Voorwoord. Beste lezer,

Transcriptie

1 Vouchers in de btw Naam: Cinthia Willemse Studierichting: Master Fiscale Economie (accent indirecte belastingen) Administratienummer: Datum: 28 maart 2018 Examencommissie: Prof. Dr. A.H. Bomer E. G. Bakker LLM

2 Abstract Op 27 juni 2016 is door de Raad van de Europese Unie een richtlijn aangenomen betreft de btwbehandeling van vouchers. De lidstaten dienen uiterlijk op 31 december 2018 de voucherrichtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd te hebben. Door harmonisatie van de regels in de voucherrichtlijn wenst de Europese Raad een einde te maken aan de onduidelijkheid omtrent de btwheffing van vouchers. In de tweede overweging van de preambule van de voucherrichtlijn wordt een reeks aan doelen genoemd. In deze scriptie staan de volgende doelen centraal: 1. Het garanderen van een duidelijke en uniforme behandeling 2. Voorkomen van inconsistenties 3. Voorkomen van verstoring van de mededinging 4. Voorkomen van dubbele (niet-) heffing De doelstellingen worden getoetst op vier verschillende (btw-)aspecten: de definitie van een voucher en de belastbare prestatie, de maatstaf van heffing, het tijdstip van prestatie en verschuldigdheid en het recht op aftrek van voorbelasting. Per (btw-)aspect wordt beoordeeld of de doelstellingen gewaarborgd worden. Tevens komt in deze scriptie de wet- en regelgeving in de huidige btw-richtlijn en de Wet op de Omzetbelasting 1968 aan bod. Hierbij worden de huidige knelpunten op Europees niveau benoemd en wordt getoetst of de voucherrichtlijn deze knelpunten oplost. 2

3 Voorwoord Beste lezer, Voor u ligt het sluitstuk van mijn studententijd aan Tilburg University, de masterscriptie Vouchers in de btw. Een onderwerp dat naar mijn mening spreekt tot de verbeelding, het is vernieuwend en er is nog weinig over geschreven. Dit zijn drie aspecten waardoor dit voor mij het perfecte onderwerp was om het laatste halfjaar van mijn studerende leven mee bezig te zijn. Alvorens ik inhoudelijk op dit onderwerp in ga, wil ik nog een persoonlijke noot aan deze scriptie toevoegen. Allereerst wil ik mijn ouders, vriend, broers en schoonzussen bedanken voor de onvoorwaardelijke steun en het vertrouwen. Mede dankzij jullie ben ik zo ver gekomen en ben ik geworden wie ik nu ben. Ook ben ik dankbaar voor de vriendschappen, die ondanks het feit dat we verspreid zijn gaan studeren door heel het land, zijn blijven bestaan. De etentjes, app-gesprekken en alle andere afspraken zorgden voor de nodige afleiding tijdens het studeren. Mede door de keuze om in het tweede studiejaar actief te worden bij studievereniging T.F.V. De Smeetskring heb ik een plezierige studententijd gehad. De studiereis naar Kuala Lumpur en het organiseren van de Bedrijvenweek zijn mijn persoonlijke hoogtepunten. Door deelname aan activiteiten en het deelnemen in commissies heb ik ook vele nieuwe vrienden leren kennen. Graag uit ik bij dezen ook mijn dank aan mijn collega s bij Mazars. In de eerste plaats mijn dank aan Patrick, Marjolein en Marc, voor de kans die ik heb gekregen, de goede begeleiding op het werk en het vertrouwen in de toekomst voor mij bij Mazars. Daarnaast wil ik Margriet bedanken voor de hulp met betrekking tot de scriptie, het geven van feedback en de overleggen die wij hierover hebben gehad. Ik kijk er naar uit om binnenkort fulltime als Junior Tax Advisor in Breda aan de slag te gaan. Tot slot wil ik iedereen bedanken die mij geholpen heeft bij het schrijven van deze scriptie. In het bijzonder Albert Bomer, bedankt voor de begeleiding, de feedback en uw kritische blik. Ik wens u veel leesplezier toe. Cinthia Willemse 3

4 Inhoudsopgave Abstract... 2 Voorwoord... 3 Inhoudsopgave... 4 Gebruikte afkortingen... 8 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet Hoofdstuk 2 De Voucherrichtlijn Inleiding Voorgeschiedenis van de btw-behandeling van vouchers De btw-richtlijn Voorstel voucherrichtlijn 10 mei De voucherrichtlijn De huidige Nederlandse wetgeving Doel en motivering van de richtlijn Reikwijdte Deelconclusie Hoofdstuk 3 De belastbare prestatie en de definitie van vouchers Inleiding De btw-richtlijn De belastbare prestatie in de btw-richtlijn Vouchers en de belastbare prestatie Knelpunten De huidige Nederlandse wetgeving De belastbare prestatie in de Wet op de omzetbelasting Cadeaubonnenbesluit Telefoonkaartenbesluit Knelpunten De voucherrichtlijn Definitie voucher

5 3.4.2 Definitie voucher voor enkelvoudig gebruik (SPV) Definitie voucher voor meervoudig gebruik (MPV) Analyse Duidelijk en uniform Inconsistentie De huidige knelpunten op Europees niveau Deelconclusie Hoofdstuk 4 Maatstaf van heffing Inleiding De btw-richtlijn De maatstaf van heffing in de btw-richtlijn Vouchers en de maatstaf van heffing Knelpunten De huidige Nederlandse wetgeving De maatstaf van heffing in de Wet op de omzetbelasting Cadeaubonnenbesluit Telefoonkaartenbesluit Knelpunten De voucherrichtlijn De maatstaf van heffing bij een SPV De maatstaf van heffing bij een MPV Analyse Duidelijk en uniform Inconsistentie De huidige knelpunten op Europees niveau Deelconclusie Hoofdstuk 5 Tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid Inleiding De btw-richtlijn Het tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid in de btw-richtlijn Vouchers en het tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid Knelpunten De huidige Nederlandse wetgeving

6 5.3.1 Het tijdstip van prestatie en moment van verschuldigdheid in de Wet op de Omzetbelasting Cadeaubonnenbesluit Telefoonkaartenbesluit Knelpunten De voucherrichtlijn Tijdstip van prestatie en verschuldigdheid SPV Tijdstip van prestatie en verschuldigdheid MPV Belastingheffing niet-ingewisselde vouchers Analyse Duidelijk en uniform Inconsistentie Verstoring mededinging Dubbele (niet-)heffing De huidige knelpunten op Europees niveau Deelconclusie Hoofdstuk 6 Recht op aftrek van voorbelasting en distributieketens Inleiding De btw-richtlijn Het recht op aftrek van voorbelasting in de btw-richtlijn Vouchers en het recht op aftrek van voorbelasting Knelpunten De huidige Nederlandse Wetgeving Het recht op aftrek van voorbelasting in de Wet op de omzetbelasting Cadeaubonnenbesluit Telefoonkaartenbesluit Knelpunten De voucherrichtlijn Recht op aftrek van voorbelasting bij een SPV Recht op aftrek van voorbelasting bij een MPV Distributieketens Distributeurs in de btw-richtlijn Distributeurs in de Nederlandse wetgeving Distributeurs in de voucherrichtlijn

7 6.6 Analyse Duidelijk en uniform Inconsistentie Verstoring mededinging Dubbele (niet-) heffing De huidige knelpunten op Europees niveau Deelconclusie Hoofdstuk 7 Conclusies Literatuurlijst Boeken Artikelen Besluiten Richtlijnen Vakstudie Parlementaire stukken Jurisprudentie overzicht

8 Gebruikte afkortingen art. artikel btw btw-richtlijn belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde HvJ Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en vanaf 1 december 2009 het Hof van Justitie van de Europese Unie MPV MvT preambule SPV Multi Purpose Voucher, voucher voor meervoudig gebruik Memorie van Toelichting De preambule van de voucherrichtlijn Single Purpose Voucher, voucher voor enkelvoudig gebruik Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 voucherrichtlijn V-N Richtlijn 2016/1065 van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat de behandeling van vouchers betreft Vakstudie Nieuws 8

9 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Aan een jarige worden ze vaak cadeau gedaan, de welbekende cadeaubon of boekenbon. In het juridische taalgebruik staan dergelijke bonnen ook wel bekend als vouchers. Deze vouchers kunnen door de consument gebruikt worden voor de aanschaf van goederen of diensten. Wanneer dit binnen de landsgrenzen gebeurt, zorgt dit nauwelijks voor problemen. Tegenwoordig worden vouchers echter steeds meer op internationaal niveau gebruikt. In de huidige btw-richtlijn zijn geen specifieke regels opgenomen over de btw-behandeling van vouchers. De lidstaten van de Europese Unie zijn derhalve vrij te bepalen hoe men de vouchers in de btw betrekt. Het ontbreken van harmonisatie op dit punt leidt onder andere tot verschillen omtrent de definitie van een voucher en verschillen omtrent het moment van belastbaarheid (belast bij uitgifte dan wel bij inwisseling). Doordat de verschillende systemen niet op elkaar aansluiten kan dubbele (niet-)heffing ontstaan en lekt mogelijk een deel van de belastinginkomsten weg. 1 Dit kan leiden tot marktverstoringen. De Europese Commissie erkende de onwenselijkheid hiervan en heeft op 10 mei een richtlijnvoorstel gepresenteerd. Jarenlang lukte het niet om een compromis te sluiten met alle lidstaten. Uiteindelijk is op 27 juni 2016 door de Raad van de Europese Unie een richtlijn vastgesteld wat betreft de btw-behandeling van vouchers in de Europese Unie, ofwel de voucherrichtlijn. 3 Naast de gepubliceerde regels kent de voucherrichtlijn uitgebreide overwegingen. Deze overwegingen hebben een toelichtende functie op de wetsartikelen uit de voucherrichtlijn. De tweede overweging van de preambule van de voucherrichtlijn springt meteen in het oog, het bevat een reeks aan doelen van de richtlijn: Teneinde een duidelijke en uniforme behandeling te garanderen, het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, en inconsistenties, verstoring van de mededinging, dubbele heffing of niet-heffing te voorkomen en het risico van belastingontwijking te beperken, dienen er specifieke regels te worden vastgesteld voor de btw-behandeling van vouchers Voornoemde overweging lijkt te impliceren dat het hoofddoel van de richtlijn het bereiken van een duidelijke en uniforme btw-behandeling voor vouchers is. Daarnaast worden diverse nevendoelen genoemd, zoals het voorkomen van inconsistenties, verstoring van de mededinging en dubbele (niet-) heffing. In deze scriptie zal de focus liggen op voorgenoemd hoofddoel en genoemde nevendoelen. 1 R.A. Wolf, Vouchers: een btw-fenomeen an sich, NTFR-B 2012/28, p.1 2 Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, COM (2012) 206 final, 10 mei Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat de behandeling van vouchers betreft, 2016/1065, 27 juni

10 De voucherrichtlijn dient uiterlijk 31 december 2018 door de lidstaten geïmplementeerd te zijn. De Staatssecretaris van Financiën heeft een wetsvoorstel voor de btw-behandeling van vouchers op 7 juli 2017 gepubliceerd. Het Nederlandse wetsvoorstel wijkt slechts in beperkte mate af van de voucherrichtlijn. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre de voucherrichtlijn de doelen uit overweging twee van de preambule waarborgt. Hierbij ligt de focus op het hoofddoel inzake het garanderen van een duidelijke en uniforme behandeling en de nevendoelstellingen inzake het voorkomen van inconsistenties, verstoring van mededinging en dubbele (niet-)heffing. Er wordt een analyse gemaakt om na te gaan of de doelstellingen gewaarborgd worden op vier verschillende (btw-) aspecten: 1. de definitie van een voucher en de belastbare prestatie, 2. de maatstaf van heffing, 3. het tijdstip van prestatie en verschuldigdheid van btw en 4. het recht op aftrek van voorbelasting. Per aspect wordt de wet- en regelgeving uit de huidige btw-richtlijn 4 en de huidige Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) 5 toegelicht. Tevens worden hierbij de knelpunten op Europees niveau genoemd en wordt getoetst of de voucherrichtlijn de huidige knelpunten oplost. De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat, luidt: In hoeverre worden het hoofddoel en de nevendoelstellingen van de tweede overweging van de preambule gewaarborgd in de voucherrichtlijn op het gebied van de definitie van vouchers en de belastbare prestatie, de maatstaf van heffing, het tijdstip van verschuldigdheid van de btw en het recht op aftrek van voorbelasting? 1.3 Verantwoording van de opzet In het volgende hoofdstuk zal de ontstaansgeschiedenis van de voucherrichtlijn worden uitgewerkt. Tevens komt het doel en de reikwijdte aan bod. In de daaropvolgende hoofdstukken begint de analyse. Tijdens de analyse wordt per hoofdstuk dieper ingegaan op de huidige regelingen in de btw-richtlijn, de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en de aangenomen voucherrichtlijn. De nationale regelgeving dient louter ter illustratie, de uitwerking van de Nederlandse regelgeving wordt niet getoetst, tenzij dit expliciet wordt aangegeven. Er wordt enkel gekeken naar knelpunten op Europees niveau. Derhalve vindt er geen afzonderlijke analyse plaats voor het aangenomen Nederlandse wetsvoorstel, omdat dit wetsvoorstel tevens grotendeels hetzelfde is als de voucherrichtlijn. Daarnaast valt een dergelijke analyse buiten de probleemstelling van deze scriptie. In hoofdstuk drie wordt stilgestaan bij de belastbare prestatie en de definitie van vouchers. Hierin wordt onder andere het onderscheid tussen de Single Purpose Voucher (hierna: SPV) en de Multi 4 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, wettekst Wet OB 1968, wettekst

11 Purpose Voucher (hierna: MPV) uitgewerkt. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier de maatstaf van heffing besproken. Er wordt toegelicht over welke waarde de btw moet worden berekend. Het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid komen in hoofdstuk vijf aan de orde. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen verschuldigdheid op het moment van uitgifte van de voucher en verschuldigdheid op het moment van inleveren. Hoofdstuk zes zal gaan over het recht op aftrek van voorbelasting. Hierbij wordt toegelicht wanneer de ondernemer het recht op aftrek van voorbelasting heeft. In hoofdstuk zes komt tevens de btw-behandeling van vouchers in distributieketens aan bod. Daarnaast worden de huidige Europese knelpunten in ieder hoofdstuk besproken. Ook wordt beoordeeld of de doelstellingen van overweging twee van de preambule worden gewaarborgd en of de huidige knelpunten worden opgelost. Verder zal er op enkele punten een alternatieve oplossing worden belicht. Mijn scriptie sluit ik in hoofdstuk 7 af met een eindconclusie, waarin tevens de probleemstelling wordt beantwoord. In deze scriptie is de literatuur, jurisprudentie en wet- en regelgeving tot 9 maart 2018 verwerkt. 11

12 Hoofdstuk 2 De Voucherrichtlijn 2.1 Inleiding Het ontstaan van de voucherrichtlijn is niet zonder slag of stoot gegaan. Op 10 mei 2012 werd het eerste voorstel inzake de voucherrichtlijn door de Europese Commissie bekend gemaakt. In dit voorstel was opgenomen dat de lidstaten voor 1 januari 2014 bekend moesten maken hoe men de richtlijn ging implementeren. Vanaf 1 januari 2015 zouden de lidstaten de voorgestelde implementatie daadwerkelijk gaan toepassen. Dit voorstel leidde tot diverse overleggen en er is tevergeefs gezocht naar een compromis. In 2016 is het gelukt om overeenstemming te bereiken. Op 27 juni 2016 is derhalve richtlijn 2016/1065 van de Raad gepubliceerd. In dit hoofdstuk wordt een algemene inleiding gegeven omtrent de voucherrichtlijn. Allereerst wordt de voornoemde voorgeschiedenis van de voucherrichtlijn uitgebreider besproken (paragraaf 2.2). Daarnaast komen het doel, de motivering en de reikwijdte van de voucherrichtlijn aan bod (paragraaf 2.3 en paragraaf 2.4). 2.2 Voorgeschiedenis van de btw-behandeling van vouchers In deze paragraaf staat de voorgeschiedenis van vouchers centraal. Eerst zal de btw-richtlijn aan bod komen. Hierna wordt het eerste voorstel inzake de voucherrichtlijn van 10 mei 2012 besproken. Vervolgens zal de aangenomen voucherrichtlijn behandeld worden. Als laatste wordt de huidige Nederlandse wetgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers toegelicht De btw-richtlijn De harmonisatie van de btw binnen de Europese Unie vindt plaats door middel van richtlijnen. In de huidige btw-richtlijn zijn regels vastgesteld met betrekking tot de tijd en plaats van de levering van goederen en diensten, de maatstaf van heffing, de verschuldigdheid van btw en het recht op aftrek van voorbelasting. De btw-richtlijn voorziet niet in specifieke bepalingen voor de btw-behandeling van vouchers. Wanneer bij een belastbare transactie gebruik wordt gemaakt van een voucher, kan dat bijvoorbeeld gevolgen hebben voor de maatstaf van heffing en het tijdstip van verschuldigdheid. Het niet harmoniseren van de btw-behandeling van vouchers leidt tot onzekerheid, dubbele (niet-)heffing en kan zelfs resulteren in belastingontwijking. Ter verduidelijking van de btw-behandeling van vouchers, bestaat Europese jurisprudentie. De belangrijkste jurisprudentie zal in de volgende hoofdstukken aan bod komen Voorstel voucherrichtlijn 10 mei 2012 De eerste poging tot harmonisatie van de btw-behandeling van vouchers vond plaats door middel van het op 10 mei 2012 gepubliceerde voorstel voor een voucherrichtlijn. 6 De geplande datum van het inwerking treden werd gesteld op 1 januari Uit de toelichting van het voorstel blijkt dat het is opgesteld met als doel duidelijkheid te verschaffen, met name over de fiscale gevolgen van uitgifte, 6 Richtlijn van de Raad, 10 mei 2012, COM(2012) 206 final 12

13 distributie of inwisseling van de verschillende soorten vouchers, zowel in een nationale als in een grensoverschrijdende context. 7 Het voorstel is in vijf rubrieken ingedeeld. Allereerst heeft de Europese Commissie ervoor gekozen om een definitie te geven van vouchers en de Europese Commissie heeft deze vervolgens onderverdeeld in single purpose vouchers, multi purpose vouchers en kortingsvouchers. Daarnaast is een regeling getroffen ter voorkoming van dubbele belasting over een voucher. Het recht op het goed of de dienst door aanschaf van de voucher wordt tezamen met de daadwerkelijke prestatie als één belaste prestatie beschouwd. Ook bevat het voorstel regels met betrekking tot de distributie van vouchers en kortingsvouchers. Als laatste is een overzicht opgenomen van overige technische of secundaire wijzigingen. Uiteindelijk is dit voorstel niet aangenomen, omdat het de lidstaten niet lukte om tot overeenstemming te komen De voucherrichtlijn In vervolg op het voorstel van 10 mei 2012, heeft tussen lidstaten opnieuw veel overleg plaatsgevonden en is tevergeefs gezocht naar een compromis. Uiteindelijk is op 27 juni 2017 de definitieve voucherrichtlijn gepubliceerd. De lidstaten dienen uiterlijk op 31 december 2018 de voucherrichtlijn geïmplementeerd te hebben. Vanaf 1 januari 2019 zullen de aangepaste regelingen in werking treden. De regels in de voucherrichtlijn hebben betrekking op de definitie en de soorten van vouchers (art. 30 bis btw-richtlijn), het tijdstip van prestatie en moment van verschuldigdheid (art. 30 ter btw-richtlijn) en de maatstaf van heffing (art. 73 bis btw-richtlijn). De voucherrichtlijn bevat geen volledige regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers. De voucherrichtlijn voorziet niet in regelgeving omtrent de plaats van de handeling, mogelijkheid tot toepassing van btw-vrijstellingen en verschuldigdheid. 8 Hiervoor wordt teruggevallen op de reeds bestaande regelingen in de btw-richtlijn. Naast de regelgeving bevat de voucherrichtlijn uitgebreide preambule, waarin de voucherrichtlijn wordt toegelicht. Het doel en de motivering van de voucherrichtlijn en de reikwijdte komen in paragraaf 2.3 en 2.4 van dit hoofdstuk aan bod. Verdere diepgang vindt plaats in de volgende hoofdstukken De huidige Nederlandse wetgeving In de huidige Nederlandse btw-wetgeving 9 zijn met betrekking tot vouchers twee wetsartikelen opgenomen, te weten art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB. Beide bijzondere regelingen zijn van toepassing op de situatie waarbij bij de levering van goederen en diensten zegels en waardebonnen worden verstrekt. De toepassing van art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB is door de Staatssecretaris 7 Richtlijn van de Raad, 10 mei 2012, COM(2012) 206 final, p.2 8 C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2, p Op basis van de wettekst

