De emigratie-exitheffingen van de Wet VPB en het EU-recht

Transcriptie

1 De emigratie-exitheffingen van de Wet VPB en het EU-recht Tilburg University Bachelorscriptie Fiscale Economie Naam: E.B Wirken ANR: Studie: Fiscale economie Datum: November 2011 Docent: Hoogleraar: Faculteit: Mr. dr. D.S. Smit Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen 1

2 Indeling 1 Inleiding.. 2 Emigratieheffing in het Nederlandse Belastingrecht Inleiding Achtergrond en justificatie Artikel 15c Wet VPB Artikel 15d Wet VPB Conclusie. 3 Emigratieheffing en het Europees recht Inleiding Europees recht Europees recht en directe belastingen De belemmering van vrijheden van het VwEU en het verbod op discriminatie naar nationaliteit Objectieve rechtvaardigingsgronden Toegang tot het VwEU Gevolgen van strijdigheid met EU-recht 3.3 Relevante Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie met betrekking tot emigratieheffingen HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail HvJ EG 11 maart 2004, zaakc-9/02, Lasteyrie du Saillant HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio. 3.4 Conclusie. 4 In hoeverre kan Nederland haar emigratieheffingen blijven toepassen? Inleiding Toegang tot het EU-recht 4.3 Belemmering De belastingheffing voortvloeiende uit artikel 15c en 15d Wet VPB

3 4.3.2 De invordering met betrekking tot de belastingheffing, voortvloeiende uit artikel 15c en 15d Wet VPB Rechtvaardiging Geschiktheid en Proportionaliteit van de maatregel Belemmerende bepaling onverbindend Zaak C-371/10, National Grid Indus Inleiding Toegang tot de vrijheid van vestiging (art. 49 VwEU) Belemmering Rechtvaardiging en geschiktheid van de maatregel Proportionaliteit van de maatregel Conclusie van Advocaat-generaal Kokott 4.8 Conclusie. 5 Conclusie en aanbevelingen 3

4 HOOFDSTUK 1 Inleiding Na wederom een slepende oorlog op het Europese continent, verlangden de landen van West-Europa een einde aan de schijnbaar niet stoppende reeks van conflicten. In de periode na de tweede wereldoorlog diende het nationalisme te verminderen door Europese integratie. In 1957 richtten België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland de Europese Economische Gemeenschap op. Na jaren van verdere integratie en uitbreiding werd met het verdrag van Maastricht in 1992 de Europese Unie opgericht. Met 27 Europese lidstaten en een nieuwe munteenheid in de Euro is de integratie inmiddels in een vergevorderd stadium. Lidstaten hebben echter nog steeds elk eigen wetten. Juridische verschillen tussen lidstaten leiden tot een inefficiënte markt. Om op verschillende gebieden harmonie te verkrijgen tussen de lidstaten en een efficiëntere markt te bewerkstelligen, is ook juridisch grote voortgang geboekt. Met de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap in 1957 werd het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG-verdrag) ondertekend. Dit verdrag trad op 1 januari 1958 in werking. Bij het verdrag van Maastricht in 1992 kreeg het de naam Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG-verdrag) en uiteindelijk bij het verdrag van Lissabon in 2007 de naam Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Het VwEU geeft de bevoegdheden van de Europese Unie weer en hoe zij deze dient uit te oefenen. Samen met het Verdrag betreffende de Europese Unie (EU-verdrag) vormt het VwEU de basis van de Europese Unie. Artikel 3 van het EUverdrag geeft de doelstellingen van de Unie weer. De doelstelling een interne Europese markt tot stand te brengen vindt men in lid 3, evenals het voornemen de economische, sociale en territoriale samenhang te bevorderen. Naast behandeling van een zaak bij de Nederlandse rechtbank, het daaropvolgende beroep en het beroep in cassatie bij de Hoge raad, is een mogelijkheid gerealiseerd om bij het Europese Hof van Justitie in Straatsburg prejudiciële vragen te stellen. Hierbij krijgt een nationale rechtsinstantie antwoord op de vraag hoe men EU-recht moet interpreteren. Een Nederlandse rechtsinstantie is bij twijfel mbt EU-recht gedwongen om de prejudiciële vragen te stellen. Ook fiscaalrechtelijk brengt de telkens voortdurende Europese integratie gevolgen met zich mee. Verschillen tussen EU-lidstaten gaan ook op fiscaal terrein gepaard met inefficiëntie. Het VwEU heeft ook op het fiscaal recht een directe werking. Immers staat in de normenhiërarchie het EU-recht boven het nationaal recht. Zo worden ook geacht fiscale wetten niet strijdig te zijn met het EU-recht. Een grote rol heeft dit gevolg in bijvoorbeeld de zgn. exitheffing van een vennootschap die uit Nederland emigreert. De artikelen 15c en 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bewerkstelligen een fictieve vervreemding der bestanddelen van het vermogen van een onderneming bij een emigratie uit Nederland. Een belastingheffing over de voordelen van deze vervreemding is het gevolg. 4

5 In deze bachelorthesis zal de volgende probleemstelling behandeld worden: De artikelen 15c en 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bewerkstelligen een fictieve vervreemding der bestanddelen van het vermogen van een onderneming bij een verplaatsing binnen de Europese Unie. Belastingheffing over de voordelen van deze vervreemding is het gevolg. Is deze exitheffing in strijd met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie? In Hoofdstuk 2 van deze bachelorthesis worden de artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 behandeld. Hierin zal worden weergegeven hoe de artikelen werken, wat de achtergrond en justificatie is van de artikelen en welke gevolgen zij bewerkstelligen. Vervolgens zal in Hoofstuk 3 worden bekeken hoe de exitheffingen zich verhouden tot het EU-recht. Wat is de invloed van EU-recht op nationale bepalingen en welke relevante jurisprudentie is er bij het Europees Hof van Justitie betrekking hebbende op exitheffingen? Hoofstuk 4 behandelt de vraag in hoeverre Nederland haar emigratieeindheffingen kan blijven toepassen. Eerst zullen de exitheffingen door mijzelf behandeld worden op Europees nivo. Hierna zal de conclusie van Advocaat-Generaal Kokott met betrekking tot de lopende zaak National Grid Indus worden behandeld. Tenslotte zal Hoofdstuk 5 conclusies en aanbevelingen weergeven. Hoe zou de heffing aangepast kunnen worden, om een rechtvaardigere, efficiëntere en effectievere situatie te realiseren ter bevordering van de Europese integratie? 5

