Beperkte rechten in de overdrachtsbelasting

Transcriptie

1 Beperkte rechten in de overdrachtsbelasting Hoe worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken? Mike Rib, studentnummer Scriptie master Fiscaal recht: Nederlands belastingrecht Begeleider: prof. dr. J.P.M. Stubbé Tweede lezer: dr. A. Rozendal Januari 2016

2 2

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding Belastbaar feit Maatstaf van heffing Waardebepaling Art. 11 WBR Art. 11 lid 1 WBR Art. 11 lid 2 WBR Erfpachtlease Wijziging van art. 11 WBR per 1 januari De redenering van de wetgever Bespreking Art. 9 lid 2 WBR Economische eigendom van beperkte rechten Economische eigendom - algemeen Economische eigendom van beperkte rechten Economische eigendom van een bestanddeel? Systeem van heffing over economische eigendom van beperkte rechten Conclusie Lijst van verkort aangehaalde literatuur

4 1. Inleiding Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. 1 Dit meest omvattende recht bevat alle bevoegdheden op de zaak die de wet aan de eigenaar verleent. Door middel van de vestiging van een beperkt recht is het mogelijk om één of meer bevoegdheden van de eigendom af te splitsen ten gunste van een beperkt gerechtigde. Een beperkt recht is dus altijd afgeleid uit een meeromvattend recht. Dat meeromvattende recht is met het beperkte recht bezwaard. 2 Er bestaat een gesloten stelsel van beperkte rechten. 3 Alléén de in de wet genoemde beperkte rechten kunnen worden gevestigd. Binnen dit gesloten stelsel heeft elk beperkt recht zijn eigen functie. Bekende beperkte rechten zijn het recht van erfpacht en het opstalrecht. Bij het recht van erfpacht staat het gebruik van de onroerende zaak door de erfpachter voorop. 4 Het opstalrecht verschaft de eigendom van de opstal aan de opstalhouder. 5 De wet staat ook de vestiging van een erfdienstbaarheid toe. Een erfdienstbaarheid ziet op de verplichting tot een dulden of een niet doen. 6 De meeste beperkte rechten kunnen slechts op onroerende zaken worden gevestigd. 7 De vestiging van een beperkt recht op een onroerende zaak houdt de overdracht van een bevoegdheid met betrekking tot die onroerende zaak in. Daarmee ben ik aanbeland bij het onderwerp van mijn scriptie. De Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) heeft tot doel het heffen van overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van (belangen bij) onroerende zaken. 8 De verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak heeft niet tot gevolg dat de onroerende zaak zelf wordt verkregen maar wel dat een belang bij die onroerende zaak wordt verkregen. De verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak wordt daarom ook in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken. Er kunnen allerlei rechtshandelingen plaatsvinden met betrekking tot een beperkt recht op een onroerende zaak. Zo kan een beperkt recht bijvoorbeeld worden gevestigd, overgedragen, opgezegd, gewijzigd en er kan afstand van worden gedaan. Daar komt nog bij dat er geen standaard beperkt 1 Art. 5:1 lid 1 BW. 2 Art. 3:8 BW. 3 Art. 3:81 lid 1 BW. 4 Art. 5:85 BW. 5 Art. 5:101 BW. 6 Art. 5:71 BW. 7 Het recht van vruchtgebruik kan op alle goederen worden gevestigd (art. 3:201 BW); het recht van pand slechts op andere goederen dan registergoederen (art. 3:227 BW). 8 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p

5 recht is. De regeling in het Burgerlijk Wetboek (BW) laat partijen in grote mate vrij om de voorwaarden waaronder het beperkte recht wordt gevestigd naar hun eigen wensen in te vullen. 9 Sinds 1995 wordt ook de verkrijging van de economische eigendom van een beperkt recht belast met overdrachtsbelasting. Het leerstuk van de economische eigendom is volop in ontwikkeling, niet in de laatste plaats met betrekking tot beperkte rechten. De maatstaf van heffing met betrekking tot beperkte rechten was lang een rustig bezit maar is per 1 januari 2016 gewijzigd; bij een zogeheten erfpachtlease vindt nu geen vermindering van de maatstaf van heffing meer plaats. Indeling scriptie In deze scriptie onderzoek ik hoe rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting worden betrokken. Deze hoofdvraag probeer ik te beantwoorden met behulp van drie deelvragen. Deze drie deelvragen behandelen de belangrijkste onderwerpen van de WBR in relatie tot beperkte rechten. In het eerste hoofdstuk bespreek ik het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in de WBR en de plaats van het beperkte recht daarin. Een onderzoek naar de plaats van het beperkte recht in de WBR dient naar mijn mening te beginnen bij het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. Dit is het aanknopingspunt voor de heffing en met betrekking tot beperkte rechten zijn enkele uitzonderingen en ficties opgenomen. Vervolgens behandel ik de maatstaf van heffing die geldt voor beperkte rechten. Als duidelijk is wanneer een belastbaar feit plaatsvindt, dient de maatstaf van heffing te worden vastgesteld. De waarde van een beperkt recht is niet zo eenvoudig te bepalen als de waarde van de gehele onroerende zaak. De maatstaf van heffing ter zake van de verkrijging van een beperkt recht wordt dan ook bepaald aan de hand van een bijzonder systeem in art. 11 WBR. Per 1 januari 2016 is dit systeem ten aanzien van bepaalde verkrijgingen van beperkte rechten gewijzigd. Tot slot besteed ik aandacht aan de verkrijging van economische eigendom van beperkte rechten. Niet alleen de juridische maar ook de economische verkrijging van een beperkt recht is belast. Ik zal het begrip economische eigendom onderzoeken en dan in het bijzonder de voorwaarden die gelden voor de verkrijging van de economische eigendom van beperkte rechten. De drie deelvragen hebben betrekking op de drie belangrijkste onderwerpen uit de WBR in relatie tot beperkte rechten. Aan de hand van deze drie deelvragen geef ik in de conclusie een antwoord op de hoofdvraag. 9 Zie bijvoorbeeld art. 5:89 (erfpacht) en 5:102 (opstal) BW. 5

6 Probleemstelling Hoe worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken? Deelvragen 1. Wat is het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in de WBR en welke plaats neemt het beperkte recht daarbij in? 2. Wat is de maatstaf van heffing voor rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten? 3. Hoe wordt de verkrijging van economische eigendom van een beperkt recht belast? 6