14 van Financiën in het Besluit van 5 november 2001 inzake de heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen toegelicht. 10 Naast bovengenoemde wetgeving kent Nederland een besluit inzake de heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen. 11 In dit besluit is geregeld dat cadeaubonnen zijn aan te merken als waardepapieren en ingevolge art. 11 lid 1 sub i onder 2 Wet OB 1968 zijn dergelijke waardepapieren vrijgesteld van btw. De Nederlandse wetgeving kent ook een specifieke regeling ten aanzien van de heffing van omzetbelasting voor telefoonkaarten en abonnementen. 12 Door de Staatssecretaris van Financiën wordt een telefoonkaart aangemerkt als voucher. 2.3 Doel en motivering van de richtlijn In de Europese Unie representeren vouchers een jaarlijkse waarde van 52 miljard. Prepaid telefoonkaarten vormen 70% van deze markt, gevolgd door cadeaukaarten en kortingsvouchers. 13 De markt voor vouchers is groot, maar desondanks wordt geen btw-behandeling voor vouchers geregeld in de btw-richtlijn. Door het ontbreken van gemeenschappelijke regels omtrent vouchers hebben de lidstaten noodgedwongen eigen oplossingen ontwikkeld, die onvermijdelijk niet op elkaar zijn afgestemd. 14 Hierdoor ontstaan verschillen in de fiscale behandeling van vouchers. Daarnaast bestaat er vooral onduidelijkheid omtrent wat een voucher is, wanneer btw moet worden geheven en over welk bedrag geheven dient te worden. Verschillen in wetgeving leiden, zoals in paragraaf 1.1 besproken, mogelijk tot dubbele (niet-)heffing. Op termijn kan het zelfs leiden tot belastingontwijking en zorgt het voor barrières voor bedrijfsinnovaties. 15 Door (technologische) ontwikkelingen en commerciële innovatie is het gebruik en het aanbod van vouchers aanzienlijk toegenomen. 16 Dit heeft er tevens toe geleid dat het gebruik van vouchers complexer is geworden. De complexiteit komt onder andere doordat een voucher tegenwoordig niet meer enkel in fysieke vorm voor komt, maar ook steeds vaker in elektronische vorm. Bovendien wordt tegenwoordig steeds vaker gehandeld in distributieketens door middel van tussenpersonen, zowel binnen één lidstaat als grensoverschrijdend. 17 Hierbij is het de vraag of elke transactie onder de heffing van btw valt. Tevens spelen problemen met betrekking tot de maatstaf van heffing een belangrijke rol in distributieketens. In hoofdstuk 6 komt het handelen in distributieketens in combinatie met vouchers uitgebreider aan bod. 10 Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/ Besluit 30 december 1999, Besluit heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, VB 99/2649, V-N 2000/ Besluit 25 januari 2013, Besluit heffing omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, nr. BLKB 2013/82M staatscourant 2013/2452, Besluit 28 september 2015, Wijziging van het besluit van 25 januari 2013 inzake het besluit heffing omzetbelasting met betrekking tot telefoonkaarten en abonnementen, BLKB 2015/1158 staatscourant 2015/ J.B.O. Bijl, VAT, Vouchers, Rights and Payments: The VAT Treatment of Vouchers, EC Tax Review , p Richtlijn van de Raad, 10 mei 2012, COM(2012) 206 final, p.2 15 A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 p.5 17 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 p.5 14

15 Het voornaamste doel van de voucherrichtlijn is het terugdringen van onduidelijkheden wat betreft de btw-heffing over goederenleveringen, waarbij vouchers als tegenprestatie worden gebruikt Reikwijdte De regels in de voucherrichtlijn zijn uitsluitend gericht op vouchers die voor goederen of diensten kunnen worden ingewisseld. 19 Een voucher die recht geeft op een korting bij aankoop van goederen of diensten, valt niet onder de voucherrichtlijn. In het richtlijnvoorstel van 10 mei 2012 was echter wel een regeling opgenomen inzake kortingsvouchers. Bij kortingsvouchers zit de complexiteit met name in het verrekenen van de korting tussen de verstrekker van de voucher en de partij waar de voucher wordt ingewisseld. 20 Het feit dat in de definitieve voucherrichtlijn niets is opgenomen omtrent het verduidelijken van de btw-behandeling van kortingsvouchers, is naar mijn mening een groot gemis. Een dergelijke richtlijn is juist een perfect middel om de complexe behandeling van kortingsvouchers te harmoniseren en te verduidelijken. Een ander opvallend punt in de voucherrichtlijn omtrent de reikwijdte van de richtlijn is de vijfde overweging van de preambule. Hierin is opgenomen dat de bepalingen betreffende vouchers niet mogen leiden tot wijzigingen in de btw-behandeling van vervoerbewijzen, toegangskaartjes voor bioscopen en musea, postzegels en dergelijke. Volgens Van de Ven en Van Esdonk zijn dit juist enkele sprekende voorbeelden van vouchers. Ook menen zij dat de term en dergelijke zorgt voor de nodige onduidelijkheid. Het begrip voucher, een instrument dat door de consument ingewisseld kan worden tegen een goed of dienst, sluit aan bij de zienswijze van Van de Ven en Van Esdonk. Om deze reden ben ik het eens met voornoemde auteurs. De voorbeelden die uitgesloten worden, geven de consument immers het recht om gebruik te maken van een dienst, bijvoorbeeld een vervoersdienst of een postdienst. Deze vijfde overweging van de preambule zorgt voor onduidelijkheid omtrent het begrip voucher. Ingevolge overweging zes van de preambule, dient de voucherrichtlijn duidelijk te maken wat voor btw-doeleinden onder een voucher wordt verstaan en wat vouchers van betaalmiddelen onderscheidt. Hiervoor is het nodig om vouchers te definiëren en inherente kenmerken van een voucher te onderkennen. 21 Dit onderscheid is tevens van belang omdat de btw-behandeling van vouchers als specifiek betaalmiddel en algemene betaalmiddelen verschillen. 22 Dergelijke algemene betaalmiddelen vallen namelijk veelvuldig onder de vrijstellingen in de zin van art. 135 lid 1 sub d en e van de btwrichtlijn. De voucherrichtlijn schiet enigszins tekort door geen verdere uitleg te geven omtrent het 18 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 p.4 19 Richtlijn 2016/1065, 27 juni 2016, overweging 4, p M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, deel 2: de voucherrichtlijn, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/12, p.5 21 Richtlijn 2016/1065, 27 juni 2016, overweging 6 p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 p.6 15

16 begrip algemeen betaalmiddel. Enkel de opmerking dat het onderscheiden dient te worden biedt naar mijn mening onvoldoende duidelijkheid. 2.5 Deelconclusie In hoofdstuk 2 zijn de voorgeschiedenis, het doel, de motivering en de reikwijdte van de voucherrichtlijn besproken. Tevens zijn enkele knelpunten aan bod gekomen. Het doel van de voucherrichtlijn is met name gelegen in het feit dat het een einde wil maken aan de onduidelijkheid over de btw-behandeling van vouchers. De intentie is om bepaalde aspecten omtrent de btwbehandeling van vouchers te harmoniseren. De voucherrichtlijn ziet uitsluitend op vouchers die tegen goederen of diensten ingewisseld kunnen worden. In tegenstelling tot het richtlijnvoorstel van 2012 is in de definitieve voucherrichtlijn niets opgenomen over de btw-behandeling van kortingsvouchers. Dit is naar mijn mening een groot gemis, omdat dit juist een complexe soort voucher is. Ingevolge overweging vijf van de preambule, mag de btw-behandeling van vervoersbewijzen, toegangskaartjes voor bioscopen en musea, postzegels en dergelijke niet wijzigen. Op het eerste gezicht lijken dit juist sprekende voorbeelden van vouchers, deze preambule zorgt aldus voor onduidelijkheid over wat onder het begrip vouchers valt. Ook regelt de voucherrichtlijn dat algemene betaalmiddelen van vouchers onderscheiden moeten worden. Een toelichting over hoe dit onderscheid wordt vormgegeven, ontbreekt vooralsnog. 16

17 Hoofdstuk 3 De belastbare prestatie en de definitie van vouchers 3.1 Inleiding Voordat btw kan worden geheven, is het van belang dat het gaat om een belastbare prestatie. Alleen indien sprake is van een belastbare prestatie, is de prestatie onderworpen aan de btw (met uitzondering van vrijgestelde prestaties). Hoewel een voucher op zichzelf geen belastbare prestatie vormt, maar kan worden aangemerkt als een vergoeding voor een prestatie, is het belangrijk om te beoordelen of het verstrekken of het inwisselen van een voucher de belastbare prestatie vormt voor de btw. Er dient immers een belastbare prestatie plaats te vinden, anders is er überhaupt geen sprake van btw-heffing. In dit hoofdstuk zal allereerst besproken worden wat een belastbare prestatie is volgens de btwrichtlijn en de jurisprudentie die hierbij van belang is (paragraaf 3.2). Vervolgens komt de huidige Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastbare prestatie en vouchers aan de orde (paragraaf 3.3). In paragraaf 3.2 en 3.3 wordt tevens inzicht gegeven in de huidige Europese knelpunten. Daaropvolgend wordt toegelicht wat de voucherrichtlijn regelt omtrent de definitie van een voucher (paragraaf 3.4). Daarnaast wordt getoetst of de voucherrichtlijn Europese knelpunten op het gebied van de definitie van een voucher oplost en wordt beoordeeld of de doelstellingen uit de tweede overweging van de preambule worden gewaarborgd (paragraaf 3.5). 3.2 De btw-richtlijn De belastbare prestatie in de btw-richtlijn In art. 2 btw-richtlijn is geregeld welke handelingen zijn onderworpen aan de btw. Als dergelijke handelingen worden aangemerkt: de levering van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat, door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Daarnaast zijn ook de intracommunautaire verwerving en invoer van goederen belastbare prestaties. Gezien het feit dat een voucher door de consument kan worden ingewisseld voor goederen of diensten, zijn de intracommunautaire verwerving en invoer voor deze scriptie niet van belang. Ingevolge art. 14 lid 1 btw-richtlijn wordt als levering van goederen beschouwd: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Er is sprake van een dienst, indien er geen levering van een goed is, art. 24 lid 1 btw-richtlijn. Daarnaast dient sprake te zijn van het verrichten van de prestatie onder bezwarende titel. Dit begrip is door het HvJ uitgekristalliseerd in diverse jurisprudentie. Allereerst heeft het HvJ in 1981 geoordeeld dat sprake is van een btw belaste prestatie indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen vergoeding. 23 Het HvJ bevestigde dit vereiste in het Apple and Pear-arrest. 24 Op 3 maart 23 HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80(Staatssecretaris van Financiën v. Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/ HvJ 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), jur. 1988, p

18 1994 werd het begrip onder bezwarende titel geherdefinieerd door het HvJ en zijn er drie cumulatieve vereisten gegeven: Er is een rechtsbetrekking tussen de verrichter en ontvanger van de dienst. 2. Er worden over en weer prestaties verricht. 3. De door de dienstverrichter ontvangen vergoeding vormt de werkelijke tegenwaarde voor de verleende diensten Vouchers en de belastbare prestatie Bij een vouchertransactie zijn op basis van art. 2 btw-richtlijn twee belastbare prestaties te onderkennen, te weten de uitgifte van de voucher (een dienst) en de inwisseling van de voucher (levering van een goed of verrichting van een dienst). Een belangrijk arrest met betrekking tot vouchers en de belastbare prestatie is het Astra Zeneca-arrest. 26 De casus uit het desbetreffende arrest kan als volgt schematisch worden weergegeven. Figuur 1: arrest Astra Zeneca In deze zaak biedt Astra Zeneca UK Ltd haar werknemers de mogelijkheid om een deel van hun salaris op te nemen in de vorm van aankoopbonnen (retail vouchers) in plaats van in geld. 27 Met deze aankoopbonnen kunnen werknemers bij andere ondernemers bepaalde zaken of diensten kopen. 28 De aankoopbonnen worden op het loonstrookje tegen een lagere waarde gewaardeerd dan de nominale waarde. Astra Zeneca koopt de aankoopbonnen voor een lagere waarde dan de nominale waarde, incl. btw, in bij andere ondernemers. 29 Astra Zeneca is van mening dat zij de voorbelasting ten aanzien van de aanschaf van de desbetreffende bonnen normaal mag aftrekken, zonder dat zij verplicht is om de 25 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/92 (Tolsma), V-N 1994/1069,25 26 HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/

19 btw op de levering van de bonnen aan haar werknemers in rekening te brengen. Volgens Astra Zeneca worden de bonnen niet onder bezwarende titel verstrekt. 30 De Britse fiscus is echter van mening dat Astra Zeneca niet gerechtigd is tot het aftrekken van voorbelasting die zij bij de aanschaf van de bonnen heeft betaald, tenzij de btw ter zake van de levering van de aankoopbonnen aan haar werknemers voor haar rekening neemt. 31 Het HvJ oordeelde in deze zaak dat het verstrekken van aankoopbonnen een voor de btw belastbare prestatie is. Het HvJ nam in overweging dat het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft. Vervolgens overwoog zij dat Astra Zeneca een economische activiteit verricht, voor zover zij de aankoopbonnen verstrekt aan haar werknemers, die in ruil daarvoor afzien van een deel van hun salaris. 32 Ook overwoog het HvJ dat de aankoopbonnen de werknemers een toekomstig en onbepaald recht op goederen of diensten verlenen. Het feit dat Astra Zeneca niet direct het recht verleent om over een goed te beschikken, zorgt ervoor dat sprake is van een dienst in de zin van de richtlijn. 33 Daarnaast stelt het HvJ vast dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Dit betekent dat de dienst van Astra Zeneca onder bezwarende titel wordt verricht en derhalve belast is op grond van art. 2 punt 1 van de Zesde Richtlijn. In lijn met de zienswijze van advocaat-generaal Mengozzi concludeert het HvJ dat de werknemer door middel van het op zijn salaris ingehouden bedrag, de prijs van de goederen en/of diensten die hij bij de detailhandelaar zal kopen en de btw is in die prijs inbegrepen. 34 Het oordeel van het HvJ in de zaak Astra Zeneca luidt als volgt: Astra Zeneca verricht een dienst onder bezwarende titel door de aankoopbonnen, die zij inclusief btw aanschaft, te verstrekken aan haar werknemers en die werknemers op hun beurt afzien van een deel van hun salaris. 35 Als gevolg hiervan kan Astra Zeneca de bij aankoop van de bonnen betaalde btw als voorbelasting in aftrek brengen Knelpunten Bovenstaande uitspraak van het HvJ lijkt dubbele belastingheffing te impliceren. Dit komt doordat het verstrekken van vouchers door de werkgever als aparte dienst wordt aangemerkt. Daarnaast is bij inwisseling van de vouchers ook sprake van een levering van een goed en/of dienst, waardoor bij beide transacties btw verschuldigd is door de consument (in casu: de werknemer). 36 In beginsel past dit bij het objectieve karakter van de btw: het is een bestedingsbelasting, iedere besteding van een consument bij een ondernemer leidt ertoe dat btw verschuldigd wordt. Tevens is dit ook hetgeen dat volgt uit de toepassing van art. 2 btw-richtlijn. Eigenlijk is de dubbele belasting een logische uitwerking van de huidige rechtsregels, of beter gezegd het gebrek aan regels specifiek voor vouchers. Bij vouchers is het uitgangspunt dat het verstrekken van een voucher en de daadwerkelijke levering of 30 HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 15 en HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 23 en In deze uitspraak van het HvJ wordt geoordeeld aan de hand van de Zesde richtlijn, 77/388/EEG van de Raad van 17 mei HvJ 22 april 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca, conclusie A-G Mengozzi) V-N 2010/25.14, overweging HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, Noot Vakstudie Nieuws 19

20 dienstverrichting worden gezien als één transactie. In Astra Zeneca wordt zowel de verstrekking van de voucher als de levering c.q. dienstverrichting als belastbare prestatie aangemerkt, met als gevolg dubbele belastingheffing, tevens een logische uitwerking van art. 2 btw-richtlijn. Een dergelijk gevolg is naar mijn mening onwenselijk in het kader van de harmonisatie van de btw-behandeling van vouchers, waarbij het uitgangspunt is dat slecht éénmaal btw wordt geheven bij een vouchertransactie. Kortom: het gebrek aan regelgeving omtrent vouchers leidt ertoe dat tweemaal een belastbare prestatie plaatsvindt, waardoor ook tweemaal belasting wordt gegeven. Dit vormt een knelpunt dat ten koste gaat van de wenselijkheid om bij een vouchertransactie slechts één belastbare prestatie aan te wijzen. 3.3 De huidige Nederlandse wetgeving De belastbare prestatie in de Wet op de omzetbelasting 1968 Een richtlijn, zoals de btw-richtlijn, heeft rechtstreekse werking, wat inhoudt dat de regels door de lidstaten omgezet dienen te worden in nationale wetgeving. Richtlijnen worden vaak niet letterlijk overgenomen, omdat een richtlijn slechts bindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat. 37 Indien de implementatie in strijd is met de richtlijn, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden rechtstreeks beroepen op de richtlijnbepaling. 38 De Nederlandse wetgever heeft derhalve ook in de nationale wet regelingen opgenomen over welke handelingen aan de btw-heffing zijn onderworpen. De algemene regeling omtrent de belastbare prestatie is vastgelegd in art. 1 van de Wet OB. Ingevolge art. 1 sub 1 Wet OB wordt belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bewarende titel worden verricht. Naast de levering van goederen en diensten, worden ook de intracommunautaire verwerving en invoer van goederen aangemerkt als belastbare prestatie. Bij de behandeling van de Nederlandse Wet OB worden de intracommunautaire verwerving en de invoer buiten beschouwing gelaten. In navolgende sub-paragrafen komen de specifieke Nederlandse wet- en regelgeving met betrekking tot vouchers aan bod Gratis zegels inwisselbaar tegen geld of geldswaardige papieren In art. 20 Uitvoeringsbesluit OB is een bijzondere regeling opgenomen ten aanzien van het verstrekken van gratis zegels bij de levering van goederen of het verrichten van diensten. Het artikel regelt een vermindering van de in een tijdvak verschuldigde belasting, indien de bij de levering van goederen of het verrichten van diensten verkregen gratis zegels, al dan niet tegen betaling, kunnen worden ingewisseld tegen geld of geldswaardige papieren. Het eerste lid van het betreffende artikel richt zich met name op de maatstaf van heffing, dit komt in hoofdstuk 4 aan de orde. Ingevolge art. 20 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB worden onder zegels ook begrepen andere voorwerpen welke een 37 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2014, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2014, p