6 HOOFDSTUK 2 Emigratieheffing in het Nederlandse belastingrecht 2.1 Inleiding De artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 verplichten binnenlands belastingplichtige lichamen onderworpen aan de vennootschapsbelasting 1 tot het afrekenen van haar stille en fiscale reserves. In artikel 15c Wet VPB 1969 ontstaat de verplichting bij de emigratie van het vpb-plichtig lichaam naar het buitenland. Bij artikel 15d Wet VPB gaat het om een bepaling waarbij de verplichting ontstaat bij overige gevallen waarbij de belastingplichtige ophoudt belastbare winst te genieten in Nederland. In paragraaf 2.2 zal er gekeken worden naar de achtergrond en justificatie van de bepalingen. Voorts zal er in paragraaf 2.3 en 2.4 op de werking van beide artikelen worden ingegaan. Ten slotte zal paragraaf 2.5 de hoofdzaken beider artikelen worden weergegeven. 2.2 Achtergrond en justificatie Wanneer een lichaam emigreert, zal een staat die exitheffingen hanteert willen heffen over de vermogenstoename die ontstaan is ten tijde van de binnenlandse belastingplicht. Bij emigratie verliest het vertrekland namelijk haar heffingsrechten over de vertrekkende vermogensbestanddelen wat betekent dat het land onder andere niet meer het recht heeft om te heffen over de op haar grondgebied plaatsgevonden vermogensaanwas, omdat het lichaam na emigratie niet meer binnenlands belastingplichtig is. De staat stelt dus haar claim veilig én int, voordat ze haar rechten verliest én voordat er sprake is van realisatie mbt de vermogensbestanddelen. 2 Hiermee heeft de exitheffing ook tot gevolg dat het ongewenste emigratie met fiscale motieven tegengaat. 2.3 Artikel 15c Wet VPB 1969 Bij toepassing van artikel 15c Wet VPB 1969 gaat het niet om claims die betrekking hebben op een realisatie, zoals gebruikelijk is bij de toepassing van het realisatiebeginsel. Het belastbare feit is de verhuizing van het lichaam, wat geen inkomsten tot gevolg heeft voor het lichaam. 3 De afrekening dient te geschieden door directe betaling. Er is sprake van een normale aanslag zonder uitstel van betaling en zonder kwijtschelding voor eventuele na emigratie ontstane waardedalingen van de relevante vermogensbestanddelen. 4 Aangezien artikel 15c Wet VPB 1969 enkel toepassing vereist wanneer er sprake is van beëindiging van het Nederlands inwonerschap, is het allereerst belangrijk om te concluderen wanneer er sprake is van het Nederlandse inwonerschap. Artikel 4 Algemene wet inzake de Rijksbelastingen (AWR) geeft weer dat waar een lichaam gevestigd is, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. De Hoge Raad 1 Zie art. 2 Wet VPB Mr D.S. Smit, Verslag van het EFS-seminar exitheffingen in Europa, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2006/ Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2005/ Mevr. Dr. F.G.F. Peters & Mr. M.P.A Monfrooij, Verslag van het EFS-Seminar Exitheffingen in Europa, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/637. 6

7 heeft met betrekking tot de vestigingsplaats van een lichaam in BNB 1993/193 aangegeven dat de vestigingsplaats van een lichaam de plaats is waar het bestuur van het lichaam zijn leidinggevende activiteiten uitoefent, tenzij het bestuur een stroman voor een ander is, dan is het de plaats waar die ander de leiding uitoefent. 5 Andere relevante factoren zijn slechts aanknopingspunten bij de vraag waar het bestuur zijn bestuurlijke activiteiten uitvoert. Voorbeelden hiervan: Plaats van leidinggevende activiteiten, plaats van algemene/speciale directievergaderingen, de plaats van de daadwerkelijke beslissingsmacht, woonplaats directeuren/commissarissen, woonplaats van aandeelhouders, locatie hoofdkantoor, etc. De plaats van de bestuurlijke activiteiten is echter niet de enige weg naar het Nederlands inwonerschap van een lichaam. Artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 geeft namelijk aan dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt geacht steeds in Nederland te zijn gevestigd, met uitzondering van de deelnemersvrijstelling, de splitsing, de juridische fusie en de fiscale eenheid. 6 Een lichaam dat via artikel 2 lid 4 wet VPB 1969 Nederlands inwonerschap heeft én waarbij de plaats waar het bestuur haar leidinggevende activiteiten uitvoert Nederland is, zou dus ogenschijnlijk niet te hoeven afrekenen bij emigratie van het bestuur, daar dat lichaam nog steeds wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Deze situatie waarbij er sprake is van een dubbele woonplaats zal echter in de praktijk tenietgedaan worden door de gangbare afgesloten belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en een vestigingsland. 7 Het vestigingsland zal op grond van verdragsbepalingen de vestigingsplaats zijn van het lichaam, waarna uiteraard alsnog artikel 15c Wet VPB 1969 zijn toepassing gebiedt en er afgerekend dient te worden over de stille en fiscale reserves. Overigens wordt dit resultaat ook via nationale jurisprudentie behaald: In BNB 1998/50 heeft de Hoge Raad besloten dat bij verplaatsing van de werkelijke leiding van naar Nederlands recht opgerichte lichamen vanuit Nederland naar het buitenland afgerekend dient te worden afgerekend over de stille reserves en fiscale reserves. 8 Artikel 15c Wet VPB 1969 geeft ook het moment van heffing aan:., op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Het heffingsmoment is direct vòòr de daadwerkelijke verhuizing van het leidinggevende bestuur. 9 De heffing geschiedt over de nog te verplaatsen vermogensbestanddelen én over de reeds verplaatste vermogensbestanddelen. Over bestanddelen van het lichaam die niet meeverhuizen hoeft niet afgerekend te worden, daar artikel 15c Wet VPB aangeeft dat het enkel gaat over de bestanddelen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst. Omdat de vertrekstaat haar heffingsrechten aangaande deze achterblijvende vermogensbestanddelen niet verliest en deze nog altijd in de belastbare winst begrepen worden, zij het als buitenlands belastingplichtige, vindt er geen exitheffing plaats. Er kan dus sprake zijn van een partiële heffing. De bestanddelen 5 Gebaseerd op het woonplaatsbeginsel. 6 Gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel. 7 Artikel 4, lid 3 OESO model verdrag: Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. 8 Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis, Dr. R.P. van den Dool, Prof. Dr. Mr. G.W.J.M Kampschoer RA & Drs. IJ. De Nies, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, blz. 12, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries, Cursus belastingrecht Vennootschapsbelasting, Studenteneditie , Kluwer: Deventer, 2009, p. 634 en p

