MASTERSCRIPTIE DE BEHANDELING VAN VOUCHERS VOOR DE BTW

Transcriptie

1 MASTERSCRIPTIE DE BEHANDELING VAN VOUCHERS VOOR DE BTW H.J.M. van der Burg 2015

2 Masterscriptie Internationaal & Europees Belastingrecht De huidige behandeling van vouchers voor de btw en de behandeling van vouchers onder het voorstel voor aanpassing van de Btw-richtlijn Student: Studentnummer: Hidde van der Burg Begeleider: Inleverdatum 30 juli 2015 Mw. mr. R.L.R. Hennuin Universiteit van Amsterdam Master Internationaal & Europees Belastingrecht

3 INHOUDSOPGAVE Lijst van gebruikte afkortingen... 4 INLEIDING... 5 Hoofdstuk 1 HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS... 7 Inleiding Cadeaubonnen De uitgifte van cadeaubonnen De inwisseling van cadeaubonnen Kortingskaarten Gerechtshof Amsterdam A-cards Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing Telefoonkaarten Single-purpose telefoonkaarten Multi-purpose telefoonkaarten Zegeltjes...23 Hoofdstuk 2 VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE Inleiding De Europese Voucher SPV s, MPV s en Kortingsvouchers Verschuldigdheid en maatstaf van heffing Single-purpose vouchers Multi-purpose vouchers SPV s versus MPV s Kortingsvouchers Samenvatting CONCLUSIE Literatuurlijst Bijlage 1: voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G art. Besluit 1999 Besluit 2013 btw Btw-richtlijn EC EG EU HR HvJ Advocaat-Generaal Artikel Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 (cadeaubonnen) Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M (telefoonkaarten) Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG Europese Commissie Europese Gemeenschap Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie p. pagina Par. Rb. R.o. Paragraaf Rechtbank Rechtsoverweging Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 SPV MPV Single-purpose Voucher Multiple-purpose Voucher Uitvoeringsbesluit Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 Staatssecretaris Zesde Richtlijn Staatssecretaris van Financiën Zesde Richtlijn 77/388/EEG 4

5 INLEIDING In het (internationale) handelsverkeer worden vouchers steeds vaker gebruikt. 1 Vouchers - waaronder cadeaubonnen, kortingsbonnen en prepaidkaarten voor mobiele telefonie vertegenwoordigen in de EU jaarlijks een markt van meer dan 52 miljard euro. 2 De huidige Btw-richtlijn bevat geen specifieke regels voor de btw-behandeling van vouchers, waardoor de behandeling voor de btw per lidstaat verschilt. De vraag blijft waar, wanneer en hoeveel btw precies moet worden afgedragen bij prestaties met vouchers. De onduidelijkheid in de behandeling van vouchers voor de btw gaat ten koste van de efficiëntie van de interne markt. 3 Bij gebrek aan harmonisatie van btw-regels over de behandeling van vouchers in de EU kan dit leiden tot dubbele belastingheffing, niet-belastingheffing en belastingontwijking. 4 Om de verschillen in behandeling van vouchers voor de btw tegen te gaan, heeft de Europese Commissie een aanpassing van de Btw-richtlijn voorgesteld. 5 De aanpassing van de Btw-richtlijn moet een uniforme behandeling van vouchers in de EU garanderen en moet betrokken bedrijven meer zekerheid geven over hun fiscale verplichtingen. Het voorstel bevat een drietal hoofddoelstellingen. Ten eerste moet duidelijk worden wanneer transacties met vouchers moeten worden belast om discrepantie van btw-heffing tussen lidstaten te voorkomen. Voor het tijdstip van belastingheffing wordt onder de nieuwe regels onderscheid worden gemaakt tussen het soort voucher, namelijk een single-purpose voucher (SPV) en een multi-purpose voucher (MPV). Ten tweede moet een eenduidige definitie van vouchers het onderscheid tussen vouchers en andere betaalmiddelen helder maken. Door de toename van het gebruik van mobiele telefonie en de ontwikkeling in mobiele technologie, is het wat prepaidkaarten betreft noodzaak om prepaid tegoeden voor telecommunicatie van prepaid tegoeden voor overige mobiele betaaldiensten te onderscheiden. 6 1 Auteur J.B.O. Bijl geeft een opsomming van voordelen van vouchertransacties, maar laat tevens zien dat vouchers een groot aantal verschillende doelen en gevolgen hebben. Zie: J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW?, WFR 2013/489 2 Zie het persbericht van de EC: < 3 Supra noot 2 4 Cf. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7) 5 Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. COM(2012) Overige mobiele betaaldiensten worden voor de btw anders gekwalificeerd. Daarover meer in Hoofdstuk 1. 5

6 Ten derde moet aanpassing van de Btw-richtlijn duidelijke regels brengen voor de distributie van vouchers en met name voor de distributie die over meerdere lidstaten plaatsvindt. In een distributieketen is het niet altijd duidelijk wie, wanneer en over welk bedrag btw is verschuldigd. Het voorstel bevat verder technische maatregelen met betrekking tot het recht op aftrek, inwisselings- en terugbetalingsprocedures, de persoon die tot voldoening van de belasting is gehouden en andere verplichtingen voor bedrijven. 7 De nieuwe btw-regels voor de behandeling van vouchers zouden vanaf 1 januari 2015 gelden. 8 De inwerkingtreding is echter uitgesteld. 9 Dit betekent dat ondernemers in Nederland voor de btw-kwalificatie van vouchers vooralsnog moeten leunen op de besluiten van de staatssecretaris van Financiën. 10 In deze scriptie ga ik onderzoek doen naar de huidige Nederlandse btw-behandeling van vier type vouchers: cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en zegeltjes. 11 Onderzocht gaat worden of, wanneer en hoeveel btw er verschuldigd is bij de uitgifte en verkoop van vouchers en bij inwisseling van vouchers door consumenten. Vervolgens ga ik in Hoofdstuk 2 het voorstel van de EC voor aanpassing van de Btw-richtlijn met betrekking tot vouchers bespreken. Aan de hand van het Commissievoorstel wordt nader besproken in welke mate de nieuwe btwregels de huidige behandeling van vouchers in Nederland zullen wijzigen. Daarbij ga ik evalueren of aanpassing van de Btw-richtlijn onder het huidige voorstel daadwerkelijk zal leiden tot meer duidelijkheid en eenvoud voor de behandeling van vouchers voor de btw. In de conclusie ga ik antwoord geven op de vraag: leidt het voorstel tot aanpassing van de Btw-richtlijn tot de gewenste duidelijkheid en eenvoud voor de btw-behandeling van vouchers? 7 Zie voor de samenvatting van het EC voorstel: Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. COM(2012) 206, pagina 40 9 Het eindejaarsbericht btw 2015 van PwC spreekt van uitstel naar 1 januari Zie: < 10 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten, Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, inzake cadeaubonnen. 11 Volgens de EC zijn deze drie type vouchers de meest gebruikte in de handelsmarkt van de EU. Prepaid vouchers vertegenwoordigen bijna 70% van de totale vouchermarkt, gevolgd door cadeaubonnen en kortingsbonnen. Zie: < 6