21 soortgelijke functie vervullen. Op grond van het besluit van de Staatssecretaris 39 wordt hieronder ook het volgende verstaan: de op de verpakking van goederen aangebrachte bonnen die door de klant uitgeknipt moeten worden en, opgeplakt op een kaart, recht geven op uitbetaling van een geldbedrag. Tot soortgelijke functies moet ook het volgende worden gerekend: de in de verpakking van bepaalde goederen voorkomende formulieren welke dienen te worden ingevuld en bij inwisseling het recht geven op de uitkering van een premie. 40 De in art. 20 Uitvoeringsbesluit OB opgenomen regelingen hebben geen betrekking op de verstrekking van koopzegels Gratis zegels(waardebonnen) inwisselbaar tegen goederen Artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB regelt de berekening van de verschuldigde belasting in gevallen waarin bij de levering van goederen zegels (waardebonnen) worden verstrekt, welke al dan niet tegen bijbetaling bij de ondernemer of een andere ondernemer kunnen worden ingewisseld tegen goederen. Net als in art. 20 Uitvoeringsbesluit OB, ziet het eerste lid op de maatstaf van heffing en zal dit in hoofdstuk 4 aan bod komen. Op grond van art. 21 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB worden onder waardebonnen (zegels) ook andere voorwerpen begrepen welke een soortgelijke functie vervullen. In het besluit van de Staatssecretaris inzake de heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstekken van zegels en waardebonnen is niets geregeld met betrekking tot de uitwerking van art. 21 lid 2 uitvoeringsbesluit OB. Uit het artikelsgewijs commentaar 42 blijkt dat aan art. 20 Uitvoeringsbesluit OB eenzelfde uitwerking is gegeven aan zegels die bij inwisseling recht geven op geld of geldswaardige papieren, derhalve zal de rechtspraak inzake art. 20 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB ook op art. 21 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB van toepassing zijn. Het lijkt mij als gevolg van voorgaande opmerking aannemelijk dat het besluit 43 van de Staatssecretaris omtrent de werking van art. 20 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB ook van toepassing is op de regeling in art. 21 lid 2 Uitvoeringsbesluit OB. Op 6 februari 2018 heeft de Staatssecretaris middels een brief het concept aanpassing Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met het wetsvoorstel btwbehandeling van vouchers bekendgemaakt. 44 Aan art. 21 Uitvoeringsbesluit OB zal een nieuw lid toegevoegd worden, waardoor vouchers niet onder de werking van genoemd artikel zullen vallen. Vaak moet de afnemer een aantal waardebonnen sparen voordat hij deze kan inwisselen, maar het kan ook voorkomen dat één waardebon direct inwisselbaar is tegen een bepaald goed of een aantal 39 Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt Vakstudie 06, omzetbelasting- Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, Art. 21 Gratis zegels (waardebonnen) tegen goederen, aant. 5 (geraadpleegd op 5 maart 2018) 43 Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 6 21

22 verschillende goederen. 45 Laatstgenoemde waardebonnen kwalificeren op het moment van uitgifte als een voucher. 46 In het geval dat meerdere waardebonnen tezamen ingewisseld kunnen worden, vormen deze waardebonnen tezamen een voucher. De Staatsecretaris geeft aan dat ook deze waardebonnen voor de toepassing van art. 21 Uitvoeringsbesluit OB worden uitgesloten Cadeaubonnenbesluit In het besluit van 30 december 1999 regelt de Staatssecretaris de heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen. 48 Op basis van dit besluit zijn cadeaubonnen bonnen die de houder ervan recht geven deze tot de daarop vermelde nominale waarde voor de aankoop van goederen en diensten in betaling te geven. 49 Dergelijke bonnen hebben het karakter van waardepapieren in de zin van art. 11 lid, onderdeel i onder 2 Wet OB, derhalve is over de uitgifte van cadeaubonnen geen btw verschuldigd. De Staatssecretaris geeft expliciet aan dat dit niet geldt voor kortingszegels of kortingskaarten Het feit dat cadeaubonnen onder genoemde vrijstelling vallen, brengt met zich mee dat waar de genoemde vrijstelling ziet op handelingen inzake waardepapieren, dit eveneens geldt voor de op cadeaubonnen betrekking hebbende handelingen. 50 Onder deze handelingen vallen bijvoorbeeld de verkoop c.q. uitgifte van cadeaubonnen, maar ook alle prestaties die zich richten op de aanmaak, afrekening en verrekening van cadeaubonnen. 51 De Staatssecretaris rekent onder andere tot cadeaubonnen boekenbonnen, platen- en CD-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV cadeaubonnen Telefoonkaartenbesluit Op 25 januari 2013 is door de Staatssecretaris de heffing van btw ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen verduidelijkt. Een telefoonkaart wordt gedefinieerd als een kaart waarmee de afnemer een (bel)tegoed bij een telecombedrijf kan activeren of opwaarderen. 52 Het besluit kent een ruime definitie van het begrip telefoonkaart. Onder dit begrip vallen niet alleen een fysieke of elektronische telefoonkaart, maar ook iedere andere vorm van vastlegging van een van tevoren betaald (bel)tegoed, zoals een kassabon met daarop een bepaalde code, scratchkaarten of het 45 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 6 p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 6 p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 6 p.2 48 Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/ Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15, paragraaf 2 50 Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15, paragraaf 2 51 Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15, paragraaf 2 52 Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt 1 22

23 opwaarderen van het (bel)tegoed via de telefoon of internet. 53 Het besluit maakt onderscheid tussen een single-purpose telefoonkaart en een multi-purpose telefoonkaart. Een single-purpose telefoonkaart is een telefoonkaart die nagenoeg uitsluitend kan worden gebruikt voor communicatiediensten. 54 Van Bruggen en Frencken zijn van mening dat de term nagenoeg uitsluitend enigszins verwarrend is, omdat bij een single-purpose telefoonkaart op het moment van verkoop de noodzakelijke elementen van de te verrichten telecommunicatiedienst waarop deze recht geeft, bekend zijn. 55 De multi-purpose telefoonkaart is een telefoonkaart die kan worden gebruikt voor telecommunicatiediensten en andersoortige prestaties. Het verschil met de single-purpose telefoonkaart is dat op het moment van verkoop niet alle noodzakelijke elementen van de toekomstige belastbare feiten bekend zijn Knelpunten In de huidige Nederlandse wet- en regelgeving zijn de regels uit de btw-richtlijn geïmplementeerd. Hiernaast hebben de Nederlandse wetgever en de Staatssecretaris regels getroffen met betrekking tot zegels(waardebonnen), cadeaubonnen en telefoonkaarten. Nederland heeft gekozen om zelf het een en ander te regelen in wetgeving en besluiten, omdat dergelijke regels op Europees niveau niet bestaan. Knelpunten ontstaan pas op Europees niveau op het moment dat dergelijke zegels (waardebonnen), cadeaubonnen en telefoonkaarten grensoverschrijdend gebruikt worden, omdat door het gebrek aan harmonisatie iedere lidstaat zelf regels heeft ontwikkeld, zoals reeds in paragraaf 2.3 is toegelicht. Indien dergelijke vouchers enkel in Nederland worden gebruikt is in beginsel geen Europees knelpunt te onderkennen. 3.4 De voucherrichtlijn In het nieuwe art. 30 bis btw-richtlijn wordt de definitie van een voucher gegeven. Naast de algemene voucherdefinitie bevat het nieuwe artikel ook een definitie van een voucher voor enkelvoudig gebruik (Single Purpose Voucher, SPV) en een voucher voor meervoudig gebruik (Multi Purpose Voucher, MPV). De belastbare prestatie omtrent vouchers is geregeld in het nieuwe art. 30 ter van de btwrichtlijn. In de navolgende paragrafen zullen de desbetreffende definities aan bod komen Definitie voucher Onder de nieuwe regelgeving wordt een voucher gedefinieerd als: 53 Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt G-J. van Bruggen en C. Frencken, Het geactualiseerde btw-besluit over telecomvouchers, BtwBrief 2013/74, p. 56 G-J. van Bruggen en C. Frencken, Het geactualiseerde btw-besluit over telecomvouchers, BtwBrief 2013/74, p.1 23

24 Een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument. 57 Kortgezegd is sprake van twee voorwaarden: 1. Er is een verplichting om het instrument als (gedeeltelijke) tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden. 2. De te verrichten goederenleveringen of diensten of de identiteit van de potentiële verrichters zijn bekend. Uit bovenstaande definitie is op te maken dat er geen specifieke vormvereisten voor een voucher zijn. Zowel de voucher zelf als bijbehorende documentatie kunnen daarom een fysieke of digitale vorm hebben. Bijvoorbeeld een die verwijst naar de website waarop de mogelijkheden en voorwaarden voor het gebruik van de voucher staan, kan dus een voucher zijn. 58 Zoals in paragraaf 2.4 aan de orde is gekomen dient, op grond van overweging vijf van de preambule, de btw-behandeling van vervoersbewijzen, toegangskaarten voor bioscoop en museum en postzegels en dergelijke ongewijzigd te blijven. Dergelijke instrumenten vallen niet onder de werking van de voucherrichtlijn. In de literatuur is de nodige discussie ontstaan over de wenselijkheid hiervan. In paragraaf 2.4 is hiervan de mening van Van de Ven en Van Esdonk de revue gepasseerd. In tegenstelling tot Van de Ven en Van Esdonk meent Bijl dat het logisch is dat deze instrumenten niet onder de definitie vallen, omdat zij niet kwalificeren als een instrument waarbij een verplichting bestaat het te accepteren als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederen of diensten. 59 Bijl verwijst in dit kader naar het arrest Air France-KLM van 23 december 2015waarin is geoordeeld dat sprake is van een vooruitbetaling voor een vervoersdienst, de dienst is belast op het moment van uitgifte. 60 In zijn artikel geeft Bijl het volgende voorbeeld: een museumkaartje is geen instrument dat het museum moet accepteren als tegenprestatie om de kaarthouder binnen te laten, maar het is een vooruitbetaling voor het verlenen van toegang tot het museum, deze dienst wordt uitgevoerd, ook 57 Art. 30bis lid 1 van de nieuwe btw-richtlijn 58 M.M.W.D. Merkx en P.J.B.G. Schrijver, Btw en vouchers: duidelijk en uniform?, BTW-bulletin 2016/96, p.7 59 J. Bijl, The European Union s New VAT Rules for Vouchers: The Emperor s New Clothes?, International VAT monitor november/december 2016, p In arrest Air France-KLM en HOP!-Brit Air SAS (nr. C-250/14 en nr. C-289/14) is besloten dat de afgifte van vliegtickets door een luchtvaartmaatschappij is onderworpen aan btw, ook wanneer de passagiers de vliegtickets niet hebben gebruikt en er geen terugbetaling van de aankoopprijs wordt gegeven. Er kan dus btw verschuldigd zijn bij no shows. 24

25 indien de kaarthouder het kaartje nooit inlevert. 61 Het lijkt er op dat Bijl van mening is dat het arrest Air France-KLM al voorziet in een btw-behandeling, die in zekere mate overeen komt met de behandeling van een SPV. Hij acht het daarom mogelijk niet noodzakelijk dat de instrumenten wél onder de werking van de voucherrichtlijn vallen. De genoemde instrumenten uit overweging vijf van de preambule zijn volgens Bijl aan te merken als vooruitbetalingen voor diensten, die worden verricht op het moment dat de dienstverrichter de afnemer in staat stelt gebruik te maken van de dienst. In dit kader gebruikt Bijl het voorbeeld van een museum: het enkel openstellen van de deuren is voldoende om de dienst te hebben verleend. Voor de zienswijze van Bijl is wat te zeggen, maar mij is nog niet duidelijk waarom dergelijke instrumenten worden uitgezonderd van de voucherrichtlijn. De uitwerking van een soortgelijk instrument in een arrest lijkt mij niet een doorslaggevende reden om deze instrumenten uit te zonderen van de voucherrichtlijn. Merkx en Schrijver sluiten aan bij Van de Ven en Van Esdonk. Zij zijn van mening dat dergelijke instrumenten wel voldoen aan de definitie van het begrip voucher, zoals gegeven in art. 30 bis btwrichtlijn. 62 De uitsluiting van vervoerbewijzen, toegangskaarten voor bioscoop en museum en postzegels en dergelijke van de voucherrichtlijn blijft naar mijn mening een vreemde eend in de bijt, maar is waarschijnlijk het gevolg van het bereiken van een compromis tussen de lidstaten, zoals de Staatssecretaris vermeldt in zijn toelichting. 63 Het lijkt mij raadzaam dat de Europese Commissie nader toelicht waarom dergelijke instrumenten uitgezonderd zijn en wat onder het begrip en dergelijke valt, zodat de zaken helder en duidelijk worden. In overweging zes van de preambule is opgenomen dat het van belang is om betaalmiddelen van vouchers te onderscheiden door vouchers te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen. Het betreft hier vooral het feit dat een voucher het recht geeft c.q. de verplichting heeft om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst te aanvaarden. Hierdoor, en omdat duidelijk moet zijn bij welke ondernemers de voucher kan worden ingeleverd, gelden de regels niet voor betaalmiddelen. Een betaalmiddel, zoals je bankpas, kan bij elke ondernemer gebruikt worden en kent in beginsel geen beperkingen omtrent welke goederen of diensten geleverd worden. Het feit dat vouchers tegenwoordig steeds meer het kenmerk krijgen van een algemeen betaalmiddel, heeft volgens de Staatssecretaris geen invloed op de definitie van een voucher, zoals bedoeld in de voucherrichtlijn. 64 Aan de hand van de definitie dient per geval te worden bepaald of het gaat om een algemeen betaalmiddel of een voucher. Daarnaast is het onderscheid van groot belang, omdat betaaldiensten vrijgesteld zijn van btw. Dit brengt met zich mee dat hierover geen btw hoeft te worden berekend, maar in beginsel ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Bij een voucher is wel 61 J. Bijl, The European Union s New VAT Rules for Vouchers: The Emperor s New Clothes?, International VAT monitor november/december 2016, p M.M.W.D. Merkx en P.J.B.G. Schrijver, Btw en vouchers: duidelijk en uniform?, BTW-bulletin 2016/96, p.2 63 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 5 p Kamerstukken II 2017/2018, 34755, nr. 5 p.3 25

26 sprake van voor de btw belaste prestaties, waardoor hierbij wel een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Wanneer sprake is van een voucher zal derhalve niet worden toegekomen aan voornoemde vrijstelling inzake betaalmiddelen. In paragraaf 2.4 is tevens stilgestaan bij het feit dat kortingsvouchers niet onder de regels van de voucherrichtlijn vallen. De btw-behandeling van kortingsvouchers is complex. Het ontbreken van regelingen omtrent de btw-behandeling van kortingsvouchers is, zoals eerder besproken, naar mijn mening een groot minpunt aan de voucherrichtlijn en kan tot onduidelijkheid leiden omtrent de behandeling van dergelijke vouchers. De Staatssecretaris vermeldt in dit kader dat het niet mogelijk bleek om over kortingsvouchers een geharmoniseerde regeling te bewerkstelligen Definitie voucher voor enkelvoudig gebruik (SPV) Het nieuwe art. 30 bis lid 2 btw-richtlijn bevat een definitie voor de voucher voor enkelvoudig gebruik. Er is sprake van een op Europees niveau geharmoniseerde regelgeving en daarom zal vaker gesproken worden van de term SPV. Een SPV wordt in de voucherrichtlijn gedefinieerd als: Een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw, bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de vouchers. 66 De definitie impliceert dat sprake is van een SPV als aan de volgende vereisten wordt voldaan: 1. De plaats van de goederenlevering of dienstverrichting is bekend ten tijde van de uitgifte van de voucher. 2. De verschuldigde btw is bekend ten tijde van de uitgifte van de voucher. Buiten de specifieke vereisten van een SPV dient ook te worden voldaan aan de algemene vereisten aan een voucher, zoals gedefinieerd in art. 30 bis lid 1 btw-richtlijn. Op grond van het eerste vereiste is het van belang te weten in welke belastingjurisdictie de btw verschuldigd is. Er dient dus bekend te zijn waar de goederenlevering of dienst verricht wordt. Dit vereiste lijkt enigszins dubbelop en daarmee wellicht overbodig, omdat tevens vereist is dat de verschuldigde btw bekend dient te zijn. De verschuldigde btw kan enkel berekend worden op het moment dat de plaats van prestatie vaststaat. Het vereiste dat de belastingjurisdictie bekend dient te zijn is derhalve dubbelop, maar zorgt wel voor verduidelijking voor de ondernemers. Het vaststellen van de plaats van prestatie kan in de praktijk in sommige gevallen niet mogelijk zijn, met name wanneer sprake is van grensoverschrijdende handel. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een leverancier, waarbij de voucher kan worden ingeleverd, gebruikmaakt van de 65 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 5 p Art. 30bis lid 2 btw-richtlijn 26

27 afstandsverkopenregeling. Wanneer de ondernemer verkoopt aan particulieren in een andere lidstaat en het totaal van verrichte leveringen in diezelfde lidstaat het drempelbedrag overschrijdt, dan verplaatst de plaats van prestatie naar het land van de afnemer. Het is hierbij maar de vraag of de belastingplichtige op voorhand vast kan stellen of deze drempel overschreden wordt. In dergelijke situaties zal dan wellicht niet kunnen worden gesproken van een SPV. Ook bij vouchers die inwisselbaar zijn voor digitale diensten, is het mogelijk dat de plaats van prestatie lastig te bepalen is. Digitale diensten zijn belast in het land waar de klant woont of is gevestigd. Hierbij is van belang om te weten of de belastingplichtige op voorhand de woonplaats van de klant kan bepalen. Naast de plaats van prestatie dient ook de verschuldigde btw bekend te zijn op het moment van uitgifte van de vouchers. Om de verschuldigde btw te bepalen, zal niet alleen het btw-tarief bekend moeten zijn, maar ook de maatstaf van heffing en het eventueel van toepassing zijn van vrijstellingen. 67 Het bedrag aan verschuldigde btw is afhankelijk van de nationale wetgevers in de verschillende lidstaten. Sommige lidstaten geven een verandering in btw-tarieven een geruime tijd van tevoren aan, andere lidstaten niet. 68 Dit kan leiden tot onzekerheid met betrekking tot het bepalen van de verschuldigde btw. De vraag is of een voucher in dat geval nog als SPV aangemerkt kan worden volgens de Europese Commissie en of eventuele correcties in de btw achteraf kunnen plaatsvinden. De definitie van een SPV in de voucherrichtlijn is volgens Amand 69 een stuk breder dan het begrip dat wordt gegeven in het arrest Lebara 70 : telefoonkaarten geven slechts recht op één soort dienst, waarvan de aard en de hoeveelheid vooraf zijn bepaald en die is onderworpen aan één belastingtarief. Toegepast op vouchers leidt dit volgens Amand tot de volgende definitie: een instrument dat enkel ingewisseld kan worden tegen één soort goed of dienst, zodat de btw-behandeling vooraf bekend is, omdat er voldoende informatie is om de verschuldigde btw te bepalen. Volgens Amand 71 is het de vraag of de definitie in de voucherrichtlijn houdbaar is en of deze wellicht niet beter in lijn met Lebara kan worden aangepast. In Lebara zijn drie vereisten te onderkennen: allereerst dient sprake te zijn van één soort dienst of wel goed, daarnaast dient de aard en hoeveelheid vooraf bepaald te zijn en dient het onderworpen te zijn aan één belastingtarief. Bij een SPV volgens de voucherrichtlijn dient de plaats van de prestatie en de verschuldigde btw bekend te zijn. Het vereiste dat de aard en hoeveelheid bepaald in combinatie met het belastingtarief lijkt te impliceren dat de verschuldigde btw bekend is, zodat dit eigenlijk overeenkomt met het tweede vereiste van een SPV. Gezien het feit dat bij Lebara ook vereist is dat het belastingtarief bekend is, brengt naar mijn mening met zich mee dat de 67 M.M.W.D. Merkx en P.J.B.G. Schrijver, Btw en vouchers: duidelijk en uniform?, BTW-bulletin 2016/96, p.3 68 C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2, p C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2, p HvJ 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10, r.o C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2, p