8 waarover afgerekend moet worden zijn de stille reserves, fiscale reserves en goodwill betrekking hebbende op de verplaatste bestanddelen Artikel 15d Wet VPB 1969 Artikel 15d Wet VPB 1969 is een restbepaling waarbij heffing zal geschieden in alle overige gevallen waarbij een vpb-plichtig lichaam ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Een situatie waarbij artikel 15d Wet VPB toepassing vereist is het verplaatsen van vermogensbestanddelen van een buitenlands belastingplichtig lichaam. Dit gebeurt bijvoorbeeld nadat er sprake is geweest van een partiële eindafrekening bij emigratie naar het buitenland op grond van artikel 15c Wet VPB 1969 en het lichaam op een later tijdstip alsnog de overige vermogensbestanddelen verhuist. Artikel 15d Wet VPB 1969 vindt dan toepassing, omdat de voordelen niet uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen. Het toepassingsgebied van artikel 15d Wet VPB 1969 is beperkt sinds de invoering van artikel 15c Wet VPB Een ander voorbeeld waarbij het artikel toepassing vindt is bij de beëindiging van subjectieve belastingplicht van beperkt belastingplichtige lichamen zoals de stichting of de vereniging Conclusie De artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 zorgen ervoor dat Nederland de vermogensaanwas van vermogensbestanddelen van een vpb-plichtig lichaam kan belasten voordat het haar heffingsrecht verliest door emigratie van het lichaam. Het belastingsubject is de binnenlands belastingplichtige weergegeven in artikel 2 Wet VPB Het belastbare feit is de emigratie vanuit Nederland naar het buitenland en het heffingsmoment is het moment vòòr de emigratie. De emigratie geschiedt door het verplaatsen van het bestuur dat de leidinggevende activiteiten uitvoert naar het buitenland en hoewel een naar Nederlands recht opgericht lichaam via artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 steeds geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd, vindt er ook voor hen afrekening plaats bij emigratie van het bestuur op grond van een geldend belastingverdrag. Afrekening dient te geschieden over de in Nederland opgebouwde stille reserves, de fiscale reserves en goodwill betrekking hebbende op de vermogensbestanddelen die verplaatst worden. 12 Eventuele achterblijvende vermogensbestanddelen worden, mits zij in de toekomst verhuizen, via artikel 15d wet VPB 1969 belast. De aanslag van de exitheffing dient direct te worden betaald en er is geen mogelijkheid tot uitstel van betaling of kwijtschelding voor enige na emigratie ontstane waardedaling van de relevante vermogensbestanddelen Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis, Dr. R.P. van den Dool, Prof. Dr. Mr. G.W.J.M Kampschoer RA & Drs. IJ. De Nies, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 82 en p Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis, Dr. R.P. van den Dool, Prof. Dr. Mr. G.W.J.M Kampschoer RA & Drs. IJ. De Nies, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis, Dr. R.P. van den Dool, Prof. Dr. Mr. G.W.J.M Kampschoer RA & Drs. IJ. De Nies, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 82 en p Mevr. Dr. F.G.F. Peters & Mr. M.P.A Monfrooij, Verslag van het EFS-Seminar Exitheffingen in Europa, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/637, paragraaf 2. 8

9 HOOFDSTUK 3 Emigratieheffing en het Europees recht 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal allereerst gekeken worden wat de invloed van het Europees recht is op de directe belastingen van een lidstaat (3.2). Hierna zal relevante jurisprudentie bij het Europese Hof van Justitie worden behandeld die betrekking hebben op emigratieheffingen (3.3). Tenslotte zal in paragraaf 3.4 een conclusie getrokken worden. 3.2 Europees recht Europees recht en directe belastingen De Europese Unie stelt maatregelen vast betrekking hebbende op de totstandkoming van de interne Europese markt en de werking hiervan. Dit is vastgelegd in artikel 26 VwEU. Lid 2 van dit artikel geeft weer dat een interne markt gekenmerkt wordt door een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal gewaarborgd is volgens de bepalingen van de verdragen. Dit laatste is zeer relevant voor de fiscale stelsels der lidstaten. Artikel 114 VwEU geeft aan dat ter verwezenlijking van de doeleinden vastgelegd in artikel 26 VwEU de Europese Raad en het Europees Parlement de maatregelen vaststellen inzake aanpassing van rechtelijke bepalingen van de lidstaten die de instelling en de werking van de interne markt betreffen. Artikel 114 lid 2 VwEU geeft echter direct aan dat lid 1 niet van toepassing is op fiscale bepalingen der lidstaten. Dit betekent uiteraard echter niet dat de Europese Unie totaal geen invloed heeft op de fiscale bepalingen van haar lidstaten. Allereerst zijn de fiscale bepalingen ingeperkt door negatieve integratie. Onder negatieve integratie verstaan we inperkingen die het VwEU heeft op de nationale soevereiniteit van de EU-lidstaten. Voorbeelden hiervan zijn het discriminatieverbod (art. 18 VwEU), het recht op vrij verkeer (art. 21 VwEU) en het verbod op steunmaatregelen (art. 107 VwEU). Mits aanwezig, worden de fiscale bepalingen van een lidstaat verder ingeperkt door positieve integratie. Hiermee wordt de jurisprudentie bedoeld van het Europese Hof van Justitie die betrekking heeft op fiscale zaken De belemmering van vrijheden van het VwEU en het verbod op discriminatie naar nationaliteit Op het gebied van de indirecte belastingen is, in tegenstelling tot directe belastingen, wel verregaande harmonisatie gerealiseerd. 15 Jurisprudentie mbt indirecte belastingen gaat dan ook grotendeels over hoe specifiek EU-recht mbt indirecte belastingen uitgelegd dient te worden. Terwijl lidstaten bepalingen mbt indirecte belastingen ingeperkt zien worden door aan de ene kant EU-recht mbt indirecte belastingen en aan de andere kant de vrijheden van het VwEU, is het zo dat op enkele uitzonderingen na (bv. de steunmaatregelen van art. 107 VwEU) de nationale bepalingen betrekking 14 Ben J.M Terra, Peter J. Wattel, European Tax Law, Fifth edition, Kluwer: Deventer, 2008, p. 17 en Zoals de douaneunie-bepalingen, weergegeven in art. 110 t/m 113 VwEU. 9

