Masterscriptie Fiscale Economie

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscale Economie De toekomst van de btw-behandeling van vouchers Naam: Brian van IJzendoorn Studierichting: Fiscale Economie Anr: Datum: mei, 2013 Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren D. Euser MSc.

2 In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes. - Benjamin Franklin 2

3 Inhoudsopgave Afkortingenlijst... 5 Voorwoord... 6 Hoofdstuk Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van het onderzoek Afbakening... 8 Hoofdstuk Inleiding Wat is een voucher? Categorie 1: Cadeauvouchers Categorie 2: Productvouchers Samenvatting Hoofdstuk Inleiding Btw-richtlijn Jurisprudentie Belastbare prestatie Verschuldigdheid Maatstaf van heffing Samenvatting en conclusie Hoofdstuk Inleiding Nederlandse regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers Cadeaubonnen Wat is een cadeaubon? Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst Plaats van levering van een goed of van een dienst Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing Vrijstelling Aftrek van voorbelasting Is dit beleid wel juist?

4 4.2.2 Telefoonkaarten Wat zijn telefoonkaarten? Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst Plaats van levering van goed of dienst en verschuldigdheid Maatstaf van heffing Vrijstelling Aftrek van voorbelasting Nederlandse wetgeving ten opzichte van Europese wetgeving Samenvatting Hoofdstuk Inleiding Het voorstel Vragen in verband met de huidige btw-behandeling van vouchers Oplossing Tijdstip van belastingheffing Regels voor de distributie Overige technische of secundaire wijzigingen Juridische elementen van het voorstel Samenvatting Hoofdstuk Inleiding De effectbeoordeling Beleidskeuze Beoordeling van effecten De gevolgen voor Nederland en de positie van Nederland Kritiekpunten met betrekking tot het voostel Europees Economisch en Sociaal Comité Het voorstel in de literatuur Samenvatting Hoofdstuk Samenvatting Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

5 Afkortingenlijst Btw : Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn : Richtlijn 2006/112/EG BNB : Beslissingen in belastingzaken/ Nederlandse belastingrechtspraak EC : Europese Commissie EESC : Europees Economisch en Sociaal Comité EU : Europese Unie FED : Fiscaal Weekblad FED HvJ EU : Hof van Justitie van de Europese Unie LJN : Landelijk Jurisprudentie Nummer MPV : Multi purpose voucher NTFR : Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht PDF : Portable Document Formate SPV : Single purpose voucher Uitv.Besch. OB : Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Uitv.besl. OB : Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 V-N : Vakstudie-Nieuws Wet OB : Wet op de omzetbelasting 1968 WFR : Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn : Richtlijn 77/388/EEG 5

6 Voorwoord Na een periode van hard werken aan mijn scriptie, wil ik met de volgende woorden mijn scriptie afronden. Allereerst wil ik Dieuwertje Euser (MSc.) bedanken voor haar begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Ze heeft mij de vrijheid gegeven in het doen en laten van mijn scriptie. Ik wil haar danken voor het meedenken en de adviezen die ze mij heeft gegeven voor het schrijven van mijn scriptie. Verder wil ik mijn vriendin, mijn vrienden en mijn familie bedanken voor het steunen bij het schrijven van mijn scriptie. Zij hebben mij gemotiveerd om altijd mijn best te doen en mijn studie met goed gevolg af te laten ronden. Voor ieder ben ik zeer dankbaar. Op naar de toekomst! Mei 2013, Brian van IJzendoorn 6

7 Hoofdstuk Aanleiding voor het onderzoek Voor verjaardagen weet men vaak niet wat ze de jarige moeten geven. Op zulke momenten ligt het snel voor de hand om een cadeaubon of wellicht een boekenbon cadeau te doen. Deze twee bonnen kunnen worden geplaatst onder de meer algemene naam voucher. Voucher is een Engelse term die is overgenomen door de Nederlandse taal. Een goede Nederlandse vertaling van voucher is waardebon. Vouchers komen in verschillende soorten voor. Een goed voorbeeld van een winkel waar je terecht kunt met een voucher is de V&D. Alleen daar al kun je terecht met verschillende vouchers, zoals een VVV cadeaubon (vroeger bekend als een irischeque), 1 een V&D cadeaukaart (specifiek te gebruiken voor producten of diensten van de V&D) en een boekenbon. 2 Dergelijke vouchers kunnen worden ingewisseld voor goederen of diensten. Voor veel mensen zullen deze vouchers niet meer zijn dan een manier om een product of dienst te verkrijgen. Ikzelf kijk graag op andere manieren naar dergelijke transacties. Voor mij is het interessant om de gevolgen voor de belasting te weten bij de transacties die betrekking hebben op vouchers. Mijn interesse ligt niet alleen bij hoe belastingen nu zijn, maar ook hoe deze in de toekomst zullen zijn. Met betrekking tot vouchers is er door de Europese Commissie (hierna: EC) een voorstel gedaan tot wijziging van richtlijnbepalingen voor de btw. Dit geeft mij een reden om te onderzoeken wat dit voorstel voor betekenis zal hebben voor de btw-behandeling van vouchers in algemene zin en specifiek voor Nederland. De vouchermarkt is niet bepaald een kleine markt. Uit onderzoek blijkt dat de waarde van de vouchermarkt jaarlijks meer dan 50 miljard euro bedraagt binnen de Europese Unie Probleemstelling In deze scriptie zal onderzocht worden wat de huidige btw-behandeling is van vouchers in Nederland en hoe deze volgens huidige Europese regelgeving behandeld dienen te worden. Daarvoor zal gekeken worden naar de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie. Vervolgens 1 [geraadpleegt op 16/04/2013]. 2 [geraadpleegt op 16/04/2013]. 3 "Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation" Eindrapport van Deloitte van 14 juli

8 komen het voorstel van de EC, de gevolgen die het heeft in algemene zin en de gevolgen die het specifiek heeft voor het beleid van Nederland betreffende vouchers aan bod. De onderzoeksvraag is als volgt: Wat is het huidige Nederlandse beleid betreffende de belastbaarheid van vouchers in de btw, hoe dient het beleid volgens huidige Europese regelgeving te zijn en wat is het gevolg van het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn in algemene zin en specifiek op het huidige beleid in Nederland omtrent de btw-behandeling van vouchers? 1.3 Verantwoording van het onderzoek Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, moet de term vouchers worden gedefinieerd. Er zal een aantal soorten vouchers de revue passeren, voornamelijk vouchers die ook binnen Nederland gebruikelijk zijn. Hoofdstuk twee zal voornamelijk gaan om vouchers en nog niet over bepaalde regelgeving of beleid. Nadat de term vouchers onder de loep is genomen, zal in hoofdstuk drie de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie met betrekking tot vouchers behandeld worden. In hoofdstuk vier wordt het beleid van Nederland behandeld. Het gaat om het beleid zoals deze op dit moment voor de btw geldt. Het zal over het algemeen gaan over hoe de staatssecretaris van Financiën vindt dat bepaalde vouchers behandeld dienen te worden. Uiteindelijk zal er kort worden gekeken naar de verschillen tussen Nederlandse en Europese regelgeving. Het vouchervoorstel zal in hoofdstuk vijf worden uiteengezet. Deze zal de toekomst van de btw-behandeling van vouchers omvatten. Er zullen twee nieuwe termen voorbij komen, namelijk de termen Single Purpose Voucher (hierna: SPV) en Multi Purpose Voucher (hierna: MPV). Vervolgens zal er in hoofdstuk zes stil worden gestaan bij de effecten of gevolgen die het vouchervoorstel met zich mee zal brengen. Ook zullen er een aantal kritiekpunten worden behandeld op het voorstel. In hoofdstuk zeven wordt er geëindigd met een conclusie waarin tevens de onderzoeksvraag wordt beantwoord. 1.4 Afbakening Mijn onderzoek richt zich op de voucherproblematiek en niet op de problemen van zogenoemde zegeltjes. Ook zal er niet al te diep worden ingegaan op vouchers die gratis worden verkregen, zoals bij kortingvouchers het geval kan zijn. De vouchers die behandeld zullen worden zijn onder andere cadeauvouchers en productvouchers. 8

9 Hoofdstuk Inleiding Vouchers zijn er in verschillende soorten en maten. Dit hoofdstuk zal meer duidelijkheid creëren over wat vouchers nu eigenlijk zijn en met welke soorten vouchers men te maken kan krijgen. Naar mijn mening zijn de verschillende soorten vouchers onder te verdelen in drie categorieën, namelijk: - Categorie 1: Vouchers waar verschillende soorten diensten en/of goederen mee kunnen worden verkregen. Deze krijgen de naam Cadeauvouchers. - Categorie 2: Vouchers die specifiek voor een categorie diensten of goederen gelden of specifiek gelden voor een goed of voor een dienst. Deze worden gemakshalve Productvouchers genoemd. - Categorie 3: Vouchers die een vorm van korting geven op de prijs van een product of dienst om klanten te winnen of aan te trekken. Deze vouchers vallen onder de noemer Kortingsvouchers. Deze zal in dit hoofdstuk en de volgende hoofdstukken niet worden behandeld. Voor deze categorieën aan bod komen, zal kort een beschrijving worden gegeven over wat precies vouchers zijn. De vouchers kunnen zowel om niet als tegen betaling zijn verkregen. 2.2 Wat is een voucher? Volgens de EC is een voucher een instrument die het recht geeft aan een houder om goederen of diensten te verkrijgen, dan wel het recht geeft op een korting (vermindering van de prijs) of een terugbetaling die verband houdt met een levering van goederen of diensten. 4 De EC definieert hier de term voucher zoals deze voor de btw zal gelden als het vouchervoorstel zal worden geïmplementeerd. Door het verstrekken van de voucher neemt degene die de voucher verstrekt (de verstrekker) een verplichting op zich om goederen of diensten te leveren, dan wel een korting te geven of een terugbetaling te doen die verband houdt met een levering van goederen of diensten. 5 Kortom een voucher is een vorm van documentatie die de houder rechten geeft en de verstrekker verplichtingen. Zo zou je een voucher kunnen vergelijken met een vordering. Bij een vordering heb je als houder recht op terugbetaling van een schuld (bij vouchers het recht op een goed, dienst of korting) en is de verstrekker in simpele gevallen 4 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 5 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 9

10 verplicht tot de terugbetaling van de schuld (bij vouchers het verstrekken van een goed, dienst of korting). De EC geeft aan dat vouchers zowel in fysieke als digitale vorm voorkomen. Daarnaast geeft zij aan dat vouchers over het algemeen een commercieel doel hebben. Zo noemt de EC het stimuleren van aankopen (diensten of goederen) en het versnellen van betalingen. 6 Zo kunnen vouchers als een vooruitbetaling werken, waarbij de omzet eerder wordt gegenereerd. Vouchers worden namelijk gekocht voordat het goed of de dienst wordt geleverd. Volgens de EC zouden vouchers ook als doel hebben de markt voor goederen of diensten te ontwikkelen, ze bieden de mogelijkheid om klanten voor een verstrekker te winnen en wellicht te binden of ze brengen een vereenvoudiging van het betalingsproces teweeg. Door een dergelijk doel onderscheidt een voucher zich met andere soorten instrumenten die puur en alleen als doel hebben een betaling te doen. De EC benadrukt dat een voucher geen zuivere betaaldienst is. 7 Eerder in dit hoofdstuk is al aangegeven dat er verschillende soorten vouchers zijn. De EC noemt vouchers die tegen een vergoeding worden verstrekt en vouchers die om niet worden verstrekt. Per voucher kan het in diverse lidstaten een andere uitwerking hebben. 8 Hierna zal verder ingaan op de type vouchers in mijn bedachte drie categorieën Categorie 1: Cadeauvouchers In deze categorie horen vouchers waarvan op voorhand niet duidelijk is voor welke type goed en/of dienst ze gebruikt gaan worden. Een zeer duidelijk voorbeeld is de VVV cadeaubon. Met deze voucher kan men bij ongeveer verschillende aangesloten ondernemingen terecht. 9 Dit varieert van lokale winkeltjes tot grote attractieparken. Waarbij dezelfde waarde in echte euro s je de mogelijkheid geeft om ze in bijna heel Europa uit te geven, beperkt een dergelijke cadeauvoucher je tot een besteding binnen Nederland en bij de aangesloten ondernemingen. Voor ondernemers is een dergelijk product natuurlijk een zeer goed initiatief, want zo is men onzeker over waar het geld uit worden gegeven maar zeker(der) over waar de cadeaubonnen worden uitgegeven (namelijk bij een beperkt aantal ondernemers). 6 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 7 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 8 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt [geraadpleegt op 16/04/2013]. 10

11 Naast de cadeauvouchers die bij verschillende ondernemingen binnen Nederland kunnen worden ingewisseld zijn er diverse ondernemingen die hun eigen cadeauvoucher aanbieden. Een goed voorbeeld is een bol.com cadeaubon of een V&D cadeaukaart. Zo geeft een bol.com cadeaubon je de mogelijkheid om alle producten (in de vorm van een goed of dienst, een voorbeeld van een dienst is de fotoservice van bol.com 10 ) via de website te kopen. 11 De cadeauvoucher kan eventueel een gereduceerde prijs als gevolg hebben, omdat de waarde van de cadeauvoucher lager is dan de waarde van een product. Dit is een andere vorm van korting dan bij kortingvouchers, hier zal later op terug worden gekomen. Het is alsof een derde (bijvoorbeeld een vriend of vriendin) een deel van een aankoop betaalt waarna je zelf nog een bijbetaling moet leveren. Waar een bol.com cadeaubon je de mogelijkheid geeft om producten (in de vorm van een dienst of een goed) te verkrijgen op de website, geeft een V&D cadeaukaart je, naast de onlinewinkel van V&D, de mogelijkheid producten te verkrijgen in alle warenhuizen van V&D. 12 In principe zijn beide hetzelfde, echter kan in een warenhuis een product één op één worden verkregen waarbij dat bij een onlinewinkel niet het geval is. Bij een onlinewinkel moet een product vaak geleverd worden door tussenkomst van een bezorgdienst, zoals PostNL of UPS [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013]. 11

12 Cadeauvouchers kunnen in vaste vorm worden uitgegeven, bijvoorbeeld door middel van een kaart, maar daarnaast kan er vaak gekozen worden voor een cadeaubon in digitale vorm. Zalando is een voorbeeld van een webwinkel waar men een cadeaubon kan kopen en kan laten opsturen via de post in een vaste vorm. Er is echter ook de mogelijkheid om de cadeaubon te krijgen via of door middel van een rechtstreekse link in PDF 14 vorm. 15 Uiteindelijk kan men er voor kiezen om een digitale voucher uit te printen en in vaste vorm te verkrijgen. Voor webwinkels als Zalando (en ook bol.com) maakt het niet uit of de voucher in digitale of vaste vorm is, want de aankopen moeten namelijk alsnog digitaal worden gedaan en door middel van het invullen van een code wordt de voucher verwerkt Categorie 2: Productvouchers Onder productvouchers reken ik vouchers die betrekking hebben op het verkrijgen van een specifieke goed (of dienst) of groep goederen (of diensten). Voorbeelden van productvouchers zijn in mijn optiek in beginsel een bioscoopbon (dienst- productvoucher) en een boekenbon (goed- productvoucher). Zo kan een productvoucher je recht geven op een specifiek boek of het geeft je de mogelijkheid om te kiezen tussen diverse boeken, zoals dat het geval is bij een boekenbon. Het kan dus voorkomen dat het op voorhand niet duidelijk is wat er met een productvoucher verkregen zal worden. 14 PDF staat voor Portable Document Formate en is een bestand waarin informatie in grote detail kan worden vastgelegd en weergeven [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013]. 12

13 Naast cadeauvouchers zijn ook productvouchers te verkrijgen in digitale vorm. Een voorbeeld van digitale productvouchers zijn die van Groupon. Groupon biedt producten (goederen of diensten) aan voor een gereduceerde prijs (korting), waarbij de koper of ontvanger een voucher (via ) krijgt waarmee hij of zij recht heeft op een specifiek goed of dienst. Er is in dit geval geen sprake van een kortingsvoucher zoals bedoeld in categorie 3. De korting is bij aankoop van een dergelijke voucher namelijk al verrekend. Op de website van Groupon staan deals waarop men zich kan inschrijven. Als er genoeg inschrijvingen op een deal zijn gemaakt, dan gaat de deal door. Zo kan men bijvoorbeeld een etentje, die bij het betreffende restaurant normaal 50 euro zou kosten, krijgen voor een gereduceerde prijs van 25 euro als de deal door gaat. De klant betaalt Groupon 25 euro en krijgt er een productvoucher voor terug, deze kan de klant bij het betreffende restaurant inwisselen voor een etentje Samenvatting Een voucher is een instrument die het recht geeft aan een houder om goederen of diensten te verkrijgen, dan wel het recht geeft op een vermindering van de prijs of een terugbetaling die verband houdt met een levering van goederen of diensten. Zo zijn er cadeauvouchers die de gebruiker recht geven op diverse soorten goederen en diensten, productvouchers die de gebruiker recht geven op een specifieke goed of dienst of specifieke soorten goederen of diensten [geraadpleegd op 16/04/2013]. 13

14 Hoofdstuk Inleiding In dit hoofdstuk staat de btw-behandeling van vouchers in de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie centraal. Eerst zal de Btw-richtlijn aan bod komen en daarna komen diverse arresten van het HvJ EU aan bod. Het zal gaan om arresten die invloed hebben of kunnen hebben op de btw-behandeling van vouchers. 3.2 Btw-richtlijn De huidige Btw-richtlijn bevat geen specifieke bepalingen voor vouchers, hierdoor zijn de btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en verzilvering van vouchers niet concreet vast te stellen door middel van de richtlijnbepalingen. Zo kunnen vouchers de ene keer belast worden op het moment van uitgifte en de andere keer op het moment van inwisselen. Daarnaast is er de mogelijkheid dat vouchers worden aangemerkt als waardepapieren en onder de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de Btw-richtlijn komen te vallen. In artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de Btw-richtlijn worden ondermeer handelingen, bemiddeling daaronder begrepen inzake waardepapieren vrijgesteld. Doordat er geen specifieke bepalingen zijn voor de btw-behandeling van vouchers, leidt het er mogelijk toe dat diverse lidstaten vouchers verschillend kwalificeren en daarmee een ander moment van heffing aan de voucher toekennen Jurisprudentie Als er verschillen zijn in het moment van heffing in de lidstaten, dan kan er dubbele heffing optreden. Bij vouchers kan dit het geval zijn als een voucher wordt uitgegeven in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van uitgifte en wordt verzilverd in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van verzilvering. Maar ook het omgekeerde is denkbaar, namelijk de situatie van niet-heffing. Dit kan het geval zijn als een voucher wordt uitgegeven in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van verzilvering en wordt verzilverd in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van uitgifte. Hierna zal er gekeken worden naar verschillende Europese 18 R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFR 2012/28. En Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS). 14