28 belastingjurisdictie bekend moet zijn. De belastingjurisdictie is immers ook bepalend voor het feit welk btw-tarief van toepassing is, omdat de btw-tarieven tussen lidstaten verschillen. De definitie van de SPV is naar mijn mening al materieel gelijk aan de definitie in het arrest Lebara. Van de Ven en Van Esdonk stellen tevens aan de kaak of de definitie van een SPV in wezen anders is dan de definitie van een vooruitbetaling en of het nuttig is om het nieuwe begrip SPV te introduceren. 72 In het arrest BUPA 73 is een nuancering gegeven omtrent het begrip vooruitbetaling. BUPA beheert een aantal particuliere ziekenhuizen. Daarnaast levert BUPA medicijnen en prothesen. Dergelijke leveringen vielen onder het nultarief met een volledig recht op aftrek van voorbelasting. De Engelse regering besloot om dergelijke goederen in het vervolg vrij te stellen (zonder recht op aftrek van voorbelasting). Als reactie hierop werd door BUPA een vooruitbetalingsconstructie opgezet. BUPA Medical verkocht een groot bedrag aan medicijnen en protheses aan de ziekenhuizen. Tevens werd een contract opgesteld met een algemene lijst van medicijnen, protheses en andere artikelen waaruit door de betreffende ziekenhuizen kan worden gekozen. Opvallend is dat het contract door partijen in onderlinge overeenstemming kon worden gewijzigd. Ook kan de koper het contract te allen tijde eenzijdig opzeggen. 74 Het HvJ oordeelt in dit arrest dat een dergelijke vooruitbetaling niet onder de werking van art. 65 btw-richtlijn valt. Er vindt derhalve geen belastbare prestatie plaats. Tevens ontstaat er geen recht op aftrek van voorbelasting. In voorgaande zaak heeft het HvJ besloten dat het bijeen vooruitbetaling vereist is dat alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst reeds bekend zijn, en moeten in het bijzonder de goederen of diensten op het moment van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven. 75 Volgens Van de Ven en Van Esdonk valt het kunnen vaststellen van de belastingplichtige die de btw verschuldigd is onder alle relevante kenmerken van de toekomstige levering of dienst. 76 Bij een SPV geldt deze voorwaarde niet. Dit is logisch, omdat in beginsel de ondernemer die de SPV uitgeeft, op het moment van uitgifte de belastbare prestatie verricht. Degene die de SPV uitgeeft, is derhalve aan te merken als de belastingplichtige. In de definitie van een SPV is de voorwaarde dat alle relevante kenmerken vast moeten staan niet expliciet opgenomen, enkel de belastingjurisdictie en de verschuldigde btw dient bekend te zijn op het moment van uitgifte. Mijns inziens komt dit overeen met alle relevante kenmerken zoals bedoeld door het HvJ in het arrest BUPA. Er valt echter te twisten over de vraag of bij een SPV sprake is van een voldoende nauwkeurige omschrijving van de goederen of diensten waartegen de SPV inwisselbaar is. Naar mijn mening wordt hier bij een SPV niet altijd voldaan, omdat bij een voucher tevens vereist is dat op bijbehorende documentatie de te 72 M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, deel 2: de voucherrichtlijn, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/12, p.2 73 HvJ 21 februari 2006, nr. C-419/02 (BUPA Hospitals), V-N 2006/46.16 r.o HvJ 21 februari 2006, nr. C-419/02 (BUPA Hospitals), V-N 2006/46.16 r.o. 15, 18, HvJ 21 februari 2006, nr. C-419/02 (BUPA Hospitals), V-N 2006/46.16 r.o M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, deel 2: de voucherrichtlijn, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/12, p.2 28

29 verrichten goederenlevering of diensten óf de identiteit van de potentiële verrichters wordt vermeld. Bij vouchers zijn vaak de potentiële verrichters bekend, maar wordt slechts zelden specifiek gemeld tegen welke goederen of diensten een (gekochte) de SPV ingeleverd kan worden. In het geval van een gratis verkregen voucher is meestal duidelijk bij wie en waarvoor de voucher ingewisseld kan worden. Een dergelijke voucher geeft bijvoorbeeld recht op een gratis bodylotion bij een drogist, de vraag is of het wenselijk is dat een gratis voucher gelijk wordt gesteld aan een vooruitbetaling, gezien er daadwerkelijk niets betaald wordt. Ook een boekenbon, die enkel inwisselbaar is tegen papieren boeken, voldoet naar mijn mening aan de vereisten van een vooruitbetaling. Het is hierbij op voorhand duidelijk bij welke boekenwinkels de bon ingewisseld kan worden en tevens is bekend dat het enkel inwisselbaar is tegen boeken. Er zou echter op basis van het BUPA arrest nog kunnen worden gespeculeerd over het feit of het alleen in kunnen wisselen tegen boeken voldoende nauwkeurig is. Van de Ven en Van Esdonk zijn van mening dat een SPV meer vouchers bereikt dan het begrip vooruitbetaling, ik sluit mij hierbij aan. Tevens is het volgens hen niet de bedoeling dat beide begrippen naast elkaar voortbestaan. 77 In de voucherrichtlijn wordt over het begrip vooruitbetaling niets gezegd. Het is derhalve de vraag of beide begrippen in de toekomst naast elkaar zullen bestaan of dat het begrip vooruitbetaling zal verdwijnen. In het nieuwe art. 30 ter lid 1 alinea een btw-richtlijn is de belastbare prestatie bij een SPV geregeld. Hierin is opgenomen dat iedere overdracht van een SPV door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, wordt beschouwd als de levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. Bij een SPV vindt de belaste prestatie dus plaats op het moment dat de SPV wordt uitgegeven. Al met al lijkt de definitie van een SPV simpel, maar in de praktijk zullen weinig vouchers aan beide voorwaarden voldoen. Dit komt voornamelijk doordat vouchers vaak ingewisseld kunnen worden tegen zowel hoog- als laagbelaste goederen en diensten. Daarnaast is het van belang om alert te blijven of mogelijk aan de afstandsverkopenregeling of de regeling voor digitale diensten voldaan wordt. In de praktijk blijft het van belang om kritisch te oordelen of een voucher als SPV kwalificeert Definitie voucher voor meervoudig gebruik (MPV) De definitie van een voucher voor meervoudig gebruik (MPV) betreft een negatieve definitie en is opgenomen in art. 30 bis lid 3 btw-richtlijn. Een MPV wordt op grond van de voucherrichtlijn gedefinieerd als: Alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik. 77 M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, deel 2: de voucherrichtlijn, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/12, p.2 78 M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, deel 2: de voucherrichtlijn, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/12, p.2 29

30 Een MPV is derhalve een voucher waarbij op het moment van uitgifte niet bekend is in welke lidstaat btw verschuldigd is en hoeveel btw er verschuldigd gaat zijn. Dergelijke vouchers bevatten meestal een individueel nummer, een uiterste inleverdatum en een referentie naar het contract of algemene voorwaarden. 79 De belastbare prestatie bij een MPV vindt ingevolge het nieuwe art. 30 ter lid 2 btw-richtlijn plaats op het moment dat de goederenlevering of de dienstverrichting plaatsvindt in ruil voor de voucher. 3.5 Analyse Om te oordelen of de definitie van vouchers in de voucherrichtlijn daadwerkelijk de beloofde hoofd- en nevendoelstellingen bereikt, wordt in deze paragraaf de duidelijkheid en uniformiteit van de definities en het mogelijk bestaan van inconsistenties beoordeeld. In de hoofdvraag van deze scriptie worden tevens de nevendoelstellingen aangestipt: voorkoming van dubbele (niet-)heffing en voorkoming verstoring mededinging. Hiervan is naar mijn mening op dit moment nog geen mogelijkheid tot redelijke toetsing, omdat enkel de definitie aan de orde is gekomen. Daarom zullen deze nevendoelstellingen in de volgende hoofdstukken behandeld worden. Tevens wordt getoetst of de huidige Europese knelpunten worden opgelost door de voucherrichtlijn, hierbij wordt wel stilgestaan bij dubbele belastingheffing Duidelijk en uniform De algemene definitie van een voucher zoals opgenomen in art. 30 bis lid 1 btw-richtlijn is naar mijn mening voldoende duidelijk en uniform. In deze definitie zijn enkele kenmerken opgenomen waaraan een instrument moet voldoen om te kwalificeren als vouchers. Deze kenmerken zijn mijns inziens duidelijk en gemakkelijk toepasbaar in de verschillende lidstaten. Daarnaast kent de definitie geen open normen, waardoor alle lidstaten dezelfde definitie zullen toepassen. Hierdoor zal in beginsel ook uniformiteit ontstaan. In overwegingen vier en vijf van de preambule wordt aangegeven welke instrumenten niet onder de werking van de voucherrichtlijn vallen: kortingsvouchers, vervoersbewijzen, toegangskaartjes voor bioscopen en musea, postzegels en dergelijke. Met name de btw-behandeling van kortingsvouchers is complex en het niet behandelen hiervan in de voucherrichtlijn levert, zoals eerder gezegd, onduidelijkheid op. Het lijkt mij raadzaam dat de Europese Commissie hier opheldering over geeft. Ook verdient het de aanbeveling dat de Europese Commissie verduidelijkt waarom vervoersbewijzen, toegangskaartjes voor bioscopen en musea en postzegels zijn uitgezonderd van de richtlijn, gezien dit volgens diverse auteurs in de vakliteratuur typerende voorbeelden zijn van vouchers. Daarnaast is het begrip en dergelijke in overweging vijf van de preambule een vaag begrip en tevens is dit begrip niet toegelicht. Hierover is mijns inziens verduidelijking gewenst. Het gebrek aan opheldering kan ertoe leiden dat de lidstaten de regels 79 C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2, p

31 verschillend toe gaan passen, waardoor geen uniformiteit gerealiseerd wordt. In overweging zes van de preambule is geregeld dat algemene betaalmiddelen onderscheiden moeten worden van vouchers. De voucherrichtlijn schiet hierbij te kort door geen toelichting te geven. Over de definitie van een SPV is het een en ander op te merken. Hoewel de definitie naar mijn mening duidelijk en uniform is, is het wellicht overbodig dat de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting bekend dient te zijn. Dit zorgt echter wel voor verduidelijking. Als de plaats niet bekend is, kan namelijk ook niet aan het vereiste worden voldaan dat de verschuldigde btw bekend dient te zijn. De definitie van een SPV zou eventueel versimpeld kunnen worden door enkel het vereiste van verschuldigde btw op te nemen. Daarnaast wordt in de voucherrichtlijn de vooruitbetaling niet behandeld, het lijkt mij raadzaam dat de Europese Commissie vastlegt of de begrippen SPV en vooruitbetaling naast elkaar voortbestaan of uitlegt waarom het begrip vooruitbetaling zou gaan vervallen. Zoals in de paragraaf is besproken zullen in de praktijk maar weinig vouchers aan de vereisten van een SPV voldoen, maar dit neemt niet weg dat de definitie in principe duidelijk is. Hetzelfde geldt voor de definitie van een MPV die impliceert dat alle vouchers een MPV zijn, tenzij het een SPV is. Gezien het feit dat voorgaande definities voldoende duidelijk en uniform zijn, is de definitie van een MPV dit ook. Knelpunten omtrent de SPV zijn met name gelegen in het feit dat btwtarieven kunnen veranderen tussen het moment van uitgifte en inwisseling van de voucher, de mogelijkheid om gebruik te maken van de regeling voor afstandsverkopen en de regeling voor digitale diensten. Het is vooralsnog niet duidelijk hoe met deze situatie om moet worden gegaan Inconsistentie Een ander doel van de richtlijn is het voorkomen van inconsistenties. Op het gebied van de definities in de voucherrichtlijn zijn mijns inziens geen tegenstrijdigheden op te merken. Alle regelingen vullen elkaar netjes aan, tot zo ver is er niks aan te merken betreft inconsistentie. Het vastleggen in een richtlijn brengt echter altijd het risico van implementatieverschillen met zich mee. Door verschillen in implementatie van de verschillende lidstaten, kunnen inconsistenties betreffende de definitie van een voucher ontstaan. Het is mogelijk dat in de praktijk de ene lidstaat een bepaalde voucher als een SPV aanmerkt, terwijl een andere lidstaat de voucher als een MPV ziet. De kans dat dergelijke implementatieverschillen ontstaan lijkt mij gering, omdat de definitie van vouchers in de voucherrichtlijn geen open normen kent. Wanneer bijvoorbeeld discussie ontstaat omtrent het feit of een bepaalde voucher een SPV of een MPV is, is het mijns inziens de taak van de onderliggende partijen -de lidstaten- om dit op te lossen. Indien de discussie door de lidstaten onderling niet wordt weggenomen, is het naar mijn mening uiteindelijk de bedoeling dat een hogere instantie, zoals de Europese Commissie óf het HvJ, uitsluitsel geeft. De vraag is welke instantie het beste een dergelijke taak op zich kan nemen. 31

32 3.5.3 De huidige knelpunten op Europees niveau Met betrekking tot de belastbare prestatie en vouchers is in het arrest Astra Zeneca door het HvJ opheldering gegeven. Door deze uitspraak ontstaat echter dubbele belastingheffing, doordat in casu de uitgifte van de voucher én de inwisseling van de voucher beide worden aangemerkt als een belastbare prestatie. Dit is tevens het gevolg van de uitwerking van art. 2 btw-richtlijn. Een dergelijk gevolg lijkt onder het nieuwe art. 30 bis en art. 30 ter btw-richtlijn opgelost, omdat hierin ofwel de uitgifte van de voucher ofwel de inwisseling van de voucher als belastbare prestatie wordt aangemerkt, waardoor een dubbele belastingheffing in beginsel wordt voorkomen. Het probleem dat ontstaat bij grensoverschrijdend gebruik van de Nederlandse zegels (waardebonnen), cadeaubonnen en telefoonkaarten wordt, indien dergelijke Nederlandse wetgeving wordt aangepast aan de voucherrichtlijn, grotendeels opgelost. Cadeaubonnen en telefoonkaarten zullen naar verwachting onder de definitie van een voucher vallen. Omtrent zegels (waardebonnen) is het mijns inziens mogelijk dat deze onder het begrip en dergelijke van overweging 5 van de preambule vallen, waardoor ze uitgezonderd zijn van de voucherrichtlijn. 3.6 Deelconclusie In deze scriptie wordt onderzocht of de voucherrichtlijn de hoofddoelstellingen en nevendoelstellingen van overweging twee van de preambule waarborgt en of de huidige Europese knelpunten opgelost worden. Met betrekking tot de definitie van vouchers en de belastbare prestatie zijn de duidelijkheid en uniformiteit en de voorkoming van inconsistenties beoordeeld. De definities zijn in principe duidelijk en uniform. In de overwegingen van de preambule zijn door de Europese Commissie uitzonderingen opgenomen betreffende kortingsvouchers, vervoersbewijzen, toegangskaartjes voor bioscopen en musea, postzegels en dergelijke. De btw-behandeling van kortingsvouchers is complex en het niet behandelen levert naar mijn mening onduidelijkheid op. Er is mijns inziens opheldering benodigd. Ook lijkt het mij verstandig om inzake voornoemde instrumenten aan te geven waarom dergelijke instrumenten niet onder de werking van de voucherrichtlijn vallen, dergelijke instrumenten zijn volgens diverse auteurs in de vakliteratuur namelijk typerende voorbeelden van vouchers. Ook het begrip en dergelijke is vaag en dient verduidelijkt te worden. Tevens is het van belang dat het onderscheid tussen een algemeen betaalmiddel en een voucher nader wordt toegelicht. Bij de SPV is het de vraag hoe gehandeld dient te worden met het wijzigen van btw-tarieven tussen het moment van uitgifte en het moment van inwisseling. Ook de afstandsverkopenregeling en de regeling voor digitale diensten kunnen zorgen voor problemen met betrekking tot het bepalen van de btw vooraf. Derhalve zal het in de praktijk lastig zijn om daadwerkelijk aan de voorwaarden van een SPV te voldoen. Men moet per voucher bepalen of sprake is van een SPV. In de definitie van een MPV is bepaald dat een voucher een MPV is indien de voucher niet aan de vereisten van een SPV voldoet. Op het gebied van de definitie van vouchers is in beginsel geen tegenstrijdigheid op te merken. Inconsistenties kunnen met name ontstaan doordat de verschillende lidstaten de definities verschillend 32

33 implementeren. Mijns inziens is de kans op implementatieverschillen gering, omdat de definitie van vouchers in de voucherrichtlijn geen open normen kent. Op het moment dat discussie ontstaat of een bepaalde voucher een SPV of een MPV is, is het allereerst de bedoeling dat onderliggende partijen het oplossen. Indien de discussie niet onderling wordt opgelost, is het naar mijn mening de bedoeling dat uiteindelijk een hogere instantie, zoals de Europese Commissie of het HvJ, uitsluitsel geeft. De huidige Europese knelpunten, waaronder het ontstaan van dubbele prestaties bij vouchers, lijken onder het nieuwe art. 30 bis en 30 ter btw-richtlijn opgelost, omdat hierin de uitgifte van de voucher óf de inwisseling van de voucher als belastbare prestatie wordt aangemerkt. Betreffende de Nederlandse regelingen en mogelijk ook regelingen in andere lidstaten is het de vraag of de instrumenten, zoals zegels (waardebonnen), wellicht onder het begrip en dergelijke van overweging vijf van de preambule vallen. 33

34 Hoofdstuk 4 Maatstaf van heffing 4.1 Inleiding Als sprake is van een belastbare prestatie is het belangrijk om te bepalen hoeveel btw de ondernemer verschuldigd is. De maatstaf van heffing is de grondslag waarover de btw dient te worden berekend. Om de verschuldigde btw te bepalen, is tevens het btw-tarief van belang. Eerst komt de maatstaf van heffing in de btw-richtlijn en de desbetreffende jurisprudentie aan bod (paragraaf 4.2). Vervolgens komt de huidige Nederlandse wetgeving aan de orde (paragraaf 4.3). Voorts wordt ingegaan op de regelingen omtrent de maatstaf van heffing in de voucherrichtlijn (paragraaf 4.4). Daarnaast wordt de voucherrichtlijn geanalyseerd en beoordeeld aan de hand van de doelstellingen die volgen uit overweging twee van de preambule (paragraaf 4.5). Ook wordt getoetst of de voucherrichtlijn de huidige problemen op Europees niveau aanpakt. 4.2 De btw-richtlijn De maatstaf van heffing in de btw-richtlijn In art. 73 btw-richtlijn is de maatstaf van heffing geregeld. Uit dit artikel volgt dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten bestaat uit alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. De maatstaf van heffing van btw wordt op subjectieve wijze bepaald. De tegenprestatie is de daadwerkelijk ontvangen vergoeding in het specifieke geval en niet een geschatte waarde op basis van objectieve criteria. 80 Een vergoeding kan zowel plaatsvinden in geld als (gedeeltelijk) in natura. Bij een vergoeding in natura wordt gekeken naar de waarde die de leverancier over heeft voor een bepaalde dienst of goed. Er wordt een subjectieve waarde gegeven van de vergoeding in natura. 81 Uit art. 79 btw-richtlijn volgt dat directe prijskortingen niet in de maatstaf van heffing vallen voor de btw. Dit is een opmerkelijke regeling, omdat in art. 73 btw-richtlijn de zinsnede of moet verkrijgen is opgenomen. Deze zinsnede lijkt immers te impliceren dat, indien een ondernemer minder ontvangt dan de daadwerkelijke verkoopprijs, de daadwerkelijke verkoopprijs de maatstaf van heffing vormt. Het is tot op heden de vraag wat de Europese Raad met deze zinsnede bedoelt. Ook is geen uitspraak van het HvJ bekend waarin zij van oordeel is dat de niet ontvangen vergoeding ook in de maatstaf valt. In art. 80 btw-richtlijn is opgenomen dat lidstaten, indien sprake is van belastingfraude en belastingontwijking, mogen afwijken van het subjectieve criterium. 80 A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p Dit volgt uit het arrest Empire Stores (HvJ 2 juni 1994, nr. C-33/93, V-N 1995/3109,21). Empire Stores bood aan potentiële klanten een artikel naar keuze aan. De potentiële klant moest in ruil daarvoor een lijst met persoonlijke informatie invullen en tevens moesten reeds artikelen zijn besteld. Het doen van een aanbetaling was ook afdoende. Voor bestaande klanten bestond een soortgelijke regeling voor het aanbrengen van potentiële nieuwe klanten. Het Hof oordeelde dat voor het cadeau-artikel niet moet worden uitgegaan van de verkoopprijs van de goederen, maar de aankoopprijs van de goederen voor de leverancier. Dit is immers de subjectieve waarde die de leverancier aan het goed toekent. 34