10 hebbend op de directe belastingen alleen ingeperkt worden door de verdragsvrijheden van het VwEU en het verbod op discriminatie van artikel 18 VwEU. 16 Het nationaal recht van een EU-lidstaat mag in beginsel niet in strijd zijn met enkele vrijheden die zijn weergegeven in het VwEU. 17 Zo gaat jurisprudentie bij het Europese Hof van Justitie waarbij nationale bepalingen over directe belastingen in het geding zijn, grotendeels over de vraag of de bepaling in kwestie in strijd is met (een van de) verdragsvrijheden van het VwEU en over de vraag of er sprake is van discriminatie. Als het gaat om de vrijheden van het VwEU hebben we het over zogenaamde belemmeringen. Deze vrijheden zijn als volgt: - Art. 21 VwEU: Vrij reis- en verblijfsrecht - Art VwEU: Vrij goederenverkeer - Vrijheid van personen: - Art. 45 VwEU: Vrij verkeer van werknemers - Art. 49 VwEU: Vrijheid van vestiging - Art. 56 VwEU: Vrij dienstenverkeer - Art. 63 VwEU: Vrij kapitaalverkeer Een nationale bepaling vormt dus een belemmering als deze in strijd is met een der verdragsvrijheden. Tevens is een nationale bepaling in strijd met het EU-recht als er sprake is van discriminatie naar nationaliteit. Het verbod op discriminatie is weergegeven in artikel 18 VwEU. Er is sprake van discriminatie in de zin van artikel 18 VwEU als het gaat om een verschil in behandeling van gelijke gevallen. De verdragsvrijheden zijn eigenlijk een uitwerking van artikel 18 VwEU. Artikel 18 VwEU geeft weer dat het van toepassing is binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen. Omdat het in een casus vaak gaat om een bijzondere bepaling (i.e. één der vrijheden) wordt artikel 18 VwEU vrijwel nooit zelf toegepast. Het zal dan vaak gaan om een nationale bepaling die wel van toepassing is binnen de werkingssfeer van het VwEU, maar waar het VwEU geen specifiek verbod van discriminatie voor heeft. 18 Tenslotte is het van belang om in een bepaalde casus exact vast te stellen om welke belemmering van een verdragsvrijheid het gaat. Zo heeft artikel 63 VwEU bijvoorbeeld niet enkel werking binnen de EU, maar ook ten opzichte van niet-eulanden Objectieve rechtvaardigingsgronden Een nationale bepaling die indruist tegen artikel 18 VwEU (verbod van discriminatie op grond van nationaliteit) of in strijd is met een van de verdragsvrijheden van het VwEU kan - naast de wettelijk vastgelegde gevallen van artikel 52 lid 1 VwEU - toch blijven voortbestaan in bepaalde gevallen. De nationale bepaling moet dan een legitieme doelstelling van algemeen belang dienen, die discriminatie of een inbreuk op de fundamentele verdragsvrijheden rechtvaardigt. De nationale bepaling dient allereerst geschikt te zijn om de doelstelling betrekking hebbende op het dienen van het algemeen belang te realiseren. Verder zal de nationale bepaling proportioneel moeten zijn in relatie tot de doelstelling. Het dienen van het algemeen belang is een nogal ruim begrip wat door de jaren heen door rechtspraak aan het Hof van Justitie te Straatsburg meer en meer een gezicht heeft gekregen. Naast vele non-fiscale 16 Prof. Dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 6de herziene druk, Kluwer: Deventer, 2010), p In beginsel, want zodra er sprake is van een objectieve rechtvaardigingsgrond is er wel degelijk de mogelijkheid dat een bepaling van een EU lidstaat wordt gehandhaafd, terwijl deze in strijd is met (een der) verdragsvrijheden of deze tegen art. 18 VwEU indruist. 18 Ben J.M Terra, Peter J. Wattel, European Tax Law, Fifth edition, Kluwer: Deventer, 2008, p Prof. Dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 6de herziene druk, Kluwer: Deventer, 2010, p.38 en p

11 doelstellingen heeft het Hof ook enkele doelstellingen geformuleerd die betrekking hebben op fiscaalrechtelijk gebied: - Fiscale coherentie 20 - Het belang van effectieve fiscale controle. - Een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid der lidstaten. De belangrijkste van de doelstellingen en omvat onder andere het toepassen van het fiscaal territorialiteitsbeginsel 21 en het voorkomen van dubbele verliesverrekening. - De bestrijding van belastingontduiking. Het kan hier bijvoorbeeld gaan om belastingconstructies die enkel gerealiseerd zijn om de nationale fiscale wetgeving te omzeilen. Tenslotte is het van belang dat een doelstelling mbt het dienen van het algemeen belang niet inmiddels bereikt is door EU-recht (harmonisatie). Hierdoor heeft de nationale bepaling uiteraard inmiddels zijn initieel beoogd nut verloren en zijn het lidstaten niet langer toegestaan de bepaling toch te handhaven Toegang tot het VwEU Een beroep op het non-discriminatie verbod en de vrijheden van het VwEU kan enkel door EUonderdanen worden gerealiseerd. Voor de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU is echter artikel 54 VwEU van toepassing. Hierin worden natuurlijke personen van EU-lidstaten gelijkgesteld met vennootschappen welke allereerst in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat opgericht zijn en hiernaast tevens hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben. Omdat het VwEU geen betrekking heeft op interne situaties van de lidstaten is een ander vereiste het feit dat er sprake moet zijn van grensoverschrijdende situaties. Voorheen diende er bovendien te allen tijde sprake te moeten zijn van situaties waarbij een economische activiteit plaatsvindt. Deze economische factor is echter niet altijd meer noodzakelijk. 22 Met betrekking tot het vrij reis- en verblijfrecht van artikel 21 VwEU is dit bijvoorbeeld geen vereiste meer Gevolgen van strijdigheid met EU-recht Is er sprake van een inbreuk op de verdragsvrijheden of sprake van discriminatie waarvoor geen objectieve rechtvaardigingsgronden voor zijn, dan wordt de nationale bepaling in kwestie onverbindend verklaard. Indien mogelijk dient een lidstaat dan een soortgelijke bepaling, mits beschikbaar, toepassen. 24 Tevens kan er aanspraak worden gemaakt op een schadevergoeding, indien er sprake is van direct werkend recht dat geschonden is, de inbreuk voldoende ernstig is en er een direct verband bestaat tussen de schade en de inbreuk Het beginsel dat bepaalde fiscale voordelen in verband moeten staan met belastingheffing die daar betrekking op heeft. 21 Het territorialiteitsbeginsel is het beginsel dat wanneer inkomen is gerealiseerd en vermogen gelegen is in een bepaalde staat, dat die staat daar het heffingsrecht over heeft. 22 Ben J.M Terra, Peter J. Wattel, European Tax Law, Fifth edition, Kluwer: Deventer, 2008, p Zie bijvoorbeeld de zaken: D Hoop, Garcia Avello, Pusa, Trojani, Bidar. 24 Voorbeelden van jurisprudentie waarbij een analoge bepaling toegepast wordt zijn onder andere Wielokx (zaak C-80/94,), Saint-Gobain (zaak C-307/97) en Gerritse (zaak C-234/01) 25 Voorbeelden van jurisprudentie waarbij een analoge bepaling toegepast wordt zijn onder andere Denkavit (zaken C-283/94, C-291/94, C-292/94) en N (zaak C-470/04) 11