7 2. Belastbaar feit Krachtens de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2 lid 1 WBR). Het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting is neergelegd in art. 2 WBR. Het belastbare feit bevat een verkrijgingsvereiste en een objectvereiste. De WBR bevat geen definitie van de begrippen verkrijging en onroerende zaken. Wel zijn in de artikelen 3 en 5 WBR bepaalde verkrijgingen en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, uitgezonderd van de heffing van overdrachtsbelasting. De artikelen 4 en 6 WBR geven vervolgens een uitbreiding van het belastbare feit door middel van een aantal ficties. Een positieve handreiking van wat onder de begrippen verkrijging en onroerende zaken dient te worden verstaan, ontbreekt echter. Is het vreemd dat zulke wezenlijke begrippen niet in de wet zijn gedefinieerd en zit daar een betekenis achter? Algemeen hoofdregel belastbaar feit (art. 2 lid 1 WBR) Verkrijgingsvereiste Bij het begrip verkrijging in art. 2 lid 1 WBR dient volgens de wetgever in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Het begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen gepositiveerd, zodat de wetgever meent dat erop kan worden vertrouwd dat de toepassing van de WBR te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren. 11 Het komt voor het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR derhalve aan op de verkrijging van de juridische eigendom. 12 Het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat men goederen onder algemene en onder bijzondere titel kan verkrijgen. Men verkrijgt goederen onder algemene titel door erfopvolging, door boedelmenging, door fusie en door splitsing. 13 Men verkrijgt goederen onder bijzondere titel door overdracht, door verjaring en door onteigening. 14 Volgens de Hoge Raad heeft de WBR met het begrip verkrijging (in art. 2 lid 1 WBR) de eigendomsverkrijging overeenkomstig het burgerlijk recht en niet het economisch relevante 10 De opvatting dat het vreemd is dat deze begrippen niet zijn gedefinieerd in de wet wordt in Sanders 2011, p. 35, afgedaan als een oppervlakkige beschouwing die als niet ter zake doende moet wijken. 11 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). En: Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 5 (MvA II). Zie ook: Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 23 (MvT). 12 HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034, rechtsoverweging Art. 3:80 lid 1 en 2 BW: alsmede door de goedkeuring van een overdrachtsplan als bedoeld in Wet op het financieel toezicht. 14 Art. 3:80 lid 3 BW: en voorts op de overige in de wet voor iedere soort aangegeven wijzen van rechtsverkrijging. 7

8 gebeuren op het oog. 15 Aan de verkrijging van economische eigendom zal ik verderop in deze scriptie aandacht besteden. Objectvereiste Het begrip onroerende zaken is evenmin gedefinieerd in de WBR. Uit de wet blijkt dat de onroerende zaken in Nederland moeten zijn gelegen. Op het eerste gezicht is onduidelijk of eenvoudigweg mag worden aangesloten bij de civielrechtelijke definitie van onroerende zaken in het BW of dat bijvoorbeeld aansluiting kan worden gezocht bij de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Btw-Richtlijn 2006/112/EG. Een communautaire begripsuitleg zou het meest praktisch zijn indien de heffing van overdrachtsbelasting, zoals de wetgever opmerkt, moet worden gezien als een complement van de omzetbelasting. 16 Uit de parlementaire toelichting bij de WBR blijkt echter duidelijk welke invulling de wetgever voor ogen had. Volgens de wetgever zal men op dit terrein te rade moeten gaan bij het burgerlijk recht. 17 Nu het begrip verkrijging civielrechtelijk uitgelegd dient te worden, ligt het inderdaad voor de hand om het object van die verkrijging, namelijk een onroerende zaak, ook civielrechtelijk uit te leggen. 18 Uit de omvangrijke jurisprudentie over het al dan niet onroerend zijn van bijvoorbeeld steigers, havenkranen en waterwoningen blijkt dat de Hoge Raad zich aansluit bij een civielrechtelijke uitleg van het begrip onroerende zaken in de WBR. 19 Uitbreiding objectvereiste (beperkte rechten) Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR omvat tevens de verkrijging van rechten waaraan in Nederland gelegen onroerende zaken zijn onderworpen. Ook in dit geval ontbreekt een definitie in de wet. Art. 5 WBR bepaalt dat de rechten van grondrente, pand en hypotheek niet worden aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen. Uit de parlementaire toelichting bij de WBR blijkt dat onder rechten dienen te worden verstaan zakelijke rechten. 20 Bij de invoering van de WBR in 1972 sprak art. 2 WBR van zakelijke rechten op onroerende zaken. Ter gelegenheid van de invoering van het nieuw BW in 1992 is de formulering vervangen door rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen om de fiscale wetgeving gelijk te laten lopen met de nieuwe civielrechtelijke terminologie HR 1 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9884, een-na-laatste overweging. 16 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 10 (MvT). Instemmend: Sanders 2011, p. 23. Anders: Cursus Belastingrecht (BvR) 2015, nr Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 18 Zo ook: Cursus Belastingrecht (BvR) 2015, nr , p. 41. Alsmede: Wegwijs OVB 2015, h En: Sanders 2011, p. 25 t/m HR 20 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE7857; HR 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO3644; HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 21 Een inhoudelijke wijziging werd hiermee niet beoogd, aldus Wegwijs OVB 2015, h