35 4.2.2 Vouchers en de maatstaf van heffing Op basis van art. 73 btw-richtlijn zou de belastingheffing plaatsvinden over al hetgeen de ondernemer verkrijgt of moet verkrijgen voor de goederen of diensten waartegen de voucher ingewisseld kan worden. Het is ook mogelijk dat ondernemers de vouchers verkopen voor een lagere prijs dan de waarde van de voucher. Daarnaast kan een ondernemer ook kortingsvouchers en gratis vouchers uitgeven. In dergelijke situaties is het op basis van art. 73 btw-richtlijn lastig te bepalen wat de maatstaf van heffing is. Het HvJ heeft in de arresten Boots Company 82, Elida Gibbs 83 en Argos 84 goordeeld over de maatstaf van heffing met betrekking tot vouchers. In de arresten Boots Company en Elida Gibbs ging het om vouchers die recht geven op een prijskorting. In beide arresten oordeelt het HvJ dat de maatstaf van heffing het bedrag is dat de ondernemer daadwerkelijk ontvangt. De prijskorting zorgt dus voor een verlaging van de maatstaf van heffing, dit ligt in lijn met art. 79 btwrichtlijn. In het arrest Argos heeft het HvJ geoordeeld over de maatstaf van heffing van waardebonnen die recht geven op goederen of diensten. Argos was een detailhandelaar, bood goederen aan per catalogus en verkocht deze in verschillende toonzalen. 85 De goederen konden (gedeeltelijk) worden betaald met waardebonnen. Deze waardebonnen werden door Argos verkocht tegen de nominale waarde of met een korting op deze waarde. De uiteindelijke verkrijger van de waardebon weet niet wie de oorspronkelijke koper van de waardebon is en weet ook niet wat er is betaald voor de waardebonnen. De vraag is over welk bedrag Argos btw verschuldigd is voor de verkoop van met waardebonnen betaalde goederen. 86 De Britse fiscus is van mening dat de nominale waarde van de bon de tegenprestatie vormt voor de levering van het goed, ongeacht of de oorspronkelijke koper daarbij korting heeft gekregen. 87 Argos is echter van mening dat zij niet de volledige nominale waarde van de bonnen ontvangt, maar enkel het verschil tussen die waarde en de aan de eerste koper van de bonnen verleende korting de maatstaf van heffing vormt. 88 Uit vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten bestaat uit de daarvoor daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. 89 Het HvJ oordeelt dat de bon bij acceptatie door Argos een werkelijke waarde in geld vertegenwoordigt die gelijk is aan het geldbedrag dat zij bij de verkoop ervan heeft ontvangen, oftewel de nominale waarde van de bon minus eventuele kortingen. 90 Als eind oordeel geeft het HvJ in deze zaak aan dat de wanneer een leverancier een waardebon met korting verkoopt en deze waardebon tegen nominale waarde wordt geaccepteerd bij inwisseling, de maatstaf van heffing 82 HvJ 27 maart 1990, nr. C-126/88 (Boots), FED 1990/ HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573,25 84 HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24 85 HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24 86 H. Hop, Zegeltjes, waardebonnen en andere verkoopbevorderende acties, BTW-bulletin 1997, 8, p.1 87 HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24, r.o HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24, r.o HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24, r.o HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24, r.o

36 bestaat uit het daadwerkelijk ontvangen bedrag. 91 Kortom: de maatstaf van heffing is het werkelijke bedrag waarvoor Argos de waardebon aan de eerste koper heeft verkocht. Eventuele doorverkopen hebben hier geen invloed op. Het arrest Argos richt zich alleen op de laatste schakel van de transactie, te weten het inleveren van een waardebon bij Argos. Er wordt in het oordeel niets gezegd over of de waardebon bij de oorspronkelijke verstrekking van Argos naar de leverancier reeds was belast met btw. Wanneer men de uitspraak van dit arrest combineert met de rechtspraak volgend uit Astra Zeneca, zoals besproken in paragraaf 3.2.2, zal wederom mogelijk (ongewenste) dubbele belastingheffing optreden Knelpunten De algemene regeling van art. 73 btw-richtlijn is makkelijk toepasbaar op algemene vouchers, maar de maatstaf van heffing is lastiger te bepalen wanneer sprake is van kortingsvouchers of vouchers die verkocht worden tegen een lagere prijs. Het HvJ heeft in de arresten Elida Gibbs, Boots Company en Argos een oordeel gegeven over de maatstaf van heffing in dergelijke situaties. De maatstaf van heffing is in alle gevallen de subjectieve waarde. Dit is in lijn met de regelingen uit art. 73 en 79 btwrichtlijn: de maatstaf van heffing is de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. In het geval dat de vouchers verkocht worden tegen een lagere prijs of wel korting geven op het aan te kopen product zorgt dit ervoor dat de maatstaf van heffing verlaagd wordt. Indien een ondernemer een gratis voucher uitgeeft lijkt mij dat de ondernemer een prijskorting geeft als bedoelt in art. 79 sub b btw-richtlijn. Het HvJ heeft in de arresten Elida Gibbs en Boots Company geoordeeld dat de nominale waarde van de kortingsbon in aftrek komt op de maatstaf van heffing van de levering van het goed ofwel de dienstverrichting. Mogelijk is deze regeling ook toepasbaar op een ondernemer die een gratis voucher uitgeeft. Hierover bestaat op dit moment geen duidelijkheid. Al met al zijn de regelingen in art. 73 btw-richtlijn en de rechtspraak van het HvJ naar mijn mening voldoende duidelijk en toepasbaar op verschillende soorten vouchers. 4.3 De huidige Nederlandse wetgeving De maatstaf van heffing in de Wet op de omzetbelasting 1968 De maatstaf van heffing is opgenomen in art. 8 lid 1 Wet OB. Ingevolge dit artikel wordt de btw berekend over de vergoeding. Uit het tweede lid blijkt dat de vergoeding het totale bedrag is dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. De vergoeding kent een subjectief karakter. Het gaat niet om de vraag wat de objectieve waarde is van een prestatie, maar alleen om de vraag wat in een concreet geval in rekening wordt gebracht. 92 Wanneer ter zake van de levering of dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening wordt gebracht, dan komt dit hogere bedrag in de plaats van het in rekening gebrachte bedrag. Indien minder 91 HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569,24, r.o Vakstudie 06, omzetbelasting- Wet op de omzetbelasting 1968, Art. 8 Maatstaf van heffing leveringen en diensten, aant (geraadpleegd op 5 maart 2018) 36

37 wordt ontvangen dan in rekening is gebracht, wordt de vergoeding in beginsel niet verlaagd. Ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB wordt in dit geval een teruggaaf verleend Gratis zegels inwisselbaar tegen geld of geldswaardige papieren De bijzondere regeling van art. 20 Uitvoeringsbesluit OB staat, in afwijking van art. 29 lid 1 Wet OB, een vermindering van de verschuldigde btw toe in het geval dat bij de levering van goederen of het verrichten van diensten gratis zegels worden verstrekt die, al dan niet met bijbetaling, kunnen worden ingewisseld tegen geld of geldwaardige papieren. Bij het bepalen van de verschuldigde btw wordt eerst op de totale vergoeding of ontvangsten niets in aftrek gebracht (art. 20 lid 1 sub a Uitvoeringsbesluit OB) voor de verstrekte zegels. Vervolgens komt er een vermindering op de door de ondernemer in een tijdvak verschuldigde belasting (art. 20 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB): 1. Ingeval de geldswaarde van de zegels pas te zijnen laste komt bij inwisseling van de zegels: de belasting over het bedrag van de in dat tijdvak bij hem ingewisselde zegels. 2. Ingeval de geldswaarde van de zegels reeds te zijnen laste komt vóór verstrekking van de zegels: de belasting over het bedrag van de in dat tijdvak door hem verstrekte zegels. De regeling in art. 20 lid 1 sub b onder 2 Uitvoeringsbesluit OB komt in grote lijnen overeen met het oude systeem en wordt derhalve door de Staatssecretaris ook wel het traditionele zegelsysteem genoemd. 93 In het traditionele zegelsysteem koopt een ondernemer al dan niet met tussenkomst van een leverancier bij een centrale instantie (de zegelcentrale) de gratis te verstrekken zegels in voor het geldbedrag dat de klant bij inlevering ontvangt. 94 In dit kader wordt er vanuit gegaan dat de zegelcentrale geen vrijgestelde prestatie verricht. De ondernemer die de geldswaarde van de zegels uitbetaalt, levert de ingenomen zegels in bij de zegelcentrale, die op haar beurt het uitbetaalde bedrag restitueert. Uit dit systeem vloeit tevens voort dat het naderhand bij inwisseling van de zegels uit te betalen bedrag reeds vóór het tijdstip van verstrekking daadwerkelijk voor rekening komt van de ondernemer die de zegels heeft verstrekt, daarom kan de ondernemer gebruik maken van de regeling ter vermindering van de omzetbelasting. 95 In het kader van de door de zegelcentrale verrichte prestatie merkt de Staatssecretaris op dat de vergoeding slechts wordt gevormd door het bedrag dat boven de nominale waarde van de zegels in rekening wordt gebracht. Het bedrag dat overeenkomt met de nominale waarde van de zegels is aan te merken als een waarborgsom en behoort om die reden niet tot de vergoeding Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1 punt 2 94 Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1 punt Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1 punt Besluit 5 november 2001, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen, CPP2001/2160M, V-N 2001/60.1 punt

38 Gratis zegels (waardebonnen) inwisselbaar tegen goederen In art. 21 Uitvoeringsbesluit OB staan de regels met betrekking tot het berekenen van de verschuldigde btw bij zegels (waardebonnen) die worden verstrekt bij de levering van goederen en die, al dan niet met bijbetaling, inwisselbaar zijn tegen goederen. Allereerst wordt in art. 21 lid 1 sub a Uitvoeringsbesluit OB geregeld dat op de totale vergoeding of ontvangsten voor de goederen waarbij de waardebonnen zijn verstrekt niets in aftrek wordt gebracht voor de verstrekte waardebonnen. Art. 21 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB bepaalt dat ter zake van de levering van goederen tegen inwisseling van de waardebonnen de belasting als volgt berekend wordt: 1. Indien de goederen aan hetzelfde tarief zijn onderworpen als die waarbij de waardebonnen zijn verstrekt: dat tarief over de vergoeding zonder inbegrip van de waarde van de waardebonnen. 2. Indien de goederen aan 21% zijn onderworpen en de goederen waarbij de waardebonnen zijn verstrekt aan 6%: 21/121 van het bedrag van de bijbetaling en (21/121-6/106) van de resterende winkelwaarde. 3. Indien die goederen aan 6% zijn onderworpen en de goederen waarbij de waardebonnen zijn verstrekt aan 21%: 6/106 van het bedrag van de bijbetaling en (21/121-6/106) aan belasting wordt teruggegeven Cadeaubonnenbesluit Voor de maatstaf van heffing van cadeaubonnen sluit de Staatssecretaris aan bij art. 8 Wet OB. 97 Als vergoeding geldt de nominale waarde van de cadeaubon, het bedrag dat op die bon vermeld is. De nominale waarde wordt eventueel verminderd met het bedrag dat de klant als wisselgeld terugontvangt ofwel vermeerderd met het bedrag dat de klant bijbetaalt Telefoonkaartenbesluit De maatstaf van heffing van een single-purpose telefoonkaart is hetgeen het telecombedrijf ontvangt voor de door hem verkochte single-purpose telefoonkaart. 98 In de praktijk zal dit veelal de nominale waarde zijn. Wanneer een afnemer het beltegoed van een single-purpose kaart niet (volledig) gebruikt leidt dit volgens de Staatssecretaris niet tot een recht op teruggaaf van btw. Voor een multi-purpose telefoonkaart bestaat de maatstaf van heffing uit het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. 99 Dit kan niet meer zijn dan het bedrag dat van de klant is ontvangen voor de multi-purpose telefoonkaart. Over het vervallen tegoed van een multi-purpose telefoonkaart is geen btw verschuldigd. 97 Besluit 30 december 1999, Besluit heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, VB 99/2649, V-N 2000/6.15 paragraaf 3 98 Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt

39 4.3.4 Knelpunten Door het gebrek aan harmonisatie heeft de Nederlandse wet- en regelgever zelf invulling gegeven aan regels voor specifieke soorten vouchers, zoals zegels (waardebonnen) en cadeaubonnen. In Nederland heeft dit geleid tot een complex systeem. Ongelukkige wet- en regelgeving en de ingewikkelde formulering van met name de wetgeving leidt ertoe dat de huidige systematiek voor onduidelijkheid zorgt. In beginsel onduidelijkheid op nationaal niveau, maar mogelijk ook op Europees niveau. Bovendien is het denkbaar dat meerdere lidstaten dergelijke ingewikkelde wet- en regelgeving omtrent vouchers in hun belastingsysteem hebben. 4.4 De voucherrichtlijn In de vernieuwde btw-richtlijn wordt een onderscheid gemaakt tussen de maatstaf van heffing van een SPV en de maatstaf van heffing van een MPV. In de navolgende paragrafen komt dit onderscheid aan bod De maatstaf van heffing bij een SPV Voor SPV s is in de voucherrichtlijn geen afzonderlijke regeling opgenomen inzake de maatstaf van heffing. Hierdoor is de hoofdregel van art. 73 btw-richtlijn van toepassing, zoals besproken in paragraaf De maatstaf van heffing is alles wat de ondernemer als tegenprestatie verkrijgt of zou moeten verkrijgen van de afnemer (of van een derde) De maatstaf van heffing bij een MPV De maatstaf van heffing van een MPV wordt bepaald aan de hand van het nieuwe art. 73 bis btwrichtlijn: Onverminderd art. 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of verrichte diensten. 100 Uit bovenstaande bepaling blijkt dat de maatstaf van heffing bestaat uit alles dat betaald is voor een MPV. Indien deze informatie niet bekend is, dan is de maatstaf van heffing de monetaire waarde verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of verrichte diensten. De Staatssecretaris voegt hier in zijn toelichting voor de Nederlandse toepassing van de desbetreffende regeling het volgende aan toe: indien zowel de informatie over de tegenprestatie als de monetaire waarde ontbreken dan worden de algemene regels met betrekking tot de maatstaf van heffing uit art. 8 lid 1 en 2 Wet OB toegepast. 101 Door deze toevoeging wenst de Staatssecretaris volgens Merkx te voorkomen 100 Art. 73bis btw-richtlijn 101 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 p.19 39

40 dat er geen btw wordt betaald. 102 Ook merkt Merkx op dat het onduidelijk is hoe ondernemers de maatstaf van heffing in een dergelijk geval moeten bepalen en tevens is het nog de vraag of deze extra stap in overeenstemming is met de btw-richtlijn, die slechts voorziet in een twee- en niet een drietrapsraket. 103 Het is volgens Merkx mogelijk dat ook in de richtlijnsystematiek op de algemene bepaling teruggevallen dient te worden op het moment dat de monetaire waarde ontbreekt. 104 Hier ben ik het mee eens, gezien het nieuwe art. 73 bis btw-richtlijn expliciet vermeldt dat het onverminderd art. 73 btw-richtlijn werkt. Het begrip monetaire waarde is nieuw en niet eerder gebruikt in het btw-systeem. Door implementatie lijkt het erop dat de Europese Commissie en de Europese Raad afziet van het begrip nominale waarde (de waarde die op de voucher vermeld staat). In de toelichting bij de voucherrichtlijn wordt ook niet gesproken over de definitie van de monetaire waarde is. Dit leidt tot onzekerheid en onduidelijkheid betreffende de maatstaf van heffing van MPV s. Opvallend is dat de Staatssecretaris in de toelichting vermeldt dat de monetaire waarde hetzelfde is als de nominale waarde. 105 De vraag is of dit enkel de interpretatie van de Staatssecretaris betreft of dat het daadwerkelijk de bedoeling van de Europese Raad is. Ook de Redactie van V-N vraagt zich af of daadwerkelijk de nominale waarde wordt bedoeld, want dit staat niet vermeld in de voucherrichtlijn. 106 Tevens meent zij dat dit later tot discussies kan leiden als uiteindelijk het HvJ bepaalt dat de monetaire waarde niet gelijk is aan de nominale waarde, maar dit een andere rekeneenheid betreft Analyse In deze paragraaf vindt de beoordeling van de maatstaf van heffing in de voucherrichtlijn plaats aan de hand van de hoofd- en nevendoelstellingen. Met betrekking tot de maatstaf van heffing worden de duidelijkheid en uniformiteit en inconsistentie geanalyseerd. De nevendoelstelling die ziet op de voorkoming van dubbele (niet-)heffing en voorkoming van de verstoring van de mededinging komt in deze paragraaf nog niet aan bod Duidelijk en uniform Voor de maatstaf van heffing van SPV s wordt aangesloten bij de algemene regeling van art. 73 btwrichtlijn. Hieruit blijkt dat de btw wordt geheven over de totale vergoeding die de ondernemer ontvangt ten behoeve van de geleverde prestatie. Deze bepaling is naar mijn mening duidelijk en 102 M.M.W.D. Merkx, Nieuwe btw-regels voor vouchers: Nederlandse implementatie en interpretatie, BTWbulletin 2018/3, p M.M.W.D. Merkx, Nieuwe btw-regels voor vouchers: Nederlandse implementatie en interpretatie, BTWbulletin 2018/3, p M.M.W.D. Merkx, Nieuwe btw-regels voor vouchers: Nederlandse implementatie en interpretatie, BTWbulletin 2018/3, p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 5, p Commentaar redactie V-N, Voortgang wetsvoorstel btw-behandeling vouchers, V-N 2018/6.14, p Commentaar redactie V-N, Voortgang wetsvoorstel btw-behandeling vouchers, V-N 2018/6.14, p. 6 40

41 uniform. De lidstaten zijn reeds bekend met deze regeling, derhalve zal de maatstaf van heffing bij SPV s geen (of nauwelijks) problemen opleveren. De maatstaf van heffing van MPV s is tweeledig. Enerzijds wordt aangesloten bij art. 73 btw-richtlijn. Dit is het geval wanneer de betaalde vergoeding bekend is. Anderzijds wordt, wanneer deze informatie niet bekend is, de maatstaf van heffing bepaald aan de hand van de monetaire waarde. Hier ligt ook het probleem bij de maatstaf van heffing van MPV s: het introduceert een geheel nieuw begrip in het btwsysteem. Het gebrek aan uitleg of toelichting bij het begrip monetaire waarde levert onduidelijkheid op. Het is mijns inziens gewenst dat de Europese Commissie toelichting geeft over wat het begrip monetaire waarde inhoudt. Wellicht is het ook mogelijk om voor de maatstaf van heffing aan te sluiten bij de nominale waard, een bekender btw-begrip. Een dergelijke aanpassing van de maatstaf van heffing levert direct duidelijkheid op, omdat deze waarde een duidelijke betekenis heeft; de waarde die op de waardebon (de voucher) vermeld staat. In de toelichting van de Staatssecretaris is opgemerkt dat de monetaire waarde en het begrip nominale waarde hetzelfde zijn. 108 In de voucherrichtlijn is hier echter niets over opgemerkt. Het is mijns inziens ook denkbaar dat de Europese Raad een dergelijk bekend begrip niet wenselijk acht voor de maatstaf van heffing voor vouchers, omdat de Raad wellicht een nieuw begrip wilt creëren dat in de loop van de tijd wordt uitgekristalliseerd. Zo ontstaat op termijn mogelijk een duidelijke definitie dat specifiek toepasbaar is op vouchers. Indien de Europese Raad en de Europese Commissie het niet wenselijk acht om de definitie gelijk te stellen aan de nominale waarde is het raadzaam om hierover uitleg of toelichting te geven en tevens het begrip monetaire waarde te definiëren. Op dit moment leidt met name het ontbreken van een toelichting bij of een definitie van de monetaire waarde tot onduidelijkheid Inconsistentie In de regelingen betreffende de maatstaf van heffing van SPV s en MPV s zelf zijn naar mijn mening geen tegenstrijdigheden te vinden. Tegenstrijdigheden in de maatstaf van heffing kunnen wel ontstaan wanneer de ene lidstaat de voucher als een SPV ziet, terwijl de andere lidstaat de voucher als een MPV ziet. De kans dat dit gebeurt lijkt mij gering, omdat de voucherdefinitie geen open normen kent. Met name wanneer van de MPV de vergoeding niet meteen duidelijk is en de monetaire waarde moet worden bepaald kan dit tot tegenstrijdigheden in de maatstaf van heffing leiden. Door het ontbreken van een definitie en toelichting van het begrip monetaire waarde is het mogelijk dat lidstaten deze waarde verschillend bepalen. Ook ter voorkoming van inconsistenties is het daarom gewenst dat de Europese Commissie het een en ander toelicht omtrent de monetaire waarde. 108 Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 5, p. 7 41

