eigenaar en de eigenaar van de opstal is de erfpachter/ opstaller. Het is niet noodzakelijk om voor het gebruik van de grond een erfpachtrecht te vestigen. Er kan volstaan worden met het vestigen van een opstalrecht. De opstaller betaalt in een dergelijk geval toch een retributie voor het gebruik van de grond. Het recht van opstal komt voor in twee verschillende vormen. 28 De eerste is als een zelfstandig recht op een onroerende zaak. Dit betekent dat het recht op zichzelf staat. Het recht kan zelfstandig bestaan. De tweede vorm is als een recht dat afhankelijk is van een ander zakelijk recht of persoonlijk recht. Onder andere zakelijke rechten wordt verstaan het recht van erfpacht, maar ook het recht van vruchtgebruik, mits dit is gevestigd op de eigendom van een zaak. 29 Persoonlijke rechten waarvan het recht afhankelijk kan zijn, zijn huur en pacht. Dit is bepaald in art. 5:101 lid 2 BW. Een afhankelijk recht van opstal kan niet zelfstandig bestaan. Overdragen van het afhankelijke recht is niet mogelijk als het andere recht niet wordt overgedragen. Het onderscheid tussen een zelfstandig en een afhankelijk recht van opstal is van belang voor de rechtsgevolgen die eraan kleven. Deze rechtsgevolgen vloeien voort uit art. 3:7 BW, 3:81 BW tot en met 3:83 BW, 3:228 BW en 5:104 BW. Een afhankelijk opstalrecht eindigt tegelijk met het recht waaraan het verbonden is, tenzij een kortere termijn is bepaald in de akte van vestiging. Het zelfstandige opstalrecht kan net als het recht van erfpacht voor beperkte of onbeperkte tijd worden gevestigd. Voorts moet nog worden opgemerkt dat op een afhankelijk opstalrecht geen hypotheek kan worden gevestigd. Zoals al eerder is besproken is het recht van opstal een beperkt recht zoals bedoeld in art. 3:8 BW. 30 Het opstalrecht is tevens een registergoed, omdat het een beperkt recht is op een onroerende zaak. Dit volgt uit art. 3:10 BW jo. 3:98 BW jo. 3:89 BW. Uit art. 3:227 BW en 3:228 BW kan worden afgeleid dat het recht van hypotheek kan worden gevestigd op registergoederen die voor overdracht vatbaar zijn. Zoals al is aangegeven is het recht van opstal een registergoed. Uit art. 3:83 lid 1 BW volgt dat beperkte rechten in beginsel overdraagbaar zijn. Nu aan beide vereisten is voldaan kan het opstalrecht met een recht van hypotheek bezwaard worden. Een afhankelijk recht van opstal is echter niet overdraagbaar, zonder dat het recht waarvan het afhankelijk is wordt overgedragen. Er is dus niet voldaan aan allebei de hierboven genoemde vereisten, waardoor vestiging van een recht van hypotheek niet mogelijk is. Aan de hand van de mate van verbondenheid met een 27 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/248, Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/

13 ander recht moet bepaald worden of een opstalrecht zelfstandig of afhankelijk is. Dit kan blijken uit de akte van vestiging. Als het opstalrecht niet kan ontstaan zonder het andere recht, dan is er sprake van een afhankelijk opstalrecht Vestiging De vestiging van het recht van opstal geschiedt op dezelfde wijze als de vestiging van het recht van erfpacht. 31 Het wordt gevestigd bij notariële akte en deze dient ingeschreven te worden in de openbare registers (art.3:84 lid 2 BW jo. 3:89 BW jo. 3:98 BW) Duur van het opstalrecht Het recht van opstal kan gevestigd worden voor bepaalde en onbepaalde tijd. Eeuwigdurende opstal is mogelijk en houdt in dat een recht van opstal wordt gevestigd voor onbepaalde tijd zonder opzeggingsmogelijkheid voor de grondeigenaar Bevoegdheden van de opstaller De opstaller wordt eigenaar van de opstallen. Tijdens de duur van het opstalrecht mag hij hiermee dus doen wat hij zelf wenst. De eigenaar van de grond kan de opstaller niet verbieden dat hij gebouwen, werken of beplantingen wegneemt. Niet van belang is of deze verplicht of onverplicht zijn aangebracht. 