9 De formulering van art. 2 lid 1 laatste zin WBR omvat tevens de verkrijging van de eigendom van een onroerende zaak. De verkrijging van het eigendomsrecht van een onroerende zaak valt zowel onder het eerste deel de verkrijging van een onroerende zaak als onder het tweede deel de verkrijging van een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen. Eigendom is volgens art. 5:1 BW immers het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. De onroerende zaak is onderworpen aan het eigendomsrecht. Dankzij de verkrijging van het eigendomsrecht wordt ook de onroerende zaak verkregen. Deze dubbele kwalificatie heeft te maken met het feit dat het eigendomsrecht civielrechtelijk in vergaande mate wordt vereenzelvigd met zijn object, de zaak waarop het eigendomsrecht betrekking heeft Uitgezonderde beperkte rechten (art. 5 WBR) Beperkte rechten kunnen worden onderscheiden in genotsrechten en zekerheidsrechten. Genotsrechten zijn zakelijke rechten die de rechthebbende recht geven op het genot van een zaak. Binnen het gesloten stelsel van goederenrechtelijke rechten in het BW zijn erfpacht, opstalrecht, de rechten van gebruik en bewoning, vruchtgebruik en erfdienstbaarheid de enige beperkte zakelijke genotsrechten. 23 Zekerheidsrechten verschaffen de rechthebbende geen genot van een zaak maar verschaffen hem een exclusief verhaalsrecht op een zaak. De zekerheidsrechten zijn de rechten van pand en hypotheek. Is het recht op een registergoed gevestigd, dan is het een recht van hypotheek; is het recht op een ander goed gevestigd, dan is het een recht van pand. 24 De belangrijkste eigenschap van de rechten van pand en hypotheek is de bevoegdheid die de rechthebbende heeft om zich met voorrang boven andere schuldeisers te verhalen op de zaak die met het zekerheidsrecht is bezwaard. 25 De rechten van pand en hypotheek worden volgens art. 5 WBR niet aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen (als bedoeld in art. 2 lid 1 WBR). 26 Uit deze bepaling blijkt de keuze van de wetgever om slechts de verkrijging van beperkte genotsrechten te belasten. Bij de verkrijging van de beperkte zakelijke zekerheidsrechten pand en hypotheek vindt volgens art. 2 lid 1 jo. art. 5 WBR geen belastbaar feit plaats. De wetgever heeft aldus geprobeerd aan te sluiten bij de maatschappelijke 22 Zie Asser/Bartels-van Mierlo-Ploeger 2013, nrs. 1 en Van Velten 2015, h. 12.1, p Art. 3:227 lid 1 BW. 25 Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr Art. 5 WBR vermeldt ook het recht van grondrente. Aan dat recht zal ik verder geen aandacht besteden. 9

10 werkelijkheid. 27 Een recht van hypotheek wordt gevestigd vanwege de zakelijke zekerheid en niet vanwege de verkrijging van een zakenrechtelijk gefundeerd gebruik. 28 Het is op het eerste gezicht opmerkelijk dat het recht van pand in art. 5 WBR wordt genoemd omdat het recht van pand niet op onroerende zaken gevestigd kan worden maar slechts op andere goederen dan registergoederen. Toch is van belang dat ook het pandrecht hier wordt genoemd vanwege de mogelijkheid om een recht van pand te vestigen op aandelen die op grond van art. 4 WBR als fictieve onroerende zaken kwalificeren Ficties ten aanzien van beperkte rechten (art. 6 WBR) Beperkte rechten kunnen worden gevestigd en overgedragen. Dit zijn rechtshandelingen die tot een verkrijging van een beperkt recht leiden en daarom een belastbaar feit in de zin van art. 2 lid 1 WBR opleveren. Naast deze (gebruikelijke) rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten is het ook mogelijk om een beperkt recht te wijzigen, op te zeggen of daarvan afstand te doen. Deze rechtshandelingen leiden niet tot een verkrijging van een beperkt recht en vallen daarom niet onder het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR. In een belasting die de overgang van belangen bij onroerende zaken wenst te belasten en die slechts ter vergemakkelijking van de heffing aansluit bij de verkrijging van die onroerende zaken, 29 past het niet om de wijziging, opzegging of afstand van een beperkt recht buiten de heffing te laten. Bij deze rechtshandelingen vindt immers een verschuiving van het belang bij een onroerende zaak plaats. De wetgever heeft om die reden een drietal ficties opgenomen in art. 6 WBR. Deze ficties maken het mogelijk om overdrachtsbelasting te heffen bij degene die zijn belang bij de onroerende zaak ziet toenemen Opzegging en afstand (art. 6 lid 1 WBR) Opzegging is een van de manieren waarop een beperkt recht teniet kan gaan. 31 Het is een eenzijdige rechtshandeling die door zowel de eigenaar als de beperkt gerechtigde kan worden uitgeoefend indien hun de mogelijkheid daartoe bij wet 32 of bij de vestiging van het recht is toegekend. 33 Opzegging van een beperkt recht leidt niet tot een verkrijging door de hoofdgerechtigde. Het beperkte recht gaat teniet en het recht van de hoofdgerechtigde is verlost van de beperking die daarop rustte. Het is onjuist om te denken dat de hoofdgerechtigde door de opzegging het beperkte 27 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 8 (MvA II). 28 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 6, p. 6 (VV II). 29 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). 30 Cursus Belastingrecht (BvR), h A, p Art. 3:81 lid 2 BW bepaalt op welke wijzen beperkte rechten teniet gaan. 32 Art. 5:87 lid 1 en 5:104 lid 2 BW. 33 Art. 3:81 lid 2 onder d BW. 10

11 recht terug verkrijgt; het beperkte recht gaat door de opzegging immers teniet, het bestaat niet meer en kan dus ook niet meer door iemand worden verkregen. Zonder verkrijging doet zich geen belastbaar feit in de zin van art. 2 lid 1 WBR voor. Afstand is een andere manier van tenietgaan van een beperkt recht. Op de afstand van een beperkt recht zijn dezelfde bepalingen van toepassing als op de overdracht van een onroerende zaak zodat zowel de medewerking van de hoofdgerechtigde als van de beperkt gerechtigde is vereist. 34 Om die reden is afstand, in tegenstelling tot opzegging, een tweezijdige rechtshandeling. 35 Evenals bij opzegging vindt bij afstand van een beperkt recht geen verkrijging plaats omdat het beperkte recht teniet gaat en niet meer door iemand kan worden verkregen. In geval van afstand kan derhalve ook niet worden geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR. Oplossing wetgever Art. 6 lid 1 WBR bevat een fictie om de heffing van overdrachtsbelasting mogelijk te maken bij opzegging van een beperkt recht. Op grond van deze bepaling wordt opzegging van een beperkt recht beschouwd als verkrijging van dat recht door degene ten behoeve van wie de opzegging plaats heeft. De hoofdgerechtigde wordt geacht het beperkte recht te verkrijgen zodat het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR zich voordoet. Door middel van deze fictie heeft de wetgever het mogelijk gemaakt om overdrachtsbelasting te heffen bij opzegging van een beperkt recht ondanks het feit dat zich civielrechtelijk geen verkrijging voordoet. In art. 6 lid 1 WBR wordt afstand van een beperkt recht niet genoemd. De verklaring van de wetgever voor deze omissie is dat afstand van een beperkt recht in het BW een tweezijdige rechtshandeling is die tot verkrijging van een goed leidt. Daarmee zou een dergelijke rechtshandeling onder de werking van art. 2 (thans lid 1) WBR vallen. Opzegging daarentegen is, aldus de wetgever, een eenzijdige rechtshandeling die in het BW niet met een overdracht is gelijkgesteld. 36 Ik maak uit deze verklaring op dat de wetgever van mening is dat de gelijkstelling van afstand met overdracht (in art. 3:98 BW) tot gevolg heeft dat bij afstand sprake is van een verkrijging. De wetgever miskent hier dat de gelijkstelling van afstand met overdracht slechts ziet op een aantal formele vereisten uit afdeling BW. 37 De gelijkstelling van afstand met overdracht op bepaalde punten heeft echter niet tot gevolg dat de afstand van een beperkt recht een wijze van verkrijging is. Het is nu juist een 34 Art. 3:98 BW jo. art. 3:84 lid 1 BW 35 Dit blijkt uit art. 3:98 jo. 3:89 lid 1 BW. 36 Kamerstukken II , 19527, 3, p. 30 (MvT). 37 Zo is dankzij de gelijkstelling ook voor de afstand van een beperkt recht een levering krachtens geldige titel vereist, verricht door hem die bevoegd is over het goed te beschikken (art. 3:84 lid 1 BW). En dankzij de gelijkstelling dient ook bij de afstand van een beperkt recht een tussen partijen opgemaakte notariële akte te worden ingeschreven in de openbare registers (art. 3:89 lid 1 BW). 11