42 4.5.3 De huidige knelpunten op Europees niveau In het kader van de huidige btw-richtlijn zijn mijns inziens geen knelpunten op te merken omtrent de maatstaf van heffing voor vouchers. Wellicht is enige duidelijkheid wenselijk op het gebied van gratis vouchers, omdat daar ook in de voucherrichtlijn geen aandacht aan wordt besteed. Daarnaast is aangegeven dat door het gebrek aan harmonisatie iedere lidstaat zelf regelingen heeft getroffen omtrent de maatstaf van heffing voor specifieke soorten vouchers. In Nederland en mogelijk ook in andere lidstaten heeft dit geleid tot een ingewikkeld systeem. In de voucherrichtlijn zijn duidelijke regels opgenomen omtrent de maatstaf van heffing van vouchers die onder de definitie van een SPV vallen. Omtrent de maatstaf van heffing van een MPV ontstaat, zoals in paragraaf is toegelicht, nog onduidelijkheid. Gezien het feit dat de lidstaten hun wet- en regelgeving in lijn dienen te brengen met de aangenomen voucherrichtlijn zullen de voornoemde ingewikkelde systemen mijns inziens (grotendeels) tot het verleden behoren. 4.6 Deelconclusie Ten aanzien van de maatstaf van heffing van vouchers zijn de duidelijkheid en uniformiteit en het voorkomen van inconsistenties beoordeeld. In beginsel is de maatstaf van heffing voor zowel de SPV als MPV voldoende duidelijk en uniform: er wordt aangesloten bij art. 73 btw-richtlijn. Wanneer bij een MPV onbekend is wat voor de voucher is betaald, wordt aangesloten bij het begrip monetaire waarde. Het gebrek aan toelichting omtrent dit begrip leidt tot onduidelijkheid. Volgens de Staatssecretaris is de monetaire waarde gelijk aan de nominale waarde. Dit blijkt niet uit de voucherrichtlijn, noch uit een toelichting. De Europese Commissie kan mijns inziens twee dingen doen om deze onduidelijkheid weg te nemen. Enerzijds kan de Europese Commissie kiezen om aan te sluiten bij een bekender btw-begrip: de nominale waarde. Het is echter denkbaar dat de Europese Raad dit niet wenselijk acht, omdat het een nieuw begrip wil ontwikkelen. Op termijn ontstaat dan een definitie die specifiek toepasbaar is op vouchers. Anderzijds kan de Europese Commissie besluiten om een definitie en uitleg te geven omtrent het begrip monetaire waarde. Dit is tevens gewenst ter voorkoming van inconsistenties. Ook op Europees niveau zijn knelpunten te onderkennen. Deze ontstaan met name doordat de verschillende lidstaten zelf ingewikkelde regelingen hebben getroffen omtrent de btw-behandeling van vouchers. Met het oog op het feit dat de lidstaten de regelingen in lijn dienen te brengen met genoemde regelingen uit de voucherrichtlijn, lijkt het erop dat de ingewikkelde systemen (grotendeels) tot het verleden behoren. 42

43 Hoofdstuk 5 Tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid 5.1 Inleiding Op het moment dat duidelijk is hoeveel btw de ondernemer verschuldigd is, is het ook van belang wanneer de ondernemer deze btw af moet dragen. Om dit te bepalen is het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid van belang. Allereerst worden de regelingen omtrent het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid in de btw-richtlijn toegelicht (paragraaf 5.2). Hierbij komt ook belangrijke jurisprudentie aan bod. Vervolgens komt de huidige Nederlandse wetgeving aan de orde (paragraaf 5.3). Daaropvolgend worden de regels in de voucherrichtlijn behandeld (paragraaf 5.4). Ook wordt aandacht besteed aan de tussenkomst van distributeurs, hierbij wordt zowel de huidige btw-richtlijn, de Nederlandse wetgeving als de voucherrichtlijn besproken (paragraaf 5.5). Tot slot worden de regelingen uit de voucherrichtlijn beoordeeld aan de hand van de doelstellingen die volgen uit overweging twee van de preambule (paragraaf 5.6). Hierbij worden de knelpunten belicht en mogelijke oplossingen genoemd. 5.2 De btw-richtlijn Het tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid in de btw-richtlijn In art. 63 van de btw-richtlijn worden het tijdstip van de prestatie en het tijdstip van verschuldigdheid geregeld. Hieruit blijkt dat dit het tijdstip is waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Naast de hoofdregel van art. 63 btw-richtlijn, zijn er diverse uitzonderingen opgenomen in art van de btw-richtlijn. In art. 65 btw-richtlijn is opgenomen dat bij vooruitbetalingen de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen. Ingevolge art. 66 btw-richtlijn bestaat voor lidstaten de mogelijkheid om bij een ander moment aan te sluiten om het tijdstip van verschuldigdheid te bepalen, bijvoorbeeld het tijdstip van uitreiking van de factuur (art. 66 sub a) of het tijdstip bij ontvangst van de prijs (art. 66 sub b) Vouchers en het tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid Wanneer een ondernemer een voucher verstrekt, wordt in principe nog geen goed geleverd of een dienst verricht. Vaak vindt een levering van een goed of verrichting van een dienst pas plaats op het moment dat de voucher wordt ingewisseld. Dit is ingevolge art. 63btw-richtlijn het tijdstip van de belastbare prestatie en tevens het tijdstip van verschuldigdheid. Wanneer echter de verkoop van een voucher zelf als prestatie wordt aangemerkt, zoals in Astra Zeneca (paragraaf 3.2.2), dan is dit het tijdstip van het belastbare feit en de verschuldigdheid. Het is ook mogelijk dat een voucher als een vooruitbetaling wordt aangemerkt. In dat geval is de btw verschuldigd op het moment dat de voucher wordt verstrekt (art. 65 btw-richtlijn). Het is echter de vraag of bij elke voucher aan de voorwaarden, zoals besproken in paragraaf 3.4.2, van het BUPA arrest zal worden voldaan. In de arresten Macdonald Resorts Limited en Société Thermale heeft het HvJ geoordeeld over het tijdstip van 43

44 prestatie en het moment ven verschuldigdheid. Het arrest Macdonald Resort Limited (hierna: MRL) kan als volgt worden weergegeven. Figuur 2: arrest MRL In het arrest MRL 109 heeft het HvJ een oordeel gegeven over het tijdstip van de prestatie. Het Schotse MRL hield zich bezig met het verkopen van timesharebelangen in onroerende goederen in het Verenigd Koninkrijk en Spanje. In het kader van het timesharen verstrekt MRL Points Rights. 110 De leden ontvangen elk jaar een aantal punten op basis van hun recht op dergelijke punten. Deze punten kunnen door de leden ingewisseld worden tegen een recht om een bepaalde woning gedurende een bepaalde periode te gebruiken. 111 Daarnaast kan MRL de leden toestaan om de punten in te wisselen in door MRL geëxploiteerde hotels, dan wel tegen andere diensten. 112 De Britse fiscus is van mening dat de verstrekking van de Points Rights aan moet worden gemerkt als een belastbare verstrekking van voordelen verbonden aan het lid zijn van de club. Tevens stelt de Britse fiscus dat de plaats van dienst in het Verenigd Koninkrijk is. MRL is het hier niet mee eens. 113 Het HvJ oordeelde dat het verwerven van Points Rights door de klant geen doel op zich is. De verwerving van de punten moet worden beschouwd als een voorbereidende handeling om aanspraak te kunnen maken op een recht op tijdelijk gebruikmaken van een residentie, verblijf in een hotel of andere dienst. 114 Ook nam het HvJ in overweging dat de eigenlijke dienst pas plaats vindt wanneer de klant zijn verworven Points Rights inwisselt. 115 Uiteindelijk oordeelt het HvJ dat de geleverde diensten moeten worden gekwalificeerd op het tijdstip waarop een klant de oorspronkelijk verworven rechten inwisselt tegen een door MRL 109 HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/ HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/ HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 r.o HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 r.o HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/ HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 r.o HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 r.o

45 aangeboden dienst. 116 Kortom: het tijdstip van de belastbare prestatie is het moment waarop de goederenlevering of dienstverrichting daadwerkelijk plaatsvindt. In het arrest Société Thermale 117 wordt geoordeeld dat geen btw verschuldigd is op het moment dat de ondernemer een vooruitbetaling houdt in geval van een annulering van een reservering. De Société Thermale is exploitant van kuuroorden en biedt tevens hotel- en restauratiediensten aan. Bij reservering van een verblijf betalen de gasten de vennootschap een bepaald bedrag als voorschot. Deze bedragen worden in mindering gebracht op de latere betaling van het verblijf, of worden door Société Thermale behouden indien de gast het verblijf afzegt. 118 De Société Thermale stelt dat de voorschotten moet worden beschouwd als vergoeding voor schade die zij heeft geleden als gevolg van annuleringen door haar klanten, en derhalve niet aan btw is onderworpen. 119 De Franse Belastingdienst is daarentegen van mening dat over deze voorschotten wel btw verschuldigd is. Het HvJ overwoog dat wanneer een klant gebruik maakt van zijn recht van annulering en de exploitant de voorschot houdt als vergoeding voor geleden schade, een dergelijke vergoeding geen vergoeding vormt voor een dienst en derhalve niet in de btw-grondslag valt. 120 Het HvJ concludeert dat het vooruitbetaalde bedrag moet worden gezien als een forfaitaire schadeloosstelling die dient als compensatie voor de schade die wordt geleden als gevolg van de niet-nakoming van de klant, derhalve valt het niet in de btwgrondslag. 121 Wanneer de klant de dienst wel afneemt, wordt het voorschot afgetrokken van de prijs voor de diensten, dit bedrag aan voorschot is gewoon aan btw onderworpen Knelpunten De algemene regelingen omtrent het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid zijn naar mijn mening gemakkelijk toepasbaar op voucher. Het HvJ heeft enkele specifieke situaties uitgewerkt in de jurisprudentie. De enige vraag die naar mijn mening nog openstaat, is het feit of de voucher wellicht onder de werking van art. 65 btw-richtlijn, de vooruitbetaling, hoort te vallen. 5.3 De huidige Nederlandse wetgeving Het tijdstip van prestatie en moment van verschuldigdheid in de Wet op de Omzetbelasting 1968 Om de btw-verschuldigdheid vast te stellen is het van belang vast te stellen wanneer de prestatie plaatsvindt. 122 In de Nederlandse btw-wetgeving is geen regeling opgenomen over het tijdstip van prestatie. In dit geval wordt teruggevallen op de regeling in de btw-richtlijn, te weten art. 63 btwrichtlijn, waarin is geregeld dat het tijdstip van prestatie samenvalt met het tijdstip waarop de goederen 116 HvJ 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 r.o HvJ 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale), NTFR 2007/ HvJ 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale), NTFR 2007/1413 r.o HvJ 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale), NTFR 2007/1413 r.o HvJ 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale), NTFR 2007/1413 r.o HvJ 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale), NTFR 2007/1413 r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2014, p

46 worden geleverd of het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Het moment van verschuldigdheid van btw is opgenomen in art. 13 Wet OB. Ingevolge art. 13 lid 1 sub a Wet OB wordt de btw verschuldigd op het tijdstip van uitreiking van de factuur. Wanneer de factuur niet tijdig is uitgereikt, is het moment van verschuldigdheid het tijdstip waarop de factuur uiterlijk had moeten worden uitgereikt. Van een uitzondering op dit factuurstelsel is sprake indien de belasting bij een dienst op grond van art. 12 lid 2 Wet OB verschuldigd is door de afnemer, in dat geval is de btw verschuldigd op het moment dat de dienst wordt verricht. Indien geen verplichting bestaat om een factuur uit te reiken, dan is de btw verschuldigd op het moment dat het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht (art. 13 lid 1 sub b Wet OB) Gratis zegels (waardebonnen) inwisselbaar tegen geld of geldswaardige papieren of tegen goederen In art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB zijn geen specifieke regels opgenomen omtrent het tijdstip van prestatie en moment van verschuldigdheid van de btw. In beide artikelen zijn er twee prestaties aan te merken: 1 De uitgifte van de zegels (waardebonnen) bij de aanschaf van goederen en/of het verrichten van diensten. 2 Het inwisselen van de zegels bij de aanschaf van een goed ofwel een dienst. Ingevolge art. 63 btw-richtlijn zijn er twee tijdstippen van prestatie aan te merken: de levering van goederen/verrichting van een dienst bij de uitgifte van de zegels en bij inlevering van de zegels. Het moment van verschuldigdheid wordt op basis van art. 13 Wet OB bepaald en is afhankelijk van het feit of er een verplichting is tot uitreiking van een factuur of niet. De Staatssecretaris heeft op 6 februari 2018, zoals reeds in paragraaf aan bod is gekomen, de conceptaanpassing van art. 21 Uitvoeringsbesluit OB aangeboden. De Redactie van V-N vraagt zich af hoe de btw-behandeling verloopt als art. 21 Uitvoeringsbesluit OB niet meer van toepassing is. 123 Het is hierbij de vraag of de (samengestelde) voucher een SPV of een MPV is. 124 Een samengestelde voucher vormt pas een voucher op het moment dat de laatste waardebon wordt uitgegeven. Betekent dit dat de uitgever van de laatste waardebon btw verschuldigd is? Hierbij vraagt de Redactie van V-N zich tevens af over welk bedrag btw verschuldigd is. 125 Als oplossingsrichting stelt de Redactie van V- N voor dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de verrichting van de dienst in ruil voor de waardebonnen aan heffing van btw is onderworpen Commentaar redactie V-N, Aanbieding conceptaanpassing uitvoeringsbesluit OB 1968 in verband met het wetsvoorstel btw-behandeling van vouchers, V-N 2018/10.15 p Commentaar redactie V-N, Aanbieding conceptaanpassing uitvoeringsbesluit OB 1968 in verband met het wetsvoorstel btw-behandeling van vouchers, V-N 2018/10.15 p Commentaar redactie V-N, Aanbieding conceptaanpassing uitvoeringsbesluit OB 1968 in verband met het wetsvoorstel btw-behandeling van vouchers, V-N 2018/10.15 p Commentaar redactie V-N, Aanbieding conceptaanpassing uitvoeringsbesluit OB 1968 in verband met het wetsvoorstel btw-behandeling van vouchers, V-N 2018/10.15 p.3 46

47 5.3.2 Cadeaubonnenbesluit Over de uitgifte van cadeaubonnen is op grond van het Cadeaubonnenbesluit geen omzetbelasting verschuldigd. 127 Het feit dat een ondernemer eigen cadeaubonnen verkoopt of cadeaubonnen die ook door andere ondernemers worden verkocht, doet hier geen afbreuk aan. Daarnaast wordt de betaling door de klant voor de cadeaubon niet aangemerkt als vooruitbetaling. 128 De btw wordt verschuldigd op het moment dat de cadeaubon wordt gebruikt ter betaling van goederen of diensten. De ondernemer van wie de klant het goed of de dienst koopt is de omzetbelasting verschuldigd Telefoonkaartenbesluit Bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten is voor de btw-heffing sprake van een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten. 129 De btw wordt verschuldigd op het moment van het verrichten van de telecommunicatiedienst of op het moment van ontvangst van de vooruitbetaling voor de betreffende telecommunicatiedienst. De verkoop van een multi-purpose telefoonkaart vormt geen belastbaar feit voor de btw, omdat op het moment van de verkoop nog niet alle noodzakelijke elementen van de toekomstig belastbare feiten bekend zijn. 130 De verschuldigdheid bij multi-purpose telefoonkaarten ontstaat op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of een andere prestatie Knelpunten De algemene regelingen omtrent het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid zijn naar mijn mening ook toepasbaar op vouchers. Het HvJ heeft enkele specifieke situaties uitgewerkt in de jurisprudentie. De enige vraag die mijns inziens openstaat is het feit of de voucher wellicht onder de werking van art. 65 btw-richtlijn, de vooruitbetaling, hoort te vallen. 5.4 De voucherrichtlijn Het tijdstip van prestatie en verschuldigdheid wordt in het nieuwe art. 30 ter btw-richtlijn geregeld. In dit artikel wordt onderscheid gemaakt tussen het tijdstip van prestatie voor een SPV en voor in MPV. In hoofdstuk 6 wordt dieper ingegaan op de regelingen omtrent distributeurs Tijdstip van prestatie en verschuldigdheid SPV Het nieuwe art. 30 ter lid 1 eerste alinea btw-richtlijn regelt het tijdstip van prestatie en verschuldigdheid bij SPV s: 127 Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15 paragraaf Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15 paragraaf Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt

48 Iedere overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, wordt beschouwd als een levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverrichting in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt niet als zelfstandige handeling beschouwd. Uit voorgaande blijkt dat over de uitgifte van een SPV door een ondernemer btw verschuldigd is, alsof de goederen en diensten waarop de voucher betrekking heeft, worden geleverd. Dit is van toepassing indien op het moment van uitgifte de aan de onderliggende goederenlevering of dienstverrichting toe te rekenen btw-behandeling reeds op het tijdstip van uitgifte van een SPV met zekerheid kan worden bepaald. 131 De tweede volzin van art. 30 ter lid 1eerste alinea btw-richtlijn waarborgt het principe dat over de transacties met betrekking tot een voucher, slechts eenmaal belasting wordt geheven. Bij een SPV is dit het moment van uitgifte van de voucher, derhalve wordt de daadwerkelijke levering van goederen of verrichting van diensten niet als zelfstandige handeling beschouwd. De regeling inzake distributie van een SPV is opgenomen in art. 30 ter lid 1 alinea twee btw-richtlijn en komt derhalve in paragraaf 6.5 aan bod. Figuur 3: art. 30 ter lid 1 alinea 3 In art. 30 ter lid 1 alinea drie btw-richtlijn is een speciale regeling opgenomen voor de situatie waarin de ondernemer waarbij de voucher wordt ingewisseld (OI) tegen goederen of diensten niet de 131 Richtlijn van de Raad, 27 juni 2016, 2016/1065, overweging 8 48