15 Jurisprudentie om te zien of er een richtsnoer wordt gegeven voor de btw-behandeling van vouchers Belastbare prestatie Om te weten of er sprake is van een handeling waarover eventueel btw kan worden geheven, moet er eerst sprake zijn van een belastbare handeling. Een belastbare handeling is iets dat men vrijwel als eerste tegen komt als er wordt gekeken naar de Btw-richtlijn, specifiek art. 2 Btw-richtlijn. Een belastbare handeling is een handeling die aan de btw is onderworpen. Dergelijke handelingen zijn de levering van goederen, de intracommunautaire verwerving, de diensten die onder bezwarende titel worden verricht en de invoer van goederen. Met betrekking tot vouchers zijn er arresten geweest die het belastbaar feit behandelen of een indicatie geven. De arresten die hier betrekking op hebben zijn het arrest Astra Zeneca 19 en het arrest Lebara 20. In het arrest Astra Zeneca wordt de verstrekking van een voucher als een belaste prestatie gezien die los staat van een later te leveren belaste prestatie bij de verzilvering van die voucher. 21 In het arrest Lebara daarentegen worden de verstrekking van een voucher en de later te leveren belaste prestatie bij verzilvering van die voucher samen gezien als één belaste prestatie. 22 Een belangrijk verschil is dat in het arrest Astra Zeneca sprake is van door mij genoemde cadeauvouchers en in het arrest Lebara van productvouchers. Om die reden zullen de arresten hierna los behandeld worden. In het arrest Astra Zeneca, een in de UK gevestigde Limited, gaf belanghebbende haar werknemers de mogelijkheid om een deel van hun salaris op te nemen in vouchers in plaats van in geld. Met deze vouchers konden de werknemers bepaalde zaken of diensten bij andere ondernemers kopen. De vouchers werden op het loonstrookje van de werknemers op een lagere waarde dan de nominale waarde gewaardeerd. De vouchers werden bij de andere ondernemers door Astra Zeneca voor een lagere waarde dan de nominale waarde ingekocht met berekening van btw. 23 Het HvJ EU heeft in het arrest bepaald dat de verstrekking van vouchers een economische activiteit is in de zin van de Zesde Richtlijn. Het HvJ EU gaf aan dat er sprake was van een dienst die verstrekt was onder bezwarende titel, omdat de werknemers in ruil voor de vouchers afzagen van een deel van hun salaris. Volgens het HvJ EU bestond er dus een rechtstreeks verband tussen de verstrekking van de vouchers aan de 19 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/ HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o. 27, 31, 32 en HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/

16 werknemers en het gedeelte van het salaris waarvan moest worden afgezien door de werknemers als tegenprestatie voor de verstrekking van de vouchers. 24 Nusmeier is van mening dat de Astra Zeneca zaak tot een dubbele belastingdruk leidt. Zij vindt het opmerkelijk dat de mogelijkheid dat vouchers als waardepapieren zijn aan te merken, buiten beschouwing wordt gelaten. In Nederland wordt daar bij bepaalde vouchers vanuit gegaan, zodat er pas bij de inwisseling van de vouchers voor goederen of diensten btw is verschuldigd. 25 Ook Vroon heeft als kritiek dat het HvJ EU geen aandacht aan andere mogelijke kwalificaties schenkt, waardoor het arrest geen bijdrage levert aan de harmonisatie in de Unie op het gebied van vouchers. Vroon zijn voorkeur gaat er naar uit de meeste vouchers te situeren in het betalingsverkeer om de heffing van btw het minst gecompliceerd te laten verlopen. 26 Met beide auteurs ben ik het eens. De vouchers werden met het inhouden van het salaris van de werknemers betaald, maar over het ingehouden salaris zou geen btw in rekening gebracht moeten worden. Door dit wel te doen voorzie ik dubbele heffing, omdat er btw verschuldigd is op moment van uitgifte van de vouchers aan de werknemers. De werknemers kunnen hier niets mee omdat ze geen btw-plichtigen zijn. Hierdoor zal de btw drukken op de werknemers en zal de btw tevens verschuldigd zijn op het moment dat de werknemers de vouchers verzilveren voor de aankoop van een product. Als ik het goed begrijp is op het moment van uitgifte nog niet duidelijk voor welke dienst of goed de vouchers zullen worden gebruikt. Naar mijn mening dient pas op het moment dat de vouchers gebruikt worden als betaling voor een goed of dienst de btw verschuldigd te zijn. Daarbij geeft het HvJ EU in het arrest Macdonald Resorts Limited aan dat vouchers niet het doel op zich zijn maar de onderliggende goederen of diensten. 27 Later zal er op het laatst genoemde arrest terug worden gekomen. Een ander arrest van het HvJ EU die naar mijn mening genoemd moet worden, als het over vouchers gaat, is het arrest Lebara. Het is een zaak betreffende de btw-behandeling van telefoonkaarten. Lebara, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, verkocht telefoonkaarten aan distributeurs in andere EU-lidstaten voor een prijs lager dan de nominale waarde die op de telefoonkaarten stonden. De distributeurs handelden op eigen naam en voor 24 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 20 en M.Nusmeier, Waardebonnen. Btw-bulletin 2010, nr.12 p A.Vroon, Een bon zonder de btw, NTFR Beschouwingen 2010/41 27 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/9.16, r.o. 23 en

17 eigen rekening bij de verkoop van de telefoonkaarten aan de eindgebruikers. Lebara had geen btw betaald over de verkoop van de telefoonkaarten aan haar distributeurs. Zij was van mening dat de hiervoor genoemde transactie een verrichting van telecommunicatiediensten betrof die in de lidstaten van haar distributeurs plaatsvonden. Volgens haar was de distributeur degene die verplicht was de btw af te dragen in haar lidstaat, conform het verleggingsmechanisme. Daarnaast stelde zij dat het gebruik van de telefoonkaarten niet inhield dat er diensten onder bezwarende titel werden verstrekt aan de eindgebruikers. 28 Het HvJ EU oordeelde dat Lebara slechts één prestatie verrichtte aangezien Lebara slechts één daadwerkelijke betaling ontving. Zij oordeelde dat bepaald moest worden wie de ontvanger van deze prestatie was, door vast te stellen wie in contractuele verhouding tot Lebara stond. Lebara verstrekte door de verkoop van de telefoonkaarten alle noodzakelijke informatie aan de distributeur om internationale telefoongesprekken te voeren waardoor er sprake is van het overdragen van een recht om het telefoonnetwerk te gebruiken. Het HvJ EU kwalificeerde deze dienst als een telecommunicatiedienst. De distributeur is daarmee de afnemer van deze dienst. Over de vergoeding van de kaarten is btw verschuldigd in het land waar de distributeur is gevestigd. Verder oordeelde het HvJ EU dat er weliswaar een tweede dienst is te onderkennen, maar dat deze niet wordt verricht door Lebara. 29 Kolkert en Schrijver zijn van mening dat de Lebara zaak niet ruim toepasbaar is met betrekking tot vouchers. Het gaat namelijk in Lebara om specifieke telefoonkaarten die alleen worden gebruikt voor telecommunicatiediensten via het systeem van Lebara. Dergelijke telefoonkaarten vormen geen betaalmiddel, maar het recht op toegang tot telecommunicatiediensten. Lebara biedt daarmee geen oplossing voor de gevallen waarin de kaart recht geeft op diverse soorten prestaties of in andere situaties waarin de feiten afwijken van de Lebara zaak. Volgens Kolkert en Schrijver komen deze andere gevallen in de praktijk juist vaak voor, waarmee er voor deze gevallen helaas nog geen volledige duidelijkheid is gekomen. 30 Ik kan me deels vinden in de mening van de twee auteurs. Het arrest Lebara voorziet alleen uitleg op vouchers die kunnen worden gebruikt voor enkel een vooraf bepaalde dienst of goed. Het geeft echter wel iets meer duidelijkheid over de behandeling van dergelijke 28 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/ HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o. 20, 27, 32 en M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver. Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart. BTW-bulletin 2012/69 17

18 vouchers die te maken krijgen met distributieketens. Als een voucher aangemerkt kan worden als vooruitbetaling, dan is er sprake van één prestatie van de verstrekker aan degene aan wie hij de genoemde voucher verstrekt. Het is in die zin wel ruim toepasbaar voor vouchers die één dienst of goed omvatten. 31 Uit de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Astra Zeneca mijns inziens te concluderen dat het verstrekken van cadeauvoucher (of MPV 32 ) in beginsel een belastbare prestatie is. Echter had het HvJ EU naar mijn mening in het arrest rekening moeten houden met de belaste prestatie die bij verzilvering van een dergelijke voucher wordt geleverd, zoals het HvJ EU dat wel doet in het arrest Lebara. Uit het arrest valt te concluderen dat bij verstrekking van een productvoucher (of SPV 33 ) sprake is van één belaste prestatie door de verstrekker, namelijk de onderliggende levering van een goed of dienst van de verstrekte productvoucher. In beide arresten wordt benadrukt dat een rechtstreeks verband noodzakelijk is voor prestaties met betrekking tot de ontvangen vergoeding of deze onder bezwarende titel wordt verricht Verschuldigdheid Naast het feit of een handeling belast dient te zijn in de btw is het van belang om te weten wanneer de btw verschuldigd dient te zijn. Het tijdstip waarop de goederenlevering en de diensten worden verricht is over het algemeen het moment van verschuldigdheid, conform art. 63 Btw-richtlijn. Echter is dit anders bij vooruitbetalingen. De btw is namelijk bij vooruitbetalingen verschuldigd op het tijdstip van het ontvangen van de vooruitbetaling, conform art. 65 Btw-richtlijn. In de arresten Bupa Hospitals, Macdonald Resorts Limited en Société Thermale werd de verschuldigdheid van btw behandeld. Deze arresten kunnen een indicatie geven over de btw-behandeling van vouchers. In het arrest Bupa Hospitals beheerde belanghebbende een aantal particuliere ziekenhuizen. Omdat in Engeland werd besloten dat bepaalde medicijnen en protheses niet meer onder het nultarief zouden vallen maar onder een vrijstelling, besloot belanghebbende om vooruitbetalingen te doen voor de aankoop van medicijnen voordat de wijziging van toepassing was. Belanghebbende dacht hiermee zijn recht op aftrek van voorbelasting te 31 In dezelfde zin: HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), Verkoop van telefoonkaarten van Lebara vormt één levering aan distributeur, V-N 2012/27.10, noot. 32 Naar mijn mening is een cadeauvoucher vergelijkbaar met een MPV. Bij beide is vooraf niet zeker voor welke dienst of goed de voucher wordt gebruikt of welk btw-tarief van toepassing is. 33 Naar mijn mening is een productvoucher vergelijkbaar met een SPV. Bij beide zou de belastbare handeling die wordt verkregen met de voucher bekend moeten zijn. 34 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 27. En HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o

19 behouden betreffende de aangekochte medicijnen waarop btw verschuldigd zou zijn als zijnde vooruitbetalingen. 35 In het arrest Macdonald Resorts Limited richtte belanghebbende zich op het verkopen van zogenaamde timesharebelangen. 36 Met betrekking tot een nieuw timesharingproduct richtte belanghebbende een club op, waarbij belanghebbende voor de timesharing Points Rights gaf aan de clubleden. Leden kregen de Points Rights door middel van inbreng van timesharebelangen of bij aankoop van timesharebelangen waarna deze direct moesten worden ingebracht. Naast de verwerving van Points Rights konden leden aanvullende Points Rights kopen van belanghebbende om vervolgens de punten in te wisselen tegen een verblijf in door belanghebbende geëxploiteerde hotels, dan wel tegen andere diensten. Belanghebbende was het er niet mee eens dat btw verschuldigd was bij verkrijgen van de Points Rights. 37 In het arrest Bupa Hospitals gaf het HvJ EU aan dat de vooruitbetalingen niet onder de werkingsfeer van art. 10, tweede lid, Zesde Richtlijn zouden vallen (het huidige art. 65 Btwrichtlijn). Volgens het HvJ EU gold de uitzondering voor verschuldigdheid bij vooruitbetalingen niet, omdat de vooruitbetalingen diende voor algemeen omschreven goederen en gebaseerd waren op forfaitaire bedragen. Daarnaast konden ze worden gewijzigd met wederzijds goedvinden en kon de koper op elk moment de overeenkomst met de bijbehorende vooruitbetaling opzeggen. Zij overwoog dat de uitzondering gold als alle relevante elementen van het belastbare feit bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig omschreven zijn op het moment van de vooruitbetaling. 38 Dit gold ook voor de Points Rights in het arrest Macdonald Resorts Limited, waarbij verschuldigdheid van btw vereist dat alle relevante elementen bekend zijn. De verschuldigdheid van de btw voor belanghebbende ontstond pas op het tijdstip waarop de verzamelde punten werden ingewisseld voor de verrichte diensten. In het arrest Macdonald Resorts Limited gaf het HvJ EU aan dat het verkrijgen van de Points Rights niet het doel was, maar de diensten die konden worden verkregen. Het verzamelen van punten was een voorbereidende handeling. 39 Het arrest Société Thermale verschilt met de hiervoor genoemde arresten in het feit dat na de vooruitbetaling geen prestatie werd verricht. Belanghebbende exploiteerde kuuroorden en daarnaast bood zij hotel- en restaurantdiensten aan. Gasten die vooraf reserveerden dienden 35 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/ In het Nederlands periode-eigendom genoemd, is het recht om een (vakantie)woning ieder jaar gedurende een bepaalde periode te gebruiken. 37 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/ HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/172, r.o. 48, 50 en HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/9.16, r.o. 17, 24 en

20 een bedrag vooruit te betalen. Belanghebbende bracht de betalingen in mindering op het totale bedrag, echter bij afzegging hield zij het vooruitbetaalde bedrag. Belanghebbende ging ervan uit dat het vooruitbetaalde bedrag een vergoeding was die betrekking had op de schade die belanghebbende had geleden bij annuleringen. 40 Het HvJ EU besliste dat het vooruitbetaalde bedrag voor de geëxploiteerde diensten van belanghebbende niet aan btw was onderworpen als de klant gebruik wilde maken van haar annuleringsrecht en de aanbetaling werd behouden. Het vooruitbetaalde bedrag moest volgens het HvJ EU worden gezien als een forfaitaire schadeloosstelling die als compensatie diende voor de schade die belanghebbende leed bij de annulering. 41 Hoewel er in de arresten Bupa Hospitals en Macdonald Resorts Limited geen sprake was van een vooruitbetaling, conform art. 65 Btw-richtlijn, staat het vast dat volgens het HvJ EU er sprake kan zijn van een vooruitbetaling als alle relevante elementen bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig omschreven zijn op het moment van de vooruitbetaling. Zo kunnen productvouchers worden behandeld als vooruitbetaling. Uit het arrest Société Thermale blijkt dat het niet verzilveren van een vooruitbetaling van een dienst kan leiden tot geen verschuldigdheid van btw. Er kan gesteld worden dat betreffende vouchers deze gedachtegang ook van toepassing kan zijn. Zo zou op vouchers die niet worden of kunnen worden ingewisseld voor levering van goederen of diensten geen btw verschuldigd moeten zijn. 42 Mijns inziens zal dit in praktijk moeilijk zijn om uit te voeren, omdat dit waarschijnlijk een extra administratieve verplichting met zich mee zal brengen Maatstaf van heffing Om de btw te kunnen berekenen is een maatstaf van heffing nodig die betrekking heeft op de prestaties. Omtrent vouchers zijn er meerdere waardes te noemen, zoals de nominale waarde (waarde die vaak op vouchers staan aangegeven) en de werkelijk betaalde waarde. Volgens art. 73 Btw-richtlijn valt onder maatstaf van heffing alles wat voor de bedoelde handelingen als tegenprestatie wordt verkregen. Er zijn diverse arresten die de maatstaf van heffing behandelen met betrekking tot vouchers. Deze arresten zijn Boots Company, Elida Gibbs en Argos. In het arrest Boots Company en arrest Elida Gibbs ging het om vouchers die om niet werden verkregen, in specifieke zin kortingsvouchers. In het arrest Argos ging het om 40 HvJ EU 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale d Eugénie les Bains), NTFR 2007/ HvJ EU 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale d Eugénie les Bains), NTFR 2007/1413, r.o. 20, 32 en A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus

21 vouchers die tegen betaling werden verkregen. Er zal eerst worden ingegaan op de arresten met betrekking tot vouchers die gratis werden verkregen. In het arrest Boots Company was belanghebbende de detaillist waar de klanten met hun vouchers terecht konden, waarbij in het arrest Elida Gibbs belanghebbende de fabrikant was waar de detaillist een vergoeding kreeg voor de vouchers die de klanten bij de detaillist hadden verzilverd. In het arrest Boots Company bleef het bij het verstrekken van vouchers door de vouchers af te drukken op verpakkingen van de artikelen die door belanghebbende werden verkocht, terwijl in het arrest Elida Gibbs vouchers aan het publiek werden verstrekt door zowel vouchers op de verpakkingen van artikelen af te drukken als vouchers rechtstreeks of door middel van uitknipsels te verspreiden in het kader van een reclamecampagne. Zowel de vouchers bedoeld in het arrest Boots Company als de vouchers in het arrest Elida Gibbs die rechtstreeks of door middel van uitknipsels werden verspreid gaven recht op een prijsvermindering van een toekomstige aankoop bij de detaillist door klanten. De vouchers in het arrest Elida Gibbs die werden afgedrukt op de verkochte artikelen gaven echter geen recht op een prijsvermindering maar onder voorwaarden recht op een terugbetaling van het nominaal bedrag dat vermeld stond op de voucher. 43 In het arrest Boots Company gaf het HvJ EU aan dat onder art. 11. A, derde lid sub b, Zesde richtlijn 44 bedoelde prijskorting mede wordt verstaan het verschil tussen de normale prijs van het te leveren artikel en de daadwerkelijk betaalde prijs door de klant, wanneer de winkelier een voucher accepteert die de klant om niet heeft verkregen bij een eerdere aankoop van een artikel tegen de normale prijs. De vouchers waren niet onder bezwarende titel verkregen en de nominale waarde vermeld op de voucher was enkel een beloofde vermindering. De belastinggrondslag is hier de werkelijk ontvangen tegenprestatie, namelijk de detailhandelsprijs minus de prijsvermindering van de voucher. 45 Omdat het in het arrest Elida Gibbs niet ging om de detaillist maar de fabrikant, was het van belang om te weten of de vergoeding, betaald aan de detaillist voor het geven van een prijsvermindering aan de klanten, meegenomen moest worden voor het bepalen van de maatstaf van heffing. Het HvJ EU gaf in dit arrest aan dat het basisbeginsel van de btw de neutraliteit is. De fiscus dient namelijk niet meer te ontvangen aan btw dan hetgeen de consument of eindgebruiker betaald heeft. Hieruit volgde volgens het HvJ EU onder andere dat de maatstaf van heffing voor de 43 HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, FED 1990/617. En HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt Dit artikel gaf aan dat prijskortingen niet dienen te worden meegerekend bij de maatstaf van heffing. 45 HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, FED 1990/

22 fabrikant het bedrag was waarvoor de goederen aan de groot- of detailhandelaars werden verkocht, minus de waarde van de vouchers. 46 In beide arresten overwoog het HvJ EU dat de tegenprestatie een 'subjectieve' waarde is en niet een geschatte waarde volgens objectieve maatstaven, dat is in een concreet geval de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. 47 Naast vouchers die om niet worden verkregen zijn er uiteraard ook vouchers die worden verkregen tegen betaling, zoals dit het geval was bij het arrest Argos. 48 Het arrest Argos ging om een detaillist, Argos Distributors Ltd., die goederen aanbood en verkocht in toonzalen. Deze goederen konden worden betaald met vouchers die Argos verstrekte en verkocht. Met de vouchers kon de klant producten in zijn geheel betalen of werd de prijs gereduceerd met de nominale waarde van de vouchers. Voor de vouchers kon men niet het geld terug ontvangen. De vouchers zelf werden verkocht tegen de nominale waarde of tegen een gereduceerde prijs. De grootste afnemers waren bedrijven die een dergelijke voucher verstrekten aan hun werknemers en bedrijven die de vouchers wilden doorverkopen aan de consument. In de meeste gevallen wist de uiteindelijke verkrijger van de voucher niet wie de oorspronkelijke koper was van de voucher en of er überhaupt korting was gegeven. 49 Het HvJ EU gaf aan dat volgens de vaste rechtspraak de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is. Naast de eerder behandelde arresten spreekt ook hierover het HvJ EU een subjectieve tegenprestatie. Als de tegenprestatie niet in geld is betaald, dan moet de waarde van de tegenprestatie toch in geld worden uitgedrukt. Het HvJ EU gaf aan dat de waarde te bepalen is door te kijken naar de oorspronkelijke transactie bij de verkoop van een voucher met of zonder korting. Uit de transacties bleek dat de werkelijke waarde gelijk was aan de nominale waarde met daarop in mindering de eventueel verleende korting. De bewijslast rustte volgens het HvJ EU bij de leverancier van de goederen. 50 Het feit dat de eindgebruiker niet weet of er korting op de vouchers rust doet er blijkbaar niet aan af. Uit de arresten Boots Company en Elida Gibbs kan worden geconcludeerd dat de waarde van vouchers die gratis worden verkregen, over het algemeen zullen dit kortingsvouchers zijn, dient te worden verrekend met de totale waarde van het geleverde goed of de dienst voor de 46 HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 19, 24 en HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 27. En HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, r.o HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 17, 20 en

23 maatstaf van heffing. De hiervoor genoemde arresten en het arrest Argos geven als conclusie dat de maatstaf van heffing voor vouchers de subjectieve waarde is, concreet gezien de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Er dient daarbij rekening gehouden te worden met kortingen en dergelijke, waarvan de bewijslast rust op de leverancier. 3.4 Samenvatting en conclusie Betreffende vouchers heeft de huidige Btw-richtlijn geen specifieke bepalingen, hierdoor zijn de btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en verzilvering van vouchers niet concreet vast te stellen door middel van de richtlijnbepalingen. Daarnaast is er uit Europese jurisprudentie niet eenduidig te bepalen hoe vouchers behandeld dienen te worden binnen de btw-sfeer. Er zijn echter wel zaken die kunnen worden geconcludeerd uit Europese jurisprudentie. Hoewel de meeste arresten zeer specifiek lijken te gelden op bepaalde situaties, kunnen er toch conclusies uit de verschillende arresten worden getrokken met betrekking tot de btwbehandeling van vouchers. Wat betreft de het belastbaar feit met betrekking tot vouchers kan er mijns inziens uit het arrest Astra Zeneca geconcludeerd worden dat de verstrekking van cadeauvouchers in beginsel een belastbaar feit kan vormen. Voor productvouchers kan uit het arrest Lebara geconcludeerd worden dat de verstrekker van een dergelijke voucher één belaste prestatie levert waarvoor een vergoeding wordt ontvangen, ook als er sprake is van een distributieketen. In het specifieke geval vormen telefoonvouchers, die enkel toegang geven tot telecommunicatiediensten, geen betaalmiddel maar een recht op toegang tot telecommunicatiediensten. Uit de arresten Hospitals en Macdonald Resorts Limited kan worden geconcludeerd dat vouchers, in specifieke geval productvouchers, als vooruitbetaling kunnen worden behandeld als alle relevante elementen bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig zijn omschreven op het moment van vooruitbetaling. De verschuldigdheid van btw ligt hierdoor op het moment van vooruitbetaling in plaats van op het moment van verzilvering van de voucher. Uit het arrest Société Thermale kan in zekere zin afgeleid worden dat over vouchers, in specifiek geval productvouchers, die niet worden verzilverd geen btw verschuldigd dient te zijn. Uit de arresten Boots Company en Elida Gibbs kan worden geconcludeerd dat de werkelijk ontvangen tegenprestatie van vouchers die gratis worden verkregen dient te worden 23

24 verrekend met de totale waarde van het geleverde goed of de dienst voor de maatstaf van heffing. De subjectivering die volgt uit de hiervoor genoemde arresten en het arrest Argos geven als conclusie dat de maatstaf van heffing met betrekking tot vouchers de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is. Er dient daarbij rekening gehouden te worden met kortingen en dergelijke. 24

25 Hoofdstuk Inleiding Zoals in hoofdstuk 2 naar voren kwam, zijn er diverse soorten vouchers. Het ligt voor de hand dat er hierdoor op verschillende manieren gekeken wordt naar de toepassing van het beleid in Nederland betreffende het belasten van vouchers in de btw. Ofwel: Hoe past Nederland de Wet op de omzetbelasting 1968 toe op vouchers? Uiteindelijk zal er kort worden gekeken naar de verschillen tussen Nederlandse en Europese regelgeving door de genoemde zaken in dit hoofdstuk te vergelijken met hetgeen dat is besproken in hoofdstuk Nederlandse regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers Nederland heeft met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers enkel één wetsartikel, namelijk art. 21 Uitv.besl. OB. Het artikel is van toepassing op vouchers die gratis worden verkregen bij de levering van goederen, waarbij de vouchers ingewisseld kunnen worden tegen goederen al dan niet met bijbetaling aan de verstrekker of andere ondernemers. Dit artikel geeft aan volgens welke regels de belasting berekend dient te worden in de specifieke situatie waarop het artikel van toepassing is. In art. 21, eerste lid, onderdeel a, Uitv.besl. OB wordt aangegeven dat over de totale vergoeding van de levering van goederen, waarbij de vouchers zijn verstrekt, niets in aftrek wordt gebracht voor de verstrekte vouchers. In art. 21, eerste lid, onderdeel b, Uitv.besl. OB staat beschreven wat de belasting bedraagt voor de levering van goederen waartegen de hiervoor bedoelde vouchers worden ingewisseld. Als de goederen waarvoor de vouchers zijn ingewisseld onderworpen zijn aan hetzelfde tarief als de goederen waarbij de vouchers zijn verkregen, dan bedraagt de belasting over de goederen waartegen de vouchers zijn ingewisseld het hiervoor bedoelde tarief over de vergoeding zonder inbegrip van de waarde van de vouchers. Dit wil zeggen dat er enkel over het bij te betalen bedrag belasting zal worden geheven. Als de tarieven wel verschillen dan dient er een correctie plaats te vinden aan de hand van het genoemde artikel. Naast het genoemde artikel heeft Nederland enkele besluiten die iets meer inzicht geven over de btw-behandeling van vouchers in Nederland. De besluiten die voor een groot deel worden behandeld zijn het besluit van 30 december waarin de heffing van btw behandeld 51 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/

26 wordt met betrekking tot cadeaubonnen en het besluit van 25 januari waarin de heffing van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen behandeld wordt. Deze zullen hierna uitgebreid worden behandeld Cadeaubonnen Een naar mijn mening belangrijk type voucher in het Nederlands beleid is een cadeaubon. Volgens de staatssecretaris zijn cadeaubonnen vouchers die het recht geven aan een houder om een aankoop te doen van goederen en diensten ter waarde van het op een dergelijke voucher vermelde nominale bedrag. 53 De beschrijving die de staatssecretaris geeft lijkt naar mijn mening in beginsel op dat van het type voucher dat in hoofdstuk twee onder categorie één is behandeld Wat is een cadeaubon? In het besluit van 30 december 1999 geeft de staatsecretaris aan dat onder cadeaubonnen onder meer zijn te rekenen: boekenbonnen, platen- en cd-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV cadeaubonnen. De handelingen die betrekking hebben op cadeaubonnen vallen volgens de staatssecretaris onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB. Voorbeelden die de staatssecretaris geeft van deze handelingen zijn de verkoop of verstrekking van de cadeaubonnen, de aanmaak van cadeaubonnen, het afrekenen van cadeaubonnen en het verrekenen van cadeaubonnen. 54 Met betrekking tot cadeaubonnen komen verschillende partijen in beeld. Hierna wordt een voorbeeld van dergelijke partijen in een afbeelding weergegeven. 52 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/ Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2. 26

27 Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst De staatssecretaris heeft in het besluit van 30 december 1999 aangegeven dat cadeaubonnen moeten worden gezien als waardepapieren. Of zoals in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB is vermeld, andere waardepapieren. Cadeaubonnen kunnen namelijk gebruikt worden als betaalmiddel voor het verkrijgen van een levering van een goed of een dienst. Cadeaubonnen zijn volgens de staatssecretaris in geen enkel geval bewijzen van vooruitbetaling voor de levering van een goed of een dienst. Er is pas sprake van een levering van een goed of dienst op het moment dat de cadeaubonnen wordt gebruikt als betaalmiddel. Op het moment dat betaald wordt met een cadeaubonnen bij een detaillist is er sprake van een belastbaar feit en is de vergoeding voor de levering van een goed of een dienst aan btw onderheven. 55 In een situatie waarbij een persoon, genaamd Joris, een VVV cadeaubon koopt bij het VVVkantoor heeft Joris nog geen levering gekregen van een goed, bijvoorbeeld een boek, of een dienst, bijvoorbeeld een hotelovernachting. Joris heeft enkel het recht gekregen om te kiezen tussen diverse goederen of diensten en het gekozen goed of de gekozen dienst aangeleverd te krijgen. Op het moment dat Joris naar de Bruna gaat om daar een boek (een goed) te kopen 55 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2 en 3. 27

28 met zijn VVV-cadeaubon, is het pas bij de betaling duidelijk dat het om een levering van een goed gaat en welk btw-tarief van toepassing is. De handelingen die betrekking hebben op cadeaubonnen worden gezien als een belastbare feit, over het algemeen is er sprake van een dienst. Het verstrekken van cadeaubonnen, dat onderdeel is van het verstrekkingsysteem, is een voorbeeld van een dergelijke dienst. 56 Het is namelijk een prestatie niet zijnde een levering van een goed, conform artikel 4, eerste lid, Wet OB. In een situatie zoals die van de situatieschets zou het verstrekkingsysteem betrekking hebben op de handelingen van het VVV-kantoor. Het VVV-kantoor zorgt ervoor dat de klant zijn cadeaubonnen in goede orde ontvangt na betaling van de waarde, dit is een dienst die wordt verricht door het VVV-kantoor Plaats van levering van een goed of van een dienst Doordat cadeaubonnen door de staatssecretaris worden gezien als waardepapieren, is op het moment dat een cadeaubonnen gebruikt wordt als betaalmiddel pas duidelijk wat de plaats van de levering van een goed of de plaats van een dienst is. 57 Hierop zullen respectievelijk artikel 5 Wet OB dan wel artikel 6 tot en met 6j Wet OB van toepassing zijn. Bij de handelingen die betrekking hebben op cadeaubonnen is er over het algemeen sprake van een dienst of meerdere diensten. Een organisatie of centrale die zich bezig houdt met het verstrekkingsysteem van cadeaubonnen, doet dit in veel gevallen voor andere ondernemers. De organisatie of centrale moet ervoor zorgen dat de cadeaubonnen bij de consument terecht komen en zorgt voor een goede financiële afwikkeling betreffende cadeaubonnen. De verstrekking of uitgifte van een cadeaubonnen is een dienst aan de consument door de verstrekker. 58 De VVV is een goed voorbeeld van een organisatie die zich met de handelingen betreffende cadeaubonnen bezighoudt. Aan de VVV betalen aangesloten ondernemers een provisie over de waarde van de verkochte cadeaubonnen die bij de ondernemers worden ingeleverd, waarvoor de VVV een administratieve dienst verricht aan de ondernemers zodat ze zich geen zorgen hoeven te maken over de administratieve lasten. 59 De plaats van dienst is in een dergelijk geval daar waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van de afnemer is gevestigd, of 56 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2 en Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2 en [geraadpleegd op 16/04/2013]. 28

29 als het voor een vaste inrichting van de afnemer is verricht daar waar de vaste inrichting van de afnemer zich bevindt. Dit is conform de algemene bepaling in artikel 6, eerste lid, Wet OB. Naast de financiële afwikkeling draagt de VVV de zorg voor het verstrekken van cadeaubonnen aan de consument. 60 De plaats van dienst is in een dergelijk geval daar waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter is gevestigd, of als het vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter is verricht daar waar de vaste inrichting van de dienstverlener zich bevindt. Dit is conform de algemene bepaling in artikel 6, tweede lid, Wet OB. In beide gevallen zal de plaats van dienst over het algemeen in Nederland zijn, omdat de VVV-cadeaubon alleen landelijk wordt toegepast Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing In het besluit van 30 december 1999 wordt vermeld dat verschuldigdheid van btw optreedt op het moment dat de cadeaubonnen wordt aangeboden als betaling voor de gekochte goederen of diensten. De ondernemer die de goederen of diensten verkoopt is de btw verschuldigd. Volgens de staatssecretaris is het nominale bedrag dat is aangegeven op de cadeaubonnen de maatstaf van heffing, conform artikel 8 Wet OB. Het hiervoor bedoelde bedrag kan verminderd worden door wisselgeld of kan worden vermeerderd door bijbetalingen. Daarnaast komen de eventuele provisies die de ondernemer moet voldoen voor de afwikkeling van de transactie niet in mindering op de vergoeding. 62 Voor de handelingen die betrekking hebben op de cadeaubonnen lijkt het mij evident dat de provisie, die een organisatie of centrale als de VVV krijgt, een vergoeding is voor de dienst die de VVV verricht aan de aangesloten ondernemer. Deze vergoeding vormt de maatstaf van heffing conform artikel 8 Wet OB. De provisie is vaak een percentage van de waarde van cadeaubonnen die zijn ingewisseld voor de levering van een goed of een dienst. De VVV hanteert een provisie van 4,5 procent over de waarde van de cadeaubonnen die bij, bijvoorbeeld, een detaillist daadwerkelijk zijn besteed. 63 Bij een cadeaubon van 10 euro zou dat een provisie zijn van 0,45 euro die de detaillist betaalt aan de VVV. De 0,45 euro is de maatstaf van heffing waarover in beginsel btw verschuldigd is. Ook zou de vergoeding die een klant betaalt voor de cadeaubon aan de verstrekker de maatstaf van heffing vormen. Het 60 [geraadpleegd op 16/04/2013] [geraadpleegd op 16/04/2013]. 62 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt [geraadpleegd op 16/04/2013]. 29

30 verstrekken van een cadeaubon is namelijk vanuit mijn optiek een in beginsel belastbare dienst (die vervolgens is vrijgesteld) Vrijstelling De staatssecretaris is van mening dat de handelingen die betrekking hebben op de cadeaubonnen zijn vrijgesteld van btw conform artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB. Dat wil zeggen dat voor de uitgifte van cadeaubonnen geen btw verschuldigd is. Daarnaast geeft de staatssecretaris expliciet aan dat provisies die organisaties of centrales ontvangen die betrekking hebben op cadeaubonnen zijn vrijgesteld onder dezelfde bepaling. 64 De staatssecretaris doelt op artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB genoemde handelingen betreffende andere waardepapieren. De leveringen van diensten of goederen betaald met een cadeaubon zijn over het algemeen niet vrijgesteld. De diensten en goederen die betaald worden met een cadeaubon zouden namelijk in veel gevallen ook niet vrijgesteld zijn als er in contante zou worden betaald. De cadeaubon is een waardepapier en is vergelijkbaar met betalingen in contanten Aftrek van voorbelasting Handelingen betreffende cadeaubonnen zijn vrijgesteld van btw, omdat volgens het geldende beleid van Nederland cadeaubonnen worden aangemerkt als waardepapieren conform eerder genoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB. 66 Dit heeft tot gevolg dat dergelijke handelingen geen recht geven op aftrek van voorbelasting, conform artikel 15, eerste lid, Wet OB. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt bij ondernemers die zich over het algemeen bezighouden met levering van goederen of diensten en het verstrekken van cadeaubonnen enkel beperkt tot handelingen die specifiek zijn gericht op het creëren en verstrekken van cadeaubonnen. In beginsel strekt de beperking zich tot alle ondernemers die betrokken zijn bij het creëren en verstrekken van cadeaubonnen. In het besluit van 30 december 1999 geeft de staatssecretaris aan dat artikel 11 tot en met 14 van de Uitv.Besch. OB van toepassing is op de genoemde ondernemers. Het betreft hier de toerekeningregels, herrekeningsregels en de herzieningsregels Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2, 3 en Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 5. 30