12 wijze van tenietgaan (art. 3:81 lid 2 onder c BW). 38 Door de elasticiteit van het hoofdrecht keren de bevoegdheden uit het beperkte recht terug zonder dat sprake is van een verkrijging. Van Straaten meent dat het juister was geweest als in art. 6 lid 1 WBR naast opzegging ook afstand was opgenomen. Aan deze discussie besteedt hij verder geen aandacht omdat hij vindt dat er vanuit moet worden gegaan dat afstand van een beperkt recht voor de overdrachtsbelasting toch een belastbaar feit is. Ter onderbouwing van deze stelling spreekt hij over een ruime uitleg van art. 6 lid 1 WBR en verwijst hij naar een uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 10 mei Deze onderbouwing komt op mij niet overtuigend over. Uit de aard van een fictiebepaling volgt dat deze beperkt moet worden uitgelegd. 40 Daar komt nog bij dat afstand bewust niet is genoemd in de onderhavige fictiebepaling. 41 In de aangehaalde uitspraak van de Rechtbank Arnhem overweegt de rechtbank dat zowel bij opzegging als bij afstand het beperkte recht ten gunste van de hoofdgerechtigde eindigt zodat ook afstand moet worden beschouwd als verkrijging van het beperkte recht door de hoofdgerechtigde. De rechtbank besteedt in haar overwegingen geen aandacht aan het feit dat civielrechtelijk geen sprake is van een verkrijging, dat de WBR een civielrechtelijk verkrijgingsbegrip hanteert en dat om die reden zonder fictiebepaling niet kan worden geheven indien geen sprake is van een civielrechtelijke verkrijging. Het bovenstaande brengt mij tot de conclusie dat zonder belastbaar feit op grond van de hoofdregel (art. 2 lid 1 WBR) en de fictie (art. 6 WBR) geen overdrachtsbelasting kan worden geheven in het geval van afstand van een beperkt recht. De wetgever heeft een fout gemaakt door afstand van een beperkt recht niet op te nemen in art. 6 WBR en zal de wet moeten wijzigen om een belastbaar feit te creëren De wijziging van een beperkt recht (art. 6 lid 2 WBR) Het staat een hoofdgerechtigde en een beperkt gerechtigde in beginsel vrij de bepalingen waaronder een beperkt recht is gevestigd, te wijzigen. Daarbij kan gedacht worden aan wijziging van de duur van het recht, van de schuldplichtigheid die verband houdt met het recht of van andere verplichtingen van de hoofdgerechtigde of de beperkt gerechtigde. De wijziging van een beperkt recht behoort onder bepaalde omstandigheden tot heffing van overdrachtsbelasting te leiden. Er kan immers een wijziging van een belang bij een onroerende zaak plaatsvinden en de WBR heeft tot doel het heffen 38 Zo ook Van Straaten in Wegwijs OVB 2015, h , p Rechtbank Arnhem 10 mei 2012, ECLI:NL:RBARN:2012:BW Zie bijvoorbeeld A-G IJzerman in zijn conclusie van 20 januari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BU5651, onder 5.7, waar hij zich uitspreekt tegen een extensieve uitleg van een wetsfictie (in dat geval betrof het art. 10 Successiewet 1956). 41 Kamerstukken II 1985/86, 19527, 3, p. 30 (MvT). 12

13 van overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van (belangen bij) onroerende zaken. 42 Ik zal in deze paragraaf beschrijven op welke manier de wijziging van een beperkt recht wordt behandeld in de WBR. Hoofdregel belastbaar feit civielrechtelijk uitgangspunt Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR betreft de verkrijging van onroerende zaken of van beperkte rechten waaraan deze onroerende zaken zijn onderworpen. Er zal sprake moeten zijn van de verkrijging van een beperkt recht om in geval van wijziging van een beperkt recht overdrachtsbelasting te kunnen heffen op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR. Het is civielrechtelijk geen uitgemaakte zaak wat rechtens is in geval van een wijziging van de bepalingen waaronder een beperkt recht is gevestigd. Het Burgerlijk Wetboek bevat geen bepalingen die specifiek betrekking hebben op de wijziging van beperkte rechten. In de literatuur wordt verdedigd dat wijziging niet snel leidt tot een nieuw beperkt recht maar tot voortzetting (van het bestaande recht) in gewijzigde vorm. 43 In geval van voortzetting van een bestaand recht vindt geen verkrijging van een beperkt recht plaats en kan geen overdrachtsbelasting worden geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR. Indien meer dan één van de essentialia van het beperkte recht wijzigen, wordt in de civielrechtelijke literatuur algemeen aangenomen dat sprake is van een nieuw beperkt recht: de wijziging van meer dan één van de essentialia van een beperkt recht leidt tot afstand van het oude recht tegen vestiging van een nieuw recht. 44 Onder essentialia versta ik de bepalingen die kenmerkend zijn voor het wezen van het beperkte recht, bijvoorbeeld de omvang, de duur en de schuldplichtigheid. In een dergelijk geval verandert het beperkte recht dusdanig dat geen sprake is van voortzetting van het oude recht maar van de vestiging van een nieuw recht. Het is verwarrend om in een dergelijk geval nog van wijziging van het oude recht te spreken. Civielrechtelijk gaat het oude recht teniet (door afstand) en wordt een nieuw beperkt recht gevestigd. Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR doet zich voor, nu civielrechtelijk een beperkt recht wordt verkregen en dus wordt op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting geheven. Er bestaat civielrechtelijk een grijs gebied waarin niet duidelijk is of de wijziging van een beperkt recht dient te worden aangemerkt als de voortzetting van het recht of als de vestiging van een nieuw recht. 45 Deze civielrechtelijke onduidelijkheid heeft tot gevolg dat ook onduidelijk is of sprake is van een belastbaar feit op grond van art. 2 lid 1 WBR. De wetgever heeft een fictie opgenomen om heffing van overdrachtsbelasting mogelijk te maken indien een beperkt recht wordt gewijzigd. 42 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). 43 Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr. 218a. 44 Vonck 2013; De Jong en Ploeger, nr. 46; Van Velten Van Velten