7 Hoofdstuk 1 HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS Inleiding In dit hoofdstuk wordt de huidige btw-behandeling in Nederland van respectievelijk cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en zegeltjes besproken. Cadeaubonnen komen in allerlei soorten en maten voor. Boekenbonnen, CD-bonnen, kledingbonnen, bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen zijn slechts enkele voorbeelden. 12 Kortingsbonnen kunnen worden gebruikt om tegen een gereduceerd tarief, goederen en diensten af te nemen. Men vindt kortingsbonnen vaak in tijdschriften, of deze worden dor ondernemers gratis uitgedeeld onder het publiek. En door de commerciële en technologische ontwikkelingen in de telefoonmarkt kunnen telefoonkaarten tegenwoordig voor verschillende doeleinden worden gebruikt. Waar men vroeger telefoonkaarten kocht enkel om mee te bellen of te sms-en, kunnen telefoonkaarten nu ook worden gebruikt om te internetten en om spelletjes, ringtones en ander digitaal content te kopen. De opkomst en ontwikkeling van vouchers als betalingsmiddel hebben reeds tot een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ geleid. Mede door de arresten van het HvJ, is de Nederlandse btw-behandeling van vouchers de laatste jaren op veel aspecten aangepast Cadeaubonnen De uitgifte van cadeaubonnen Cadeaubonnen geven de houder het recht op goederen en diensten ter hoogte van de nominale waarde van de bon. Voor de btw-heffing hoeft geen rekening te worden gehouden me de uitgifte van cadeaubonnen. Handelingen inzake cadeaubonnen zijn in Nederland vrijgesteld. Daaronder valt ook de levering (uitgifte) van cadeaubonnen. 12 In navolging van Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen vallen boekenbonnen nu onder cadeaubonnen. 13 Zo is het Besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten aangepast in het Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M, en het Besluit van 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen aangepast in Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/

8 Over het bedrag dat de ondernemer voor de cadeaubon van de afnemer ontvangt, hoeft geen btw te worden afgedragen. De uitgifte van cadeaubonnen is vrijgesteld omdat cadeaubonnen volgens de staatssecretaris het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1 aanhef en onderdeel i sub 2 van de Wet OB 1968 hebben. 14 Vrijgesteld van btw zijn handelingen inzake effecten en andere waardepapieren. Uitgezonderd is de bewaring en beheer van effecten en waardepapieren alsook handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen. Bij handelingen inzake effecten gaat het om waardepapieren die een deelname in kapitaal vertegenwoordigen. In de Btw-richtlijn is het begrip effecten uitgesplitst in aandelen en obligaties. 15 Handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen zijn uitgezonderd om manipulatie met btw te voorkomen. 16 De houder van een document dat goederen vertegenwoordigt heeft tevens de feitelijke macht over de goederen. Overdracht van het document zou betekenen dat ook de macht om over het goed te beschikken wordt overgedragen. Goederen die normaliter belast zijn zouden in dit geval vrijgesteld geleverd kunnen worden. Wat precies onder het begrip andere waardepapieren moet worden verstaan blijkt niet duidelijk uit de tekst van de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. 17 Omdat waardepapieren een communautair begrip is, kan de jurisprudentie van het HvJ uitkomst bieden. Uit jurisprudentie blijkt dat depositocertificaten en schatkistpapieren in ieder geval onder het begrip waardepapieren vallen. 18 Het HvJ legt vrijstellingsbepalingen in beginsel strikt uit omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 19 Derhalve houdt het HvJ met name rekening met de bewoordingen van de bepaling, de context waarin het begrip wordt gebruikt en de doelstelling van de vrijstelling waarin de 14 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. Art. 135, lid 1 onderdeel f Btwrichtlijn bevat een overeenkomstige bepaling voor de vrijstelling voor waardepapieren. 15 Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn 16 Van Hilten & Van Kesteren Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn 18 HvJ zaak C-77/01 (EDM), 29 april HvJ, zaak C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), 15 juni 1989, r.o. 13 8