31 Beelen wijst erop dat organisaties of centrales die zich bezig houden met cadeaubonnen vaak hoge reclamekosten maken om cadeaubonnen onder de aandacht te brengen bij de consument en ze te stimuleren de cadeaubonnen te kopen. Echter hebben, volgens Beelen, dergelijke reclames niet alleen het doel de consument te stimuleren om cadeaubonnen te kopen, maar worden de reclames ook gebruikt voor de promotie van de bedrijfstak waarin de organisaties of centrales zitten. Beelen is daarom van mening dat het te ver zou gaan als alle voorbelasting die drukten op de reclamekosten zou worden toegerekend aan de verkoop van cadeaubonnen. Dit zou tot gevolg hebben dat er in zijn geheel over de reclamekosten geen recht op aftrek bestaat. Beelen lijkt het redelijker om alsnog een gedeeltelijke aftrek toe te staan, maar dan zou dit wel betekenen dat de organisaties of centrales btw in rekening moeten brengen over een deel van de vergoeding die zij ontvangen. 68 Ook Mobach noemt reclamecampagnes die naast het stimuleren van aankopen van cadeaubonnen gebruikt worden voor het stimuleren van bestedingen in een bepaalde bedrijfstak of branche. Mobach geeft aan dat het vreemd is dat er geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot cadeaubonnen bestaat, terwijl individuele ondernemers voor de reclamecampagnes wel recht op aftrek van voorbelasting zouden krijgen. 69 Ik kan me in de mening van beide auteurs wel vinden. Het zou naar mijn mening goed zijn als in het besluit de reclamediensten worden genoemd waarvan de kosten voor een deel toe te spitsen zijn op de belaste prestaties. Het gaat hier om algemene kosten die eventueel pro rata in aftrek kunnen worden genomen. Het is echter de vraag hoe dit in praktijk zou moeten werken Is dit beleid wel juist? Van Hilten is van mening dat boekenbonnen en soortgelijke vouchers in eerste instantie geen geldvordering behelzen en evenmin dienen te worden aangemerkt als andere waardepapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB, waardoor in beginsel volgens haar geen vrijstelling van toepassing dient te zijn. Als voorbeeld geeft ze een situatie waarbij een bon recht geeft op een bepaalde dienst. Volgens Van Hilten is in de genoemde situatie de bon een kwitantie die bewijs geeft van een vooruitbetaling. Er is hierdoor btwg verschuldigd op moment van verkoop of verstrekking van een dergelijke bon naar het tarief van de dienst die op een later tijdstip dient te worden verricht S.T.M. Beelen, cadeaubonnen en btw, BtwBrief 1993, nr. 2, p O.L. Mobach, BTW-heffing bij kortingkaarten, BTW-bullitin 1999, nr. 1, p M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992, p

32 Van Hilten geeft aan dat boekenbonnen niet gekwalificeerd zou moeten worden als waardepapier. Het is echter niet zeker of een boekenbon in de praktijk enkel en alleen gebruikt zal worden om een boek aan te schaffen. Op boeken is het verlaagde tarief van toepassing van 6 procent, maar op diverse kantoorartikelen is het normale tarief van toepassing. Als een boekenbon voor een andere prestatie wordt gebruikt, dan is het niet duidelijk hoe er om moet worden gegaan met de facturering en de aftrek van voorbelasting. 71 In situaties waarbij op boekenbonnen en soortgelijke vouchers niet meteen alle relevante elementen voor de btw-heffing duidelijk zijn, is er naar mijn mening geen reden om dergelijke vouchers te beschouwen als vooruitbetalingen. Echter dient, in beginsel, een boekenbon voor de aankoop van een boek te worden gebruikt. 72 Er valt hierdoor mijns inziens wel wat te zeggen voor de denkwijze van Van Hilten. Naar mijn mening valt onder andere een boekenbon (of bioscoopbon) onder productvouchers van categorie twee van hoofdstuk twee Telefoonkaarten Tijdens het schrijven van mijn scriptie heeft de staatssecretaris het besluit omtrent telefoonkaarten naar eigen zeggen geactualiseerd. Vóór het huidige geldende besluit van 25 januari was het besluit van 19 juli het geldende besluit (hierna: het oude besluit). Naar mijn mening was het oude besluit achterhaald en nodig aan verandering toe. Alleen al het feit dat het oude besluit sprak over niet meer bestaande optisch leesbare telefoonkaarten gaf voor mij al reden voor het actualiseren. Daarnaast was een nieuwe uitspraak van het HvJ EU in het arrest Lebara nog een reden om het besluit te actualiseren. Volgens Idsinga was het oude beleid niet duidelijk over bepaalde zaken die van belang zijn in de btw. De maatstaf van heffing was volgens de auteur één van de zaken die werd onderbelicht in het Nederlands beleid. 75 In het huidige besluit wordt ingegaan op de btwbehandeling van het gebruik en de verkoop van telefoonkaarten. Er wordt onderscheid gemaakt tussen MPV s en SPV s. 76 Waarschijnlijk om vooruit te lopen op de geplande wijzigingen in de Btw-richtlijn. Ook wordt er onderscheid gemaakt tussen rechtstreekse 71 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15; Commentaar Redactie Vakstudie Nieuws [geraadpleegd op 16/04/2013]. 73 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, gepubliceerd en geldend vanaf 6 februari 2013 om 9: Besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220, V-N 1995/ F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/ Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 1. 32

33 verkoop aan de klant en verkoop aan de klant door middel van tussenpersonen. Daarnaast wordt er gesproken over abonnementen voor telefonie en internet Wat zijn telefoonkaarten? In het besluit van 25 januari 2013 geeft de staatssecretaris aan dat telefoonkaarten vouchers zijn waarmee de afnemer een tegoed bij een telecommunicatiemaatschappij kan activeren of opwaarderen, waarbij het tegoed een geldwaarde heeft. Het begrip telefoonkaart moet volgens de staatssecretaris ruim worden uitgelegd. Zo wordt hieronder niet alleen een fysieke of elektronische telefoonkaart gerekend, maar bijvoorbeeld ook een kassabon met een code of elk andere vorm van bewijs van een vooraf betaald tegoed. Telefoonkaarten zijn te onderscheiden in single purpose telefoonkaarten en multi purpose telefoonkaarten. De single purpose telefoonkaart is volgens de staatssecretaris in feite een tastbaar bewijs van de vooruitbetaling voor het verkrijgen van de nog te leveren telecommunicatiediensten. Er is sprake van een multi purpose telefoonkaart, als niet alle noodzakelijke elementen van het toekomstige belastbare feiten bekend zijn. Daarbij is vooraf niet duidelijk of er enkel telecommunicatiediensten kunnen worden afgenomen of daarnaast ook andere prestaties. 78 Mijns inziens wil de staatssecretaris hiermee zeggen dat telefoonkaarten die niet kunnen worden aangemerkt als single purpose telefoonkaarten automatisch multi purpose telefoonkaarten zijn. 77 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 1.1, punt 2.1 en

34 Naast telefoonkaarten kunnen telecommunicatiediensten en andere diensten worden verkregen door middel van abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer. Dergelijke abonnementen zijn ook te onderscheiden in single purpose en multi purpose. Volgens de staatssecretaris gaat het bij veel abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer om zogenoemde abonnementen met bel/sms/internetbundels. Bij dergelijke abonnementen staan alle overige relevante elementen vast. Er is dan volgens de staatssecretaris sprake van een vooruitbetaling en mijns inzien sprake van een single-purpose abonnement. Als er sprake is van abonnementen waarbij naast telecommunicatiediensten ook andere diensten, de staatssecretaris noemt dit contentdiensten, kunnen worden afgenomen en er niet voor hoeft worden bijbetaald (naast de maandelijkse abonnementkosten), is er sprake van een multipurpose abonnement Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst In het besluit van 25 januari geeft de staatssecretaris aan dat een single purpose telefoonkaart in feite een vooruitbetaling is, omdat vast staat welke prestatie zal worden afgenomen en door wie de prestatie zal worden verricht. Bij dergelijke telefoonkaarten is er volgens de staatssecretaris nagenoeg uitsluitend sprake van een levering van telecommunicatiediensten. 80 De staatssecretaris lijkt mij niet helemaal zeker van zijn zaak, echter ga ik er vanuit dat bij verkoop van dergelijke telefoonkaarten men zeker is van de 79 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 1, 1.1 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt

35 prestaties, in dit geval telecommunicatiediensten, die worden verricht bij verbruik van het tegoed. Single purpose telefoonkaarten kunnen worden verkocht via andere verkoopkanalen dan rechtstreeks van een telecommunicatiemaatschappij aan de klant. De staatssecretaris maakt een onderscheid tussen distributeurs die op eigen naam en voor eigen rekening optreden en distributeurs die fungeren als agent voor een principaal (over het algemeen de telecommunicatiemaatschappij) als er niet op eigen naam en niet voor eigen rekening wordt opgetreden. Volgens de staatssecretaris verricht de distributeur in het laatste geval als agent een btw-belaste distributiedienst bij de verkoop van de telecommunicatiediensten. Kenmerken van een principaal/agent-verhouding zijn dat de principaal de prijs bepaalt die de klant voor de telefoonkaart moet betalen, dat de agent geen risico loopt ten aanzien van zijn voorraad, de zorg voor het verrichten van de telecommunicatiedienst gedragen wordt door de principaal, de telecommunicatiedienst aan de klant wordt geleverd door de principaal en de vergoeding die de agent voor zijn diensten ontvangt afhankelijk is aan de hoeveelheid telefoonkaarten die hij heeft verkocht. In andere gevallen verricht de telecommunicatiemaatschappij een telecommunicatiedienst aan de distributeur en verkoopt de distributeur de telefoonkaart door, conform het arrest Lebara. 81 Volgens de staatssecretaris vormt de verkoop van een multi purpose telefoonkaart op zichzelf voor de btw geen belastbaar feit. 82 Van den Elsen en Lenos geven aan dat de staatssecretaris er kennelijk van uitgaat dat een dergelijke kaart aangemerkt wordt als waardepapier. 83 Ik neem aan dat de auteurs doelen op de vrijstelling die betrekking heeft op de handelingen inzake andere waardepapieren, conform artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB. Echter lijkt mij dit een onjuiste conclusie, want de staatssecretaris spreekt niet over een vrijstelling. Wil er een vrijstelling van toepassing zijn, dan moet er in eerste instantie sprake zijn van een belastbaar feit, en die is er volgens de staatssecretaris niet met betrekking tot de verkoop van een dergelijke voucher. Zoals in het arrest Lebara is overwogen is een rechtstreeks verband noodzakelijk tussen de verrichte dienst en de ontvangen prestatie wil er 81 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.1 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt E. van Elsen en P. Lenos, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten, BTW-bulletin 2013/31. 35

36 sprake zijn van een belastbaar feit. 84 verband niet. Wellicht ziet de staatssecretaris het rechtstreekse De staatssecretaris spreekt bij multi purpose telefoonkaarten over de levering van telecommunicatiediensten, contentdiensten of andere prestaties. Op het moment van verkoop van een multi purpose telefoonkaart zijn echter niet alle noodzakelijke elementen bekend volgens de staatssecretaris. Naast single purpose telefoonkaarten kunnen ook multi purpose telefoonkaarten via andere verkoopkanalen dan rechtstreeks door de telecommunicatiemaatschappij worden geleverd. De distributeurs zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekker van de telecommunicatiediensten of commissionair (principaal/agent). Zij verrichten in dergelijke gevallen geen diensten aan de klant. De staatssecretaris geeft aan dat de distributeur btw-belaste verkoopondersteunende- of distributiedienst verricht aan de telecommunicatiemaatschappij of aan een voorgaande distributeur. 85 Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer worden volgens de staatssecretaris over het algemeen enkel telecommunicatiediensten geleverd. Mocht het toch gaan om een multipurpose abonnement, dan kan er sprake zijn van andere diensten dan telecommunicatiediensten die geleverd worden. Een voorbeeld dat de staatssecretaris geeft zijn contentdiensten die kunnen worden afgenomen zonder bij te hoeven betalen. Ook andere ondernemers dan telecommunicatiemaatschappijen kunnen abonnementen verkopen. Dergelijke ondernemers verrichten volgens de staatssecretaris een btw belaste dienst aan de telecommunicatiemaatschappij die de verkoop en de distributie van de telecommunicatiemaatschappij ondersteunt Plaats van levering van goed of dienst en verschuldigdheid Voor zowel single purpose telefoonkaarten als abonnementen voor mobiel telefoon- of internetverkeer waarmee enkel telecommunicatiediensten kunnen worden verkregen, ontstaat de verschuldigdheid van btw volgens de staatssecretaris op het moment van dienstverrichting of op het moment van vooruitbetaling van de dienst. 87 Omdat het een dienst is zal de plaats van dienst bepaald moeten worden aan de hand van artt. 6 tot en met 6j Wet OB. In art. 6i Wet OB worden telecommunicatiediensten specifiek genoemd. Mocht een consument, andere dan ondernemer, waaraan de genoemde producten wordt verkocht buiten de 84 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.2 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 4 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.1, 3.1 en 4. 36

37 gemeenschap wonen, dan is de plaats van dienst daar waar de afnemer ofwel consument is gevestigd. In andere gevallen zal de plaats van dienst zijn daar waar de dienstverrichter is gevestigd. Voor multi purpose telefoonkaarten en multi purpose abonnementen is het pas duidelijk of er sprake is van een dienst of levering van een goed op het moment dat dergelijke producten gebruikt worden als betaalmiddel voor een dienst of goed. Als het tegoed van de multi purpose telefoonkaarten of abonnementen wordt gebruikt voor de betaling, dan treedt op dat moment de verschuldigdheid op van btw. De staatssecretaris spreekt over het algemeen over diensten. Btw moet dan worden voldaan op het moment dat de dienst wordt verricht. 88 De plaats van dienst is dan te bepalen aan de hand van artt. 6 tot en met 6j Wet OB. Als het om telecommunicatiediensten gaat is verder hetzelfde van toepassing als bij single-purpose telefoonkaarten. Mocht het gaan om een goed, dan is over het algemeen art. 5 Wet OB van toepassing om de plaats van de levering van het goed te bepalen. Naast telecommunicatiediensten wordt in het besluit gesproken over contentdiensten. Volgens de staatssecretaris is het in de praktijk niet eenvoudig om te bepalen wie de contentdienst levert aan de afnemer. Zo kan naast de contentleverancier ook de telecommunicatiemaatschappij de contentdienst verrichten. De contentleverancier is volgens de staatssecretaris verantwoordelijk voor zijn btw-verplichtingen Maatstaf van heffing Volgens Idsinga was de maatstaf van heffing één van de zaken die werd onderbelicht in het oude beleid. Omdat er vaak gebruik werd gemaakt van tussenpersonen of tussenhandelaren was het onduidelijk welke maatstaf van heffing daadwerkelijk gehanteerd diende te worden. 90 In het huidige beleid lijkt er deels gehoor te zijn gegeven aan dergelijke kritiek. De maatstaf van heffing voor een single purpose telefoonkaart is volgens de staatssecretaris hetgeen de telecommunicatiemaatschappij ontvangt voor de verkochte single purpose telefoonkaart. Daarbij geeft de staatssecretaris aan dat het veelal de nominale waarde is van de telefoonkaart als een dergelijke voucher rechtstreeks aan de klant wordt verkocht door de telecommunicatiemaatschappij. Bij verkoop door middel van verkoopkanalen is ook sprake van een btw-belaste distributiedienst als de distributeur als agent optreedt voor de principaal 88 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.2, 3.2 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/

38 (over het algemeen de telecommunicatiemaatschappij). In dergelijke gevallen is de maatstaf van heffing voor de distributiedienst de vergoeding die bestaat uit de provisie of marge. Volgens de staatssecretaris wordt een provisie vaak aangeduid als een percentage van de waarde van de voucher die de agent heeft verkocht op naam en voor rekening van de telecommunicatiemaatschappij. Als een distributeur op eigen naam en voor eigen rekening optreedt, dan is de maatstaf van heffing voor de telecommunicatiedienst die de telecommunicatiemaatschappij verricht aan de distributeur de vergoeding die wordt ontvangen door de telecommunicatiemaatschappij en de maatstaf van heffing voor het verkopen van de single purpose telefoonkaart de ontvangen vergoeding van de consument. 91 Voor multi purpose telefoonkaarten geldt volgens de staatssecretaris als maatstaf van heffing het bedrag waarmee het tegoed wordt afgewaardeerd voor de verkrijging van telecommunicatiediensten of andere prestaties. De genoemde maatstaf van heffing kan niet meer zijn dan het bedrag dat de telecommunicatiemaatschappij heeft ontvangen voor de multi purpose telefoonkaart van de klant. Met betrekking tot eventuele contentleveranciers geeft de staatssecretaris aan dat de maatstaf van heffing het bedrag is dat de klant betaalt voor de contentdienst of andere prestaties. Mocht het gaan om verkoop via andere verkoopkanalen dan rechtstreekse verkoop dan is de maatstaf van heffing voor de belaste verkoopondersteunende dienst aan de telecommunicatiemaatschappij de vergoeding die bestaat uit de provisie of marge (zoals genoemd bij single purpose telefoonkaarten). Daarnaast geeft de staatssecretaris aan dat bij verkoop via andere verkoopkanalen de telecommunicatiemaatschappij de btw moet voldoen over de daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst of andere prestaties die de maatschappij op eigen naam en voor eigen rekening verricht. De staatssecretaris voegt eraan toe dat bij het volledig verbruiken van het tegoed van een multi purpose telefoonkaart de totale vergoeding bestaat uit de nominale waarde van dergelijke kaarten, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi purpose telefoonkaart. Volgens de staatssecretaris doen de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 28 september 2011 en Gerechtshof Amsterdam van 22 november 2012 hier niet aan af. 92 In de zaken van Rechtbank Haarlem van 28 september 2011 en Gerechtshof Amsterdam van 22 november 2012 ging het om een belanghebbende die mobiele telecommunicatiediensten verricht via een prepaid systeem. Door middel van een overeenkomst verstrekt 91 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.1 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.2 en