12 3.3 Relevante Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie met betrekking tot emigratieheffingen HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail Zaak 81/87 behandelt een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd lichaam genaamd Daily Mail dat zijn fiscale vestigingsplaats wilde overbrengen naar Nederland, wat zou leiden tot een beëindiging van haar Britse binnenlandse belastingplicht. Volgens het belastingrecht van het Verenigd Koninkrijk moest, om een overbrenging van de vestigingsplaats te realiseren, toestemming worden verkregen van de Britse belastingdienst. Tevens verlangde de belastingdienst voor deze toestemming dat er afgerekend zou worden over de stille reserves. Enkel dan zou Daily Mail haar fiscale vestigingsplaats mogen verplaatsen met behoud van haar Britse rechtspersoonlijkheid (Plc). 26 Daily Mail was het hiermee oneens en stelde dat de afrekening een belemmering was in de vrijheid van vestiging. 27 De nationale rechterlijke instantie heeft hierop de zaak geschorst en het Europees Hof van Justitie verzocht om een prejudiciële beslissing te nemen over een viertal vragen. De eerste is direct de belangrijkste (de derde en vierde vraag worden niet beantwoord) en is als volgt (weergegeven in twee delen): 28 - Staan de artikelen 52 en 58 EEG-Verdrag 29 eraan in de weg, dat een Lid-Staat een rechtspersoon met centrale bestuurszetel in die staat verbiedt, die bestuurszetel zonder voorafgaande toestemming naar een andere Lid-Staat te verplaatsen, indien.. - indien: a) de betaling van belasting over reeds gemaakte winst kan worden ontweken en/of b) door die verplaatsing belasting kan worden ontweken die verschuldigd zou kunnen worden in dien de vennootschap haar bestuurszetel in die Lid-Staat behield? Advocaat-generaal Darmon geeft in zijn conclusie van 7 juni 1988 weer dat in antwoord op het eerste deel van de eerste vraag het inderdaad mogelijk is dat een verplaatsing van de centrale bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat getoetst kan worden aan de vrijheid van vestiging. Of er sprake is van daadwerkelijke verplaatsing van een vennootschap zal een nationale rechter moeten beoordelen. Voorts concludeert AG Darmon dat de toestemming die een lidstaat verlangt bij de verplaatsing van een vennootschap naar een andere lidstaat, in strijd is met de vrijheid van vestiging. Echter eindigt AG Darmon vervolgens dat het EU-recht de fiscale verplichtingen die het gevolg zijn van de verplaatsing van een vennootschap niet in de weg staan. 30 AG Darmon concludeert namelijk in punt 13 dat het algemeen aanvaard is dat het met het EU-recht niet in strijd is, dat een lidstaat ontbinding vereist, als voorwaarde voor de emigratie van een vennootschap. Het gaat hierbij om emigratie van een vennootschap dat in een lidstaat is opgericht dat de werkelijke zetelleer hanteert. De werkelijke zetelleer houdt in dat een vennootschap enkel haar juridische status als vennootschap opgericht naar het recht van de lidstaat behoudt, als zij haar werkelijke zetel in die lidstaat heeft.als er sprake is van emigratie verliest de vennootschap dan ook haar juridische status. Dat wil zeggen dat er dan wordt ontbonden en bij deze ontbinding wordt dan ook in het kader van de emigratieeindheffingen afgerekend. AG Darmon stelt dat het paradoxaal zou zijn om lidstaten die fiscale bepalingen hanteren met betrekking tot eindheffingen voor bedrijven bij migratie fiscaal nadeliger te 26 Prof. Mr. C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht, 23ste druk, Kluwer: Deventer, 2010, p.2244 (HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail). 27 Mevr. Dr. F.G.F. Peters & Mr. M.P.A Monfrooij, Verslag van het EFS-Seminar Exitheffingen in Europa, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/637, paragraaf HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail, punt Huidige artikelen 49 en 54 VwEU. 30 HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail (conclusie AG Darmon, 7 Juni 1988, punt 15). 12