9 bepaling voorziet. 20 Met betrekking tot de bewoordingen van de bepaling voorziet de vrijstelling voor waardepapieren specifiek op enerzijds waardepapieren die een eigendomsrecht op een rechtspersoon verlenen en anderzijds waardepapieren die een schuld vertegenwoordigen. Andere waardepapieren zijn volgens het HvJ naar hun aard vergelijkbaar met waardepapieren. 21 Ondanks dat documenten die goederen vertegenwoordigen voor de vrijstelling zijn uitgesloten, geeft dit volgens het Hof wel een aanwijzing dat andere waardepapieren naar hun aard ook een bepaald recht vertegenwoordigen. 22 Voor wat betreft de context van de bepaling zijn vrijgestelde handelingen inzake waardepapieren naar hun aard financiële verrichtingen, die niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen hoeven te worden verricht. 23 Tot slot is de doelstelling van de vrijstelling om moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de btw aftrek te verhelpen. 24 Met betrekking tot het oordeel van het HvJ over de bewoordingen en de context van de vrijstellingsbepaling kan worden opgemaakt dat waardepapieren een recht op een levering of dienst vertegenwoordigen. 25 Omdat cadeaubonnen de houders ervan het recht geven om tot het daarop vermelde bedrag goederen en diensten af te nemen, heeft de staatssecretaris in mijn ogen terecht geoordeeld dat cadeaubonnen het karakter van waardepapieren hebben. 26 De staatssecretaris schaart boekenbonnen, platen en CD-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen alle onder cadeaubonnen. 27 Het gevolg is dat de alle handelingen inzake bovenstaande bonnen in Nederland zijn vrijgesteld. Daarmee valt de verkoop, alsook de aanmaak, afrekening en verrekening van cadeaubonnen buiten het heffingsbereik van de btw Ibid. 21 HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o Ibid. r.o HvJ, zaak C-455/05 (Velvet & Steel Immobilien), r.o. 21 en Supra noot 21, r.o HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni Zie ook Van Hilten 1992, p. 142 en J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW?, WFR 2013/ Cf. Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. 27 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. 28 Bij deze laatste prestaties kan volgens het Besluit gedacht worden aan overkoepelende organisaties van ondernemers dan wel specifiek in het kader van de verstrekking van cadeaubonnen in het leven geroepen centrales die ten behoeve van de aangesloten cadeaubonnen- verstrekkende ondernemers zorgdragen voor het (laten) functioneren van het verstrekkingssysteem. 9

10 Dat de verkoop van cadeaubonnen buiten de btw-heffing moet worden gelaten vindt steun in Europese jurisprudentie. 29 Omdat het in het bezit hebben van de cadeaubon in feite een tussenfase is tussen de uitgifte van de cadeaubon en de uiteindelijke inwisseling ervan, is bij de verkoop van de cadeaubon nog geen sprake van verbruik. 30 Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, moet alleen over verbruik btw te worden geheven. 31 Ten tweede brengt het neutraliteitsbeginsel van de btw met zich mee dat soortgelijke transacties vanuit het oogpunt van de consument hetzelfde moeten worden behandeld. 32 De overdracht van een cadeaubon kan worden gezien als een overdracht van geld. 33 Omdat in de juridische literatuur wordt verdedigd dat over de overdracht van geld geen btw is verschuldigd, dient de overdracht van cadeaubonnen ook te zijn vrijgesteld. De overdracht van een cadeaubon wordt in dit geval net als de overdracht van geld slechts gezien als een tegenprestatie van een belaste handeling. 34 De vrijstelling voor de verkoop en uitgifte van cadeaubonnen heeft wél tot gevolg dat de kosten die betrekking hebben op het uitgeven van de cadeaubon - bijvoorbeeld drukkosten - niet in aftrek kunnen worden gebracht Auteur Bijl verwijst naar HvJ EG, C-419/02 BUPA Hospitals Ltd.), 21 februari 2006, HvJ EG X- 277/05 (Société thermale d Eugénie-les-Bains), 18 juli 2007 en HvJ, C-270/09 (The Commissioners for Her Majesty s Revenue & Customs), 16 december 2010 in J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW?, WFR 2013/ Ibid. 31 Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn en Van Hilten & Van Kesteren Supra noot 29. Auteur wijst op de gevoegde arresten van het HvJ C-259/10 en C-260/10 (Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs vs. The Rank Group plc) waarin de fiscale neutraliteit is geschonden omdat er sprake is van een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk zijn. 33 Volgens de staatssecretaris doet de ingenomen cadeaubon in feite dienst als kasgeld. Zie: Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. 34 Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober 2013, r.o. 41. Tevens stelt Van Hilten dat btw-heffing ter zake van de overdracht van geld ook tot technische bezwaren zou stuiten. Zie: Van Hilten 1992, p Zie bijvoorbeeld HvJ, nr. 268/83 BNB 1985/315 (Rompelman), 14 februari 1985, r.o. 22, 24, waaruit kan worden opgemaakt dat drukkosten tot de voorbereidende handelingen van de werkzaamheid horen. 10

11 1.1.2 De inwisseling van cadeaubonnen De btw-vrijstelling geldt niet als de klant de cadeaubon inwisselt. In deze situatie is er sprake van verbruik. Als er met de cadeaubon wordt betaald, is de ondernemer die de bon inneemt op dat moment btw verschuldigd. 36 Volgens het Besluit moet de ondernemer de btw berekenen over de ontvangen vergoeding voor de geleverde goederen of diensten. Volgens de staatssecretaris is de vergoeding het nominale bedrag dat met de cadeaubon wordt ingezet. Indien de klant heeft moeten bijbetalen, wordt de maatstaf van heffing vermeerderd met het bedrag dat is bijbetaald. Als de klant geld terug krijgt, wordt de maatstaf verminderd. 37 De maatstaf van heffing onder het Besluit is in overeenstemming met de wettelijke maatstaf van heffing onder art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 Wet OB Art. 73 Btw-richtlijn spreekt over alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer, terwijl art. 8 OB 1968 spreekt over het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht en ingeval ( ) meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan. Het gaat bij de vaststelling van de vergoeding dus om de werkelijk ontvangen tegenprestatie, oftewel de subjectieve waarde die de afnemer uiteindelijk bereid is te betalen. 38 Bij de levering van goederen of diensten met cadeaubonnen is deze waarde meestal de verkoopprijs. Het Besluit vermeldt tevens dat eventuele provisie die de ondernemer moet betalen in verband met de financiële afwikkeling van de cadeaubon aan zijn collega ondernemer of overkoepelde cadeaubonnencentrale, niet in mindering mag worden gebracht op de belastbare vergoeding. Deze regel is in lijn met de Europese jurisprudentie, waarbij aftrek van provisie op de maatstaf van heffing reeds ter sprake is gekomen in de zaak Chaussures Bally SA. In Bally oordeelde het HvJ dat het percentage (5%) dat de creditcardmaatschappij inhield bij de verkoop door middel van creditcards, opgenomen moest worden in de maatstaf van heffing Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. In overeenstemming met Art. 14 lid 1 Btw-richtlijn en art. 3 Wet OB Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen en Gerechtshof te Amsterdam van 15 januari 1985, nr. 975/83, BNB 1986/ HvJ nr. 230/87 (Naturally Yours), 23 november 1988, r.o. 16 en HvJ C-126/88 (Boots Company Plc.), 27 maart HvJ C-18/92 (Chaussures Bally SA), 25 mei 1993, r.o