14 Uiterwaard werkt deze fictie alleen als op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR niet kan worden geheven. Fictie wijziging beperkt recht Art. 6 lid 2 WBR bevat een fictie in verband met de wijziging van beperkte rechten. De wijziging van een beperkt recht wordt beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Ik zal in deze paragraaf beschrijven wat de reikwijdte en het systeem van deze bepaling zijn. Reikwijdte De fictie van art. 6 lid 2 WBR heeft alleen betrekking op de gevallen waarin civielrechtelijk sprake is van de wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht wordt voortgezet. Immers, indien een beperkt recht dusdanig wordt gewijzigd dat civielrechtelijk sprake is van de vestiging van een nieuw recht kan al op grond van art. 2 lid 1 WBR worden geheven. Indien civielrechtelijk geen sprake is van een wijziging zal ook fiscaalrechtelijk geen behoefte bestaan om overdrachtsbelasting te heffen. Onder de reikwijdte van art. 6 lid 2 WBR vallen derhalve de gevallen waarin civielrechtelijk sprake is van de wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht (in gewijzigde vorm) wordt voortgezet. De vraag rest dan nog of art. 6 lid 2 WBR betrekking heeft op élke wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht wordt voortgezet. Volgens de wetgever zullen onder wijziging van een beperkt recht bijvoorbeeld vallen de verlenging en verkorting van de tijdsduur van dat recht. 46 Kennelijk zijn ook veranderingen van een beperkt recht denkbaar die niet onder het begrip wijziging van art. 6 lid 2 WBR vallen. Niet duidelijk is welke criteria bij deze beoordeling moeten worden gehanteerd. De wijziging van meer dan één van de essentialia van een beperkt recht heeft tot gevolg dat civielrechtelijk een nieuw recht wordt gevestigd en dat op grond van art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting wordt geheven. Het ligt daarom voor de hand om aan te nemen dat art. 6 lid 2 WBR al van toepassing is bij een wijziging van slechts één van de essentialia van een beperkt recht. 47 Dit criterium lijkt mij ook passen bij het doel van de overdrachtsbelasting: bij elke wijziging van één of meer van de essentialia van een beperkt recht vindt een verandering plaats van het belang bij het beperkte recht op een onroerende zaak. Systeem Volgens art. 6 lid 2 WBR wordt de wijziging van een beperkt recht beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Deze bepaling bevat dus niet één maar twee 46 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 47 Zo ook: Kouffeld en Wiertsema 2012, p

15 ficties. Ten eerste de fictie dat een afstand van het oude beperkte recht plaatsvindt en ten tweede de fictie dat een nieuw beperkt recht wordt verkregen. De eerste fictie heeft tot gevolg dat de beperkt gerechtigde wordt geacht afstand te doen van zijn beperkte recht ten behoeve van de hoofdgerechtigde. Bij de tweede fictie wordt de beperkt gerechtigde geacht een nieuw beperkt recht te verkrijgen. Het in een volgend hoofdstuk te bespreken art. 9 lid 2 WBR zorgt ervoor dat geen cumulatie van belastingheffing plaatsvindt. De eerste fictie afstand van het oude recht Tegen de eerste fictie (de afstand van het oude recht) geldt hetzelfde bezwaar als het bezwaar dat ik hiervoor tegen de afstand van beperkte rechten heb geformuleerd. Naar mijn mening is een fictie nodig om overdrachtsbelasting te kunnen heffen over de afstand van beperkte rechten omdat hier civielrechtelijk geen verkrijging plaatsvindt. De afstand van beperkte rechten levert mijns inziens geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting op nu een dergelijke fictie niet in de wet is opgenomen. Het feit dat art. 6 lid 2 WBR bepaalt dat de beperkt gerechtigde wordt geacht afstand te doen van zijn recht behoort dan ook niet tot heffing van overdrachtsbelasting te leiden volgens de huidige wettekst. In feite is hier geen sprake van een fictie omdat hetgeen wordt geacht plaats te vinden (de afstand) geen belastbaar feit oplevert. Ik zal hier verder geen aandacht meer aan besteden omdat ik deze problematiek hiervoor heb behandeld en omdat naar de mening van de (fiscale) wetgever wel degelijk sprake is van een verkrijging en derhalve van een belastbaar feit op grond van art. 2 lid 1 WBR. 48 De tweede fictie verkrijging van een nieuw recht De tweede fictie van art. 6 lid 2 WBR bepaalt dat de beperkt gerechtigde een nieuw beperkt recht verkrijgt. Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR doet zich voor nu de beperkt gerechtigde wordt geacht een nieuw beperkt recht te verkrijgen en zo wordt op grond van art. 6 lid 2 jo. art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting geheven Verkrijging van zaken bij einde van beperkt recht (art. 6 lid 3) Natrekking uitgezonderde verkrijging Wanneer op, aan of in een onroerende zaak (denk aan een stuk grond of een bouwwerk) andere zaken worden aangebracht, kan de eigenaar van de onroerende zaak krachtens natrekking eigenaar worden van de aangebrachte zaken. Of sprake is van natrekking is een vraag die volgens de regels uit het BW dient te worden beantwoord. 49 Natrekking is een wijze van eigendomsverkrijging: de 48 Kamerstukken II 1985/86, 19527, 3, p. 30 (MvT). 49 Art. 3:4 jo. 5:20 BW. 15