33 De bevoegdheden van de opstaller tot het gebruiken, aanbrengen en wegnemen van de gebouwen, werken en beplantingen kunnen worden beperkt in de akte van vestiging. Dit is bepaald in art. 5:102 BW. Het is denkbaar dat een dergelijke regeling ontbreekt in de akte van vestiging. In art. 5:103 BW is dan bepaald dat de opstaller ten aanzien van de zaak waarop zijn recht rust, de bevoegdheden heeft die voor het volle genot van zijn recht nodig zijn Verplichtingen van de opstaller De opstaller kan op grond van art. 5:101 lid 3 BW de verplichting hebben om een retributie aan de eigenaar te betalen. De retributie heeft hetzelfde karakter als de erfpachtscanon en wordt door dezelfde regels beheerst. 34 Het recht van erfpacht en het recht van opstal zijn verwant aan elkaar. Art. 5:104 BW verklaart een aantal bepalingen van het recht van erfpacht van toepassing op het recht van opstal. De verplichtingen uit art. 5:96 BW worden niet door art. 5:104 BW van toepassing verklaard op het recht van opstal Einde van het recht van opstal Indien het opstalrecht eindigt wordt de natrekking van kracht die het opstalrecht eerder heeft doorbroken. 35 Dit betekent dat de grondeigenaar eigenaar wordt van de opstallen. De opstaller heeft het recht om de onverplicht aangebrachte gebouwen, werken en beplantingen van hemzelf of zijn rechtsvoorganger weg te nemen. Dit geldt ook als de objecten tegen betaling door de opstaller van de grondeigenaar zijn overgenomen. De bevoegdheid tot wegnemen bij het einde van het opstalrecht staat geregeld in art. 5:105 BW. De opstaller heeft dezelfde vergoedingsrechten ten aanzien van de aangebrachte objecten als de 31 J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf

14 erfpachter. Bij beëindiging van het recht van opstal heeft de opstaller immers ingevolge art. 5:99 BW recht op een vergoeding van de waarde in het economische verkeer van de opstal, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen. Bovendien heeft hij hetzelfde recht van retentie. Dit alles op grond van de schakelbepaling van art. 3:105 lid 3 BW. 2.5 Verhouding tussen het erfpacht- en opstalrecht Het recht van erfpacht en het recht van opstal vertonen sterke overeenkomsten. 36 Het zijn beide genotsrechten die betrekking hebben op onroerende zaken. In diverse schakelbepalingen wordt voor de inhoud van het opstalrecht verwezen naar het erfpachtrecht. Op deze manier komen de overeenkomsten tussen de rechten wetssystematisch tot uitdrukking. Het verschil tussen beide rechten is dat het recht van opstal anders dan het recht van erfpacht, in eerste instantie niet gericht is op het verschaffen van genot als eigenaar. Het opstalrecht is gericht op het verlenen van de juridische positie van eigenaar aan de opstalhouder. Het recht van erfpacht is gericht op het verstrekken van vergaande genotsrechten aan de erfpachter. Een belangrijk verschil is dus dat de erfpachter de opstallen niet in eigendom verkrijgt. De opstalhouder verkrijgt deze wel in eigendom Conclusie In dit hoofdstuk zijn de civielrechtelijke kenmerken van het recht van erfpacht en het recht van opstal aan bod gekomen. Het erfpachtrecht en het opstalrecht zijn beide beperkte rechten en tevens ook zakelijke rechten. Het recht van opstal doorbreekt de in art. 5:20 BW neergelegde natrekkingsregel. Het recht van erfpacht doet dit niet. Het recht van erfpacht en het opstalrecht worden op dezelfde manier gevestigd. De erfpachter en de opstaller kunnen de verplichting hebben om een vergoeding voor hun recht te betalen. De vergoedingen worden een canon respectievelijk retributie genoemd. De vergoedingen hebben hetzelfde karakter en worden door dezelfde regels beheerst. Voorts kunnen beide rechten voor bepaalde of onbepaalde tijd gevestigd worden. Het recht van erfpacht en het recht van opstal vertonen dus sterke overeenkomsten. Het verschil tussen beide rechten is dat het recht van erfpacht in eerste instantie niet is gericht op het verschaffen van het genot als eigenaar. Het opstalrecht is gericht op het verlenen van de juridische positie van eigenaar aan de opstalhouder. Een belangrijk verschil is dus dat de erfpachter de opstallen niet in eigendom verkrijgt. De opstalhouder verkrijgt deze wel in eigendom. 36 J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf A.J.H. Pleysier en A.E. de Vries, Erfpacht en opstal, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 2002, p