12 1.2 Kortingskaarten Kortingskaarten worden in Nederland voor de btw anders behandeld dan cadeaubonnen. In navolging op de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam omtrent Acards heeft de staatssecretaris het besluit inzake cadeaubonnen aangepast. 40 Met ingang van Besluit 1999 worden kortingskaarten niet meer als cadeaubonnen of andere waardepapieren aangemerkt. 41 Volgens de staatssecretaris geven kortingskaarten de houders ervan slechts het recht om goederen en diensten tegen gereduceerde prijzen af te nemen. Ook kunnen kortingskaarten niet tegen geld worden ingewisseld Gerechtshof Amsterdam A-cards Onder het oude Besluit 1992 werd geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen cadeaubonnen en kortingskaarten. Als gevolg daarvan speelde zich in 1997 een zaak af waarin de kwalificatie van zogenaamde A-cards ter sprake kwam. Belanghebbende verkocht A-cards, die de houders ervan het recht gaven op korting in de op de kaart vermelde restaurants. Belanghebbende was van mening dat de A-cards als cadeaubonnen moesten worden aangemerkt en verwees daarbij naar Besluit De verkoop van A-cards zou volgens belanghebbende vrijgesteld zijn. Hof Amsterdam oordeelde onder meer dat het beroep van belanghebbende op de vrijstelling faalt omdat de A-card niet voldoet aan de omschrijving van waardepapier. De A-cards zijn volgens Hof Amsterdam niet te gebruiken als betaling voor de aankoop van goederen of diensten. De houder van de A-card verwerft geen deelgerechtigheid in een duurzaam recht, maar slechts het recht op korting in de op de kaart vermelde restaurants. 43 In cassatie achtte de Hoge Raad de opvatting van Hof Amsterdam onjuist. 44 Blijkens de feiten kan de A-card volgens de Hoge Raad worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de verstrekking van spijzen en dranken. 45 Daarmee voldoet de A-card aan de omschrijving die in Besluit 1992 voor cadeaubonnen wordt gegeven. Ondanks dat het oordeel van Hof Amsterdam door de Hoge Raad is vernietigd, heeft de uitspraak van Hof Amsterdam tot aanpassing van 40 Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen 42 Supra noot Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997, r.o Hoge Raad, nr (BNB 1998/312) 15 juli Ibid. r.o

13 Besluit 1992 geleid. 46 De staatssecretaris is het eens met Hof Amsterdam dat kortingskaarten niet kwalificeren als waardepapieren. Met ingang van Besluit 1999 worden kortingsbonnen expliciet van cadeaubonnen onderscheiden, en is de verkoop en uitgifte van kortingsbonnen niet meer vrijgesteld van btw. Mijns inziens is het oordeel van Hof Amsterdam en de staatssecretaris juist. Kortingskaarten vertegenwoordigen weliswaar een recht, maar niet het recht op een specifieke levering van goederen of diensten. 47 Daarnaast bezitten kortingskaarten geen nominale waarde waardoor de verkoop van kortingskaarten niet als financiële verrichting kunnen worden aangemerkt. 48 Ook A-G Kokott heeft geconcludeerd dat kortingskaarten niet als waardepapieren kunnen worden aangemerkt. 49 Deze conclusie is onlangs door het HvJ in Granton Advertising bevestigd. 50 In Granton Advertising wordt door hetzelfde Nederlandse bedrijf als in de zaak omtrent A-cards (opnieuw) geprocedeerd tegen de Inspecteur van de Belastingdienst. 51 Ditmaal betreft het de uitgifte en verkoop van zogenaamde Grantoncards, die net als A-cards de houders ervan het recht geven op prijskortingen bij bedrijven die daartoe met Granton Marketing BV een overeenkomst hebben gesloten. 52 Grantoncards kunnen bij verschillende verkoopkantoren worden gekocht, zijn vrij overdraagbaar en de prijs van de Grantoncard varieert van 15,- tot 25,-. De belastinginspecteur had in navolging van Besluit 1999 voor de verkoop van de Grantoncards over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met december 2005 een naheffingsaanslag van ,- opgelegd. Granton Marketing BV was opnieuw van mening dat de verkoop van Grantoncards is vrijgesteld en ging na de naheffingsaanslag in beroep bij de rechtbank Breda. 53 Rechtbank Breda verklaarde het beroep van Granton Marketing BV ongegrond. De rechtbank oordeelde dat Grantoncards niet als waardepapieren kunnen worden aangemerkt omdat Grantoncards geen bewijs van een deelgerechtigheid of een vordering vormen. 46 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, aanpassing van Besluit nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen 47 Cf. J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW?, WFR 2013/ Zie 1.1.1, p Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015, r.o In de casus worden restaurants, sauna s, bioscopen en hotels genoemd. 53 Rb. Breda, nummer AWB 10/3415, 26 september