49 ondernemer is die de voucher heeft uitgegeven (OV). De ondernemer die de goederen levert of diensten verricht, wordt geacht deze goederen of diensten aan de uitgever te hebben geleverd of verricht. Er vindt een fictieve levering c.q. dienstverrichting plaats van OI naar OV Tijdstip van prestatie en verschuldigdheid MPV Het tijdstip van prestatie en verschuldigdheid van MPV s is opgenomen in het nieuwe art. 30 ter lid 2 alinea een en twee btw-richtlijn: De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik, is aan btw onderworpen, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is. Indien de voucher voor meervoudig gebruik wordt overgedragen door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die overeenkomstig alinea 1 de aan btw onderworpen handeling verricht, zijn alle vormen van dienstverrichting, zoals verspreidings- of promotiediensten, onderworpen aan btw. Bij een MPV is de btw verschuldigd op het moment dat de goederenlevering of de dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft plaatsvindt. Iedere overdracht die voorafgaand aan dit tijdstip plaatsvindt is onbelast. De eigendom van de voucher gaat dan bijvoorbeeld over van de uitgever naar een distributeur die handelt in eigen naam en voor eigen rekening of direct naar de consument. Elke doorlevering van MPV s binnen een keten blijft buiten de btw-heffing. 132 In art. 30 ter lid 2 alinea twee btw-richtlijn is geregeld dat dienstverrichting in het kader van de overdracht van de voucher wel zijn onderworpen aan de btw. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld bemiddelingsdiensten. Of het gaat om een dienstverrichting, zal moeten worden getoetst aan de algemene btw-regels Belastingheffing niet-ingewisselde vouchers Vouchers hebben veelvuldig een beperkte geldigheidsperiode. Het niet tijdig inleveren van een voucher door de consument leidt ertoe dat de voucher zijn waarde verliest. Wanneer sprake is van een MPV levert dit geen problemen op, want bij de uitgifte van een MPV is er immers geen btw verschuldigd, waardoor eventuele compensatie niet aan de orde is. 133 Ter zake van de niet gebruikte MPV heeft geen belaste prestatie (goederenlevering ofwel dienstenverrichting) plaatsgevonden, de ondernemer is geen btw verschuldigd geworden. Dit brengt een concurrentievoordeel mee voor de MPV. De ondernemer heeft immers geld ontvangen, maar hoeft geen btw af te dragen. Het gevolg hiervan kan zijn dat ondernemer geen SPV s meer gaan verkopen, maar enkel MPV-achtige vouchers uitgeven. Daarnaast is het ook denkbaar dat ondernemers die al MPV s verkopen de inwisseltijd inkorten. 132 Commentaar redactie V-N, Nieuwe btw-richtlijn voor vouchers, V-N 2016/36.15, p Kamerstukken II 2016/17, 34755, nr. 3 49

50 In het geval van een SPV, waarbij de btw verschuldigd is op het moment van uitgifte van de voucher, betekent dit dat er in beginsel geen compensatie plaatsvindt voor de verschuldigde btw. Het belang van de compensatie voor btw betaalt op niet ingeleverde SPV s is enorm, alleen in de UK wordt al ruim 300 miljoen pond (ruim 330 miljoen) aan vouchers verkocht en niet ingewisseld. 134 Zubeldia 135 is van mening dat ondernemers moeten strijden voor compensatie van btw op niet-ingewisselde SPV s. Btw is een belasting op consumptie. In dit geval is enkel een voucher aangeschaft die het recht geeft op een bepaald goed of dienst, van daadwerkelijke consumptie is mijns inziens geen sprake. Daarom is het naar mijn mening niet wenselijk dat er btw verschuldigd is. 5.5 Analyse In de analyse van het tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid worden alle hoofd- en nevendoelstellingen beoordeeld Duidelijk en uniform In het nieuwe art. 30 ter btw-richtlijn wordt het tijdstip van belastingheffing van SPV s en MPV s geregeld. Wat naar mijn mening direct voor onduidelijkheid zorgt, is de wijze waarop het artikel is ingedeeld. Het artikel bestaat uit slechts twee leden, welke zijn onderverdeeld in verschillende alinea s. Mijns inziens is het duidelijker wanneer het tijdstip van belastingheffing van SPV s in een ander wetsartikel wordt opgenomen dan die van MPV s. Bovendien is het artikel lastig leesbaar. Wellicht is het wenselijk om dit artikel in zijn totaliteit te herschrijven. Bovendien waarborgt art. 30 ter lid 1 alinea 1 tweede volzin btw-richtlijn dat slecht éénmaal btw wordt geheven bij een SPV. Dit zorgt voor uniformiteit tussen het gebruik van SPV s die inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten en het op normale wijze leveren van goederen of verrichten van diensten (zonder inwisseling van een voucher). Ook bij de regeling voor MPV s wordt gewaarborgd dat slechts éénmaal belasting wordt geheven over een vouchertransactie. Omdat elke doorlevering binnen een distributieketen bij MPV s buiten de heffing blijft is geregeld dat dienstverrichting in het kader van overdracht wel onderworpen is aan btw. Of sprake is van een dienstverrichting wordt bepaald aan de hand van de algemene btw-regels en levert derhalve voldoende duidelijkheid op. Al met al zijn de regelingen omtrent het tijdstip van belastingheffing van vouchers voldoende duidelijk en uniform. In de praktijk kunnen daarentegen de regelingen met betrekking tot de distributeurs wellicht problemen opleveren. Dit wordt in hoofdstuk 6 verder beoordeeld. 134 G.E. Zubeldia, VAT Recoverability of Unredeemed Single Purpose Vouchers, International VAT Monitor september/october 2017, p G.E. Zubeldia, VAT Recoverability of Unredeemed Single Purpose Vouchers, International VAT Monitor september/october 2017, p

51 5.5.2 Inconsistentie Op basis van de regelingen in art. 30 ter btw-richtlijn is een duidelijke tegenstrijdigheid aan te merken omtrent het tijdstip van belastingheffing aan te merken: de SPV is belast op het moment van uitgifte van de voucher en de MPV is belast op het moment van inwisseling van de voucher. Het is daarom van belang dat iedere lidstaat de definitie van een SPV en MPV juist implementeert. Dit is ook gewenst voor de situaties waarin vouchers worden verhandeld door middel van een distributeur. Wanneer de implementatie niet op juiste wijze gebeurt zullen echte tegenstrijdigheden ontstaan in grensoverschrijdende situaties. Daarnaast kunnen verschillen ook ontstaan door dat regelingen op andere wijzen worden toegepast of foutief worden overgenomen door de lidstaten. Het lijkt mij wenselijk dat de Europese Commissie de implementatie van de diverse regelingen omtrent vouchers in de gaten houdt en beoordeelt of lidstaten de regelingen op een juiste manier implementeren en toepassen Verstoring mededinging Het verschil in tijdstip van btw-heffing bij SPV s en MPV s leidt tot concurrentieverstoringen. De uitgever van een MPV heeft een cashflow-voordeel. Deze uitgever is immers pas belasting verschuldigd op het moment dat de voucher wordt ingeleverd, maar beschikt al wel over het geld. Dit vormt met name een probleem op het moment dat de voucher niet ingewisseld wordt. Bij het niet inwisselen van een voucher betekent dit dat er géén daadwerkelijke btw-prestatie plaats zal vinden. In het geval van een SPV is echter de btw al afgedragen, ondanks dat er uiteindelijk geen échte prestatie plaatsvindt. Dit strookt niet met het idee dat de btw geheven wordt over consumptie én het feit dat het slechts enkele belastbare prestaties kent, zoals opgenomen in art. 2 btw-richtlijn. In het geval van een niet-ingewisselde SPV wordt naar mijn mening onterecht btw afgedragen. Mijns inziens is het wenselijk dat in dit geval de ondernemer de btw terug kan krijgen, echter is hierover in het voorstel is niets opgenomen. De ondernemer die een MPV uitgeeft, welke vervolgens niet wordt ingewisseld, kent dit probleem niet, hij heeft immers geen btw afgedragen. De ondernemer die een MPV uitgeeft heeft een duidelijk concurrentievoordeel ten aanzien van de ondernemer die SPV s verstrekt. Als gevolg hiervan is het mogelijk dat de SPV op termijn verdwijnt. Het forceert ondernemers om MPV s uit te geven in plaats van SPV s. Dit kan tevens concurrentieverstorend zijn voor ondernemers waarbij het niet mogelijk is om een de SPV om te vormen tot een MPV Dubbele (niet-)heffing Het feit dat SPV s zijn belast op het moment van uitgifte en MPV s op het moment van inwisseling, kan leiden tot dubbele (niet-)heffing. Zoals reeds aan bod gekomen, kunnen de regelingen uit de voucherrichtlijn foutief worden geïnterpreteerd. Bovendien is het mogelijk dat tussen lidstaten verschillen ontstaan omtrent de kwalificatie van een SPV of een MPV. Indien het land waar de voucher wordt uitgegeven een voucher aanmerkt als een SPV en het land waar het wordt ingeleverd de voucher als een MPV ziet, ontstaat dubbele belastingheffing. Het is tevens denkbaar dat dubbele niet- 51

52 heffing ontstaat namelijk wanneer het uitgevende land de vouchers als MPV kwalificeert en het land waar de voucher wordt ingeleverd de voucher kwalificeert als SPV. Deze ongewenste gevolgen kunnen eenvoudig tegen worden gegaan door beide soorten vouchers op hetzelfde moment te belasten. Eventuele interpretatieverschillen hebben dan geen gevolgen voor de btw-heffing en leiden ook niet concurrentieverstorend. Het ligt mijns inziens het meest voor de hand om de vouchers bij inwisseling te belasten, omdat op dat moment de daadwerkelijke btw belaste prestatie plaatsvindt. Er kan op dat moment ook geen sprake meer zijn van onterecht afgedragen btw. Echter op grond van het rechtskarakter van de btw lijkt dit onderscheid wel op zijn plaats. Bij een SPV wordt immers de belastbare prestatie fictief verricht op het moment van uitgifte van de voucher, waardoor terecht het tijdstip van verschuldigdheid en het moment van heffing ook op het moment van uitgifte plaats vindt. Bij een MPV vindt op het moment van uitgifte nog geen belastbare prestatie plaats, omdat niet is voldaan aan de kenmerken van een SPV; er is geen fictieve belastbare prestatie De huidige knelpunten op Europees niveau In de huidige btw-richtlijn en de Nederlandse wet OB zijn geen duidelijke Europese knelpunten de onderkennen. De regelingen omtrent tijdstip van prestatie en het moment van verschuldigdheid zijn gemakkelijk toepasbaar op vouchers. In art. 30 ter btw-richtlijn wordt opheldering gegeven over het tijdstip van prestatie van vouchers. 5.6 Deelconclusie In het kader van het tijdstip van prestatie zijn alle hoofd- en nevendoelstellingen beoordeeld. De regelingen in art. 30 ter btw-richtlijn zijn lastig leesbaar. Een mogelijke oplossing hiervoor is dat het artikel wordt opgesplitst in twee artikelen: een voor de SPV en een voor de MPV. Tevens is het wellicht wenselijk dat het een en ander herschreven wordt. In art. 30 ter is een inconsistentie opgenomen, te weten dat een SPV belast is bij uitgifte en de MPV op het moment van inwisseling. Bij juiste implementatie hoeft dit geen echte tegenstrijdigheid te creëren. Wanneer de implementatie door lidstaten echter verschilt of wanneer de regelingen foutief worden toegepast, zullen tegenstrijdigheden ontstaan. Het is wenselijk dat de Europese Commissie de regelingen van lidstaten beoordeelt op de manier van implementatie en toepassing. Het verschil in tijdstip van btw-heffing tussen de SPV en MPV leidt tot concurrentieverstoringen. De ondernemer die MPV s uitgeeft heeft een cashflowvoordeel, omdat hij geen btw afdraagt op het moment dat geen levering of dienstverrichting plaatsvindt. Echter wordt ondernemer die SPV s uitgeeft niet wordt gecompenseerd voor reeds afgedragen btw op het moment dat geen daadwerkelijke prestatie plaatsvindt. Het is raadzaam dat deze ondernemer deze onterecht afgedragen btw in het vervolg kan terugontvangen. Tevens kan het concurrentievoordeel ertoe leiden dat de SPV op termijn zal verdwijnen. Ondernemers zullen proberen MPV s uit te geven in plaats van SPV s. Het is ook denkbaar dat bij bepaalde ondernemers deze mogelijkheid niet bestaat. Dit werkt mogelijk concurrentieverstorend. Daarnaast kan door 52

53 verschillende implementatie ofwel kwalificatieverschillen dubbele (niet-)heffing ontstaan wanneer SPV s en MPV s grensoverschrijdend worden gebruikt. Als oplossing kan hiervoor worden gedacht aan het op hetzelfde moment belasten van beide soorten vouchers. Het ligt voor de hand om de vouchers bij inwisseling te belasten, want zo worden de concurrentienadelen van een SPV voorkomen. Een verschillend heffingsmoment past echter bij het rechtskarakter van de btw. 53

54 Hoofdstuk 6 Recht op aftrek van voorbelasting en distributieketens 6.1 Inleiding Het recht op aftrek van voorbelasting is een van de belangrijkste kenmerken van het btw-systeem. Dit recht waarborgt dat de ondernemer enkel btw betaalt over het verschil tussen de btw op zijn uitgaande transacties en de btw op zijn aankopen. Als gevolg hiervan wordt de btw enkel geheven over de door hem toegevoegde waarde. 136 Het recht op aftrek van voorbelasting waarborgt het neutraliteitsbeginsel. Deze neutraliteit vereist niet alleen dat ondernemers het recht op aftrek hebben, maar ook dat de aftrek onmiddellijk en voor het totale bedrag kan worden uitgeoefend. 137 In de navolgende paragaaf wordt eerst het recht op aftrek van voorbelasting in de btw-richtlijn besproken (paragraaf 6.2). Ook wordt jurisprudentie uitgewerkt. Hierna wordt de Nederlandse wetgeving aan de orde (paragraaf 6.3). Vervolgens wordt in paragraaf 6.4 de regelingen uit de btw-richtlijn toegepast op vouchers. Ook wordt aandacht besteed aan de tussenkomst van distributeurs, hierbij wordt zowel de huidige btw-richtlijn, de Nederlandse wetgeving als de voucherrichtlijn besproken (paragraaf 6.5). Uiteindelijk worden de regelingen geanalyseerd aan de hand van de doelstellingen van overweging twee van de preambule (paragraaf 6.6). Tevens wordt in de analyse aandacht besteed aan de probleempunten en komen mogelijke oplossingen aan bod. 6.2 De btw-richtlijn Het recht op aftrek van voorbelasting in de btw-richtlijn Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. 138 Blijkens art. 168 btw-richtlijn mag de belastingplichtige de door hem verschuldigde btw aftrekken voor zover de ingekochte goederen en diensten, waarover de betreffende btw verschuldigd is, worden gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige. Hieruit volgt dat wanneer de ondernemer ingekochte goederen of diensten voor vrijgestelde handelingen gebruikt, de voorbelasting toerekenbaar aan deze goederen of diensten niet mag aftrekken. Het is ook denkbaar dat een ondernemer een goed of dienst gratis verstrekt. In beginsel zal de ondernemer dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, omdat geen belaste output wordt gecreëerd. Van Doesum merkt in dit kader op dat niet alle handelingen om niet geen economische activiteit zijn. 139 Handelingen om niet, die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van handelingen onder bezwarende titel, zijn economische activiteiten. 140 Het klassieke voorbeeld dat hier 136 A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2014, p Art. 167 btw-richtlijn 139 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p

55 wordt gegeven is de slager die een stukje worst weggeeft. De slager doet dit immers met het doel dat de klant bij hem terug komt. 141 In art. 169 btw-richtlijn wordt geregeld dat een ondernemer ook recht op aftrek heeft in geval van invoer, uitvoer en intracommunautaire leveringen Vouchers en het recht op aftrek van voorbelasting Wanneer gekeken wordt naar de algemene regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting in de btw-richtlijn, lijkt de uitwerking voor vouchers eenvoudig. Indien een ondernemer een voucher tegen betaling verstrekt ontstaat in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. De voucher geeft immers recht op een latere belastbare prestatie. Er zijn ook situaties denkbaar waarbij ondernemers gratis vouchers verstrekken. In dit geval kan dit mogelijk gezien worden als verlengstuk van de economische activiteit. 142 Het HvJ heeft in twee arresten geoordeeld over het recht op aftrek van voorbelasting in geval van klantenbindingsprogramma s: het Loyalty Management arrest en het Baxi arrest. Hieronder een schematische weergave van het arrest Loyalty Management (hierna: LMUK). Figuur 4: arrest LMUK LMUK beheert een klantenbindingsprogramma. In het kader van dat programma ontvangen klanten, wanneer zij goederen of diensten kopen bij detailhandelaren die aan dat programma deelnemen, punten die zij kunnen inwisselen voor getrouwheidsgeschenken in de vorm van goederen of diensten. 143 In het klantenbindingsprogramma zijn vier partijen betrokken: de sponsors (in casu: de detailhandelaren) die klanten ertoe willen aanzetten meer bij hen te kopen, de klanten, de beheerder van het programma (in casu: LMUK) en de deelnemende leveranciers (in casu: de ondernemingen die 141 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p Zoals besproken in paragraaf HvJ 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management UK), V-N 2010/55.21, r.o

56 in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken aan klanten leveren). 144 In het kader van dit systeem maken de sponsors voor elk uitgegeven punt een bepaalt bedrag over aan LMUK. Daarnaast betalen de sponsors een jaarlijkse vergoeding voor de marketing, de ontwikkeling en het promoten van het betrokken programma. De deelnemende leveranciers ontvangen van LMUK een vast bedrag per ingewisselde punt, de dienstverleningsvergoeding. In het kader van deze dienstverleningsvergoeding verstrekt de leverancier een factuur met btw aan LMUK. 145 LMUK brengt de btw in aftrek, de Britse fiscus is echter van mening dat LMUK geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het HvJ oordeelt dat betalingen door de beheerder van het betrokken programma aan deelnemende leveranciers dienen te worden aangemerkt als de, door een derde betaalde, tegenprestatie voor een levering van goederen aan die klanten, of, voor een verrichting van diensten ten behoeve van die klanten. LMUK kan de aan hem gefactureerde btw niet aftrekken. 146 Het arrest Baxi kan als volgt weergegeven worden. Figuur 5: arrest Baxi In het Baxi arrest heeft het HvJ ook een oordeel gegeven over het recht op aftrek van voorbelasting in klantenbindingsprogramma s. Baxi maakt deel uit van een groep van ondernemingen die boilers en daarmee verband houdende verwarmingsproducten vervaardigt. Deze ondernemingen hebben een programma opgezet om klanten, in casu boilerinstallateurs, te binden. Baxi heeft de rol van sponsor (detailhandelaar). 147 Het beheer van het klantenbindingsprogramma is uitbesteed Ltd Naast het feit beheerder is vervult het ook de functie van leverancier van de getrouwheidsgeschenken. 148 Baxi vergoedt de kleinhandelsprijs van getrouwheidsgeschenken en bepaalde kosten voor specifieke diensten. Baxi heeft verzocht om de btw over de door haar 144 HvJ 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management UK), V-N 2010/55.21, r.o HvJ 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management UK), V-N 2010/55.21, r.o. 12 en HvJ 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management UK), V-N 2010/55.21, r.o HvJ 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group), V-N 2010/55.21, r.o HvJ 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group), V-N 2010/55.21, r.o. 21, 22 en 23 56

57 betaalde bedragen af te trekken. 149 Het HvJ concludeerde in dit kader dat betalingen door de sponsor aan de beheerder van het programma die getrouwheidsgeschenken levert aan klanten, ten delen dienen te worden aangemerkt als de, door een derde betaalde, tegenprestatie voor een levering van goederen aan die klanten en ten dele als de tegenprestatie voor een verrichting van diensten door de beheerder van dat programma ten behoeve van die sponsor. 150 Baxi heeft derhalve geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot het deel dat ziet op de levering van goederen aan de klanten Knelpunten De algemene regeling omtrent het recht op aftrek van voorbelasting zijn naar mijn mening voldoende duidelijk en gemakkelijk toepasbaar. Bij het recht op aftrek van voorbelasting wordt aangesloten bij het feit of ingekochte goederen en diensten gebruikt worden voor belastbare handelingen. Voor het tijdstip van het recht op aftrek wordt aangesloten bij het tijdstip van verschuldigdheid van de btw. Hierbij dient echter wel vermeld te worden dat de problematiek rondom het recht op aftrek van voorbelasting zodanig uitgebreid is dat in deze scriptie slechts een gering onderdeel van het recht op aftrek van voorbelasting aan bod is gekomen. Het HvJ heeft het een en ander omtrent klantenbindingsprogramma s verduidelijkt in de arresten Loyalty Management en Baxi. Het HvJ zegt aan te sluiten bij de economische realiteit, maar dit valt nog te twisten. Het is immers denkbaar dat de klanten zelf indirect voor de geschenken betalen. In dat geval is het niet redelijk dat de dienstverleningsvergoedingen aan de leveranciers gedeeltelijk worden aangemerkt als betaling voor het geschenk. 6.3 De huidige Nederlandse Wetgeving Het recht op aftrek van voorbelasting in de Wet op de omzetbelasting 1968 In art. 15 lid 1 Wet OB is het beginsel van onmiddellijke aftrek opgenomen. Dit is op te maken uit de zinsnede dat de ondernemer de in het tijdvak van aangifte aan hem in rekening gebrachte c.q. door hem verschuldigd geworden belasting in aftrek brengt. 151 De belasting die de ondernemer verschuldigd is ter zake van de aan hem verrichte dienst of levering van een goed, kan de ondernemer in aftrek brengen op de btw die hij aan de fiscus verschuldigd is. Ook in de Nederlandse wet wordt het tijdstip van het recht op aftrek van voorbelasting gekoppeld aan het tijdstip van verschuldigdheid. Het is van belang dat de btw enkel aftrekbaar is indien de goederen en diensten voor belaste prestaties worden gebruikt Gratis zegels (waardebonnen) inwisselbaar tegen geld of geldswaardige papieren of tegen goederen In art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB is geen aparte regeling opgenomen voor het recht op aftrek van voorbelasting bij gratis verstrekte zegels (waardebonnen) die inwisselbaar zijn tegen goederen of geld. 149 HvJ 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group), V-N 2010/55.21, r.o. 23 en HvJ 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group), V-N 2010/55.21, r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2014, p