15 3. Het recht van erfpacht en het recht van opstal in de eigenwoningregeling 3.1 Inleiding Om meer zicht te krijgen op de behandeling van erfpacht- en opstalrechten met betrekking tot de eigen woning in de inkomstenbelasting is eerst van belang dat de relevante bepalingen voor de eigen woningregeling besproken worden. Daarom wordt er in dit hoofdstuk eerst besproken wanneer er sprake is van een eigen woning. Indien er sprake is van een erfpachtrecht of een recht van opstal is er niet in alle gevallen sprake van een eigen woning. Er wordt dan ook behandeld wanneer er sprake is van een eigen woning, in het geval er een erfpacht- en / of opstalrecht is gevestigd. Vervolgens is het van belang te bekijken hoe de canon- en retributiebetalingen behandeld worden. Om dit te bepalen dient aandacht besteed te worden aan art Wet IB. Dit artikel regelt de aftrekbare kosten voor de eigenwoningregeling. De relevante bepalingen uit de eigenwoningregeling zijn nu besproken. Daarna is het van belang om aandacht te besteden aan de verschillende varianten van erfpachtstructuren. Tot slot dient de jurisprudentie met betrekking erfpachtstructuren bekeken te worden om de analyse van het Nederlands systeem compleet te maken. 3.2 Het begrip eigen woning Inleiding Het begrip eigen woning vormt de kern van de eigenwoningregeling. 38 In art Wet IB is een definitie van het begrip eigen woning opgenomen. Deze definitie houdt in dat er een gebouw moet zijn, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van art. 1, lid 1, onder f, Huisvestigingswet, of een gedeelte van een gebouw, schip of woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Dit laatste dient te geschieden op grond van eigendom of een gebruiksrecht dat krachtens erfrecht is verkregen Het eigendomsvereiste Op grond van art lid 1 onderdeel a Wet IB moet de woning ter beschikking staan aan de belastingplichtige op grond van eigendom. Uit art lid 1 Wet IB blijkt dat onder eigendom verschillende situaties worden begrepen. 39 Naast de juridische eigendom kwalificeert ook de economische eigendom. Het verschil tussen economische en juridische eigendom is dat er bij economische eigendom geen juridische levering heeft plaatsgevonden. De wetgever heeft met de invoering van het (economische) eigendomsvereiste belastingplichtigen die hun woongenot ontlenen aan een recht van vruchtgebruik, of een recht van gebruik en bewoning willen uitsluiten van het eigenwoningregime. 40 Voor de eigenwoningregeling is sprake van economische eigendom 38 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB A. 39 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.c1. 40 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, onderdeel

16 indien de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels (voor ten minste 50%) aangaat. Dit wordt ook wel het grotendeelscriterium genoemd. 41 Het grotendeelscriterium is opgenomen in art Wet IB om de reikwijdte van het eigenwoningregime te beperken tot reële gevallen. Er wordt mee bereikt dat de belastingplichtige en/ of zijn partner niet alleen de eigendom van de woning hebben, maar dat de lusten en lasten met betrekking tot de woning hen ook daadwerkelijk toekomen. Tot slot moet hierbij nog opgemerkt worden dat het eigendomsvereiste en het grotendeelscriterium zijn ingevoerd in 2001 bij de invoering van de Wet IB Voor de toepassing van art. 42a, lid 1 en 2 Wet IB 1964 hoefde er niet aan deze twee eisen voldaan te worden. Met betrekking tot het erfpacht- en opstalrecht moet opgemerkt worden dat bij een tijdelijk en voortdurend erfpachtrecht van een perceel grond, de erfpachter geen belang heeft bij de waarde ervan. 