14 In hoger beroep stelde het Hof s-hertogenbosch prejudiciële vragen aan het HvJ over de reikwijdte van het begrip waardepapieren. 54 Gevraagd werd of de Grantoncard, zijnde een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten, het karakter van een waardepapier heeft en, zo ja, of de uitgifte en verkoop van de Grantoncard is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. Het HvJ oordeelde dat Grantoncards de houders ervan in feite recht geven op een prijsvermindering bij de aankoop van goederen en diensten bij de aangesloten bedrijven. 55 Op vertoon van de Grantoncard ziet het aangesloten bedrijf af van de normale prijs door in te stemmen met de lagere prijs die is afgesproken met Granton Marketing BV. Door de aankoop van een Grantoncard verwerft de consument geen eigendomsrecht en geen schuldvordering jegens Granton Marketing BV. Het enige dat de consument verwerft bij de aankoop van een Grantoncard is het recht op een korting voor de door de aangesloten bedrijven aangeboden goederen en diensten. 56 Naar de bewoordingen van de vrijstellingsbepaling is de Grantoncard naar zijn aard niet vergelijkbaar met andere waardepapieren. Daarnaast vertegenwoordigt de Grantoncard ook geen nominale waarde en is de kaart niet inwisselbaar voor geld of producten. De verkoop van de Grantoncard is volgens het Hof daarom geen financiële verrichting. 57 Ten slotte levert de berekening van de btw geen moeilijkheden op aangezien de maatstaf van heffing gelijk is aan de door de consumenten voor de aankoop van een Grantoncard betaalde vergoeding. Tot slot deed Hof s-hertogenbosch in vervolg van deze zaak uitspraak met betrekking tot het ingeroepen vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel door Granton Marketing BV. 58 Granton Marketing BV stelde dat het gemaakte onderscheid tussen cadeaubonnen en kortingskaarten in het Besluit 1999 niet geldig is, omdat Besluit 1999 is gebaseerd op een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam 59 die later door de Hoge Raad is vernietigd. 60 Om die reden is Granton Marketing BV van mening dat het oude Besluit 1992 van toepassing is. 61 Hof s-hertogenbosch wuift 54 Hof s-hertogenbosch, nr. 11/00650, V-N 2012/63.14, 11 november HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o Ibid. r.o Ibid. r.o Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april HR, zaak nr , BNB 1998/312, 15 juli Deze zaak wordt straks verder behandeld. 61 Besluit 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen 14

15 beide argumenten weg door te stellen dat het de staatssecretaris vrij staat om beleidsregels in te trekken of te wijzigen. Wat betreft de gelijkenis tussen Grantoncards en cadeaubonnen oordeelt het Hof dat eerstgenoemde geen nominale waarde kent en een cadeaubon wel. Van gelijke gevallen is hier geen sprake Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing In het Besluit 1999 wordt over de maatstaf van heffing bij inwisseling van kortingskaarten niets gezegd. Op grond van art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 lid 2 Wet OB 1968 moet de vergoeding worden gesteld op het subjectieve bedrag dat de ondernemer die de goederen of diensten levert verkrijgt of moet verkrijgen. Prijsverminderingen worden volgens de wetgeving buiten de maatstaf van heffing gelaten. 62 Ook het HvJ heeft zich bezig gehouden met de maatstaf van heffing bij kortingen. 63 De vraag hoe de btw bij kortingskaarten moet worden berekend hangt af van elk specifiek geval en met name de juridische en economische kenmerken van de kaarten. 64 In Argos verkoopt Engelse detailhandelaar Argos goederen op meer dan 300 verkooppunten in het Verenigd Koninkrijk. 65 Argos geeft waardebonnen uit waarmee haar goederen (gedeeltelijk) kunnen worden betaald. De waardebonnen worden voornamelijk door werkgevers afgenomen en als aanmoedigingspremie aan hun werknemers uitgedeeld. De waardebonnen worden gekocht voor een bedrag gelijk aan de nominale waarde van de bon of met een korting. De korting hangt af van de omvang van de bestelling. De eindgebruiker van de bon kan niet weten wie de bon oorspronkelijk heeft gekocht en of er korting op de nominale waarde is gegeven. De Engelse belastingdienst is van mening dat de nominale waarde van de bon de vergoeding van de levering vormt, ongeacht of de bon met korting is gekocht. Argos is daarentegen van oordeel dat in het geval de waardebon door Argos met korting is verkocht, de maatstaf van heffing het verschil is tussen de nominale waarde van de bon en de aan de eerste koper van de bonnen verleende korting. De Engelse rechter 62 art. 79(a) Btw-richtlijn en art. 8 lid 5(a) Wet OB Zie ook: HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober 1996, HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996, HvJ, C-126/88 (Boots Company), 27 maart HvJ, C-427/98 (Commissie v. Duitsland), 22 oktober 2002, r.o HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober

16 sluit voor de maatstaf van heffing aan bij het begrip tegenprestatie in artikel 11 A, lid 1, sub a van de Zesde richtlijn. Onder dit artikel is de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden. De Engelse rechter is van mening dat de vergoeding moet worden bepaald op het moment waarop de bon door de eindgebruiker aan Argos ter betaling wordt aangeboden. Derhalve moet de maatstaf van heffing worden gesteld op het bedrag dat door de eindgebruiker - die de bon zonder korting heeft gekocht wordt betaald. Omdat de Engelse rechter twijfelde over het geschil, is de vraag aan het HvJ voorgelegd. Het HvJ stelde vast dat de waarde van de tegenprestatie moet worden gesteld op het werkelijke bedrag dat de waardebon belichaamt. Om deze waarde vast te stellen moet worden gekeken naar de enige transactie die daarvoor relevant is, namelijk de transactie bestaande in de verkoop van de bon met of zonder korting. De maatstaf van heffing is het werkelijke bedrag waarvoor Argos de bon aan de oorspronkelijke koper heeft verkocht. Een aantal maanden later komt het HvJ in Elida Gibbs tot eenzelfde uitkomst. 66 In deze zaak worden door fabrikant Elida Gibbs kortingsbonnen en geld-terug bonnen via bladen onder het publiek verspreid. De kortingsbonnen kunnen bij de detailhandelaren worden ingewisseld, waarbij Elida Gibbs op haar beurt de detailhandelaren vergoedt. De geld-terug bonnen kunnen door consumenten naar Elida Gibbs worden gestuurd waarna het aangegeven bedrag aan de consument wordt teruggeven. De prejudiciële vraag die is gesteld is of Elida Gibbs voor de maatstaf van heffing het bedrag van de kortingsbonnen en geld-terug bonnen mag aftrekken van de ontvangen vergoeding voor de geleverde goederen. Het HvJ beantwoordt deze vraag bevestigend. In bovenstaande arresten heeft het Hof duidelijk gemaakt dat de maatstaf van heffing wordt gesteld op het werkelijk ontvangen bedrag. Eventuele kortingen of geld-terug betalingen worden buiten de maatstaf van heffing gelaten. 67 Dit uitgangspunt is door het Hof in Granton Advertising opnieuw bevestigd HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober Zie ook Van Hilten & Van Kesteren HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o