39 belanghebbende een SIM-kaart aan de klant, waarna de klant zijn tegoed kan kopen door middel van opwaardeerkaarten bij detaillisten. Naast bellen en sms en kan de klant met zijn tegoed onder andere ringtones downloaden (conentdienst). Belanghebbende verkoopt zijn opwaardeerkaarten aan detaillisten voor de nominale waarde minus korting (ongeveer 10 procent) en vervolgens verkoopt de detaillist de opwaardeerkaarten voor de nominale waarde aan de klant. De rechtbank oordeelde dat de maatstaf van heffing gelijk is aan het bedrag dat eiseres daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk de nominale waarde van de vouchers minus de marge die de tussenhandelaar hanteert. In hoger beroep oordeelde het Gerechtshof dat de maatstaf van heffing voor de diensten die belanghebbende heeft verricht, het bedrag is dat de belanghebbende heeft ontvangen van de distributeurs ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten. 93 Hier gaat het duidelijk om multi purpose telefoonkaarten die via distributeurs wordt verkocht. Wat betreft de maatstaf van heffing voor de verrichte diensten van een telecommunicatiemaatschappij zouden de uitspraken in conflict treden met hetgeen de staatssecretaris in zijn besluit heeft beschreven. Er valt naar mijn mening wel wat te zeggen voor de denkwijze dat het bedrag waarmee het tegoed wordt afgewaardeerd de maatstaf van heffing vormt voor de verrichte telecommunicatiedienst, want hierdoor zal het daadwerkelijke verbruik worden belast terwijl dat bij het belasten van het daadwerkelijk ontvangen bedrag door de telecommunicatiemaatschappij van de distributeur niet per definitie het geval hoeft te zijn. Echter ben ik het eens met Van den Elsen en Lenos dat er vraagtekens gezet kunnen worden met betrekking tot de totale vergoeding van een multipurpose telefoonkaart in de praktijk. 94 Als een distributeur op eigen naam en eigen rekening een multipurpose telefoonkaart verkoopt aan de eindgebruiker, dan ligt het mijns inziens niet voor de hand dat de telecommunicatiemaatschappij weet of de klant meer of minder heeft betaald dan de nominale waarde van een dergelijke voucher. Er zal dan lijkt mij in de praktijk uiteindelijk worden vastgehouden aan de nominale waarde als totale vergoeding, terwijl het niet per definitie de werkelijk ontvangen tegenprestatie is. Met betrekking tot abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer geeft de staatssecretaris niet aan wat precies de maatstaf van heffing is. Er kan geconcludeerd worden dat de maatstaf van heffing bij abonnementen met zogenoemde bundels de maandelijkse 93 Rechtbank Haarlem 28 september 2011, nr. 10/2185, NTFR 2012/445. En Gerechtshof Amsterdam 22 november 2012, nr. 11/00848, NTFR 2013/ E. van Elsen en P. Lenos, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten, BTW-bulletin 2013/31. 39

40 bedragen zijn die door de abonnee worden betaald en de bedragen voor het bijbetalen als de abonnee over zijn of haar bundellimiet gaat. 95 Wat betreft de multipurpose abonnementen is dit niet met zekerheid te zeggen. Bij dergelijke abonnementen moet de btw worden voldaan over de verrichte prestatie op het moment dat deze worden verricht. 96 De maatstaf van heffing lijkt mij hierbij het deel van het tegoed waarvoor maandelijks een bedrag is betaald waarmee de prestatie wordt verkregen. Het is echter niet duidelijk op welke wijze het tegoed wordt aangeduid, dit kan onder andere in euro s of bepaalde credits zijn. Wat mij betreft mocht de staatssecretaris hier dieper op ingaan. De maatstaf van heffing bij de verkoopondersteunende dienst via andere verkoopkanalen met betrekking tot de abonnementen is de provisie of marge die een dergelijke ondernemer krijgt Vrijstelling Vóór 1 januari 1996 waren telecommunicatiediensten vrijgesteld, echter is dit vandaag de dag niet meer het geval. Nu worden telecommunicatiediensten binnen Nederland in de heffing betrokken onder art. 6, eerste lid, Wet OB. Voor multi purpose telefoonkaarten is het volgens de staatssecretaris niet relevant of ze worden gezien als waardepapieren, omdat het verstrekken van dergelijke kaarten een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie die hoofdzakelijk bestaat uit telecommunicatiediensten. De staatssecretaris geeft als argument aan dat de dienst die een distributeur verleend, de verkoop en distributie van de telecommunicatiediensten ondersteunt. 98 In het besluit wordt verder niet gesproken over eventuele vrijstellingen Aftrek van voorbelasting Met betrekking tot alle belaste prestaties is er in beginsel recht op aftrek van voorbelasting, conform art. 15 Wet OB, juncto artt. 11 tot en met 14 van de Uitv.Besch. OB. Het niet (geheel) verbruiken van een tegoed wordt door de staatssecretaris besproken. Dit zou invloed kunnen hebben op het recht van aftrek op voorbelasting. De staatssecretaris geeft aan dat als een afnemer zijn tegoed van een single purpose telefoonkaart niet (in zijn geheel) gebruikt, dit niet zal leiden tot teruggaaf van btw. 99 Dat wil zeggen dat het recht van voorbelasting hierdoor onaangetast zal zijn voor de telecommunicatiemaatschappij voor de door andere 95 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.1 en

41 ondernemers aan de maatschappij verrichte belaste prestaties die betrekking hebben op de te leveren telecommunicatiedienst aan de afnemer. Het (uiteindelijk) vervallen van een tegoed bij multi purpose telefoonkaarten veroorzaakt geen verschuldigdheid van btw. 100 Dit zou wellicht invloed kunnen hebben op het recht van aftrek op voorbelasting, omdat belaste prestaties die betrekking hebben op het verstrekken van een dergelijke kaart in één lijn kunnen worden gezet met prestaties die buiten de heffing vallen (out of scope). Als men belaste input (verkregen prestaties) in verband brengt met onbelaste output (onbelaste leveringen, out of scope), dan krijgt men geen recht op aftrek van voorbelasting voor de belaste input. Dit komt omdat er enkel recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen, conform art. 15, eerste lid, Wet OB. De consument heeft voor de verkrijging van een multi purpose telefoonkaart al een bedrag betaald, maar het kan voorkomen dat niet het volledige tegoed gebruikt zal worden. De staatssecretaris geeft hier echter geen duidelijkheid over. Voor zogenoemde bundel abonnementen geldt ook dat over niet gebruikte bel-, sms- en/of internettegoed geen recht op teruggaaf van btw bestaat en ook voor multi purpose abonnementen geldt dat er geen btw is verschuldigd bij het vervallen van tegoed Nederlandse wetgeving ten opzichte van Europese wetgeving Nederland heeft als lidstaat zich te houden aan de Btw-richtlijn en de Europese jurisprudentie. Omdat er in de Btw-richtlijn niets eenduidigs is aangegeven met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers, kan er in die zin geen vergelijking worden gemaakt. Het beleid dat Nederland toepast op diverse soorten vouchers, zoals in dit hoofdstuk is omschreven, kan daarentegen wel worden vergeleken met de Europese jurisprudentie. Deze jurisprudentie is in het vorige hoofdstuk behandeld. Allereerst kan er een vergelijking worden gemaakt wat met betrekking tot vouchers wordt gerekend als belastbaar feit. Volgen het HvJ EU zou in beginsel sprake zijn van een belastbaar feit bij de verstrekking of verkoop van een voucher. 102 Dit lijkt specifiek te kunnen gelden voor cadeauvouchers die verstrekt worden door werkgevers aan werknemers tegen een vergoeding. De staatssecretaris geeft in het besluit omtrent cadeaubonnen aan dat de 100 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt 2.2 en Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452, punt HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/

42 handelingen die betrekking hebben op cadeaubonnen worden gezien als een belastbare feit. Onder de handelingen wordt meegerekend de verstrekking van cadeaubonnen (die naar mijn mening in beginsel vergelijkbaar zijn met een cadeauvoucher van hoofdstuk twee of een MPV), echter vormt volgens de staatssecretaris de verkoop van een multi purpose telefoonkaart, een type voucher die volgens mij onder de categorie cadeauvoucher valt, voor de btw geen belastbaar feit. De staatssecretaris maakt hiermee onderscheid tussen verschillende vouchers die een zelfde soort werking kunnen hebben, volgens de staatssecretaris zijn beide type vouchers namelijk niet aan te merken als vooruitbetalingen. Naar mijn mening was het juist geweest als de staatssecretaris consequenter was in zijn redenatie voor het wel of niet meerekenen van de verkoop van vouchers, meer specifiek alle soorten cadeauvouchers, als belastbaar feit. Echter vraag ik me af of het voor problemen zal zorgen, omdat in beide gevallen dubbele heffing wordt getracht te voorkomen. Het HvJ EU geeft met betrekking tot vouchers die voor een specifiek goed of dienst gebruikt kunnen worden, door mij aangemerkt als productvouchers, aan dat de uitgever van een dergelijke voucher één belaste prestatie levert waarvoor een vergoeding wordt ontvangen, ook als sprake is van een distributieketen. 103 In het specifieke geval vormen telefoonvouchers, die enkel toegang geven tot telecommunicatiediensten, geen betaalmiddel maar een recht op toegang tot telecommunicatiediensten. De enige productvoucher die de staatssecretaris behandeld is de single-purpose telefoonkaart. Met betrekking tot de genoemde voucher volgt de staatssecretaris hetgeen is bepaald in het arrest Lebara. Volgens het HvJ EU kunnen vouchers, meer specifiek productvouchers, als vooruitbetaling worden behandeld als alle relevante elementen bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig zijn omschreven op het moment van vooruitbetaling. De verschuldigdheid van btw ligt hierdoor op het moment van vooruitbetaling in plaats van op het moment van verzilvering van de voucher voor een goed of dienst. 104 De vouchers die de staatssecretaris behandelt als vooruitbetaling zijn single purpose telefoonkaarten en abonnementen voor mobiel telefoon- of internetverkeer waarmee enkel telecommunicatiediensten kunnen worden verkregen. De staatssecretaris geeft aan dat voor zowel single purpose telefoonkaarten als abonnementen voor mobiel telefoon- of internetverkeer waarmee enkel telecommunicatiediensten kunnen worden verkregen, de verschuldigdheid van btw ontstaat 103 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/ HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/

43 op het moment van dienstverrichting of op moment van vooruitbetaling van de dienst. Er is volgens de staatssecretaris sprake van vooruitbetaling bij de genoemde vouchers, omdat vast staat welke prestatie zal worden afgenomen en door wie de prestatie zal worden verricht. De staatssecretaris geeft uitdrukkelijk aan dat geen sprake is van vooruitbetaling met betrekking tot de multipurpose telefoonkaart, omdat op het moment van verkoop van een multipurpose telefoonkaart niet alle noodzakelijke elementen bekend zijn. De staatssecretaris lijkt hiermee het HvJ EU te volgen betreffende productvouchers. Als de denkwijze van het HvJ EU wordt gevolgd, dan kan er uit haar uitspraak in de zaak Société Thermale afgeleid worden dat over vouchers, meer specifiek productvouchers, die niet worden verzilverd geen btw verschuldigd dient te zijn. De staatssecretaris geeft aan dat als een afnemer zijn tegoed van een single-purpose telefoonkaart niet (in zijn geheel) gebuikt, dit niet zal leiden tot recht op teruggaaf van btw. Voor zogenoemde bundel abonnementen geldt ook dat over niet gebruikte bel-, sms- en/of internettegoed geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Dit zou betekenen dat het Nederlandse beleid op dit punt niet conform Europese jurisprudentie is. Echter komt de denkwijze die het HvJ EU met betrekking tot de verzilvering van vouchers zou hebben naar mijn mening van heel ver, omdat het in de zaak specifiek ging om het aanmerken van een vooruitbetaling als schadevergoeding. Het is dan ook de vraag of dit problemen zal geven voor het beleid van Nederland. Volgens het HvJ EU is de maatstaf van heffing met betrekking tot vouchers de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. 105 In het Nederlands beleid is geregeld dat de maatstaf van heffing van een cadeaubon het nominale bedrag is dat is aangegeven op de cadeaubon (in beginsel vergelijkbaar met een cadeauvoucher van hoofdstuk twee of een MPV). Het bedrag kan verminderd worden door wisselgeld of kan worden vermeerderd door bijbetalingen. De maatstaf van heffing voor een single purpose telefoonkaart is hetgeen de telecommunicatiemaatschappij ontvangt voor de verkochte single purpose telefoonkaart en is volgens de staatsecretaris veelal de nominale waarde. Voor multi purpose telefoonkaarten geldt volgens de staatssecretaris als maatstaf van heffing het bedrag waarmee het tegoed wordt afgewaardeerd voor de verkrijging van telecommunicatiediensten of andere prestaties. De genoemde maatstaf van heffing kan niet meer zijn dan het bedrag dat de telecommunicatiemaatschappij heeft ontvangen voor de multipurpose telefoonkaart van de klant. De totale vergoeding bestaat uit de nominale waarde van dergelijke kaarten, of uit 105 HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt

44 hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multipurpose telefoonkaart. In alle gevallen lijkt de staatssecretaris de nominale waarde aan te houden als maatstaf van heffing. Waarschijnlijk omdat een dergelijke waarde mijns inziens in praktijk makkelijker is te achterhalen. De staatssecretaris lijkt wel de optie te nemen om uit te komen tot de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie met betrekking tot de telefoonvouchers, maar met betrekking tot cadeaubonnen lijkt de staatssecretaris zich puur te richten op de nominale waarde. Dit betekent dat het beleid, specifiek het beleid op cadeaubonnen, niet conform de Europese jurisprudentie is. 4.4 Samenvatting Nederland heeft met betrekking tot vouchers in art. 21 Uitv.besl. OB voor specifieke gevallen een mogelijkheid geboden om correcties toe te passen met betrekking tot verschillen in btwtarieven. Het Nederlands beleid omtrent vouchers lijkt niet geheel consistent. Voor de verstrekking van cadeaubonnen is de vrijstelling voor waardepapieren van toepassing, terwijl deze vrijstelling met betrekking tot multi purpose telefoonkaarten wordt losgelaten. Uiteindelijk worden beide type vouchers belast op het moment dat zij worden ingewisseld voor diensten en/of goederen. Verder zijn single purpose telefoonkaarten (vergelijkbaar met in hoofdstuk twee genoemde productvoucher) belast als vooruitbetaling. Met betrekking tot multi purpose telefoonkaarten en single purpose telefoonkaarten worden in het beleid belaste distributiediensten of verkoopondersteunende diensten genoemd, terwijl dit met betrekking tot cadeaubonnen niet wordt genoemd. Abonnementen met ongeveer de gelijke strekking als de soorten telefoonkaarten worden op vergelijkbare wijze behandeld. Als het beleid van Nederland wordt vergeleken met Europese jurisprudentie, dan kan er geconcludeerd worden dat het beleid op bepaalde punten na conform de Europese regelgeving is. Het toepassen van nominale waarde als maatstaf van heffing is niet conform de Europese jurisprudentie, echter lijkt Nederland vooruit te lopen op hetgeen is voorgesteld in het vouchervoorstel, zoals in de volgende hoofdstuk naar voren zal komen. 44

45 Hoofdstuk Inleiding De Europese Commissie heeft op 10 mei 2012 een voorstel gedaan om de Btw-richtlijn aan te passen waardoor een uniforme fiscale behandeling is te garanderen van de verschillende soorten vouchers. 106 Per 1 januari 2014 dient het voorstel te zijn verwerkt in de wettelijke bepalingen van de lidstaten, waarna deze vanaf 1 januari 2015 toepasbaar zullen worden. Met de laatstgenoemde datum zou er aangesloten worden bij de wijziging van plaats van dienst in de Btw-richtlijn van onder andere telecommunicatiediensten. 107 In dit hoofdstuk zal het voorstel uiteen worden gezet. Een definitie van vouchers is in het voorstel opgenomen, daarnaast komt naar voren op welke wijze verschillende type vouchers worden belast. Zo zouden de vouchers ofwel belast zijn bij uitgifte ofwel belast zijn bij inwisseling. Er wordt onderscheid gemaakt tussen single purpose vouchers, multipurpose vouchers en kortingsvouchers. 108 Daarbij is naar mijn mening de SPV vergelijkbaar met de in hoofdstuk twee behandelde productvoucher en de MPV vergelijkbaar met de in hoofdstuk twee behandelde cadeauvoucher. Mijn mening over het voorstel zal in het volgend hoofdstuk worden behandeld. 5.2 Het voorstel In het voorstel wordt aangegeven dat de Btw-richtlijn niet is voorzien van regels die betrekking hebben op de behandeling van transacties die betrekking hebben op vouchers. Dit geldt eveneens voor zijn voorganger, de Zesde Richtlijn. Het gebruikmaken van een voucher bij een belastbare transactie kan gevolgen hebben voor diverse onderdelen, zoals de maatstaf van heffing, het tijdstip van de transactie en de plaats van heffing. Doordat de Btw-richtlijn geen inzicht geeft over de specifieke behandeling van transacties waarbij vouchers zijn betrokken, kan dit onzekerheden geven over de juiste fiscale behandeling. Deze onzekerheden kunnen leiden tot problemen bij grensoverschrijdende transacties, omdat iedere lidstaat een ander idee kan hebben over de behandeling van de transacties met betrekking tot vouchers. Daarnaast leiden de onzekerheden tot problemen bij meerdere transacties via de 106 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), Verkoop van telefoonkaarten van Lebara vormt één levering aan distributeur, V-N 2012/27.10, noot. 107 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), Verkoop van telefoonkaarten van Lebara vormt één levering aan distributeur, V-N 2012/27.10, noot. 108 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 3 en 4. 45