42 Bij een eeuwigdurend erfpachtrecht waarvan de canon eeuwigdurend is afgekocht, is dit anders. Het bedrag van de canon zal hier gerelateerd zijn aan de waarde van eigen grond. De waarde van de grond wordt op deze manier vergoed, waardoor er een belang bij de waarde ontstaat. Indien de erfpachter de opstal zelf sticht of overneemt tegen een vergoeding heeft hij bij het einde van de het erfpachtrecht recht op een schadevergoeding ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de opstal. Omdat de erfpachter recht heeft op een dergelijke schadevergoeding heeft hij een belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. 43 Bij een tijdelijk en voortdurend erfpachtrecht wordt in beginsel geen koopsom betaald, waardoor de erfpachter geen recht heeft op een schadevergoeding. De erfpachter heeft dan ook geen belang bij de waardeontwikkeling. Bovendien staat bij een tijdelijk recht van erfpacht vast dat de bloot eigenaar na afloop van de termijn weer volledig eigenaar wordt. Indien de canon eeuwigdurend is afgekocht heeft de erfpachter wel recht op een schadevergoeding. Er is dan ook sprake van een belang bij de waardeontwikkeling. Een opstaller heeft in beginsel geen belang bij de waarde van de grond en ook geen belang bij de waarde van opstal. Dit is anders indien er sprake is van een opstal die tegen vergoeding van de waarde is overgenomen of voor eigen rekening is gesticht. De opstaller heeft bij het einde van het opstalrecht recht op een schadevergoeding indien hij een koopsom heeft betaald voor de opstal of een opstal zelf heeft gesticht. 44 Deze schadevergoeding bedraagt een bedrag ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de opstal. De opstaller heeft dan belang bij de waarde van de opstal. Indien de opstaller geen koopsom voor de opstal heeft betaald, heeft hij geen recht op een dergelijke schadevergoeding en dus ook geen belang bij de waardeontwikkeling van de opstal Recht van erfpacht en recht van opstal De vraag is wanneer er sprake is van een eigen woning indien een recht van erfpacht/ opstal is gevestigd. In de memorie van toelichting op art Wet IB staat uitgewerkt wanneer een woning de belastingplichtige economisch toebehoort. 45 Indien de woning de belastingplichtige economisch toebehoort is de eigenwoningregeling van toepassing. Op 41 J.P. Boer, betalingen voor erfpacht- en opstalrechten, NTFR Beschouwingen 2012/21 paragraaf N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf Art. 5:99 BW. 44 5:105 BW jo. 5:99 BW. 45 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p

17 grond van de memorie van toelichting is de eigenwoningregeling van toepassing indien de woning de belastingplichtige toebehoort, maar is gebouwd op in erfpacht uitgegeven grond. Indien niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. De eigenwoningregeling is in dat geval niet van toepassing. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. De staatssecretaris heeft in een besluit van 24 november 2009 goedgekeurd dat de eigenwoningregeling ook van toepassing is indien er sprake is van een situatie die materieel vergelijkbaar is met economische eigendom. 46 De situatie moet dan sterk afwijken van huur. Indien er een vergoeding voor de opstal is betaald of de canon eeuwigdurend is afgekocht kan er sprake zijn van een situatie die materieel vergelijkbaar is met economische eigendom. Er dient dan voldaan te worden aan een aantal voorwaarden: 47 - Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud. - Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25 jaar. - Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd. - De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan. - De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht. - De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. De erfpachter dient dus alle risico s ten aanzien van de opstal te lopen. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud en de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning. - Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van ten minste 25 jaar. In sommige gevallen wordt erfpacht gebruikt voor meer civielrechtelijke zekerheid. 48 Een voorbeeld hiervan is dat een woningbouwcorporatie soms eist dat de koper bij verhuizing de opstal terug verkoopt aan de corporatie. Voor de civielrechtelijke zekerheid wordt de woning in erfpacht uitgegeven zodat de erfpachter niet zonder medewerking van de verpachter kan verkopen. Een dergelijke bepaling is een beperking op de eigendom. Het hoeft echter geen beletsel te vormen voor de toepassing van de eigenwoningregeling, indien voldaan is aan de andere voorwaarden voor toepassing van de eigenwoningregeling. Indien er sprake is van 46 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, par

18 een opeenstapeling van beperkingen op het eigendomsbegrip kan dit ertoe leiden dat er materieel bezien niet meer sprake is van een voldoende mate van economische eigendom. Tot slot moet nog worden opgemerkt dat een erfpachter geen eigenaar is. 49 Een opstaller is wel eigenaar van de opstal. Hij is echter niet zonder meer belanghebbende bij de waardeontwikkeling van de opstal. Alleen indien de opstaller recht heeft op een vergoeding voor de opstal bij het einde van het recht van opstal (art. 5:105 BW jo. 5:99 BW), heeft de opstaller een uit de wet voortvloeiend belang bij de waarde van de opstal. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan het vereiste belang bij de waardeontwikkeling ook verkregen worden via de erfpachtvoorwaarden. 50 Het hier genoemde arrest komt later in dit hoofdstuk aan de orde Het genieten van de voordelen en het dragen van de kosten Uit de wettekst van art Wet IB kan worden afgeleid dat een eigendomsrecht op zichzelf niet voldoende is. 51 De eigenaar en/ of zijn fiscale partner dienen ook de voordelen uit de woning te genieten. De kosten en lasten dienen op de eigenaar en/ of zijn partner te drukken. De waardeverandering dient hen dus voor ten minste 50% aan te gaan. 52 Eigendom, gebruik en genot van de woning dienen dus volledig samen te vallen. Binnen een huishouden tussen de belastingplichtige en zijn partner mogen verschillen voorkomen. Gezamenlijk moeten echter gebruik en eigendom aanwezig zijn. Voor zover dit het geval is, wordt de woning gekwalificeerd als eigen woning. 3.3 Aftrekbare kosten met betrekking tot de eigenwoningregeling Inleiding De aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning staan geregeld in art Wet IB. 53 Uit dit artikel volgt dat kosten met betrekking tot de financiering van de eigen woning aftrekbaar zijn. Het gaat hierbij om kosten ter zake van het verkrijgen van de financiering en om de financieringskosten zelf. De volgende kosten worden in het wetsartikel aftrekbaar gesteld: - de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld - de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld - de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning Omdat deze thesis is toegespitst op het recht van erfpacht en het recht van opstal, wordt de derde genoemde categorie van aftrekbare kosten nu verder toegelicht. 49 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf HR 17 februari 2012, nr. 11/00445, V-N 2012/ M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.c2. 52 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, onderdeel M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.a. 17

19 3.3.2 Aftrekbare kosten erfpacht- en opstalrecht De jaarlijkse betaling van de erfpachtcanon is aftrekbaar op grond van art lid 1 onderdeel c Wet IB. 54 De aftrekbaarheid van erfpachtcanons wordt als gerechtvaardigd gezien, omdat ze economisch bezien vergelijkbaar zouden zijn met rente (op een aflossingsvrije lening). 55 In plaats van de waarde van de grond te vergoeden, betaalt de erfpachter immers een jaarlijkse rente in de vorm van een canon, die van de grondwaarde is afgeleid. 56 De erfpachter verkeert economisch gezien dus in dezelfde positie als een huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld heeft opgenomen. Voorts hebben de erfpachter en de opstaller het volledige genot van de woning en de grond. Bij deze benadering is het dan ook logisch dat betalingen voor het erfpacht- en opstalrecht aftrekbaar zijn. Een erfpachter wordt wel eens vergeleken met een huurder. 57 Overeenkomst met een huurder is dat zowel de erfpachter als de huurder een (periodieke) vergoeding voor het gebruik van de grond en de woning betalen. Voorts dient de woning voor de huurder ook als hoofdverblijf en geniet de huurder ook de voordelen uit de woning. Het verschil tussen een erfpachter en een huurder is dat de externe (onderhouds) lasten met betrekking tot de woning niet voor rekening van de huurder komen. 58 Voorts gaan de waardeveranderingen met betrekking tot de woning de huurder niet aan. Indien deze redenering wordt gevolgd is de conclusie dat een erfpachter niet vergelijkbaar is met een huurder. Aan de eisen uit art Wet IB is dan voldaan, waardoor de eigenwoningregeling van toepassing is. Toepassing van de eigenwoningregeling kan bij deze visie dan ook niet geweigerd worden met een beroep op de huuranalogie. Nijkamp stelt dat een huurder in materiële zin niet de voordelen uit de woning geniet. 59 In immateriële zin genieten volgens Nijkamp zowel een huurder als een eigenaar de voordelen uit de woning. Ze genieten immers beiden van het woongenot. In materiële zin geniet de huurder echter niet de voordelen uit de woning. Dit is logisch aangezien de huurder een periodieke gebruiksvergoeding moet betalen aan de huiseigenaar voor het gebruik en genot van de woning. De eigenaar hoeft een dergelijke vergoeding niet te betalen omdat hij zelf eigenaar is. De eigenaar dient als vergoeding van het gebruik en genot van de woning het eigenwoningforfait aan te geven. Voorts kan de huurder niet besluiten om de woning aan een derde te verhuren of om deze zelf te gebruiken. 60 Hij mist ook geen beleggingsopbrengst, want hij bespaart door bewoning niets. Een erfpachter is ook geen eigenaar van de woning. De erfpachter kan er net zoals de huurder niet voor kiezen om de woning te verhuren of om er zelf in te wonen. Voorts mist ook de erfpachter volgens Nijkamp geen beleggingsopbrengst omdat hij door bewoning niets bespaart. 61 Bij zowel huur als erfpacht wordt er door de eigenaar van de woning tegen betaling van een periodieke gebruiksvergoeding een gebruiksrecht toegekend aan de erfpachter/ huurder. Ik ben het 54 M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.e. 55 Kamerstukken II 1970/71, , nr. 7, p. 24 en 25 en Vakstudie Inkomstenbelasting, art Wet IB 2001, aant Kamerstukken II 1970/71, 10790, nr. 7, p. 24 en H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling, FTV 2014/4 par. 2.4 en F.J. Vonck, Reactie op mr. H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling, FTV 2014/5. 58 H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling, FTV 2014/4, paragraaf H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstalhouders in de eigenwoningregeling, FTV 2014/4 par H.K. Nijkamp, Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck, FTV 2014/5 punt H.K. Nijkamp, Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck, FTV 2014/5 punt 9. 18