58 Ook in het besluit is geen regeling te onderkennen die het recht op aftrek van dergelijke zegels (waardebonnen) regelt. Het lijkt erop dat er aangesloten dient te worden bij de hoofdregel van art. 15 Wet OB. Naar mijn mening bestaat er in beginsel een recht op aftrek van voorbelasting voor de zegels uit art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB, omdat sprake is van een belastbare prestatie, te weten de levering van een goed/verrichting van een dienst, waarbij de gratis zegels worden verstrekt. Op het moment dat de zegels door de klant worden ingewisseld tegen geld of geldswaardige papieren of goederen bestaat mijns inziens enkel recht op aftrek ten aanzien van de voorbelasting drukkend op het geld, de geldswaardige papieren of geleverde goederen. Echter bestaat hierover geen duidelijk recht of rechtspraak. Het is daarom wenselijk dat hierover opheldering wordt gegeven door de wetgever. De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 6 februari 2018 niet gesproken over het recht op aftrek van voorbelasting Cadeaubonnenbesluit In het cadeaubonnenbesluit geeft de Staatssecretaris aan dat een cadeaubon aangemerkt wordt als een waardepapier zoals bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel i onder 2 Wet OB en is derhalve vrijgesteld van btw. 152 Op basis van de hoofdregel inzake het recht op aftrek van voorbelasting in art. 15 Wet OB bestaat geen recht op aftrek voor dergelijke waardepapieren. In zijn besluit neemt de Staatssecretaris in aanmerking dat het de cadeaubonnen verstrekkende ondernemer primair te doen is om de verkoop van zijn artikelen of het verrichten van zijn diensten, daarom keurt de Staatssecretaris goed dat de inperking van het recht op aftrek beperkt blijft tot de omzetbelasting die rechtstreeks drukt op de aanmaak of aankoop van cadeaubonnen Telefoonkaartenbesluit In het telefoonkaartenbesluit 154 wordt door de Staatssecretaris een onderscheid gemaakt tussen singlepurpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten. Voor beide soorten telefoonkaarten is geen specifieke regeling opgenomen omtrent het recht van aftrek van voorbelasting. Bij de verkoop van een single-purpose telefoonkaart is sprake van vooruitbetaling voor een te verrichten telecommunicatiedienst. 155 De ondernemer die de single-purpose telefoonkaart verkoopt, heeft naar mijn mening recht op aftrek van voorbelasting. De uitgifte van een multi-purpose telefoonkaart vormt geen belastbaar feit voor de btw. 156 De ondernemer die de multi-purpose telefoonkaart verkoopt heeft derhalve op basis van de hoofdregel in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting. De intentie 152 Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15 paragraaf Besluit van 30 december 1999, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15 paragraaf Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/ Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt

59 bestaat wel om een belastbare handeling te verrichten. De ondernemer heeft naar mijn mening volledig recht op aftrek op het moment van uitgifte van de multi-purpose telefoonkaart, indien aangetoond kan worden dat de intentie is een belastbare handeling te verrichten. Het kan ook voorkomen dat de klant zijn tegoed niet (volledig) gebruikt. Bij een single-purpose telefoonkaart zal dit niet leiden tot teruggaaf van btw 157 Wanneer het tegoed op een multi-purpose telefoonkaart vervalt bestaat geen verschuldigdheid van btw Knelpunten In art. 15 Wet OB wordt met betrekking tot het recht op aftrek een soortgelijke regeling gegeven als in de btw-richtlijn. De hoofdregel is mijns inziens gemakkelijk toepasbaar op vouchers. In de regelingen van art. 20 en 21 Uitvoeringsbesluit OB en het telefoonkaartenbesluit is niets opgenomen omtrent het recht op aftrek van voorbelasting. In beginsel zal dit niet voor een probleem zorgen, omdat art. 15 Wet OB toegepast kan worden. In het cadeaubonnenbesluit is aangegeven dat in beginsel geen recht op aftrek bestaat, omdat een cadeaubon als een waardebon wordt aangemerkt. In dit besluit is een goedkeuring opgenomen dat deze aftrekbeperking enkel geldt voor btw die drukt op de aanmaak of aankoop van cadeaubonnen. Bij grensoverschrijdend gebruik kunnen wellicht problemen ontstaan op het moment dat lidstaten verschillende regelingen hebben omtrent het recht op aftrek van voorbelasting. 6.4 De voucherrichtlijn In tegenstelling tot het voucherrichtlijnvoorstel uit is in de voucherrichtlijn geen specifieke regeling opgenomen met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting van vouchers. Derhalve zal worden aangesloten bij de reeds bestaande regelingen van art. 167 e.v. btw-richtlijn. Het recht op aftrek ontstaat op het moment dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. 160 Ingevolge art. 168 btw-richtlijn mag de ondernemer de verschuldigde btw over ingekochte goederen en diensten aftrekken indien en voor zover deze ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belastbare handelingen. In deze paragraaf wordt de werking van deze regeling voor de SPV en MPV bekeken Recht op aftrek van voorbelasting bij een SPV De uitgifte van een SPV wordt ingevolge art. 30 ter lid 1 eerste alinea btw-richtlijn aangemerkt als de daadwerkelijke levering van goederen of verrichting van diensten waarop de SPV recht geeft. Dit betekent dat op het moment van uitgifte van een SPV een belastbare handeling plaatsvindt. Ingevolge art. 168 btw-richtlijn kan de belastingplichtige de btw op de door hem ingekochte goederen en 157 Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt In het voorstel was een lid aan art. 169 btw-richtlijn toegevoegd om het recht op aftrek bij MPV s te waarborgen, ingeval een MPV door een ondernemer werd verstrekt en bij een andere ondernemer werd ingeleverd. 160 Art. 167 btw-richtlijn 59

60 diensten die worden gebruikt voor de uitgifte van de SPV aftrekken van de verschuldigde btw. Indien de aftrekbare belasting verschuldigd is vóór uitgifte van de SPV ontstaat mogelijk een recht op een teruggaaf. Indien de SPV niet (volledig) wordt ingewisseld bij de belastingplichtige en derhalve geen belastbare handeling bestaat voor de gehele waarde van de SPV, zal het recht op aftrek niet verminderd worden, omdat fictief gezien de belastbare handeling plaatsvindt op het moment van uitgifte van de SPV. Mijns inziens is dit ook logisch, omdat de btw over de belastbare handeling ook verschuldigd is ten tijde van de uitgifte van de SPV Recht op aftrek van voorbelasting bij een MPV Bij een MPV wordt de daadwerkelijke levering van het goed of verrichting van de dienst aangemerkt als de belastbare prestatie. Op het moment van uitgifte van de MPV, bestaat mijns inziens de intentie om een belaste handeling te verrichten. Naar mijn mening bestaat derhalve recht op aftrek van voorbelasting op het moment dat de MPV wordt uitgegeven. Bij een MPV ontstaat op het moment van uitgifte een recht op teruggaaf voor btw, omdat immers nog geen btw verschuldigd is over de uitgifte van de voucher zelf. Wanneer een MPV niet (volledig) wordt ingewisseld, ontstaat een groot concurrentievoordeel voor de ondernemer die de MPV uitgeeft. Deze ondernemer kan op het moment van uitgifte van een MPV een teruggaaf ontvangen voor de btw op zijn inkopen, maar betaalt pas btw op het moment dat de MPV daadwerkelijk ingewisseld wordt. 6.5 Distributieketens Vouchers kunnen door een ondernemer rechtstreeks aan de consument worden verstrekt, maar vaak gebeurt dit ook door tussenkomst van distributeurs. In dit geval is sprake van een ketentransactie (distributieketen). Hierbij ontstaan met name problemen wanneer er tussenkomst is van distributeurs bij MPV s, omdat de onderliggende transactie pas mag worden belast op het moment dat de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Bij een SPV is bij iedere (door)verkoop btw verschuldigd. Dit zal nauwelijks tot problemen leiden. In deze paragraaf wordt eerst stilgestaan bij de huidige regelgeving in de btw-richtlijn en de Nederlandse wetgeving. Vervolgens komt de regeling voor distributeurs toegepast op vouchers aan bod. In de voucherrichtlijn wordt geen volledige nieuwe set aan regels gegeven, maar deze regelingen werken in combinatie van de huidige regelgeving en de vernieuwde regels inzake de vouchers Distributeurs in de btw-richtlijn In de btw-richtlijn is met betrekking tot tussenpersonen de zogenoemde commissionairsbepaling opgenomen (art. 14 lid 2 sub c btw-richtlijn): 60

61 Als levering van een goed wordt beschouwd, de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie Een commissionair handelt in eigen naam, maar voor rekening van een ander (de principaal). Een belangrijk punt hierbij is dat de afnemer niet weet dat de commissionair voor rekening en risico van iemand anders handelt. 161 In dit kader zie je twee leveringen, allereerst een levering van de principaal aan de commissionair en vervolgens van de commissionair aan de afnemer. 162 De goederen worden echter feitelijk door de principaal geleverd. Ook wordt de commissionair niet beschouwd als een verrichter van een intermediairdienst aan de principaal. 163 De commissionair wordt geacht de goederen te kopen en te verkopen, ondanks dat de commissionair dit vanuit juridisch oogpunt niet doet. 164 Door genoemde bepaling in de wet op te nemen, wordt het recht op aftrek van alle partijen gewaarborgd. Aftrek van voorbelasting is immers bij de afnemer van de goederen slechts mogelijk indien hij een factuur van de leverancier heeft ontvangen. 165 Dit kan alleen indien de commissionair de principaal en de afnemer met elkaar in contract brengt. In het kader van een commissionair is dit niet wenselijk, omdat een commissionair in eigen naam handelt. Door fictief twee leveringen aan te merken, dient de principaal te factureren aan de commissionair en de commissionair aan de afnemer. De commissionairsbepaling voor diensten is opgenomen in art. 28 btw-richtlijn en kent eenzelfde werking als art. 14 btw-richtlijn. Het HvJ heeft in het arrest Lebara 166 een uitspraak gegeven omtrent de tussenkomst van een distributeur. Lebara is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming die telecommunicatiediensten verstrekt. Lebara verkocht telefoonkaarten via distributeurs in andere EUlidstaten aan eindverbruikers. De telefoonkaarten werden aan de distributeurs verkocht voor een prijs lager dan de nominale waarde. De distributeurs (in eigen naam en voor eigen rekening) verkochten de telefoonkaarten vervolgens aan de eindgebruikers. De verkoopprijs van de telefoonkaarten door de distributeurs is niet bekend bij Lebara. Lebara activeerde de kaarten op verzoek van de distributeurs, mits zij de kaarten betaald hadden. Het HvJ oordeelde dat Lebara een telecommunicatiedienst onder bezwarende titel verricht aan de distributeur. Lebara verricht geen tweede dienst onder bezwarende titel aan de eindgebruiker, omdat zij slechts één daadwerkelijke betaling ontvangt en niet op de hoogte is van de hoogte van de doorverkoopprijs van de distributeur A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p Dit volgt tevens uit diverse jurisprudentie van het HvJ, zoals het Henfling (nr. C-464/10), Fast Bunkering Klaipèda (nr. C-526/13) en Auto Lease Holland (nr. C-185/01) arrest. Een uitgebreide behandeling van deze arresten gaat dit onderzoek te buiten. 163 A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p Art. 178 btw-richtlijn 166 HvJ 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/ HvJ 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10, r.o. 20 t/m 32 en r.o

62 6.5.2 Distributeurs in de Nederlandse wetgeving In de Wet op de Omzetbelasting is een commissionairsbepaling opgenomen in art. 3 lid 6 Wet OB en bepaald het volgende: Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naar maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd Hoewel de definitie van de commissionairsbepaling in de Wet OB afwijkt van de btw-richtlijn, wordt mijns inziens hetzelfde beoogd. Naast de bepaling in de Wet OB is in het telefoonkaartenbesluit een specifieke regeling met betrekking tot distributeurs bij telefoonkaarten opgenomen. Bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten via één of meerdere distributeurs moet op grond van het besluit onderscheid gemaakt worden tussen distributeurs die optreden op eigen naam en voor eigen rekening en distributeurs die niet op eigen naam en niet voor eigen rekening optreden. 168 Een distributeur die niet op eigen naam en niet voor eigen rekening optreedt, verricht een met btw belaste distributiedienst bij de verkoop van telecommunicatiediensten. 169 Als een distributeur optreedt op eigen naam en voor eigen rekening vindt, verricht het telecombedrijf een telecommunicatiedienst aan de distributeur, conform de uitspraak van het HvJ in het Lebara-arrest. 170 Ook bij de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten kan dit via één of meer distributeurs gebeuren. Deze distributeurs zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekken van de telecommunicatiedienst of als commissionair. 171 Dit komt omdat de verkoop van een multi-purpose telefoonkaart op zichzelf geen belastbaar feit is. De distributeur verricht geen telecommunicatiedienst of andersoortige dienst aan de consument, maar het telecombedrijf verricht op eigen naam een telecommunicatiedienst aan de consument. De distributeur verricht een met btw-belaste distributiedienst aan het telecombedrijf of voorgaande distributeur Distributeurs in de voucherrichtlijn In de voucherrichtlijn zijn zowel voor SPV s als MPV s in art. 30 ter btw-richtlijn regels opgenomen voor de situatie waarin sprake is van een distributieketen. De genoemde bepaling blinkt niet uit in duidelijkheid en is tevens lastig leesbaar. Met betrekking tot SPV s geldt dat als de voucher wordt uitgegeven door een belastingplichtige die in naam van een andere belastingplichtige handelt, de 168 Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt Besluit 25 januari 2013, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen, BLKB2013/82M, staatscourant 2013/2452, punt

63 overdracht van de voucher wordt beschouwd als de levering van de goederen/de verrichting van de diensten door degene in wiens naam de belastingplichtige handelt. 173 Deze bepaling ziet op de situatie waarin de tussenpersoon handelt als een agent. De agent verricht een dienst aan de andere belastingplichtige. Het eigendom van de voucher gaat direct over van de andere belastingplichtige naar de afnemer. In art. 30 ter lid 2 alinea 2 btw-richtlijn is ten aanzien van een MPV bepaald dat als de overdracht van de voucher plaatsvindt door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die de uiteindelijke goederenlevering of dienst verricht, alle vormen van dienstverrichting, zoals promotie- of verspreidingsdiensten zijn onderworpen aan btw. 174 Genoemde regelingen laten de commissionairsbepaling onverlet. 175 In komende sub-paragrafen worden de nieuwe en bestaande regelingen toegepast op de SPV en MPV Tussenpersoon handelt als agent Wanneer de intermediair (I) in naam en voor rekening van een andere ondernemer handelt, dan sluit de intermediair contracten met afnemers onder naam van de ondernemer (OV). De intermediair is enkel een tussenpersoon in de betaling tussen de ondernemer en de afnemer (A). De ondernemer levert het goed of verricht de dienst ook direct aan de afnemer. 176 In de praktijk is het complexer, want dan wordt veelvuldig gebruikgemaakt van meerdere intermediairs in een keten. Daarnaast is het ook mogelijk dat de diverse intermediairs in verschillende lidstaten gevestigd zijn. De situatie met een intermediair en de uitgifte van een SPV kan als volgt worden weergegeven. Figuur 6: illustratie SPV met tussenpersoon 173 Art. 30 ter lid 1 alinea 2 btw-richtlijn 174 M.M.W.D. Merkx en P.J.B.G. Schrijver, Btw en vouchers: duidelijk en uniform?, BTW-bulletin 2016/96, p M.M.W.D. Merkx en P.J.B.G. Schrijver, Btw en vouchers: duidelijk en uniform?, BTW-bulletin 2016/96, p C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue 2 63

64 Indien sprake is van een SPV, is de btw op het moment van uitgifte van de voucher direct verschuldigd (art. 30 ter lid 1 alinea 1). Uit art. 30 ter lid 1 alinea 2 btw-richtlijn volgt dat in geval van een tussenpersoon die handelt als agent, de levering direct plaatsvindt van de ondernemer naar de afnemer. De agent verricht enkel een dienst aan de ondernemer. In casu: I verricht een belastbare dienst aan OV. I factureert aan OV een bedrag van 60, waarvan I 10 afdraagt aan de Belastingdienst (de btw). Bij het leveren van de voucher aan A factureert OV 360 aan A. Hiervan is 60 btw verschuldigd aan de Belastingdienst. Het recht op aftrek van voorbelasting voor OV bedraagt 10. De totale btw rustend op de uitgifte van de SPV is derhalve in totaal 60 (20% van 300). Hieronder een schematische weergave van situatie met een intermediair en de uitgifte van een MPV. Figuur 7: illustratie MPV met tussenpersoon Wanneer het een MPV betreft, is de uitwerking in principe hetzelfde. Op grond van art. 30 ter lid 2 btw-richtlijn is de btw echter pas verschuldigd op het moment dat A de voucher inlevert bij OV. Tevens wordt in art. 30 ter lid 2 alinea 2 btw-richtlijn bepaald dat dienstverrichting, zoals promotiediensten, onderworpen zijn aan btw. Het is echter de vraag of de btw over dergelijke diensten reeds belast is op het moment van verrichting, of dat dit ook pas plaatsvindt op het moment van inwisseling van de onderliggende voucher. Op basis van art. 63 btw-richtlijn wordt aangesloten bij het moment van dienstverrichting De commissionair Wanneer de commissionair (C) in eigen naam, maar voor rekening van de andere ondernemer (OV) handelt, wordt de transactie gesplitst in twee leveringen. Allereerst een levering van de ondernemer 64

65 aan de commissionair en vervolgens een levering van de commissionair naar de afnemer (A). Ook bij de commissionair is het in de praktijk vaak complexer, de commissionair moet zich wellicht registreren voor de btw in het land waar de levering of dienst plaatsvindt en wellicht is de handeling vrijgesteld van de btw. 177 Bij de situatie van een commissionair heeft de afnemer enkel een relatie met de commissionair en niet direct iets met de ondernemer. Aandachtspunt hierbij is dat deze fictie enkel geldt voor de btw. 178 Vanuit juridisch oogpunt word enkel een levering van OV naar A gezien. In het geval van een commissionair is geen sprake van een distributiedienst van C aan OV, maar zie je voor de btw twee (fictieve) leveringen. De uitgifte van een SPV met tussenkomst van een commissionair wordt hieronder schematisch weergegeven. Figuur 8: illustratie SPV met commissionair Bij een SPV is hierbij over elke doorlevering de bijbehorende btw verschuldigd, te weten 50 door OV en 60 door C. C heeft recht op aftrek van voorbelasting bedraagt 50 (de btw die in rekening is gebracht door OV). Op het moment dat de daadwerkelijke goederen worden geleverd of als de dienst wordt verricht, is er geen btw verschuldigd. De situatie met een commissionair en de uitgifte van een MPV kan als volgt worden weergegeven. 177 C. Amand, EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, Intertax, volume 45 issue A. van Doesum, H. van Kesteren en G.J. van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2016, p