16 eigenaar van de onroerende zaak verkrijgt de eigendom van de aangebrachte, nagetrokken zaken. Over deze verkrijging zou strikt genomen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd op grond van art. 2 lid 1 WBR. De wetgever vindt het echter niet wenselijk dat in een dergelijk geval overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging. Deze vorm van eigendomsverkrijging is daarom in art. 3 lid 1 onder c WBR uitgezonderd van de heffing. 50 De verkrijging krachtens natrekking wordt op grond van dit artikel niet aangemerkt als verkrijging in de zin van art. 2 lid 1 WBR. 51 De uitzondering in art. 3 lid 1 onder c WBR geldt onder de voorwaarde dat de natrekking plaatsvindt op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht. Deze voorwaarde houdt verband met de werking van het opstalrecht. Indien een opstalhouder een zaak aanbrengt op de grond van de hoofdgerechtigde wordt de hoofdgerechtigde (nog) geen eigenaar van de aangebrachte zaak. Het opstalrecht doorbreekt namelijk de wettelijke regels van natrekking en zorgt ervoor dat de opstalhouder zelf eigenaar blijft van de door hem aangebrachte zaak. 52 Bij het einde van het opstalrecht wordt de doorbreking van de natrekking opgeheven en verkrijgt de hoofdgerechtigde de al eerder aangebrachte zaak krachtens natrekking. Op deze latere verkrijging krachtens natrekking is art. 3 lid 1 onder c WBR niet van toepassing omdat de natrekking niet plaatsvindt op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht. De hoofdgerechtigde is over deze verkrijging derhalve overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR. Fictieve verkrijging van een aangebrachte zaak na afloop van een beperkt recht Bij andere beperkte rechten dan het opstalrecht vindt geen doorbreking van de natrekking plaats. Zo staat bijvoorbeeld bij erfpacht en vruchtgebruik het gebruik van de zaak voorop: de erfpachter en vruchtgebruiker verkrijgen de zaak waarop hun beperkte recht betrekking heeft niet in eigendom. Indien een erfpachter of vruchtgebruiker tijdens de duur van het beperkte recht een zaak aanbrengt aan de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde, wordt de hoofdgerechtigde direct eigenaar van de aangebrachte zaak (indien sprake is van natrekking). Deze verkrijging door de hoofdgerechtigde is uitgezonderd van de heffing op grond van art. 3 lid 1 onder c WBR omdat de natrekking plaatsvindt op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht. Op het moment van aanbrengen vindt dus geen heffing plaats vanwege de uitzondering in art. 3 lid 1 onder c WBR. Op het moment van het tenietgaan van het beperkte recht vindt geen verkrijging plaats en doet zich geen belastbaar feit voor. De wetgever acht heffing van overdrachtsbelasting in deze situatie echter wel op haar plaats Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 51 Onder bepaalde voorwaarden, in verband met het tegengaan van btw-besparende constructies (Compendium OVB 2014, p. 68). Hier zal ik verder geen aandacht aan besteden. 52 Art. 5:101 lid 1 BW. 53 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 16

17 De fictie van art. 6 lid 3 WBR zorgt ervoor dat de verkrijging van nagetrokken zaken in sommige gevallen toch belast is. Art. 6 lid 3 WBR bepaalt namelijk dat indien bij het einde van een beperkt recht tot gebruik van een onroerende zaak door de gebruiker daarop aangebrachte zaken ten goede komen aan een andere gerechtigde tot die onroerende zaak, die zaken worden geacht door die gerechtigde te zijn verkregen. Dit is een lastig leesbare bepaling waarin drie voorwaarden zijn opgenomen om tot een fictieve verkrijging te komen. (1) Er dient sprake te zijn van een beperkt recht tot gebruik, zoals erfpacht of vruchtgebruik. Door een opstalhouder aangebrachte zaken vallen niet onder de reikwijdte van deze bepaling, evenmin als zaken die zijn aangebracht door een huurder of een pachter omdat huur en pacht geen beperkte rechten zijn. (2) De zaken dienen te zijn aangebracht door de beperkt gerechtigde zelf. Zaken die zijn aangebracht door de hoofdgerechtigde vallen derhalve niet onder de werking van deze bepaling. (3) Tot slot dienen de aangebrachte zaken bij het einde van het recht ten goede te komen aan een andere gerechtigde dan de beperkt gerechtigde die de zaken heeft aangebracht. Deze andere gerechtigde zal de hoofdgerechtigde zijn. De aangebrachte, nagetrokken zaken worden door de hoofdgerechtigde geacht te zijn verkregen indien aan deze drie voorwaarden wordt voldaan. Deze verkrijging is op grond van art. 2 lid 1 jo. 6 lid 3 WBR belast met overdrachtsbelasting Dubbele heffing als gevolg van art. 6 lid 3 WBR? Hoe verloopt de heffing in het volgende geval? Een erfpachter heeft tijdens de duur van zijn erfpachtrecht een zaak aangebracht op de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde. De hoofdgerechtigde heeft zijn recht daarna overgedragen aan een derde. Vervolgens eindigt de erfpacht. Stap 1 De erfpachter brengt tijdens de duur van zijn erfpachtrecht een zaak aan op de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde. Indien sprake is van natrekking verkrijgt de hoofdgerechtigde de aangebrachte zaak op het moment van aanbrengen (bezwaard met het erfpachtrecht). Deze verkrijging krachtens natrekking is uitgezonderd van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van art. 3 lid 1 onder c WBR Art. 3 lid 1 onder c WBR: ( ) tenzij van die zaak omzetbelasting wordt geheven ter zake van de levering en de vergoeding, bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, tezamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van die wet niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. 17