20 daarom met Nijkamp eens dat het logisch is dat de wetgever erfpacht op de grond en de opstal als huuranaloog typeert. 62 Tot slot ben ik het eens met Nijkamp dat het raar is om bij een erfpachter/ huurder het eigenwoningforfait te belasten. 63 Het eigenwoningforfait ziet op de economische huurwaarde verminderd met de kosten. Het is vreemd om een belastingplichtige te belasten voor een bedrag gelijk aan het bruto huurrendement, terwijl hij dit huurrendement aan een derde moet betalen. Indien de erfpachter van de grond en de opstal in de eigenwoningregeling zou worden betrokken zouden dit de gevolgen zijn. Ik deel de mening met Nijkamp dat toepassing van de huuranalogie op zijn plaats is. De erfpachter geeft het eigenwoningforfait aan op grond van art Wet IB. 64 Zoals al eerder is vermeld komt een verschuldigde erfpachtcanon in aftrek op grond van art lid 1 onderdeel c Wet IB. Er is in principe geen sprake van een eigenwoningschuld, behoudens bij een gefinancierde koopsom voor de opstal. Een dergelijke gefinancierde koopsom wordt tot de schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning gerekend op grond van art a lid 2 onderdeel b Wet IB. Indien ook wordt voldaan aan de overige voorwaarden van art a lid 1 Wet IB behoren dergelijke schulden tot de eigenwoningschuld. 65 Zoals al is aangegeven zijn periodieke betalingen met betrekking tot een erfpachtrecht of opstalrecht uitdrukkelijk in de wet als aftrekbare kosten aangemerkt. Omdat (behoudens bij een gefinancierde koopsom voor de opstal) geen sprake is van een eigenwoningschuld maar enkel van een erfpachtcanon, heeft de erfpachter voor het erfpachtdeel niet te maken met de beperking van de aftrek tot een periode van 30 jaar en ook niet met de bijleenregeling. 66 De bepalingen over vooruitbetaalde rente van art lid 3 en 4 Wet IB zijn niet doorgetrokken naar erfpachtsituaties. 67 Er is hierdoor sprake van een bevoordeling van de erfpachter ten opzichte van iemand die de volle eigendom van een woning heeft. Voorts moet nog opgemerkt worden dat een canon die is afgekocht niet aftrekbaar is. Als reden hiervoor wordt gegeven dat afkoopsommen het karakter hebben van een kapitaalsuitgave. Ze zouden in economisch opzicht zijn aan te merken als kosten voor de verwerving van een woning. 68 Omdat de kosten ter verwerving van een woning niet aftrekbaar zijn, is het indien men deze redenering volgt dan ook logisch dat een afkoopsom niet aftrekbaar is. Naar mijn mening is het echter vreemd dat een afkoopsom niet aftrekbaar is. Indien men een canon vooruit betaalt is deze wel aftrekbaar. 69 Naar mijn mening kan een vooruitbetaalde canon ook worden aangemerkt als een afkoopsom, indien de belastingplichtige voor een lange termijn (bijvoorbeeld voor de helft van de duur van het erfpachtrecht) vooruit betaalt. Een dergelijk bedrag zou dan óók niet aftrekbaar moeten zijn. De wetgever dient naar mijn mening dan ook beter vast te leggen wanneer sprake is van een afkoopsom/ dan wel vooruitbetaling. Hij kan dit doen door een termijn te stellen voor de grens tussen afkoop/ vooruitbetaling aan te geven. Indien er bijvoorbeeld vooruitbetaald wordt voor meer dan de helft van de duur van het erfpachtrecht, zou de wetgever dit kunnen aanmerken als afkoop. Tot slot moet nog worden opgemerkt dat indien de afkoopsom wordt gefinancierd met een geldlening, eventuele financieringsrente over de afkoopsom wel in aftrek kan worden gebracht. 62 H.K. Nijkamp, Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck, FTV 2014/5 punt H.K. Nijkamp, Naschrift door de heer Nijkamp bij de reactie van de heer Vonck, FTV 2014/5 punt N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.e. 66 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 paragraaf M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht IB B.e. 68 Memorie van toelichting bij derde nota van wijziging Wet IB Dit is mogelijk op grond van 5:85 lid 2 Wet IB. 19