13 behandelen, terwijl deze lidstaten door het hanteren van de incorporatieleer 31 juist zich dichter bevinden bij de doelstellingen van de EG. 32 AG Darmon concludeert dus dat de eindheffingen niet in strijd zijn met het Europees recht. Het Hof geeft wat betreft het eerste deel van de eerste vraag aan dat de artikelen 52 en 58 EEGverdrag (inmiddels artikel 49 en 54 VwEU: Vrijheid van vestiging) een lichaam dat opgericht is naar het recht van een lidstaat en dat in die lidstaat haar statutaire zetel heeft, niet het recht geven haar vestigingsplaats over te brengen. Het Hof merkt verder op dat er op het gebied van rechtspersonenrecht op Europees niveau een gebrek is aan harmonisatie. 33 De lidstaten hebben dus zelf volledige soevereiniteit voor wat betreft de invulling van haar rechtspersonenrecht en hierom doet het Hof geen uitspraak over het tweede deel van de eerste vraag. 34 Verder heeft het Europees Hof van Justitie in zaak C-208/00 (Überseeing) haar beslissing verduidelijkt. Het Hof zou in Daily Mail enkel uitspraak hebben gedaan met betrekking tot het rechtspersonenrecht. 35 De fiscale vragen zijn niet beantwoord. Het lijkt me dat het arrest echter wel gewicht heeft in de vraag hoe de exitheffingen van artikel 15c en 15d Wet VPB 1969 zich verhouden tot het EU-recht. Ook Nederland maakt gebruik van het zogenaamde incorporatiestelsel 36 bij de oprichting van lichamen. Dit betekent dat zoals er bij Daily Mail sprake was van een lichaam dat naar nationaal rechtspersonenrecht was opgericht, dit ook het geval zou kunnen zijn in een casus betrekking hebbende op een lichaam dat vanuit Nederland emigreert. Aangezien het Hof aangeeft dat lidstaten volledig vrij zijn in het invullen van bepalingen met betrekking tot haar vennootschappen, zou één van de voorwaarden wel het opleggen van een exitheffing bij zetelverplaatsing kunnen zijn. Dit is dus ook van toepassing op het Nederlands recht en hieruit kan worden geconcludeerd dat Daily Mail ook de Nederlandse exitheffingen niet in de weg staat HvJ EG 11 maart 2004, zaakc-9/02, Lasteyrie du Saillant In deze casus ging het om een Franse inwoner die van Frankrijk naar België emigreerde. Frankrijk legde een emigratieheffing op de heer Laysterie du Saillant over zijn niet-gerealiseerde vermogenswinsten. Zou belanghebbende niet zijn geëmigreerd, zou er ook geen heffing geschieden over zijn niet-gerealiseerde vermogenswinsten. 38 De emigratieheffing in casu vertoonde grote gelijkenissen met de Nederlandse emigratieheffing. 39 Frankrijk gaf uitstel van betaling van de heffing, mits voldoende waarborg was verschaft. 40 Het doel van de Franse exitheffing was het vermijden van belastingontwijking: Een belastingplichtige zou namelijk tijdelijk zijn fiscale vestigingsplaats in een 31 En dus behoud van juridische status als vennootschap opgericht naar nationaal recht. 32 HvJ EG 27 September 1988, zaak 81/87, Daily Mail (conclusie AG Darmon, 7 Juni 1988, punt 13). 33 Mr. D.S. Smit, European Tax Studies 1/2010, News and Commentary Exit Tax: Comparative Analysis in a EU Perspective 1/2009, European Commission Challenges Danish, Dutch and Spanish business exit taxes before the European Court, p. 2, 3 en Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2005/163, paragraaf Mr. D.S. Smit, European Tax Studies 1/2010, News and Commentary Exit Tax: Comparative Analysis in a EU Perspective 1/2009, European Commission Challenges Danish, Dutch and Spanish business exit taxes before the European Court, p. 3 en Het recht waarnaar een lichaam is opgericht is het recht waar het lichaam aan onderworpen is. 37 Mevr. Mr. M. Koerts, Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechterlijk perspectief, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/259, paragraaf 3.2 en Mr. D.S. Smit, European Tax Studies 1/2010, News and Commentary Exit Tax: Comparative Analysis in a EU Perspective 1/2009, European Commission Challenges Danish, Dutch and Spanish business exit taxes before the European Court, p Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2005/163, paragraaf 3 en Prof. Mr. C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht, 23ste druk, Kluwer: Deventer, 2010, HvJ EG 11 maart 2004, zaakc-9/02, Lasteyrie du Saillant, p

14 ander land kunnen overbrengen en aldaar de vermogenswinst te realiseren buiten bereik van de Franse fiscus. Het Europese hof van Justitie boog zich in maart 2004 over deze casus. Het Hof oordeelt dat de Franse exitheffing, met als doel de vermijding van belastingontwijking, in strijd is met artikel 49 VwEU (ten tijde van behandeling door het Hof: artikel 43 EG). Het Hof ziet allereerst in de vereiste waarborg met betrekking tot de uitstel van betaling van de heffing een met het EG-verdrag strijdige belemmering. Daarnaast is de situatie dat enkel en alleen de emigratie het belastbare feit is volgens het Hof een belemmering. Hoewel de Franse exitheffing het algemeen belang dient in de vorm van de vermijding van belastingontwijking, oordeelt het Hof dat de bepaling niet in proportie is met het beoogde doel. Naast de vermijding van de belastingontwijking legde het Hof tevens de door Frankrijk aangevoerde rechtvaardigingsgronden van fiscale cohesie 41 en een verlies in belastingopbrengst naast zich neer. 42 Lasteyrie du Saillaint heeft in tegenstelling tot Daily Mail wel gevolg gehad op het Nederlandse belastingstelsel. Bovendien zijn de conclusies uit dit arrest zeer relevant in het vraagstuk hoe de huidige Nederlandse emigratieheffing van artikel 15c en 15d Wet VPB zich verhoudt tot het EU-recht. Het gaat hier immers om een natuurlijk persoon van de Europese Unie en zoals behandeld in paragraaf wordt voor de vrijheid van vestiging (artikel 49 VwEU) een natuurlijk persoon gelijkgesteld met een vennootschap (artikel 54 VwEU). Voorts gaat het om een heffing die sterke gelijkenissen vertoont met die uit het Nederlandse belastingrecht. Zo is het belastbaar feit (de emigratie) hetzelfde en kunnen de rechtvaardigingsgronden ook aangevoerd worden voor de Nederlandse emigratieheffing, omdat motieven voor de heffing overeenkomen. 43 Na dit arrest heeft Nederland dan ook wijzigingen gemaakt in haar aanmerkelijk belang emigratieheffingswetten, zij het enkel op het gebied van de invordering. Dit geschiedde naar aanleiding van de belemmerende factor in de vorm van het vereiste van een waarborg om uitstel van betaling te verkrijgen. De belemmerende factor van de belastingheffing zélf, die het Hof opmerkte en welke enkel en alleen veroorzaakt wordt door verhuizing, is nog steeds aanwezig HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N Zaak C-470/04 (hierna N) betreft een natuurlijk persoon die zijn woonplaats van Nederland naar het Verenigde Koninkrijk verlegde. Ten tijde van zijn vertrek uit Nederland (in 1997) was belanghebbende aanmerkelijk belanghouder van drie besloten vennootschappen, allen opgericht naar Nederlands recht. Belanghebbende werd vanwege de emigratie belast door de aanmerkelijkbelangemigratieheffing. 44 Voor de betaling hiervan werd uitstel aangevraagd, welke werd verleend mits er zekerheid werd gesteld. Hierop heeft belanghebbende zijn aandelen in één van zijn vennootschappen als onderpand gegeven. Naar aanleiding van het arrest Lasteyrie du Saillait 45 heeft de belastingdienst de gestelde zekerheid opgeheven. 46 In 2006 werd uitspraak gedaan naar aanleiding van een verzoek om een prejudiciële beslissing betrekking hebbende op de zaak N. De heer N was van mening dat de exitheffing in strijd was met het EU-recht en wel artikel 18 EG en/of artikel 43 EG (thans artikel 21 VwEU vrij reis- en verblijfsrecht 41 Met fiscale cohesie wordt de samenhang van het Frans belastingstelsel bedoeld. Het Frans argument in casu was dat voordeel genoten in Frankrijk in direct verband moet staan met de heffing over dat voordeel. 42 Prof. Mr. C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht, 23ste druk, Kluwer: Deventer, 2010, HvJ EG 11 maart 2004, zaakc-9/02, Lasteyrie du Saillant, p Zie paragraaf 2.2 voor justificatie van de Nederlandse exitheffing. 44 Artikel 4.16 lid 1 sub h Wet IB 2001, artikel 25 en 26 Invorderingswet HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02, De Lasteyrie du Saillant. 46 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N, punt 13 en