17 1.3 Telefoonkaarten Telefoonkaarten zijn tegenwoordig multifunctioneel. Naast bellen kunnen telefoonkaarten ook gebruikt worden voor diensten zoals internet. Door de ontwikkeling in het gebruik en distributie van telefoonkaarten zijn de btw-regels ten aanzien van telefoonkaarten de laatste jaren regelmatig gewijzigd. 69 Alvorens de btwbehandeling van telefoonkaarten te bespreken, is het belangrijk om onderscheid te maken tussen single-purpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten. Single-purpose telefoonkaarten zijn kaarten die nagenoeg uitsluitend kunnen worden gebruikt om te telefoneren terwijl multi-purpose telefoonkaarten ook kunnen worden gebruikt voor diensten zoals internet en het downloaden van spelletjes en ringtones. Dit onderscheid is van belang aangezien bij de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten nog niet vaststaat welke diensten door de eindgebruiker precies worden afgenomen. De plaats van de dienst en/of het toepasselijke btw-tarief op het tijdstip van verstrekking is dan vaak nog onbekend. In lijn met de Europese jurisprudentie is de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten in Nederland om bovenstaande reden geen belastbaar feit voor de btw. 70 De btw is pas verschuldigd bij het uiteindelijke gebruik van de telefoonkaart Single-purpose telefoonkaarten Telefoonkaarten kunnen door het telecombedrijf rechtstreeks of via distributeurs aan de eindgebruikers worden verkocht. Bij de rechtstreekse verkoop van single-purpose telefoonkaarten is volgens Besluit 2013 sprake van een vooruitbetaling voor de te verrichten telecommunicatiediensten. Verschuldigdheid van btw ontstaat op het moment van vooruitbetaling van de dienst, óf op het latere moment van het verrichten van de telecommunicatiedienst. 72 De btw moet worden berekend over hetgeen het telecombedrijf werkelijk ontvangt voor de door hem verkochte single-purpose telefoonkaart. 73 Indien de telefoonkaart niet met korting wordt verkocht, is dit vaak de 69 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB A.e4, geraadpleegd via Kluwer Navigator (bijgewerkt tot ) 70 Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en HvJ. C-419/02 (BUPA Hospitals), 21 februari Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 72 Ibid. 73 Ibid. 17

18 nominale waarde die op de kaart is aangegeven. Het gevaar bij de keuzevrijheid van verschuldigdheid is dat er dubbele heffing, niet-heffing of belastingontwijking kan plaatsvinden als de dienst grensoverschrijdend wordt verricht. Zo kan het voorkomen dat de telefoonkaart in de ene lidstaat bij vooruitbetaling wordt belast en in de andere lidstaat bij het verrichten van de telecommunicatiedienst. 74 Telecombedrijven zullen er waarschijnlijk voor kiezen om belasting af te dragen op het latere moment van het verrichten van de dienst. Op deze manier kan door het telecombedrijf een liquiditeitsvoordeel worden behaald. Als de single-purpose telefoonkaarten via distributeurs worden verkocht die niet op eigen naam en voor eigen rekening handelen, verrichten de distributeurs slechts een verkoopondersteunende distributiedienst aan het telecombedrijf. 75 De vergoeding waarover btw moet worden berekend is de provisie die de distributeur ontvangt. Anders is het als de single-purpose telefoonkaart via een distributeur op eigen naam en voor eigen rekening wordt verkocht. In dit geval is er tweemaal btw verschuldigd: (i) het telecombedrijf is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen vergoeding, en (ii) de distributeur is btw verschuldigd over zijn ontvangen vergoeding door de andere distributeur of eindgebruiker. De eerst genoemde vergoeding wordt in Besluit 2013 aangemerkt als een vergoeding voor telecommunicatiediensten. De dienst waarvoor de distributeur de vergoeding ontvangt is niet nader gekwalificeerd. Onder Besluit 2013 zijn de btw-regels voor single-purpose telefoonkaarten geactualiseerd. 76 De reden voor de aanpassing was de uitspraak van het HvJ in de zaak Lebara. 77 Lebara verstrekt telecommunicatiediensten door middel van telefoonkaarten in het Verenigd Koninkrijk. Met de telefoonkaarten kunnen eindgebruikers tegen een voordelige prijs naar het buitenland bellen. Lebara verkoopt de telefoonkaarten niet rechtstreeks aan de eindgebruiker, maar deze worden via distributeurs in de handel gebracht. De distributeurs nemen de telefoonkaarten van Lebara af tegen een prijs die minder bedraagt dan de nominale waarde van die kaarten. De telefoonkaarten worden door de distributeurs op eigen naam en voor eigen rekening verkocht aan de eindgebruikers. Lebara is van mening dat zij bij de 74 Zie ook: HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o Ibid. 76 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 77 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei

19 verkoop van de telefoonkaarten zelf geen dienst onder bezwarende titel verricht, maar dat de distributeurs de telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers leveren. De Engelse belastingdienst daarentegen is van mening dat Lebara in werkelijkheid twee diensten verleent: (i) de uitgifte van de telefoonkaarten aan de distributeurs en (ii) de verzilvering van het beltegoed wanneer de eindgebruiker het beltegoed verbruikt. Volgens de Engelse belastingdienst staat het de lidstaten vervolgens vrij om te kiezen welke van de twee diensten belast wordt. In het Verenigd Koninkrijk is gekozen om de verzilvering van het beltegoed te belasten. 78 De verwijzende rechter vraagt het HvJ of er bij Lebara inderdaad sprake is van twee belastbare diensten, en zo ja, hoe de btw-heffing vervolgens verloopt. Het Hof oordeelt dat er door Lebara slechts één dienst wordt verricht, namelijk de verkoop van de telefoonkaarten aan de distributeurs. Lebara ontvangt daarvoor één daadwerkelijke betaling van de distributeurs in het kader van de levering van zijn telecommunicatiediensten. Anders dan de Nederlandse staatssecretaris ziet het Hof de betaling niet als een vooruitbetaling voor een nog te leveren telecommunicatiedienst, maar als een betaling voor een direct geleverde dienst. 79 Omdat de telefoonkaarten via distributeurs op eigen naam en voor eigen rekening worden verkocht, bestaat volgens het Hof bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten door Lebara geen rechtstreeks verband tussen de levering van de telecommunicatiedienst en de vergoeding van de eindgebruiker. 80 Ook het Hof maakt niet duidelijk hoe de verkoop door de distributeurs aan de eindgebruikers moet worden gekwalificeerd. In de literatuur wordt gesteld dat deze dienst ook als telecommunicatiedienst moet worden aangemerkt, aangezien het HvJ aangeeft dat het communautaire begrip telecommunicatiediensten ruim moet worden opgevat. 81 Onder het begrip kunnen daarom alle diensten vallen waarmee een dergelijke transmissie mogelijk wordt gemaakt. 82 De A-G is echter van mening dat de distribiteurs geen telecommunicatiedienst verlenen omdat de dienst niet geheel en al van Lebara op de distribiteur is overgegaan. 83 Naar mijn mening is de verkoop van de telefoonkaart door de distributeur aan de eindgebruiker geen levering van een 78 Ibid. r.o Ibid. r.o 34, Lebara verricht derhalve geen dienst onder bezwarende titel ad artikel 2, lid 1 punt 1a Btw-richtlijn. 81 Van Nellen & Harwegen den Breems, de btw-behandeling van telefoonkaarten (HvJ Lebara), NTFR2012/ HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o Conclusie A-G Jääskinen, C-520/10 (Lebara), 8 december 2011, r.o

20 telecommunicatiedienst. Het economische doel van de distributeurs is enkele om de telefoonkaarten van telecombedrijven door te verkopen. Daarbij heeft de telefoonkaart geen zelfstandige functie als goed of dienst. De uitspraak van het HvJ in Lebara kan worden gezien als een goede stap richting een uniforme btw-behandeling van single-purpose telefoonkaarten die via distributiekanalen worden verkocht. 84 Daarnaast kan de uitspraak in Lebara van betekenis zijn voor de verkoop van andere soorten kaarten via distributeurs zoals concertkaarten en kaarten voor sportevenementen. Voorwaarde is wel dat de verkoop in naam en voor rekening van de distributeur komen en de aard en hoeveelheid van de prestaties van te voren vast staan. Alleen onder deze voorwaarden kan kaart reeds bij uitgifte worden belast Multi-purpose telefoonkaarten In het inmiddels vervangen Besluit 1995 werd het onderscheid tussen single en multipurpose-telefoonkaarten nog niet duidelijk gemaakt. Telefoonkaarten werden aangeduid als (oplaadbare) chipkaarten die konden worden gebruikt als betaalmiddel voor diverse prestaties, waaronder telecommunicatiediensten. 85 Multifunctionele telefoonkaarten werden aangemerkt als kaarten met het karakter van waardepapieren in de zin van art. 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet OB 1968, waardoor over de verkoop van de telefoonkaarten door distributeurs geen omzetbelasting was verschuldigd. De kwalificatie van multifunctionele telefoonkaarten als waardepapier leidde tot juridische discussies, waarbij het de vraag was of telefoonkaarten onder de strikte interpretatie van waardepapier konden vallen. 86 Mijns inziens heeft het HvJ met zijn uitspraken in Lebara en Granton Advertising een einde aan deze discussie gemaakt. 87 In Lebara wordt de verkoop van single-purpose telefoonkaarten aangemerkt als een 84 Ibid. 85 Besluit 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten 86 Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en Conclusie A-G van Hilten, 14 januari 2014, inzake HR nr. 13/ HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni

21 belaste overdracht van een recht. 88 Hoewel Lebara single-purpose telefoonkaarten betrof, geldt dit naar mijn mening ook voor multi-purpose telefoonkaarten. Het enige verschil met single-purpose telefoonkaarten is dat het bij multi-purpose telefoonkaarten nog niet bekend is wélk recht precies gaat worden overgedragen. De verkoop van multi-purpose telefoonkaarten vormt op zichzelf geen belastbaar feit voor de btw. 89 Btw-heffing bij multi-purpose telefoonkaarten vindt derhalve pas plaats bij het verbruik. Daarnaast kan uit Granton Advertising worden geconcludeerd dat telefoonkaarten geen waardepapieren zijn omdat telefoonkaarten slechts gebruikt worden voor de betaling van de geleverde (telecommunicatie) diensten. Bij de aankoop van telefoonkaarten verkrijgt de houder noch een eigendomsrecht, noch een schuldvordering op het telecombedrijf. De houder verkrijgt slechts het recht op afname van de aangeboden diensten door het telecombedrijf. Daarnaast zijn telefoonkaarten niet inwisselbaar voor geld of producten. 90 Vóórdat het HvJ zijn oordeel in Granton Advertising had gegeven, was het besluit inzake telefoonkaarten door de staatssecretaris reeds aangepast. 91 Met ingang van 25 januari 2013 wordt er duidelijk onderscheid gemaakt tussen single en multi-purpose telefoonkaarten en is de vrijstelling voor de verkoop van multifunctionele telefoonkaarten door distributeurs komen te vervallen. 92 De btw op de kosten die zijn toe te rekenen aan de verkoop en distributie zijn aftrekbaar geworden. Volgens de staatssecretaris verrichten distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten een met btw belaste verkoopondersteunende distributiedienst. De distributeurs zijn zelf geen afnemers van telecommunicatiediensten en verrichten ook geen telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers. De verstrekking van multi-purpose telefoonkaarten door distributeurs aan eindgebruikers maakt daarmee een onzelfstandig onderdeel uit van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. Het is dus niet relevant meer of de telefoonkaart überhaupt een waardepapier is of niet, omdat de verstrekking door distributeurs wezenlijk anders is dan handelingen inzake waardepapieren. 88 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 90 HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 31, Supra noot Ibid. 21