18 Stap 2 Vervolgens draagt de hoofdgerechtigde zijn recht (de blote eigendom) over aan een derde. Ter zake van deze verkrijging door de derde wordt overdrachtsbelasting geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR. De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak (art. 9 lid 1 WBR). Dat is inclusief de daarop aangebrachte zaak omdat deze direct in eigendom is verkregen door de hoofdgerechtigde. Nu de eigendom is bezwaard met erfpacht wordt de waarde verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon (art. 11 lid 2 WBR). De vermindering kan gering zijn indien het erfpachtrecht nog maar een korte looptijd heeft. Stap 3 Tenslotte gaat het erfpachtrecht teniet door verloop van de tijd waarvoor het was gevestigd. Art. 6 lid 3 WBR is van toepassing omdat de door de erfpachter aangebrachte zaak bij het einde van het recht ten goede komt aan de nieuwe hoofdgerechtigde. De aangebrachte zaak wordt geacht door de nieuwe hoofdgerechtigde te zijn verkregen en deze dient over de waarde van de aangebrachte zaak overdrachtsbelasting te voldoen. Beschouwing De wetgever heeft de verkrijging krachtens natrekking niet willen belasten indien deze plaatsvindt op het moment waarop de zaak wordt aangebracht. 55 Indien sprake is van een opstalrecht vindt bij het einde van het opstalrecht een civielrechtelijke verkrijging plaats die is belast op grond van art. 2 lid 1 WBR. Indien sprake is van een erfpachtrecht vindt bij het einde van het erfpachtrecht geen civielrechtelijke verkrijging plaats. Voor dat geval is een fictieve verkrijging in de wet opgenomen omdat de wetgever heffing van overdrachtsbelasting wel op haar plaats acht (art. 6 lid 3 WBR). 56 De bovenstaande casus toont aan dat de fictieve verkrijging van art. 6 lid 3 WBR tot een dubbele heffing kan leiden, namelijk wanneer de hoofdgerechtigde zijn recht ná het aanbrengen van de zaak maar vóór het einde van het recht overdraagt. De nieuwe hoofdgerechtigde is ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. De waarde wordt in dat geval verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon. Ter zake van het einde van het erfpachtrecht is de nieuwe hoofdgerechtigde wederom overdrachtsbelasting verschuldigd. Nu vindt geen vermindering van de waarde plaats: over de gehele waarde van de aangebrachte zaak wordt geheven. Voor het gedeelte 55 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 56 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 18

19 van de waarde van de aangebrachte zaak waarover ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting is geheven, vindt bij dezelfde verkrijger een dubbele heffing plaats. Indien de fictieve verkrijging op grond van art. 6 lid 3 WBR ter zake van het tenietgaan van het erfpachtrecht (stap 3) plaatsvindt binnen zes maanden na de verkrijging van de blote eigendom (stap 2), wordt de waarde waarover in stap 3 wordt geheven op grond van art. 13 WBR verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging (stap 2) overdrachtsbelasting was verschuldigd. Omdat in stap 3 slechts de aangebrachte zaak fictief wordt verkregen, komt op grond van art. 13 WBR voor vermindering slechts in aanmerking de overdrachtsbelasting voor zover die in stap 2 ter zake van de verkrijging van de blote eigendom van de aangebrachte zaak is geheven. 19

20 3. Maatstaf van heffing Waardebepaling De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting is geregeld in hoofdstuk II, afdeling II van de WBR. Art. 9 lid 1 WBR bevat de hoofdregel. Indien een verkrijging aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen, wordt de belasting volgens dat artikel geheven over de waarde van de onroerende zaak of het beperkte recht waarop de verkrijging betrekking heeft. Onder waarde wordt volgens art. 52 WBR verstaan de waarde in het economische verkeer; de waarde is volgens art. 9 lid 1 laatste zin WBR ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie. Ook in geval van de verkrijging van een beperkt recht is art. 9 lid 1 WBR het uitgangspunt. 57 Een beperkt recht dient derhalve in aanmerking te worden genomen naar de waarde in het economische verkeer dan wel de hogere tegenprestatie. Met betrekking tot de maatstaf van heffing bevatten art. 9 lid 2 en art. 11 WBR echter een aantal bijzondere bepalingen ter zake van de waardering van beperkte rechten en van eigendom bezwaard met een beperkt recht. 3.1 Art. 11 WBR Art. 11 WBR bevat twee bijzondere regels om de verkrijging van beperkte rechten of van eigendom bezwaard met een beperkt recht te waarderen. Art. 11 lid 1 WBR behandelt de verkrijging van bepaalde beperkte rechten. Art. 11 lid 2 WBR geeft een waarderingsregel bij verkrijging van eigendom bezwaard met bepaalde beperkte rechten Art. 11 lid 1 WBR Bij een eerste lezing van art. 11 lid 1 WBR lijkt het vreemd dat ter zake van de verkrijging van een beperkt recht de waarde wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid. Mijn eerste gedachte was: de beperkt gerechtigde heeft uit hoofde van zijn beperkte recht de verplichting om periodiek betalingen te doen dus hij mag de waarde van zijn verkrijging juist verminderen met die periodieke schuldplichtigheid. Ik zal in deze paragraaf beschrijven wat de achtergrond van deze bepaling is en waarom het in de gedachte van de wetgever toch correct is dat de waarde wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid. Achtergrond van de bepaling De verplichting tot betaling van canon of retributie (een periodieke schuldplichtigheid) wordt civielrechtelijk beschouwd als een onderdeel van het beperkte recht. 58 De beperkt gerechtigde kan 57 Cursus Belastingrecht (BvR), h , p De Jong en Ploeger 2008, nr. 22. En: Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr

21 de goederenrechtelijke verplichting worden opgelegd tot periodieke betaling van een geldsom. 59 De periodieke schuldplichtigheid is dus geen aparte tegenprestatie die bij de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting in aanmerking zou kunnen komen maar drukt juist de waarde in het economische verkeer van het beperkte recht. 60 Zonder de regeling in art. 11 lid 1 WBR zou slechts overdrachtsbelasting kunnen worden geheven over de waarde van het beperkte recht. Die waarde zal echter verwaarloosbaar of zelfs nihil zijn indien sprake is van een zakelijk vastgestelde periodieke schuldplichtigheid. Bij de totstandkoming van de WBR heeft de wetgever zoveel mogelijk aansluiting willen zoeken bij de maatschappelijke werkelijkheid. Dit uitgangspunt heeft ertoe geleid dat canon en retributie in de WBR worden behandeld als persoonlijke schuldvorderingen (periodieke uitkeringen). 61 De situatie dat de hoofdgerechtigde deze persoonlijke schuldvorderingen heeft op de beperkt gerechtigde lijkt economisch gezien erg veel op de betaling van een bedongen tegenprestatie in termijnen. 62 Volgens de wetgever neemt de verkrijger van een beperkt recht dan ook economisch gezien een tegenprestatie op zich die bestaat in het periodiek betalen van een geldsom. 63 In deze visie past het volgens de wetgever om de periodieke schuldplichtigheid aan te merken als een persoonlijke schuld die bij de overdracht van het beperkte recht door de nieuwe beperkt gerechtigde wordt overgenomen tegelijk met het genot/gebruik van het goed. 64 Er wordt afstand genomen van de civielrechtelijke kwalificatie van de periodieke schuldplichtigheid en deze wordt op één lijn gesteld met de tegenprestatie voor de verkrijging van het beperkte recht. Conclusie Het is volgens de wetgever wel degelijk correct dat de waarde van het beperkte recht wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid. De wetgever heeft in dit geval voor een benadering gekozen die strookt met de maatschappelijke werkelijkheid in plaats van een strikt civielrechtelijke benadering. De periodieke schuldplichtigheid kan volgens de wetgever worden aangemerkt als een tegenprestatie die bestaat in het periodiek betalen van een geldsom. Het totaal van de waarde van het beperkte recht vermeerderd met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid vormt de maatstaf van heffing bij de verkrijging van een beperkt recht. 59 Art. 5:70 lid 2, 5:85 lid 2 en 5:101 lid 3 BW. De fiscale wetgever heeft dit onderkend: Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 10 (MvA II). 60 Moltmaker 1997, p Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 18 (MvT). 62 Wegwijs OVB 2015, h Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 18 (MvT). 64 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 9 (MvA II). 21