15 en artikel 49 VwEU vrijheid van vestiging). Bovendien merkte belanghebbende op dat de gestelde zekerheid die van hem verlangd werd in ruil voor uitstel van betaling in strijd was met het EU-recht. Er werden vijf prejudiciële vragen gesteld, waarbij de eerste en de tweede antwoord moesten geven op de vraag of er toepassing is van artikel 18 EG en/of artikel 43 EG bij de vraag of de belastingheffing en het zekerheidsvereiste bij uitstel van betaling belemmeringen zijn. Het Hof geeft in rechtsoverwegingen 22 en 23 aan dat de feiten in het geding enkel in het licht van artikel 18 EG dient te worden onderzocht, voor zover artikel 43 EG daarop niet van toepassing is en dat artikel 18 EG een meer algemene bepaling is mbt vrijheid van beweging binnen de EU en dat artikel 43 een meer specifieke bepaling is. Het Hof geeft in rechtsoverweging 28 aan dat met betrekking tot de vraag of de nationale bepalingen van de exitheffing in strijd zijn met het EU-recht, er aan artikel 43 EG getoetst dient te worden. De overige vragen verlangden allereerst een antwoord op de vraag of de exitheffing in strijd is met artikel 43 EG, alsook het bijbehorende zekerheidsvereiste voor uitstel van betaling. Tenslotte wordt er gevraagd naar welke objectieve rechtvaardigingsgronden ten dienst van het algemeen belang er bij een eventuele belemmering worden aangevoerd en of deze in proportie zijn tot het beoogde doel van de bepaling. Ten eerste stelt het Hof vast dat, hoewel de heffing en de bepalingen omtrent de invordering van die heffing de belanghebbende niet verbiedt te emigreren, zij wel degelijk de emigratie beperken, vanwege de afschrikwekkende werking dezer bepalingen. 47 Voorts verwijst het hof naar het arrest Lasteyrie du Saillaint en wijst wederom op het verschil in behandeling tussen een binnenlandse verplaatsing van woonplaats en een buitenlandse verplaatsing van woonplaats. Bij de eerste verplaatsing is er geen sprake van een belastbaar feit 48 en bij de tweede verplaatsing is dit wel het geval. 49 Voorts bepaalt het hof dat de exitheffing, alsook het vereiste van zekerheid omtrent de uitstel van de belastingbetaling, een belemmering is in de vrijheid van vestiging. 50 Tenslotte is er dan uiteraard de vraag welke rechtvaardigingsgronden er geopperd worden en of deze in proportie zijn tot het beoogde doel tot het dienen van het algemeen belang. Hieromtrent wordt allereerst een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten aangedragen gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel. Daarnaast wordt aangevoerd het feit dat het belastingstelsel dubbele belasting voorkomt. 7 Het Hof merkt op dat de handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten een erkend legitiem doel is. 51 Verder stelt het Hof vast dat de exitheffing een geschikte maatregel om dat doel te bereiken. Echter wordt vastgesteld dat de vereiste zekerheidstelling om uitstel van betaling te verlenen niet proportioneel is tot het beoogde doel. Het Hof geeft aan dat er mogelijkheden bestaan die in mindere mate een inbreuk maken op de fundamentele vrijheden. Die mogelijkheden geeft het Hof ook zelf nog aan. Zo zou de heffing moeten geschieden door middel van automatisch betalingsuitstel en met een kwijtschelding voor mogelijke waardevermindering van de relevante bestanddelen, tenzij met betrekking tot een mogelijke waardevermindering door de ontvangende lidstaat reeds rekening wordt gehouden. 52 Het Hof stelt dus vast dat de aanmerkelijk belang-exitheffing gerechtvaardigd is met automatische uistel van betaling en indien er rekening wordt gehouden met eventuele waardeverminderingen. De heffing wordt gerechtvaardigd door het waarborgen van de fiscale coherentie. Dit is tevens het geval 47 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N, punt De heffing over ongerealiseerde inkomsten (in casu: de aanmerkelijk belang aandelen). 49 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N, punt HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N, punt 36 en Mevr. De. F.G.F. Peters & mr. M.P.A Monfrooij, Verslag van het EFS-Seminar Exitheffingen in Europa, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/637, paragraaf HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04, N, punt 47 t/m