46 distributie van vouchers, omdat men niet weet op welk moment de belasting in dergelijke situaties dient te worden geheven. 109 Het uitblijven van dergelijke gemeenschappelijke regels omtrent vouchers heeft als gevolg dat lidstaten een eigen oplossing moeten bedenken en de oplossingen zijn onvermijdelijk niet afgestemd op elkaar. Dit betekent dat de belastingstelsels van diverse lidstaten niet op elkaar aan sluiten en onder meer dubbele belastingheffing of geen belastingheffing als gevolg hebben. Naast de, naar mijn mening, voor de hand liggende gevolgen, wordt in het voorstel onder meer het in de hand werken van belastingontwijking en het verzwakken van bedrijfsinnovaties genoemd. Het steeds ruimer worden van de gebruiksmogelijkheden van vouchers maken de onzekerheden alleen maar sterker. Met het voorstel heeft de EC als doel de btw-behandeling omtrent vouchers te verduidelijken en te harmoniseren in EU wetgeving. Het gaat haar met name om de gevolgen van de uitgifte, distributie en verzilvering van de diverse soorten vouchers in zowel nationale als grensoverschrijdende gevallen Vragen in verband met de huidige btw-behandeling van vouchers In het voorstel wordt aangegeven dat er een fundamentele vraag rijst. 111 De vraag betreft het tijdstip waarop transacties met vouchers moeten worden belast. Als hieromtrent geen gemeenschappelijke regels bestaan, dan bestaat er geen afstemming tussen de werkwijze van de verschillende lidstaten. Er wordt aangegeven dat sommige lidstaten de meest gebruikte soorten vouchers belasten op moment van uitgifte, terwijl andere lidstaten pas belasten op het moment dat de vouchers worden ingewisseld. Dit brengt onzekerheid met zich mee bij onder andere ondernemers die zich begeven op de markt van vouchers. Een goed voorbeeld van een praktische situatie waarbij de discrepantie tussen belastingstelsels merkbaar is, is het moment dat een voucher in een lidstaat wordt uitgegeven en in een andere lidstaat wordt ingewisseld. Mocht de lidstaat van uitgifte belasten op het moment van inwisseling en de lidstaat van inwisseling belasten op het moment van uitgifte, dan zal er niet-heffing plaatsvinden. Als dit zou worden omgedraaid, dan zal er sprake zijn van dubbele heffing. 112 Ook zal er meer duidelijkheid gegeven moeten worden over de btw-behandeling van vouchers die bij klanten terecht komen door middel van verschillende distributeurs. Volgens de EC komen distributieketens in de telecommunicatiesector met name voor bij 109 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 2 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 2 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p

47 prepaidvouchers. Doordat er geen gemeenschappelijke regels hieromtrent zijn, heeft dit geleid tot zeer uiteenlopende werkwijzen. Als gevolg hiervan worden volgens de EC ondernemers gehinderd in het ontwikkelen van een goed werkend Europees bedrijfsmodel Oplossing In het voorstel worden enkele wijzigingen van de Btw-richtlijn genoemd die de problemen zo veel mogelijk zouden moeten oplossen. De wijzigingen zijn verdeeld over een aantal rubrieken. 114 Deze rubrieken zijn onder andere: 1. Definitie van vouchers voor btw-doeleinden 2. Tijdstip van belastingheffing 3. Regels voor de distributie 4. Overige technische of secundaire wijzigingen Deze rubrieken worden hierna verder uitgelegd Definitie van vouchers voor btw-doeleinden Om te beginnen moet worden verduidelijkt wat onder een voucher wordt verstaan in de btw. Daarnaast moet in de Btw-richtlijn duidelijk worden gemaakt op welke wijze bepaalde vouchers belast dienen te worden. Hiervoor wordt er door de EC een onderscheid gemaakt tussen een single purpose voucher en multipurpose voucher. Deze onderscheiden zich doordat SPV s belast worden op het moment dat ze worden uitgegeven en MPV s pas belast worden op het moment dat ze worden ingewisseld. Het onderscheid tussen de twee soorten vouchers kan worden gemaakt door de hoeveelheid informatie die beschikbaar is tijdens de uitgifte van de vouchers of pas tijdens het inwisselen van de vouchers om daadwerkelijk te kunnen heffen. Vouchers kunnen namelijk in beginsel voor diverse soorten doeleinden worden gebruikt, van het verkrijgen van meerdere goederen of diensten tot het verkrijgen van één goed. Een SPV geeft recht op specifieke goederen of diensten, waarbij de informatie over de hoogte van de belasting (btw-tarief), identiteit van leverancier of dienstverrichter en de plaats van de levering of de dienst (lidstaat) direct definitief is te bepalen. Een MPV geeft recht op goederen en/of diensten, waarbij nog niet voldoende duidelijk is welke goederen zullen worden geleverd en/of welke diensten er zullen worden verricht, of niet voldoende 113 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 4 en 5. 47

48 duidelijk is wat de plaats van levering of dienst (lidstaat) is, om de btw te bepalen op het moment van uitgifte van de voucher. 115 Naast het maken van onderscheid tussen vouchers moeten andere betalingsinstrumenten, die bij meerdere verkooppunten kunnen worden gebruikt maar over het algemeen niet worden behandeld als vouchers, in de toekomst behandeld worden op dezelfde wijze als de eerder genoemde soorten vouchers. De definitie van vouchers zou terecht moeten komen in artikel 30 bis van de Btw-richtlijn en zal daarbij duidelijkheid verschaffen over de grenzen die gelden voor vouchers in de btw. Omdat het verschil tussen betalingssystemen en vouchers steeds meer aan het vervagen is, moet duidelijk worden dat het inwisselen van een voucher geen betaling vormt maar het uitoefenen van een recht dat volgt uit een eerdere betaling die is verricht bij uitgifte van de voucher Tijdstip van belastingheffing Naast het definiëren van de soorten vouchers, moet er duidelijkheid komen over de btwbehandeling van deze vouchers. In het voorstel wordt aangegeven dat artikel 65 van de huidige Btw-richtlijn dient te worden aangepast. In het genoemde artikel is bepaald op welk moment of tijdstip de btw verschuldigd wordt. Deze dient specifiek voor SPV s te worden aangepast om te zorgen dat de btw verschuldigd is op het moment dat dit type voucher wordt uitgegeven en betaald. Daarbij is van belang dat de toekenning van het recht en de onderliggende levering van een goed of dienst niet worden gezien als een losse transactie. Het probleem zou worden opgelost door SPV s direct te belasten. 117 In een nieuw artikel 30 ter dat in de Btw-richtlijn zal moeten komen, zal bepaald worden dat de uitgifte van een voucher (SPV of MPV) en de levering van goederen of diensten die daarop volgt één transactie vormen. Dit artikel garandeert volgens het voorstel dat vouchers die niet belast worden bij uitgifte, doordat de plaats en hoogte van de belasting niet kan worden bepaald, enkel belast zullen worden op het moment dat de levering van goederen of diensten plaatsvindt Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 4, 6 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 4, 6, 7 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 4, 6, 14 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 4, 6, 14 en

49 Regels voor de distributie Naast dat is bepaald dat MPV s belast worden op het moment van inwisselen, moeten er zaken geregeld worden die verband houden met de distributie van dit type voucher. Volgens de EC is de distributie van SPV s vrij ongecompliceerd omdat dergelijke vouchers vooraf kunnen worden belast. Doordat dit niet het geval is bij MPV s is de distributie van MPV s via tussenpersonen iets ingewikkelder. Voordat de klant zijn of haar voucher krijgt, gaat deze voucher vaak door een distributiekanaal. Bij MPV s mag de transactie pas belast worden als de levering of dienst daadwerkelijk plaatsvindt, daarnaast moet de distributie ofwel commerciële distributie gezien worden als een belastbare dienst die los staat van de eerdergenoemde transactie. De maatstaf van heffing van een dergelijke dienst kan volgens de EC worden bepaald aan de hand van waardeverschillen van de vouchers bij het overgaan van distributeur, dit zal hierna verder worden uitgewerkt. 119 Omdat er meerdere distributieketens kunnen zijn die daarnaast verspreid kunnen zijn over meerdere lidstaten, is het van belang de distributiedienst in gemeenschappelijke regels te omlijnen en de waarde te laten bepalen. Om te garanderen dat de distributiedienst en de levering van goederen of diensten (waarvoor de MPV wordt ingewisseld) in de heffing worden betrokken worden er enkele wijzigingen genoemd. Artikel 25 van de Btw-richtlijn krijgt als toevoeging punt d. Hierin zal worden aangegeven dat de distributie van de MPV wordt aangemerkt als een dienst. Verder komen er twee nieuwe artikelen die de maatstaf van heffing voor de MPV s moeten regelen. Dit zijn respectievelijk artikel 74 bis en artikel 74 ter. Eerstgenoemde artikel zal de maatstaf van heffing van de distributiedienst omvatten en laatstgenoemd artikel zal de maatstaf van heffing van de levering van goederen of diensten omvatten die worden verkregen na inwisseling van de MPV s. Om deze te bepalen wordt nominale waarde als nieuw begrip toegevoegd. Deze nominale waarde is het volledige bedrag dat toekomt aan de verstrekker van een MPV en vormt de maatstaf van heffing plus btw voor de levering van goederen of diensten. Daarbij wordt aangegeven dat het positieve verschil tussen de nominale waarde en de werkelijke prijs die een distributeur heeft betaald voor de MPV de maatstaf van heffing plus btw vormt voor de distributiedienst. Door vanuit de nominale waarde te werken wordt het berekenen van de maatstaf van heffing volgens de EC vergemakkelijkt Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 5, 7 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 5, 7, 8, 13 en

50 Dit werkt volgens de EC als volgt: 121 Verstrekker Z (een telecommunicatiemaatschappij) verstrekt een MPV aan distributeur X tegen de (nominale) waarde van 100, waarvoor distributeur X een bedrag van 80 betaalt. Het verschil tussen de nominale waarde en het betaalde bedrag is de waarde van de distributiedienst inclusief btw die distributeur X aan verstrekker Z verleent. Dat wil zeggen 20 (100 -/- 80) inclusief btw. Voor de distributiedienst stuurt distributeur X een factuur aan verstrekker Z waarop het bedrag voor de distributiedienst staat vermeld en de btw die erop van toepassing is. Bij een btw-tarief van 25 procent is het te vermelden bedrag voor de distributiedienst 16 (20 / 1,25) en de te vermelden btw 4 (20 -/- 16). Vervolgens verkoopt distributeur X de MPV aan distributeur Y voor de waarde van 90. Nu verricht distributeur Y een distributiedienst aan distributeur X, waarvoor distributeur Y een factuur uitreikt aan distributeur X. Ook hier is de waarde van de distributiedienst inclusief de btw het verschil tussen de nominale waarde van de MPV en het betaalde bedrag. Dat wil zeggen 10 (100 -/- 90) inclusief btw. Bij een btw-tarief van eveneens 25 procent staat voor de betreffende distributiedienst 8 (10 / 1,25) en voor de vermelde btw 2 (10 -/- 8). Uiteindelijk verkoopt distributeur Y de MPV voor 100 (nominale waarde) aan de consument. De consument kan vervolgens met de MPV bij de telecommunicatiemaatschappij (verstrekker Z) telecommunicatiediensten of andere diensten aankopen voor de waarde van 100 (inclusief btw). Mocht de consument de dienst voor zakelijk gebruik aankopen, dan ontvangt de consument een factuur van verstrekker Z (degene bij wie de MPV wordt ingewisseld) voor de aangekochte dienst. De waarde op de factuur is 100 inclusief btw. Bij een btw-tarief van 25 procent is dat 80 (100 / 1,25) voor de verleende dienst en 20 (100 -/- 80) voor de vermelde btw. 121 Voorbeeld uit Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 7 t/m 9. 50

51 Ter illustratie volgen hierna afbeelding 5.1 en afbeelding 5.2: Zoals uit afbeelding 5.2 valt te lezen, wordt voor de verkoop van de MPV op geen enkel moment binnen de distributieketen een btw-factuur uitgereikt in tegenstelling tot het moment van verzilvering bij zakelijke klanten en de verrichting van distributiediensten. Verstrekker Z heeft in het voorbeeld een dienst verleend aan de consument voor 80 en brengt daarvoor 20 aan btw in rekening. De kosten die verstrekker in het voorbeeld heeft gemaakt om via 51

52 distributeurs de MPV bij de consument te krijgen is 16 met daar bovenop 4 aan btw (totaal 20). 122 Het gebruikmaken van dergelijke distributiediensten bij vouchers in het voorstel komt, lijkt mij, niet uit de lucht vallen. Volgens de auteurs Rodrigues en Lambourne is de benadering die de EC in het voorstel voorstelt met betrekking tot de distributie van MPV s gelijkwaardig aan de benadering die Frankrijk toepast. Het verschil is echter te vinden in het feit dat voor het berekenen van de waarde van de distributiedienst in het voorstel gebruik wordt gemaakt van het verschil tussen de nominale waarde en de aankoopprijs van de MPV, terwijl volgens de auteurs in het Franse systeem het verschil tussen de werkelijke aankoopprijs en de werkelijke verkoopprijs van de MPV door de distributeur. 123 Het is echter niet met zekerheid te zeggen in hoeverre de EC zich heeft laten beïnvloeden door het beleid van de verschillende lidstaten Overige technische of secundaire wijzigingen Om zeker te zijn van een goede werking moeten er enkele technische wijzigingen worden aangebracht in de Btw-richtlijn. Het gaat om de zaken zoals het recht op aftrek, de verschuldigdheid van de te betalen btw en dergelijke. De wijzigingen hebben betrekking op artikelen 169, 193 en 272 van de Btw-richtlijn. Daarnaast moeten artikelen 28 en 65 van de Btw-richtlijn worden aangepast om MPV s en SPV s op een juiste manier te kunnen behandelen. 124 In artikel 28 van de Btw-richtlijn zal ter verduidelijking aangegeven worden dat MPV s niet belast dienen te worden op het moment van overgaan in andere handen maar pas op het moment dat ze worden ingewisseld. Dit zou moeten voorkomen dat er ongewenste tussentijdse correcties worden gemaakt. 125 Artikel 65 zal SPV s gelijk stellen aan vooruitbetalingen. Artikel 169 van de Btw-richtlijn wordt zo aangepast dat de verstrekker van de MPV s in alle gevallen zijn recht op aftrek behoudt voor de btw die op de verstrekkingdiensten rusten (zoals kosten die betrekking hebben op vouchers drukken). In artikel 193 van de Btw-richtlijn zal worden verduidelijkt dat enkel degene bij wie een MPV 122 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 8 en A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 13 en

53 wordt ingewisseld, degene is die de btw is verschuldigd. Dit is van belang omdat de verstrekker niet altijd degene is bij wie de voucher wordt ingewisseld. Artikel 273 van de Btw-richtlijn zal worden gewijzigd om te garanderen dat lidstaten de juiste informatie krijgen bij grensoverschrijdende situaties met betrekking tot vouchers om op correcte wijze de btw te innen Juridische elementen van het voorstel Het voorstel is gebaseerd op artikel 113 van het VWEU. 127 Dat wil zeggen dat de verschillende wijzigingen van de Btw-richtlijn waarin het voorstel voorziet volgens een bijzondere wetgevingsprocedure worden vastgesteld. Het voorstel moet voor het vaststellen van de bepalingen door de Raad bij het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité (hierna: EESC) worden geraadpleegd. De Raad heeft het EESC geraadpleegd en op 14 november 2012 heeft het EESC haar advies op het voorstel goedgekeurd. 128 Het voorstel behandelt diverse juridische elementen. Zo is het voorstel in overeenstemming met het subsidiariteitsbeginsel. Om de verduidelijking en harmonisatie omtrent vouchers te realiseren gaat het voorstel niet verder dan wat met Europese wetgeving kan worden bereikt. Daarnaast is het voorstel in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel. Het voorstel pleit namelijk voor duidelijke regels die gelijke voorwaarden garanderen voor alle betrokken partijen, belastingontwijking verminderen en zekerheid verschaffen. 129 Naast de genoemde zaken voorziet het voorstel in de vereenvoudiging omtrent de btwbehandeling van vouchers, door de verschillende soorten vouchers onder te verdelen en duidelijk te omschrijven. Andere instrumenten of middelen dan het gebruiken van de richtlijnwijzigingen zijn volgens het voorstel ongeschikt om de genoemde zaken te bereiken. Om er zeker van te zijn dat belastingplichtigen duidelijkheid kunnen krijgen omtrent vouchers over hun rechten en plichten bij met name verrichtingen binnen Europa, moeten de lidstaten aan de Europese Commissie de tekst verschaffen van de nationale bepalingen waarmee zij de richtlijnwijzigingen zullen gaan omzetten Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 15 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS). 129 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 12 en Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), p. 12 en

54 5.3 Samenvatting De Btw-richtlijn en haar voorganger zijn niet voorzien van regels die betrekking hebben op de behandeling van transacties die betrekking hebben op vouchers. Met het voorstel heeft de EC als doel de btw-behandeling omtrent vouchers te verduidelijken en te harmoniseren in EU wetgeving. Als instrument wordt hiervoor de richtlijn gebruikt. In het voorstel wordt er een definitie gegeven van vouchers voor btw-doeleinden. Zo worden SPV s, MPV s en kortingsvouchers genoemd. Het voorstel geeft aan wat de regels dienen te zijn betreffende het tijdstip van belastingheffing van de betreffende vouchers. MPV s krijgen daarbij te maken met regels voor de distributie van dergelijke vouchers. Het voorstel probeert zoveel mogelijk te kijken naar oplossingen voor de problemen die het uitblijven van dergelijke regels veroorzaken. Over het algemeen worden in het voorstel de richtlijnwijzigingen beschreven. 54

55 Hoofdstuk Inleiding Zoals in de eerdere hoofdstukken besproken, ontbreken in de Btw-Richtlijn regels wat betreft de btw-behandeling van verschillende soorten vouchers. Het ontbreken van deze regels heeft ertoe geleid dat lidstaten eigen oplossingen zijn gaan bedenken voor de btw-behandeling van vouchers. Om in alle lidstaten een uniforme btw-behandeling van de verschillende soorten vouchers te garanderen heeft de EC een voorstel gedaan tot wijziging van de Btw-Richtlijn. De EC heeft bij dit voorstel een effectbeoordeling gevoegd. In dit hoofdstuk zullen de gevolgen van het voorstel behandeld worden. Allereerst komen de effectbeoordeling en de Nederlandse positie ten opzichte van het voorstel van de EC aan bod. Daarna zullen er kritische kanttekeningen ten opzichte van het voorstel behandeld worden zoals deze door het EESC zijn aangedragen en door verschillende auteurs in de literatuur. Hierbij zal ik ook mijn mening geven over het voorstel en de gevolgen van het voorstel. 6.2 De effectbeoordeling In de effectbeoordeling wordt hetgeen dat in het voorstel wordt beschreven onder de loep genomen. Enkele zaken die in de effectbeoordeling worden besproken zullen hierna worden behandeld Beleidskeuze Het optreden op EU-niveau is volgens de effectbeoordeling noodzakelijk om de problemen die de btw-behandeling van vouchers met zich meebrengt op te lossen. Afzonderlijk handelen van de lidstaten kan deze problemen niet oplossen omdat juist het ontbreken van Europese regels heeft geleid tot problemen als dubbele heffing en niet-heffing. In de effectbeoordeling worden drie mogelijke beleidsopties besproken. De eerste beleidsoptie is geen actie ondernemen, de tweede beleidsoptie is het gebruik van soft-lawmethoden, zoals richtsnoeren of soortgelijke instrumenten, en de derde beleidsoptie is het wijzigen van de Btw-richtlijn. 131 De eerste beleidsoptie stuit volgens de effectbeoordeling logischerwijs op kritiek. Geen actie ondernemen op Europees niveau betekent namelijk dat de problemen blijven bestaan en wellicht toenemen waardoor nog meer onzekerheid en rechtszaken zullen volgen. De 131 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 4 t/m 4.3 En SAMENVATTING VAN DE EFFECTBEOORDELING, Brussel , SWD(2012) 126 final. 55

56 lidstaten beschikken namelijk zelf niet over de instrumenten om de problemen in de btw heffing unilateraal op te lossen omdat de huidige BTW-richtlijn geen richtlijnen geeft over btw behandeling van vouchers. 132 Over de tweede beleidsoptie geeft de effectbeoordeling aan dat soft-lawmethoden echter pas nut hebben wanneer de achterliggende wettelijke bepalingen een goede basis hebben, echter is dat met betrekking tot de btw behandeling van vouchers niet het geval. Op de lange termijn zijn soft-lawmethoden niet geschikt om een fundamenteel fiscaal probleem op te lossen. Blijkens de effectbeoordeling is soft law altijd een minder goede oplossing dan de opstelling van wetgeving. Softlaw zal alleen zinvol zijn als aanvulling van of toelichting op hetgeen al in wetgeving is bepaald. 133 De conclusie van de effectbeoordeling is dat het opnemen van nieuwe bepalingen voor vouchers in de Btw-Richtlijn de enige doeltreffende manier is om de geconstateerde problemen aan te pakken Beoordeling van effecten In de effectbeoordeling gaat het voornamelijk om de ecomonische gevolgen die het voorstel met zich mee zal brengen. Er wordt geoordeeld over de effecten die het voorstel heeft op marktspelers en de structuur van de vouchermarkt. De economische effecten van het vouchervoorstel zijn hoofdzakelijk kwalitatief te beschrijven, omdat er volgens de effectbeoordeling een gebrek is aan gegevens over het belastingontwijkingsprobleem. 135 Er zal er kort worden stilgestaan bij de gevolgen die het voorstel volgens de effectbeoordeling heeft op de marktspelers en de structuur van de vouchermarkt. De belangrijkste markspelers ten aanzien van vouchers zijn volgens de effectbeoordeling de telecommunicatiemaatschappijen. Naar verwachting zullen de nieuwe bepalingen voor vouchers volgens de effectbeoordeling in het algemeen voor grote Europese telecommunicatiemaatschappijen leiden tot een oplossing voor dubbele belastingheffing, een daling van de nalevingskosten, een vermindering van prijsverstoringen en een gelijk speeldveld voor de verschillende bedrijven. De werkelijke besparingen van nalevingskosten 132 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 4.1 En SAMENVATTING VAN DE EFFECTBEOORDELING, Brussel , SWD(2012) 126 final. 133 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 4.2 En SAMENVATTING VAN DE EFFECTBEOORDELING, Brussel , SWD(2012) 126 final. 134 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 4.3 en punt IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 5 t/m

57 zijn niet direct te becijferen, echter is het volgens de effectbeoordeling vrijwel zeker dat dergelijke besparingen er zullen zijn. Er zal bijvoorbeeld minder snel naar oplossingen worden gezocht door middel van de rechterbank, dergelijke oplossingen zijn over het algemeen duur en onbevredigend. De markt zal profiteren van consistente en transparante prijzen in de verschillende lidstaten, er zal niet meer genoten kunnen worden van belastingarbitrage binnen de vouchermarkt en ditributieovereenkomsten zullen binnen de Europese lidstaten makkelijker gesloten kunnen worden. 136 Volgens de effectbeoordeling zullen de overheden en hun belastingdiensten kosten besparen die betrekking hebben op regelgeving en administratie, daarnaast zal de prikkel om ongecoördineerde regelgevende acties te ondernemen verdwijnen. Als effect zullen de wijzigingen met zich meebrengen dat het innen van belastingenopbrengsten en het correct ontvangen van de belastingopbrengsten door de betreffende lidstaat kunnen worden gegarandeerd. Uiteindelijk zal de consument door de beoogde wijzigingen profiteren van een concurrerende markt, meer keuzemogelijkheden en aantrekkelijke prijzen. Onduidelijke belastingregelgeving die leiden tot dubbele belasting worden namelijk over het algemeen doorbelast aan de consument door middel van hogere prijzen. Op de vouchermarkt zullen efficiëntere ondernemingen groeien en door vermindering van verstorende factoren zal er meer concurrentie in de markt optreden. Voor de vestigingskeuze van bedrijven zullen de economische en concurrentiefactoren zwaarder wegen dan fiscale voordelen. 137 Het voorstel heeft als doel de btw-behandeling voor vouchers duidelijker te maken en de Europese wetgeving met betrekking tot vouchers te harmoniseren. Naar mijn mening is het voorstel in ieder geval al een stap in de juiste richting. Als dit voorstel er niet was geweest, dan zouden lidstaten en andere betrokken marktspelers in de markt van vouchers hoe dan ook problemen ondervinden met betrekking tot dubbele heffing, niet-heffing, belastingontwijking en zelfs het verhinderen van bedrijfsinnovaties. Nu zal het huidige voorstel de problemen niet volledig wegnemen, maar bijna alle betrokkenen zullen er naar mijn mening gebaat bij zijn als ik kijk naar de verwachte effecten van de voorgestelde wijzigingen. Gemeenschappelijke regels geven, naast de economische voordelen zoals het verminderen van belastinglekken, meer zekerheid. Bedrijven en overheden weten hierdoor waar ze aan toe zijn. 136 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 5.1, table A en B. 137 IMPACT ASSESSMENT, Brussel , SWD(2012) 127 final, punt 5.1, table A en B. 57

58 6.3 De gevolgen voor Nederland en de positie van Nederland In een brief aan de Tweede Kamer met daarin informatie over de nieuwe Commissievoorstellen, waarvan het vouchervoorstel er één van is, worden de gevolgen van het vouchervoorstel voor Nederland besproken en de positie die Nederland inneemt betreffende het voorstel. Allereerst zullen de gevolgen voor Nederland worden omschreven en daarna zal de positie van Nederland betreffende het voorstel worden behandeld. 138 Volgens de brief zal de nieuwe regeling naar verwachting geen noemenswaardige financiële gevolgen teweeg brengen voor de rijksoverheid of de decentrale overheden. Als er toch gevolgen zouden ontstaan op de nationale budgettering, dan zal conform de regels van het budgetdiscipline de begroting worden aangepast. Ook worden er geen noemenswaardige financiële gevolgen verwacht voor het Nederlands bedrijfsleven en de burgers. Wat betreft de administratieve lasten en regeldruk zullen deze naar verwachting niet verhoogd aanwezig zijn voor zowel rijksoverheid, decentrale overheden en de burgers van Nederland. Het bedrijfsleven van Nederland kan echter wel lasten ondervinden door de nieuwe regelgeving. Zo kan het bedrijfsleven er mee te maken krijgen dat er belastingheffing zal plaatsvinden in een andere lidstaat dan voorheen het geval was. Ook voor vouchers zou het bedrijfsleven gebruik kunnen maken van de vereenvoudigde regeling die de mogelijkheid biedt om btw in de lidstaat van vestiging af te dragen in plaats van de lidstaat waar de btw verschuldigd is. Omtrent provisies kunnen bij tussenpersonen administratieve lasten worden verwacht voor de heffing daarvan. 139 Als het voorstel wordt doorgevoerd, dan zal dat volgens de brief aan de Kamer enkel gevolgen hebben voor de Wet op de Omzetbelasting Deze zal moeten worden aangepast. 140 Echter is het beleid omtrent telefoonkaarten, zoals opgenomen in het besluit van 25 januari 2013, weldegelijk aangepast met naar mijn mening het oog op het voorstel. In de brief wordt aangegeven dat het een te optimistische inschatting is om te verwachten dat de wijzigingen in de nationale wetgeving uiterlijk 14 januari 2014 zijn toegepast. Er moet namelijk voldoende tijd zijn voor zowel de belastingdienst als het bedrijfsleven voor de implementatie van de nieuwe regelgeving met betrekking tot uitvoering en handhaving. 138 Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni

59 Mochten de wijzigingen plaatsgevonden hebben, dan zal naar verwachting de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid voor de belastingdienst verbeteren. 141 Nederland is een groot voorstander van de implementatie van de voorgestelde regels voor de btw betreffende vouchers, omdat het voorstel, volgens de Brief, het doel heeft duidelijkheid te verschaffen over de btw-behandeling van vouchers. Het voorstel komt volgens de Brief zowel wat betreft de inhoud als de vorm overeen met de Nederlandse wensen. Voor Nederland wordt het als zeer wenselijk beschouwd dat er op het gebied van definiëring van vouchers, het tijdstip van belastingheffing, regels voor de distributie en de behandeling van kortingsvouchers wijzigingen plaatsvinden. Echter is het voor Nederland belangrijk dat er extra aandacht besteed wordt aan het verduidelijken van de diverse definities van vouchers Kritiekpunten met betrekking tot het voostel Met betrekking tot de positie die Nederland inneemt tegenover het voorstel kan ik me er redelijk in vinden, maar dit neemt niet weg dat er kritiekpunten zijn met betrekking tot het voorstel. Hierna zal blijken wat de kritiekpunten zijn aan de hand van het advies van de Raad van het EESC en diverse auteurs Europees Economisch en Sociaal Comité Op 24 mei 2012 heeft de Raad het EESC verzocht om een advies uit te brengen over het voorstel om de Btw-richtlijn met betrekking tot de voucher regelgeving te actualiseren. 143 Op 14 en 15 november 2012 heeft het EESC hierover advies uitgebracht. 144 In het algemeen is het EESC positief over de inspanningen om de Btw-richtlijn aan te passen. In haar advies uit zij echter een aantal kritiekpunten waarvan zij vindt dat deze moet worden opgelost voordat de richtlijn wordt geïmplementeerd. Het EESC wijst hier vooral op mogelijke problemen met vouchers die gratis worden weggegeven, het bestaan van vrijstellingenplafonds in de 141 Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS). 144 ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS). 59

60 afzonderlijke lidstaten, het ontbreken van overgangsbepalingen en het ontbreken van regels voor het geval dat SPV s niet worden ingewisseld. 145 Als eerste kritiekpunt noemt het EESC dat het voorstel op dit moment voorbij gaat aan de problemen betreffende coupons, die op eenzelfde manier als vouchers gebruikt worden. 146 Als enkel de regels worden gewijzigd voor vouchers, dan voorziet de EESC een toename van het gebruik van soortgelijke instrumenten, waaronder coupons, waarvoor er geen duidelijk omschreven regelgeving geldt. Het EESC beveelt aan om de richtlijn ook voor coupons te wijzigen. Omdat het voorstel vooral gericht is op de toename van mogelijkheden van vouchers in de telecommunicatiesector adviseert het EESC het gebruik van onder meer telecommunicatievouchers strikt te beperken. Als reden geeft het EESC dat de gebruiksmogelijkheden die dergelijke vouchers met zich mee kunnen brengen met de huidige technologie een groot terrein bestrijken. 147 Ik kan me op dit punt niet vinden in de redenatie van het EESC. Het lijkt mij juist beter om het gebruik van dergelijke vouchers niet te beperken, omdat er anders door de telecommunicatiesector gebruik wordt gemaakt van andere soorten instrumenten die (zoals nu vouchers) niet in de Btw-richtlijn zullen zijn opgenomen. Verder heeft het EESC diverse specifieke opmerkingen. Zo vindt het EESC dat de geldigheidsduur van vouchers voor de consument gebonden moet worden aan een maximum, omdat er anders problemen kunnen ontstaan bij veranderingen in belastingtarieven voor de teruggave van btw. Omdat MPV s over het algemeen een langere inwisseltermijn hebben, zouden er betreffende de geldigheidsduur overgangsbepalingen nodig zijn om problemen te voorkomen. 148 De reden om de geldigheidsduur van vouchers gebonden te laten zijn aan een maximum snap ik, echter lijkt mij dat het hebben van een geldigheidsduur zelf al problemen zal opleveren. De consument heeft namelijk al een bedrag betaald aan de verstrekker en zal dit bedrag wellicht niet meer terug zien. 145 ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt Een coupon is een document dat vaak uit tijdschriften of kranten geknipt kunnen worden en korting geeft op producten. Over het algemeen zijn de voorwaarden die betrekking hebben op een dergelijk document minder of in zijn geheel niet specifiek, terwijl dit bij vouchers over het algemeen wel het geval is. Zie: [geraadpleegt op 16/04/2013]. 147 ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt 3.3 en ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt 4.2 en

61 Wat betreft SPV s moet er volgens het EESC nog duidelijk worden vastgesteld wat de procedure is bij het niet inwisselen van een dergelijke voucher. In beginsel zal een SPV belast worden op het moment dat een dergelijke voucher wordt verkocht, maar als een SPV niet wordt ingewisseld dan kan er aan de hand van het arrest Société Thermale van het HvJ EU worden geconcludeerd dat er geen recht geldt voor de teruggave van belasting door de verstrekker van de SPV, terwijl de verstrekker weldegelijk btw heeft moeten betalen voor de SPV. 149 Naast dat de procedure voor SPV s duidelijker moet worden, moet volgens het EESC meer duidelijkheid worden gegeven omtrent MPV s. Zo kunnen er situaties ontstaan waarbij distributeurs geen of een negatieve marge zal halen. Ook kunnen lidstaten ervoor kiezen om verschillende belastinggrondslagen of nultarieven toe te passen. De genoemde zaken kunnen problemen geven voor de btw-behandeling van MPV s. Volgens het EESC moet nog worden verduidelijkt dat btw aftrekbaar is als de goederen of diensten niet door de verstrekker van de vouchers wordt geleverd maar door iemand anders. 150 Met betrekking tot maatstaf van heffing bij MPV s voorziet het EESC problemen als dergelijke vouchers grensoverschrijdend gebruikt worden. Zo kan het volgens het EESC moeilijk worden om vast te stellen wat de maatstaf van heffing en de nominale waarde van de transacties zijn door de verschillende btw-tarieven die worden toegepast in lidstaten waar gebruik wordt gemaakt van MPV s. Daarbij kunnen grensoverschrijdende transacties grote hoeveelheden administratieve lasten met zich meebrengen. Als voorbeeld noemt het EESC beltegoeden voor prepaid telefoons die in meerdere lidstaten kunnen worden gebruikt Het voorstel in de literatuur Over het voorstel valt veel te zeggen in zowel positieve als negatieve zin. Een aantal auteurs heeft zich al gebogen over die gevolgen of problemen die het voorstel met zich mee kan brengen. Hierna zullen punten besproken worden die de diverse auteurs behandelen. Wolf vraagt zich af hoe de SPV van de EC zich verhoudt met de Lebara zaak. Hij voorziet het gevaar dat lidstaten de definitie van een SPV verschillend gaan interpreteren waardoor 149 ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt 4.6 en ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS), punt 4.8, 4.10 en

62 belastinglekken kunnen ontstaan. 152 Van Bruggen en Vogelsangs zijn van mening dat het vouchervoorstel niet van toepassing is op de Lebara-zaak. Ten eerste omdat het HvJ EU in de betreffende zaak heeft beslist dat de dienst bestond uit het verlenen van een gebruiksrecht voor telecommunicatiedienst waarbij de tussenhandelaar de uiteindelijke prestatie verrichtte, terwijl in het vouchervoorstel ervan uit wordt gegaan dat de verstrekker van de SPV de telecommunicatiedienst aan de eindgebruiker verricht. Ten tweede is het in de Lebara zaak niet duidelijk wie de prestatie gaat leveren op het moment van uitgifte van de SPV. 153 Naar mijn mening is het verlenen van een telecommunicatiedienst gelijk aan het verlenen van een gebruiksrecht zoals wordt bedoeld in de Lebara-zaak. Mijns inziens is het vouchervoorstel van toepassing op de Lebara-zaak. Wat betreft de MPV s voorzien Rodrigues en Lambourne onbedoelde problemen. Zo verricht volgens het huidige voorstel een verstrekker van een MPV geen distributiedienst. De afwezigheid van een distributiedienst die een verstrekker van een dergelijke voucher zou kunnen verrichten zou ertoe kunnen leiden dat de btw-behandeling inconsistent is voor de distributie van MPV s. 154 Er zijn namelijk situaties denkbaar waarbij een verstrekker als tussenpersoon of derde partij werkt, zoals dat het geval is bij VVV-cadeaubonnen. Volgens de auteurs zijn er nog onopgeloste of onbehandelde zaken die niet in het voorstel naar voren komen. Het voorstel gaat volgens de auteurs ervan uit dat winkeliers de vouchers als betaling ontvangen voor de levering van goederen of diensten tegen de nominale waarde, terwijl dit in de praktijk vaak niet het geval zal zijn omdat winkeliers vrij zijn om hun prijzen te bepalen. Dit zal als gevolg hebben dat het voorgestelde systeem tegen ongewenste moeilijkheden aan zal lopen. 155 Ik ben het eens met de auteurs. Het is wellicht makkelijker om gebruik te maken van de nominale waarde, echter ben ik van mening dat hierdoor bepaalde belastingplichtige voordeliger worden behandeld dan andere belastingplichtige (positieve marges ten opzichte van negatieve marges). Naast het EESC geven ook Rodrigues en Lambourne aan dat het voorstel geen indicatie geeft over de procedure met betrekking tot SPV s die kwijt zijn geraakt of anderszins nooit zullen worden ingewisseld. Het kan problemen met zich meebrengen, want het voorstel geeft geen situatie aan wanneer de verstrekker kan verwachten dat de voucher niet wordt ingewisseld en 152 R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFR 2012/ G. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief 2012/ A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus

63 wanneer de betaling die de verstrekker ontvangt niet wordt beschouwd als vergoeding voor de levering van goederen of diensten. Daarnaast geeft het voorstel geen indicatie met betrekking tot MPV s of de verschuldigde btw voor de distributiedienst aangepast kan worden, als een dergelijke voucher in een latere stadium is kwijtgeraakt. Dit kan problemen met zich meebrengen dat belastingdiensten in dergelijke situaties van mening kunnen zijn dat er toch een dienst is geleverd aan degene die een dergelijke dienst heeft ontvangen. 156 Met de punten die genoemd zijn ben ik het eens. Er moet echter ook gezorgd worden dat MPV s niet voordeliger worden behandeld (geen btw bij niet verzilveren) dan SPV s (geen teruggave van btw bij niet verzilveren). De belangrijkste zaken die naar mijn mening meer duidelijkheid verdienen zijn de procedures voor zowel SPV s als MPV s omtrent het niet inwisselen van vouchers en het uitblijven van marges voor distributiediensten in distributieketens. Hoewel Nederland, naar mijn mening, graag lijkt te werken met nominale waarden, zet ik toch vraagtekens bij het gebruiken van dergelijke waarden voor de maatstaf van heffing. Ik zie liever dat er gebruik wordt gemaakt van werkelijk ontvangen vergoedingen, omdat dit naar mijn mening minder gevoelig is voor frauduleus gedrag dan het gebruiken van nominale waarden. Wellicht zal het gebruik maken van nominale waarden vermindering van administratieve lasten als gevolg hebben. Het kan dan op voorhand duidelijk zijn wat de maatstaf van heffing is, doordat de nominale waarde de waarde is die vaak op de voucher staat aangegeven. 6.5 Samenvatting Volgens de effectbeoordeling zijn de gevolgen die het voorstel zal hebben op de lidstaten en de verschillende marktspelers in overweldigende mate positief. Zaken als het voorkomen van dubbele heffing, niet-heffing, belastingontwijking en verhinderen van bedrijfsinnovaties worden als zeer positieve effecten beschouwd. Andere voorgestelde beleidsopties dan wijzigingen van richtlijnbepalingen zijn volgens de effectbeoordeling niet geschikt om dit te bereiken. Het voorstel wordt door zowel de Nederlandse overheid als het EESC als zeer wenselijk gevonden. De gevolgen voor Nederland zouden naar verwachting beperkt blijven tot een eventuele toename van administratieve lasten voor het bedrijfsleven. Echter wordt er nog wel kritisch gekeken naar hetgeen in het voorstel wordt voorgesteld. Het voorstel zal volgens het EESC, sommige auteurs en mijzelf aangepast moeten worden op een aantal punten. Zo zou onder andere de procedure voor SPV s en MPV s moeten worden 156 A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus

64 verduidelijkt met betrekking tot het kwijtraken van dergelijke vouchers. Voor Nederland is het belangrijk dat er extra aandacht besteed wordt aan het verduidelijken van de definities van de verschillende soorten vouchers. 64

65 Hoofdstuk Samenvatting In mijn scriptie begin ik met de definitie van vouchers en heb ik een drietal categorieën gemaakt waaronder de verschillende vouchers zouden kunnen vallen. Een voucher is een instrument die de houder ervan recht geeft op de verkrijging van goederen of diensten, korting of terugbetaling die verband houden met levering van goederen of diensten. De drie categorieën die ik heb bedacht zijn cadeauvouchers, productvouchers en kortingsvouchers. Cadeauvouchers zijn vouchers die recht geven op verschillende soorten goederen of diensten, zoals dat het geval is bij een VVV-cadeaubon. Productvouchers zijn vouchers die recht geven op een specifiek goed of dienst of specifieke goederen of diensten. Kortingsvouchers zijn verder niet in mijn scriptie behandeld. Nadat ik meer duidelijkheid heb proberen te scheppen over vouchers en de verschillende soorten vouchers, ben ik de Europese wetgeving gaan behandelen. Ik kwam er achter dat in de huidige Btw-richtlijn geen specifieke bepalingen zijn omschreven die betrekking hebben op vouchers. Zoals de btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en inwisseling van vouchers. Daarnaast bleek dat er uit Europese jurisprudentie van het HvJ EU geen eenduidigheid is over de behandeling van vouchers in de btw-sfeer. Echter waren er wel zaken te concluderen uit de arresten van het HvJ EU. Zo viel te concluderen dat de maatstaf van heffing voor vouchers zou volgens het HvJ EU de werkelijk ontvangen tegenprestatie moeten zijn. Ook viel uit de arresten van het HvJ EU te concluderen dat vouchers als vooruitbetalingen konden worden beschouwd, als alle relevante elementen om btw te kunnen heffen bekend zijn en de te leveren goederen of diensten nauwkeurig zijn omschreven op moment van vooruitbetaling. Het btw-tarief dat zou moeten gelden is één van de elementen die bekend zou moeten zijn. Over het algemeen blijft de gedachtegang van het HvJ EU met betrekking tot vouchers onzeker. Zo zouden de arresten in algemene zin van toepassing kunnen zijn, maar lijken de arresten enkel te gelden op specifieke situaties. Na het behandelen van de Europese regelgeving had ik een beeld gekregen van de btwbehandeling van vouchers door de lidstaten. Eén van de lidstaten is Nederland. Om te kijken hoe Nederland om gaat met vouchers heb ik het beleid van Nederland en de Wet OB onder de loep genomen. Nederland beperkt zich met betrekking tot vouchers in haar btw-wetgeving tot art. 21 Uitv.besl. OB. Deze is toepasbaar op zeer specifieke gevallen. Het Nederlands beleid omtrent vouchers lijkt niet geheel consistent. Hoewel in beginsel cadeaubonnen en multi 65

66 purpose telefoonkaarten met elkaar overeenkomen, worden ze in het beleid van Nederland anders behandeld. Naar mijn verwachting worden single purpose telefoonkaarten (vergelijkbaar met in hoofdstuk twee genoemde productvoucher) belast als vooruitbetaling. Met betrekking tot telefoonkaarten worden distributiediensten of verkoopondersteunende diensten genoemd, zoals ook in het vouchervoorstel is te lezen. In vergelijking met Europese jurisprudentie is het Nederlands beleid op bepaalde punten na conform de Europese regelgeving. Het toepassen van nominale waarde als maatstaf van heffing is niet conform de Europese jurisprudentie, echter lijkt Nederland vooruit te lopen op hetgeen is voorgesteld in het vouchervoorstel. Nadat ik de huidige regelgeving omtrent vouchers onder de loep heb genomen, ben ik gaan kijken naar de toekomstige plannen voor vouchers in de btw. Eén van de toekomstige plannen is het voorstel van de EC voor het wijzigen van de Btw-richtlijn voor vouchers. De Btw-richtlijn en zijn voorganger zijn niet voorzien van regels die betrekking hebben op de behandeling van transacties die betrekking hebben op vouchers. Met het voorstel heeft de EC als doel de btw-behandeling omtrent vouchers te verduidelijken en te harmoniseren in EU wetgeving. Als instrument wordt hiervoor de richtlijn gebruikt. In het voorstel komen nieuwe begrippen als single purpose vouchers en multi purpose vouchers aan bod. Het voorstel draagt oplossingen voor de btw-behandeling van vouchers voor, zoals wat het tijdstip van belastingheffing van de verschillende vouchers moet worden en hoe de distributie van MPV s behandeld moet worden. Over het algemeen worden in het voorstel de richtlijnwijzigingen beschreven. Het voorstel komt met diverse nieuwe artikelen voor de Btw-richtlijn en aanpassingen voor een aantal bestaande artikelen. De aanpassingen die in het voorstel van de EC worden voorgesteld hebben diverse gevolgen. Na het beschrijven van de aanpassingen die worden omschreven in het vouchervoorstel, ben ik gaan kijken naar de effecten en gevolgen die het voorstel teweeg kan brengen. Allereerst heb ik gebruik gemaakt van de effectbeoordeling die bij het voorstel was toegevoegd. Uit de effectbeoordeling bleek dat diverse marktspelers positieve effecten zouden ondervinden. Voor het bedrijfsleven zou de kans op zaken als dubbele heffing en verhindering van bedrijfsinnovaties die worden ondervonden in de vouchermarkt in grote mate worden verminderd of in zijn geheel verdwijnen. Lidstaten en nationale belastingdiensten zullen minder last krijgen van zaken als niet-heffing en belastingontwijking. Dit zou minder administratieve lasten met zich meebrengen. Volgens de effectbeoordeling is er geen andere geschikte beleidsoptie om dergelijke effecten te genereren. Uit een brief aan de Tweede 66

67 Kamer bleek dat Nederland volgens de staatssecretaris geen negatieve gevolgen zou ondervinden. Enkel de toename van administratieve lasten voor het bedrijfsleven wordt genoemd. Nederland zou enkel de Wet OB moeten aanpassen. Echter heeft Nederland haar beleid in zekere zin met, naar mijn mening, het oog op het vouchervoorstel aangepast. Het voorstel moet verder nog kritisch worden bekeken volgens het EESC, sommige auteurs en mijzelf. Zo zou het voorstel aangepast moeten worden op een aantal punten. Onder andere de procedure voor SPV s en MPV s moet worden verduidelijkt met betrekking tot het kwijtraken van dergelijke vouchers. 7.2 Conclusie Hierna zal ik proberen mijn onderzoeksvraag te beantwoorden: Wat is het huidige Nederlandse beleid betreffende de belastbaarheid van vouchers in de btw, hoe dient het beleid volgens huidige Europese regelgeving te zijn en wat is het gevolg van het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn in algemene zin en specifiek op het huidige beleid in Nederland omtrent de btw-behandeling van vouchers? Het huidige Nederlandse beleid betreffende vouchers in de btw was naar mijn mening beperkt omschreven, maar dit heeft de staatssecretaris deels goed gemaakt door het beleid omtrent telefoonkaarten aan te passen per 25 januari De aanpassing heeft echter met zich meegebracht dat vouchers van gelijke strekking anders worden behandeld in de btw. De verstrekking van cadeaubonnen is vrijgesteld als handeling met betrekking tot waardepapieren, terwijl de verstrekking van multi purpose telefoonkaarten niet is vrijgesteld. Beide reken ik in beginsel tot cadeauvouchers of MPV s. Daarnaast worden belaste distributiediensten onderkent met betrekking tot telefoonkaarten, terwijl daar met betrekking tot cadeaubonnen niet over wordt gesproken. Verder worden met betrekking tot cadeaubonnen naar mijn mening veel verschillende soorten vouchers op een hoop gegooid en wordt er niet veel aandacht gegeven aan de uitwerking van de diverse vouchers in de btwsfeer. Als ik het beleid van Nederland moet geloven, dan zouden los van de telefoonkaarten veel soorten vouchers aangemerkt moeten worden als waardepapier. Het lijkt mij hierdoor verstandig om naast het beleid omtrent telefoonkaarten het beleid omtrent cadeaubonnen te actualiseren. Tegenwoordig kan er technologisch veel bereikt worden nu we leven in een tijdperk waar we constant in verbinding zijn met internet. Europese regelgeving betreffende 67

68 vouchers mag naar mijn mening naast de Nederlandse regelgeving ook wat meer met zijn tijd mee gaan. Als er van de Europese juristprudentie uit wordt gegaan, dan lijkt het huidige Nederlandse beleid niet helemaal correct te zijn. Nederland gebruikt namelijk voornamelijk de nominale waarde van de vouchers als de maatstaf van heffing, terwijl dit volgens de arresten van het HvJ de werkelijk ontvangen tegenprestatie moet zijn. Naar mijn mening is de komst van het vouchervoorstel en de voorgestelde aanpassingen van de richtlijnbepalingen te beschouwen als wenselijk. De voorgestelde aanpassingen zullen ervoor zorgen dat de spelers op de markt van vouchers zich zullen begeven op een belastingtechnisch eerlijker speelveld. De voornaamste reden hiervoor is dat regelgeving in alle lidstaten betreffende vouchers zal worden geharmoniseerd. Door de gemeenschappelijke regels zullen er geen of in mindere mate belastingverstoringen optreden op de vouchermarkt. Zaken als dubbele heffing, niet-heffing, belastingontwijking en verhindering van bedrijfsinnovaties zullen in mindere mate aanwezig zijn. Echter zouden er nog aanpassingen gedaan moeten worden op het voorstel zoals deze op dit moment is opgesteld. De procedure voor SPV s en MPV s met betrekking tot het niet inwisselen of kwijtraken van dergelijke vouchers mag wat mij betreft worden verduidelijkt. Daarnaast mag naar mijn mening gekeken worden naar de berekening van de waarde van de distributiedienst van MPV s. In plaats van de nominale waarde zou het voorstel zich aan kunnen sluiten aan de wijze waarop Frankrijk dit doet. Daar wordt gebruik gemaakt van werkelijk betaalde en ontvangen waarden. Voor het beleid van Nederland zullen de geplande wijzigingen naar verwachting weinig gevolgen hebben. De Wet OB zou wat betreft vouchers één op één kunnen worden aangepast aan de nieuwe Btw-richtlijn. Wellicht zouden er kleine aanpassingen moeten worden gedaan in het beleid. Aangezien het beschreven beleid naar mijn mening op bepaalde vlakken beperkt is, zou deze eventueel deels kunnen worden geschrapt. Ik doel dan met name op het beleid van de verstrekking van cadeaubonnen. 68

69 Literatuurlijst S.T.M. Beelen, e.a., Cursus Belastingrecht (omzetbelasting). M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer Tijdschriften S.T.M. Beelen, Cadeaubonnen en BTW, BtwBrief 1993/2. J.L.M.J. Vervloed, Zegeltjes zijn weer in, BtwBrief 1996/12. R.J.M. de Fouw, Zegels en dus moet de btw er niets mee, Forfaitair 1997/76. H. Hop, Zegeltjes, waardebonnen en andere verkoopbevorderende acties, BTW-bulletin 1997/2. O.L. Mobach, BTW-heffing bij kortingkaarten, BTW-bulletin 1999/1. E.H. van den Elzen en A.M.A. Koks, cadeaubonnen, BTW-bulletin 2000/3. M.H.P. Bodt en R.R.J.M. Keijsers, Cadeaubonnen en kortingskaarten, BtwBrief 2000/4. W.A.P. Nieuwenhuizen, aantekening NTFR 2000/126. J.L.M.J. Vervloed, The continuing story: Zegeltjes!, BtwBrief 2003/5. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947. J.L.M.J. Vervloed, Eén betaling voor diverse prestaties, BtwBrief 2007/4. S.J. Leening en B.T.J.G. van Osch, Het salaris in de btw op de bon?, BtwBrief 2010/6/7. A. Vroon, Een bon zonder de btw, NTFR 2010/41(Beschouwingen). M.Nusmeier, Waardebonnen. Btw-bulletin 2010, nr.12 p.8. M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart, BTW-Bulletin 2012/69. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFR 2012/28. A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of Vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus G. Arestis, T. von Danwitz, K. Lenaerts, J. Malenovsky en R. Silva de Lapuerta, Verkoop van telefoonkaarten van Lebara vormt één levering aan distributeur, V-N 2012/ G. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief 2012/75. E. van Elsen en P. Lenos, Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten, BTW-bulletin 2013/31. 69

70 Besluiten Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/2452. Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1. Besluit van 30 december 1999, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15. Besluit van 22 december 1992, nr. VB 92/2060, V-N 1993, p. 65, punt 20. Besluit van 19 Juli 1995, nr. VB 94/2220, V-N 1995, p Websites Overige Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE: amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of vouchers, COM (2012) 206 final, Brussel 10 mei Commission Staff Working IMPACT ASSESSMENT Accompanying the document Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE, Brussels 10 mei 2012, SWD (2012) 127 final. SAMENVATTING VAN DE EFFECTBEOORDELING, Europese Commissie, Brussel , SWD(2012) 126 final. Kamerbrief van staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, fiche over Richtlijn BTW op vouchers, 18 juni

71 ADVIES van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel COM(2012) 206 final 2012/0102 (CNS). "Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation" Eindrapport van Deloitte van 14 juli

72 Jurisprudentieregister Europese Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resorts Limited), V-N 2011/9.16 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12 HvJ EU 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale d Eugénie les Bains), NTFR 2007/1413 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/172 HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt. 24 HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25 HvJ EU 27 maart 1990, nr. C-126/88 (Boots Company plc), FED 1990/617 Nationale Jurisprudentie Hoge Raad Hoge Raad 15 juli 1998, nr , BNB 1998/312 Rechtbanken Rechtbank Haarlem 28 september 2011, nr. 10/2185, NTFR 2012/445. Rechtbank Haarlem 28 september 2011, nr. 10/02185, NTFR 2012/445 Rechtbank Breda 26 september 2011, nr. 10/03415, NTFR 2011/2866 Rechtbank Breda 4 juni 2008, nr. AWB 07/01831, NTFR 2008/1504 Rechtbank s-gravenhage 17 april 2008, nr. AWB 06/06397, V-N 2008/ Gerechtshoven Gerechtshof Amsterdam 22 november 2012, nr. 11/00848, NTFR 2013/392. Gerechtshof s-hertogenbosch 2 juli 2010, nr. 08/00495 en 08/00496, V-N 2011/11.18 Gerechtshof Amsterdam 29 april 1997, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10 Gerechtshof Amsterdam 15 januari 1985, nr. 975/83, BNB1986/329 72