22 Reikwijdte De reikwijdte van art. 11 lid 1 WBR blijkt uit de wettekst. Ik heb hiervóór geschreven over de verkrijging van een beperkt recht terwijl deze bepaling slechts van toepassing is op de verkrijging van een erfdienstbaarheid, een erfpachtrecht of een opstalrecht. 65 Het is opmerkelijk dat niet alle beperkte rechten in deze bepaling worden opgesomd. Kennelijk geldt de bijzondere waarderingsregel in art. 11 lid 1 WBR niet bij de verkrijging van een vruchtgebruik of de rechten van gebruik en bewoning. Dient bij de waardering van een vruchtgebruik of een recht van bewoning dan gebruik te worden gemaakt van een individuele benadering waarbij bijvoorbeeld de gezondheidstoestand van de verkrijger een rol speelt? Hof Leeuwarden en Hof Den Bosch hebben inderdaad geconstateerd dat er voor de waardering van die rechten geen dwingende voorschriften bestaan in de WBR. 66 Het recht van vruchtgebruik en de rechten van gebruik en bewoning kennen geen periodieke schuldplichtigheid. In een beleidsbesluit is goedgekeurd dat voor het woongenot van een vruchtgebruiker fictief wordt uitgegaan van een schuldplichtigheid ter grootte van het in art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 vermelde percentage (thans 6%). Met deze fictieve schuldplichtigheid kan de waarde van het recht worden berekend overeenkomstig de systematiek van art. 11 WBR. Systeem Bij de verkrijging van een beperkt recht wordt de waarde vermeerderd met die van de canon of retributie (art. 11 lid 1 WBR). Het beperkte recht wordt zoals hiervoor uiteengezet - volgens de hoofdregel van art. 9 lid 1 jo. art 52 WBR in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer. Art. 11 lid 3 WBR bepaalt dat de waarde van de canon en retributie wordt bepaald volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels. Deze regels zijn gegeven in het UBBR. Art. 2 UBBR bepaalt dat de waarde van de canon en retributie wordt bepaald met inachtneming van de bij het UBBR behorende bijlage. Deze bijlage bevat de waarderingsregels voor canon en retributie: (a) van het leven van een persoon afhankelijk; (b) die na bepaalde tijd vervalt; en (c) voor onbepaalde tijd. De waarde van canon of retributie die na bepaalde tijd eindigt (door het overlijden van de persoon van wiens leven het recht afhankelijk was dan wel na verloop van de tijd waarvoor het recht gevestigd was), wordt berekend aan de hand van de twee tabellen onder a. en b. De waarde van canon of retributie voor onbepaalde tijd, die niet van het leven afhankelijk is, wordt volgens de tabel onder c. gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag. De grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van een beperkt recht vormt aldus de 65 Of de verkrijging van een recht van beklemming. Aan dat recht besteed ik verder geen aandacht. 66 Hof Leeuwarden 25 juni 1982, nr. 12/81, opgenomen in V-N 1983; en Hof 's-hertogenbosch 23 april 1976, nr. 1088/1974, opgenomen in V-N

23 waarde in het economische verkeer van het beperkte recht tezamen met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid gekapitaliseerd met behulp van de bijlage bij het UBBR. grondslag = waarde economisch verkeer beperkt recht + gekapitaliseerde waarde schuldplichtigheid De vermeerdering van de waarde van het beperkte recht met de gekapitaliseerde waarde van de schuldplichtigheid is niet onbeperkt. De laatste zin van art. 11 lid 1 WBR bepaalt namelijk dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. De bovengrens waarover wordt geheven, is derhalve de waarde van de onroerende zaak waarop het beperkte recht betrekking heeft. Van Straaten heeft aandacht besteed aan de verhouding tussen deze bepaling en het bepaalde in art. 9 lid 1 WBR. Hij meent dat met deze bovengrens niet is beoogd de regel van art. 9 lid 1 WBR terug te dringen dat ten minste wordt geheven over de bedongen tegenprestatie. Als de tegenprestatie zonder de vermeerdering met de canon of retributie hoger is dan de waarde van de onroerende zaak wordt gewoon over de tegenprestatie overdrachtsbelasting geheven. Uit art. 11 lid 1 WBR vloeit volgens Van Straaten dan slechts voort dat voor vermeerdering met de canon of retributie geen plaats meer is. 67 Deze uitleg lijkt mij in overeenstemming met de belangrijke waarde die de wetgever eraan hecht om ten minste over de bedongen tegenprestatie te heffen. 68 Het bepaalde in art. 11 lid 1 WBR is naar mijn mening slechts een regel om te voorkomen dat de vermeerdering met de canon of retributie tot een onredelijke heffing zou kunnen leiden, namelijk in het geval dat die vermeerdering zou leiden tot een heffing over een hogere waarde dan de waarde van de onderliggende onroerende zaak Art. 11 lid 2 WBR Aan art. 11 lid 2 WBR ligt hetzelfde maatschappelijke uitgangspunt ten grondslag als aan de bepaling in het eerste lid. 69 Nu de wetgever de canon beschouwd als een persoonlijke schuldvordering dient deze te worden bijgeteld in geval van de verkrijging van een beperkt recht. Daartegenover staat dat bij verkrijging van eigendom die bezwaard is met een beperkt recht, de waarde wordt verminderd met de waarde van de canon of retributie. De waarde van het hoofdrecht wordt verminderd met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid die voortvloeit uit het beperkte recht. Het hoofdrecht zelf wordt overeenkomstig art. 9 lid 1 jo. 52 WBR in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer van een hoofdrecht is de waarde van de volledige eigendom verminderd met de waarde van het beperkte recht dat op de eigendom 67 Wegwijs OVB 2015, h Dat blijkt uit: Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 9 (MvA II). 69 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 27 (MvT). 23