16 wat betreft de exitheffingen in de vennootschapsbelasting. Echter heeft de vennootschapsbelasting geen automatische uistel van betaling en wordt er tevens geen rekening gehouden met mogelijke waardeverminderingen. Het lijkt er dus op dat in het licht van de zaak N de exitheffingen van artikel 15c en 15d Wet VPB 1969 in strijd zijn met het EU-recht, zij het enkel op het gebied van de invordering van die heffing, gezien de belemmerende factor in de vorm van de directe afrekening die Nederland vereist HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio De zaak C-210/06 (hierna Cartesio) betreft een naar Hongaars recht opgerichte vennootschap die haar bestuurszetel wilde verplaatsen van Hongarije naar Italië. Zij verzocht het Hongaars handelsregister de zetelverplaatsing in te schrijven. Dit verzoek werd afgewezen. Hongarije betoogde dat zetelverplaatsing naar een ander EU-lidstaat niet mogelijk was met behoud van haar juridische status als rechtspersoon naar Hongaars recht. 53 Hongarije past de werkelijke zetelleer 54 toe en Hongarije staat niet toe dat een vennootschap onderworpen is aan Hongaars rechtspersonenrecht, haar werkelijke zetel in een ander land heeft. Hongarije eiste in de situatie dat een vennootschap haar plaats van werkelijke bestuur wil wijzigen, er eerst ontbinding van de vennootschap dient te worden gerealiseerd, om vervolgens in het vestigingsland een nieuwe vennootschap op te richten. 55 De Hongaarse rechter verlangde van het EU antwoord op de vraag of haar in casu relevante nationale bepalingen omtrent het rechtspersonenrecht in strijd zijn met artikel 43 EG (het huidige artikel 49 VwEU Vrijheid van vestiging). Logischerwijs verwijst het Hof naar Daily Mail, aangezien het ook hier gaat om nationaal rechtspersonenrecht dat bepalingen bevat omtrent vennootschappen die eisen stelt aan bijvoorbeeld oprichting, verhuizing en ontbinding van een vennootschap. In Daily Mail heeft het Hof reeds vastgesteld dat de nationale bepalingen van rechtspersonenrecht niet toekomt aan de toetsing mbt de vrijheid van vestiging en dat een lidstaat volledige soevereiniteit op dat gebied heeft. 56 Voorts bepaalt het hof dat dit ook in Cartesio het geval is. Het Hof bepaalt dus dat een naar nationaal recht opgerichte vennootschap dat haar nationale rechtsvorm wil behouden niet haar bestuurszetel kan verplaatsen naar een andere EU-lidstaat, zonder daarbij te voldoen aan de vereisten van het nationale rechtspersonenrecht (in casu: ontbinding vennootschap). 57 Het Hof bepaalt verder dat naast de al genoemde situatie van verplaatsing met behoud van juridische status als rechtspersoon naar Hongaars recht er tevens een andere situatie van verplaatsing kan ontstaan en doet ook hier uitspraak over. Het Hof merkt op dat tevens de verplaatsing zonder behoud van de juridische status als rechtspersoon naar nationaal recht kan plaatsvinden. De vennootschap zou (zonder ontbinding) kunnen worden omgezet naar een vennootschap met juridische status als vennootschap opgericht naar de wet van de aankomststaat, mits deze aankomststaat dat wettelijk toestaat. 58 Het Hof vindt een nationale bepaling die in die situatie een ontbinding van de vennootschap vereist wèl kan worden getoetst aan de vrijheid van vestiging en stelt vast dat die nationale bepaling wèl een belemmering is. 59 Cartesio wilde echter haar rechtspersoonlijke status als Hongaars vennootschap behouden en het Hof bepaalde dus dat dit niet mogelijk is. 53 Mevr. Mr. M. Koerts, Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechterlijk perspectief, Weekblad voor het Fiscaal Recht 2009/259, paragraaf Het recht waar het bestuur van het lichaam zich bevindt, is het recht waar het lichaam aan onderworpen is. 55 HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio, punt 99 t/m HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio, punt 104 t/m HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio, punt 108 t/m De bepalingen waarin de aankomststaat de omzetting toestaat worden ook wel de inreisregeling genoemd. 59 HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio, punt 110 t/m

17 3.4 Conclusie Daily Mail en Cartesio bevestigen dat aan de verplaatsing van een vennootschap met behoud van haar juridische status van naar nationaal recht opgericht lichaam, een lidstaat soeverein is in het bepalen van het rechtspersonenrecht. Het Hof komt daarbij niet aan toetsing van de fundamentele vrijheden van het VwEU, tenzij een vennootschap bij die verplaatsing haar juridische status als nationale rechtsvorm niet wenst te behouden. 60 In dat geval is er wel sprake van toetsing aan de vrijheden en is er sprake van strijd met de vrijheid van vestiging. Bovendien kunnen hierom ook de Nederlandse exitheffingen getoetst worden aan de vrijheid van vestiging. De Nederlandse exitheffingen lijken dan ook in strijd te zijn met de vrijheid van vestiging. Lasteyrie du Saillaint stelt vast dat niet alleen de Franse exitheffing op een natuurlijk persoon 61 (die grote gelijkenissen vertoonde met de Nederlandse exitheffing) in strijd was met de vrijheid van vestiging, maar ook de manier van invorderen. Het vereiste voor uitstel van betaling vormde eveneens een belemmerende factor. Alle objectieve rechtvaardigingsgronden (vermijden van belastingontwijking, fiscale coherentie, fiscale territorialiteit, evenwichtige verdeling der heffingsbevoegdheid) werden niet geacht in proportie te zijn met het beoogde doel. Naar aanleiding van dit arrest heeft Nederland dan ook de bepalingen omtrent het aanmerkelijk belang emigratieheffingen aangepast. De situatie dat enkel emigratie een belastbaar feit is, is echter niet aangepast en de Nederlandse exitheffingen lijken dan ook in het licht van Lasteyrie du Saillaint in strijd met de vrijheid van vestiging. Zaak N is vergelijkbaar met Lasteyrie du Saillaint. Wederom stelt het Hof vast dat de exitheffing in strijd is met de vrijheid van vestiging en ook de geopperde rechtvaardigingsgronden, bestaande uit het voorkomen van situaties van dubbele belasting en een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten, werden niet in proportie geacht tot het beoogde doel. Het Hof stelt nu wel vast wanneer een exitheffing wèl mogelijk is en waarbij de bepalingen, hoewel in strijd met de vrijheid van vestiging, mogen voortbestaan op grond van het dienen van het algemeen belang. Het Hof bepaalt dat een exitheffing met automatisch uitstel van betaling en rekening houdend met mogelijke waardeverminderingen na verhuizing, in een veel mindere mate inbreuk heeft op de vrijheid van vestiging en dat deze inbreuk gerechtvaardigd wordt door het waarborgen van de fiscale coherentie. Hieruit kan men concluderen dat enkel het invorderingsdeel van de heffingen van artikel 15c en 15d Wet VPB 1969 in strijd is met de vrijheid van vestiging, omdat er nog steeds sprake is van directe afrekening, zonder rekening te houden met mogelijke waardeverminderingen na emigratie. 60 HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06, Cartesio. 61 Artikel 54 VwEU stelt natuurlijke personen gelijk met vennootschappen. 17