22 Bij het verbruik van de multi-purpose telefoonkaart moet het telecombedrijf btw afdragen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiediensten en eventuele andere door hem verrichte belaste prestaties. 93 De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed op de multi-purpose telefoonkaart wordt afgewaardeerd. 94 De distributeurs die de multi-purpose telefoonkaarten leveren zijn btw verschuldigd over de marge die voor hun distributiedienst wordt ontvangen. 95 In de praktijk is dit veelal een percentage van de waarde van de telefoonkaart die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht. De marge die distributeurs realiseren heeft overigens geen invloed op de maatstaf van heffing voor het telecombedrijf. 96 Het standpunt van het besluit gaat op dit punt in tegen een eerdere uitspraak van Hof Amsterdam, waarin de vergoeding werd gesteld op het bedrag dat het telecombedrijf ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs. 97 Opmerkelijk is dat Besluit 2013 vermeldt dat over vervallen tegoed van multi-purpose telefoonkaarten geen btw is verschuldigd, terwijl bij verjaarde, niet volledig afgewaardeerde single-purpose telefoonkaarten waarbij de btw reeds is afgedragen, geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Naast een mogelijk liquiditeitsvoordeel bij het uitgeven van multi-purpose telefoonkaarten, lijkt het onrechtvaardig dat er btwheffing plaatsvindt over ongebruikt tegoed. 98 De btw beoogt immers de consumptie te belasten en met het ongebruikte tegoed nooit een prestatie is afgenomen. Dit is echter een logisch gevolg van de regelt omtrent btw-heffing. Mijns inziens is een optie tot teruggaaf van btw over ongebruikt tegoed van single-purpose telefoonkaarten niet onmogelijk aangezien telecombedrijven beschikken over systemen waarmee zij elke verkochte telefoonkaart kunnen traceren om de geldigheid van de single-purpose telefoonkaart en het resterende krediet te achterhalen Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 94 Ibid. 95 Ibid. 96 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB A.e4 (bijgewerkt tot ) 97 Hof Amsterdam, nr. 11/00848, LJN BY4556, 22 november Cf. Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers alles helder? WFR 2013/ Zo blijkt dat telecombedrijf Lebara over een soortgelijk systeem beschikken. Zie: HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o

23 1.4 Zegeltjes Supermarkten of andere winkels verstrekken vaak gratis zegeltjes om klanten aan zich te binden. Tegen inlevering van de zegeltjes kunnen klanten kortingen of goederen van de desbetreffende ondernemer verkrijgen. Door de zegeltjes in te leveren daalt de oorspronkelijke vergoeding voor de geleverde goederen of diensten. 100 De vermindering van de vergoeding kan worden verrekend via art. 29 Wet OB 1968, doch bevatten art. 20 en art. 21 van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 specifieke regels. De btw-regeling voor zegeltjes houdt in dat ondernemers pas bij de levering van de goederen met de zegeltjes rekening hoeven te houden. 101 Bij de inwisseling van zegeltjes voor de levering van goederen wordt de btw geheven over de bijbetaling die de klant moet doen. 102 Net als bij kortingskaarten, wordt de korting die het zegeltje behelst niet in de maatstaf van heffing opgenomen. Het btw-tarief is het tarief dat op de levering van de desbetreffende goederen tegen inwisseling van de zegeltjes van toepassing is. De berekening van de btw wordt lastiger indien het tarief van de goederen die tegen inwisseling van de zegeltjes worden geleverd hoger is dan het tarief van de goederen die zijn geleverd waarbij de zegeltjes zijn verstrekt. Indien de goederen die zijn geleverd tegen inwisseling van de zegeltjes aan 21% zijn onderworpen en de goederen waarbij de waardebonnen zijn verstrekt aan 6%, bedraagt de btw 21/121 van het bedrag van bijbetaling en (21/121-6/106) van de resterende winkelwaarde. 103 In de omgekeerde situatie heeft de ondernemer recht op teruggaaf van de btw. 100 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Ibid. 102 Art. 20 Uitvoeringsbesluit OB 1968 en Art. 21 Uitvoeringsbesluit OB 1986 en Besluit 5 november 2001, nr. CPP2001/2160M inzake zegeltjes 103 Art. 21 Uitvoeringsbesluit OB

24 Hoofdstuk 2 VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE Inleiding Op dit moment wordt de btw-behandeling van vouchers grotendeels aan de lidstaten overgelaten. Door gebrek aan regelgeving is de btw-behandeling van vouchers omtrent de uitgifte, verkoop en inwisseling niet in alle lidstaten gelijk. Daarnaast heeft het HvJ niet alle prestaties met vouchers belicht. Een nieuw set aan btw-regels kan een uniforme btw-behandeling van vouchers in de Europese Unie realiseren. Het voorstel van de EC om de Btw-richtlijn aan te passen voorziet in deze behoefte. 104 De EC is van mening dat harmonisatie van de btw-behandeling van vouchers een positief effect zal hebben op bedrijven die grensoverschrijdend handelen. Vouchers komen vaak via een keten van distributeurs bij de klant terecht. Indien de distributie zich over verschillende lidstaten uitstrekt, worden ondernemers geconfronteerd met uiteenlopende benaderingen. Dit heeft een mogelijke misloop van belastinginkomsten als gevolg. Uniforme regels moeten onzekerheden over btw-verplichtingen wegnemen en een einde maken aan de situaties van dubbele heffing, niet-heffing en belastingontwijking. Nederland heeft aangegeven groot voorstander te zijn van het uniformeren van btw-regels. 105 In dit hoofdstuk wordt het voorstel van de EC geanalyseerd en wordt onderzocht in welke mate het voorstel de huidige behandeling van vouchers wijzigt. Vervolgens wordt bezien of het voorstel daadwerkelijk een positieve verandering brengt voor de behandeling van vouchers voor de btw. 104 COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. De voorgestelde artikelen heb ik als bijlage 1 toegevoegd. 105 Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr