Masterscriptie Fiscale Economie

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscale Economie De toekomst van de btw-behandeling van vouchers Naam: Brian van IJzendoorn Studierichting: Fiscale Economie Anr: Datum: mei, 2013 Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren D. Euser MSc.

2 In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes. - Benjamin Franklin 2

3 Inhoudsopgave Afkortingenlijst... 5 Voorwoord... 6 Hoofdstuk Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van het onderzoek Afbakening... 8 Hoofdstuk Inleiding Wat is een voucher? Categorie 1: Cadeauvouchers Categorie 2: Productvouchers Samenvatting Hoofdstuk Inleiding Btw-richtlijn Jurisprudentie Belastbare prestatie Verschuldigdheid Maatstaf van heffing Samenvatting en conclusie Hoofdstuk Inleiding Nederlandse regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers Cadeaubonnen Wat is een cadeaubon? Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst Plaats van levering van een goed of van een dienst Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing Vrijstelling Aftrek van voorbelasting Is dit beleid wel juist?

4 4.2.2 Telefoonkaarten Wat zijn telefoonkaarten? Belastbaar feit: Levering van een goed of dienst Plaats van levering van goed of dienst en verschuldigdheid Maatstaf van heffing Vrijstelling Aftrek van voorbelasting Nederlandse wetgeving ten opzichte van Europese wetgeving Samenvatting Hoofdstuk Inleiding Het voorstel Vragen in verband met de huidige btw-behandeling van vouchers Oplossing Tijdstip van belastingheffing Regels voor de distributie Overige technische of secundaire wijzigingen Juridische elementen van het voorstel Samenvatting Hoofdstuk Inleiding De effectbeoordeling Beleidskeuze Beoordeling van effecten De gevolgen voor Nederland en de positie van Nederland Kritiekpunten met betrekking tot het voostel Europees Economisch en Sociaal Comité Het voorstel in de literatuur Samenvatting Hoofdstuk Samenvatting Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

5 Afkortingenlijst Btw : Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn : Richtlijn 2006/112/EG BNB : Beslissingen in belastingzaken/ Nederlandse belastingrechtspraak EC : Europese Commissie EESC : Europees Economisch en Sociaal Comité EU : Europese Unie FED : Fiscaal Weekblad FED HvJ EU : Hof van Justitie van de Europese Unie LJN : Landelijk Jurisprudentie Nummer MPV : Multi purpose voucher NTFR : Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht PDF : Portable Document Formate SPV : Single purpose voucher Uitv.Besch. OB : Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Uitv.besl. OB : Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 V-N : Vakstudie-Nieuws Wet OB : Wet op de omzetbelasting 1968 WFR : Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn : Richtlijn 77/388/EEG 5

6 Voorwoord Na een periode van hard werken aan mijn scriptie, wil ik met de volgende woorden mijn scriptie afronden. Allereerst wil ik Dieuwertje Euser (MSc.) bedanken voor haar begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Ze heeft mij de vrijheid gegeven in het doen en laten van mijn scriptie. Ik wil haar danken voor het meedenken en de adviezen die ze mij heeft gegeven voor het schrijven van mijn scriptie. Verder wil ik mijn vriendin, mijn vrienden en mijn familie bedanken voor het steunen bij het schrijven van mijn scriptie. Zij hebben mij gemotiveerd om altijd mijn best te doen en mijn studie met goed gevolg af te laten ronden. Voor ieder ben ik zeer dankbaar. Op naar de toekomst! Mei 2013, Brian van IJzendoorn 6

7 Hoofdstuk Aanleiding voor het onderzoek Voor verjaardagen weet men vaak niet wat ze de jarige moeten geven. Op zulke momenten ligt het snel voor de hand om een cadeaubon of wellicht een boekenbon cadeau te doen. Deze twee bonnen kunnen worden geplaatst onder de meer algemene naam voucher. Voucher is een Engelse term die is overgenomen door de Nederlandse taal. Een goede Nederlandse vertaling van voucher is waardebon. Vouchers komen in verschillende soorten voor. Een goed voorbeeld van een winkel waar je terecht kunt met een voucher is de V&D. Alleen daar al kun je terecht met verschillende vouchers, zoals een VVV cadeaubon (vroeger bekend als een irischeque), 1 een V&D cadeaukaart (specifiek te gebruiken voor producten of diensten van de V&D) en een boekenbon. 2 Dergelijke vouchers kunnen worden ingewisseld voor goederen of diensten. Voor veel mensen zullen deze vouchers niet meer zijn dan een manier om een product of dienst te verkrijgen. Ikzelf kijk graag op andere manieren naar dergelijke transacties. Voor mij is het interessant om de gevolgen voor de belasting te weten bij de transacties die betrekking hebben op vouchers. Mijn interesse ligt niet alleen bij hoe belastingen nu zijn, maar ook hoe deze in de toekomst zullen zijn. Met betrekking tot vouchers is er door de Europese Commissie (hierna: EC) een voorstel gedaan tot wijziging van richtlijnbepalingen voor de btw. Dit geeft mij een reden om te onderzoeken wat dit voorstel voor betekenis zal hebben voor de btw-behandeling van vouchers in algemene zin en specifiek voor Nederland. De vouchermarkt is niet bepaald een kleine markt. Uit onderzoek blijkt dat de waarde van de vouchermarkt jaarlijks meer dan 50 miljard euro bedraagt binnen de Europese Unie Probleemstelling In deze scriptie zal onderzocht worden wat de huidige btw-behandeling is van vouchers in Nederland en hoe deze volgens huidige Europese regelgeving behandeld dienen te worden. Daarvoor zal gekeken worden naar de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie. Vervolgens 1 [geraadpleegt op 16/04/2013]. 2 [geraadpleegt op 16/04/2013]. 3 "Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation" Eindrapport van Deloitte van 14 juli

8 komen het voorstel van de EC, de gevolgen die het heeft in algemene zin en de gevolgen die het specifiek heeft voor het beleid van Nederland betreffende vouchers aan bod. De onderzoeksvraag is als volgt: Wat is het huidige Nederlandse beleid betreffende de belastbaarheid van vouchers in de btw, hoe dient het beleid volgens huidige Europese regelgeving te zijn en wat is het gevolg van het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn in algemene zin en specifiek op het huidige beleid in Nederland omtrent de btw-behandeling van vouchers? 1.3 Verantwoording van het onderzoek Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, moet de term vouchers worden gedefinieerd. Er zal een aantal soorten vouchers de revue passeren, voornamelijk vouchers die ook binnen Nederland gebruikelijk zijn. Hoofdstuk twee zal voornamelijk gaan om vouchers en nog niet over bepaalde regelgeving of beleid. Nadat de term vouchers onder de loep is genomen, zal in hoofdstuk drie de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie met betrekking tot vouchers behandeld worden. In hoofdstuk vier wordt het beleid van Nederland behandeld. Het gaat om het beleid zoals deze op dit moment voor de btw geldt. Het zal over het algemeen gaan over hoe de staatssecretaris van Financiën vindt dat bepaalde vouchers behandeld dienen te worden. Uiteindelijk zal er kort worden gekeken naar de verschillen tussen Nederlandse en Europese regelgeving. Het vouchervoorstel zal in hoofdstuk vijf worden uiteengezet. Deze zal de toekomst van de btw-behandeling van vouchers omvatten. Er zullen twee nieuwe termen voorbij komen, namelijk de termen Single Purpose Voucher (hierna: SPV) en Multi Purpose Voucher (hierna: MPV). Vervolgens zal er in hoofdstuk zes stil worden gestaan bij de effecten of gevolgen die het vouchervoorstel met zich mee zal brengen. Ook zullen er een aantal kritiekpunten worden behandeld op het voorstel. In hoofdstuk zeven wordt er geëindigd met een conclusie waarin tevens de onderzoeksvraag wordt beantwoord. 1.4 Afbakening Mijn onderzoek richt zich op de voucherproblematiek en niet op de problemen van zogenoemde zegeltjes. Ook zal er niet al te diep worden ingegaan op vouchers die gratis worden verkregen, zoals bij kortingvouchers het geval kan zijn. De vouchers die behandeld zullen worden zijn onder andere cadeauvouchers en productvouchers. 8

9 Hoofdstuk Inleiding Vouchers zijn er in verschillende soorten en maten. Dit hoofdstuk zal meer duidelijkheid creëren over wat vouchers nu eigenlijk zijn en met welke soorten vouchers men te maken kan krijgen. Naar mijn mening zijn de verschillende soorten vouchers onder te verdelen in drie categorieën, namelijk: - Categorie 1: Vouchers waar verschillende soorten diensten en/of goederen mee kunnen worden verkregen. Deze krijgen de naam Cadeauvouchers. - Categorie 2: Vouchers die specifiek voor een categorie diensten of goederen gelden of specifiek gelden voor een goed of voor een dienst. Deze worden gemakshalve Productvouchers genoemd. - Categorie 3: Vouchers die een vorm van korting geven op de prijs van een product of dienst om klanten te winnen of aan te trekken. Deze vouchers vallen onder de noemer Kortingsvouchers. Deze zal in dit hoofdstuk en de volgende hoofdstukken niet worden behandeld. Voor deze categorieën aan bod komen, zal kort een beschrijving worden gegeven over wat precies vouchers zijn. De vouchers kunnen zowel om niet als tegen betaling zijn verkregen. 2.2 Wat is een voucher? Volgens de EC is een voucher een instrument die het recht geeft aan een houder om goederen of diensten te verkrijgen, dan wel het recht geeft op een korting (vermindering van de prijs) of een terugbetaling die verband houdt met een levering van goederen of diensten. 4 De EC definieert hier de term voucher zoals deze voor de btw zal gelden als het vouchervoorstel zal worden geïmplementeerd. Door het verstrekken van de voucher neemt degene die de voucher verstrekt (de verstrekker) een verplichting op zich om goederen of diensten te leveren, dan wel een korting te geven of een terugbetaling te doen die verband houdt met een levering van goederen of diensten. 5 Kortom een voucher is een vorm van documentatie die de houder rechten geeft en de verstrekker verplichtingen. Zo zou je een voucher kunnen vergelijken met een vordering. Bij een vordering heb je als houder recht op terugbetaling van een schuld (bij vouchers het recht op een goed, dienst of korting) en is de verstrekker in simpele gevallen 4 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 5 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 9

10 verplicht tot de terugbetaling van de schuld (bij vouchers het verstrekken van een goed, dienst of korting). De EC geeft aan dat vouchers zowel in fysieke als digitale vorm voorkomen. Daarnaast geeft zij aan dat vouchers over het algemeen een commercieel doel hebben. Zo noemt de EC het stimuleren van aankopen (diensten of goederen) en het versnellen van betalingen. 6 Zo kunnen vouchers als een vooruitbetaling werken, waarbij de omzet eerder wordt gegenereerd. Vouchers worden namelijk gekocht voordat het goed of de dienst wordt geleverd. Volgens de EC zouden vouchers ook als doel hebben de markt voor goederen of diensten te ontwikkelen, ze bieden de mogelijkheid om klanten voor een verstrekker te winnen en wellicht te binden of ze brengen een vereenvoudiging van het betalingsproces teweeg. Door een dergelijk doel onderscheidt een voucher zich met andere soorten instrumenten die puur en alleen als doel hebben een betaling te doen. De EC benadrukt dat een voucher geen zuivere betaaldienst is. 7 Eerder in dit hoofdstuk is al aangegeven dat er verschillende soorten vouchers zijn. De EC noemt vouchers die tegen een vergoeding worden verstrekt en vouchers die om niet worden verstrekt. Per voucher kan het in diverse lidstaten een andere uitwerking hebben. 8 Hierna zal verder ingaan op de type vouchers in mijn bedachte drie categorieën Categorie 1: Cadeauvouchers In deze categorie horen vouchers waarvan op voorhand niet duidelijk is voor welke type goed en/of dienst ze gebruikt gaan worden. Een zeer duidelijk voorbeeld is de VVV cadeaubon. Met deze voucher kan men bij ongeveer verschillende aangesloten ondernemingen terecht. 9 Dit varieert van lokale winkeltjes tot grote attractieparken. Waarbij dezelfde waarde in echte euro s je de mogelijkheid geeft om ze in bijna heel Europa uit te geven, beperkt een dergelijke cadeauvoucher je tot een besteding binnen Nederland en bij de aangesloten ondernemingen. Voor ondernemers is een dergelijk product natuurlijk een zeer goed initiatief, want zo is men onzeker over waar het geld uit worden gegeven maar zeker(der) over waar de cadeaubonnen worden uitgegeven (namelijk bij een beperkt aantal ondernemers). 6 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 7 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt 1. 8 Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS), punt [geraadpleegt op 16/04/2013]. 10

11 Naast de cadeauvouchers die bij verschillende ondernemingen binnen Nederland kunnen worden ingewisseld zijn er diverse ondernemingen die hun eigen cadeauvoucher aanbieden. Een goed voorbeeld is een bol.com cadeaubon of een V&D cadeaukaart. Zo geeft een bol.com cadeaubon je de mogelijkheid om alle producten (in de vorm van een goed of dienst, een voorbeeld van een dienst is de fotoservice van bol.com 10 ) via de website te kopen. 11 De cadeauvoucher kan eventueel een gereduceerde prijs als gevolg hebben, omdat de waarde van de cadeauvoucher lager is dan de waarde van een product. Dit is een andere vorm van korting dan bij kortingvouchers, hier zal later op terug worden gekomen. Het is alsof een derde (bijvoorbeeld een vriend of vriendin) een deel van een aankoop betaalt waarna je zelf nog een bijbetaling moet leveren. Waar een bol.com cadeaubon je de mogelijkheid geeft om producten (in de vorm van een dienst of een goed) te verkrijgen op de website, geeft een V&D cadeaukaart je, naast de onlinewinkel van V&D, de mogelijkheid producten te verkrijgen in alle warenhuizen van V&D. 12 In principe zijn beide hetzelfde, echter kan in een warenhuis een product één op één worden verkregen waarbij dat bij een onlinewinkel niet het geval is. Bij een onlinewinkel moet een product vaak geleverd worden door tussenkomst van een bezorgdienst, zoals PostNL of UPS [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013]. 11

12 Cadeauvouchers kunnen in vaste vorm worden uitgegeven, bijvoorbeeld door middel van een kaart, maar daarnaast kan er vaak gekozen worden voor een cadeaubon in digitale vorm. Zalando is een voorbeeld van een webwinkel waar men een cadeaubon kan kopen en kan laten opsturen via de post in een vaste vorm. Er is echter ook de mogelijkheid om de cadeaubon te krijgen via of door middel van een rechtstreekse link in PDF 14 vorm. 15 Uiteindelijk kan men er voor kiezen om een digitale voucher uit te printen en in vaste vorm te verkrijgen. Voor webwinkels als Zalando (en ook bol.com) maakt het niet uit of de voucher in digitale of vaste vorm is, want de aankopen moeten namelijk alsnog digitaal worden gedaan en door middel van het invullen van een code wordt de voucher verwerkt Categorie 2: Productvouchers Onder productvouchers reken ik vouchers die betrekking hebben op het verkrijgen van een specifieke goed (of dienst) of groep goederen (of diensten). Voorbeelden van productvouchers zijn in mijn optiek in beginsel een bioscoopbon (dienst- productvoucher) en een boekenbon (goed- productvoucher). Zo kan een productvoucher je recht geven op een specifiek boek of het geeft je de mogelijkheid om te kiezen tussen diverse boeken, zoals dat het geval is bij een boekenbon. Het kan dus voorkomen dat het op voorhand niet duidelijk is wat er met een productvoucher verkregen zal worden. 14 PDF staat voor Portable Document Formate en is een bestand waarin informatie in grote detail kan worden vastgelegd en weergeven [geraadpleegt op 16/04/2013] [geraadpleegt op 16/04/2013]. 12

13 Naast cadeauvouchers zijn ook productvouchers te verkrijgen in digitale vorm. Een voorbeeld van digitale productvouchers zijn die van Groupon. Groupon biedt producten (goederen of diensten) aan voor een gereduceerde prijs (korting), waarbij de koper of ontvanger een voucher (via ) krijgt waarmee hij of zij recht heeft op een specifiek goed of dienst. Er is in dit geval geen sprake van een kortingsvoucher zoals bedoeld in categorie 3. De korting is bij aankoop van een dergelijke voucher namelijk al verrekend. Op de website van Groupon staan deals waarop men zich kan inschrijven. Als er genoeg inschrijvingen op een deal zijn gemaakt, dan gaat de deal door. Zo kan men bijvoorbeeld een etentje, die bij het betreffende restaurant normaal 50 euro zou kosten, krijgen voor een gereduceerde prijs van 25 euro als de deal door gaat. De klant betaalt Groupon 25 euro en krijgt er een productvoucher voor terug, deze kan de klant bij het betreffende restaurant inwisselen voor een etentje Samenvatting Een voucher is een instrument die het recht geeft aan een houder om goederen of diensten te verkrijgen, dan wel het recht geeft op een vermindering van de prijs of een terugbetaling die verband houdt met een levering van goederen of diensten. Zo zijn er cadeauvouchers die de gebruiker recht geven op diverse soorten goederen en diensten, productvouchers die de gebruiker recht geven op een specifieke goed of dienst of specifieke soorten goederen of diensten [geraadpleegd op 16/04/2013]. 13

14 Hoofdstuk Inleiding In dit hoofdstuk staat de btw-behandeling van vouchers in de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie centraal. Eerst zal de Btw-richtlijn aan bod komen en daarna komen diverse arresten van het HvJ EU aan bod. Het zal gaan om arresten die invloed hebben of kunnen hebben op de btw-behandeling van vouchers. 3.2 Btw-richtlijn De huidige Btw-richtlijn bevat geen specifieke bepalingen voor vouchers, hierdoor zijn de btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en verzilvering van vouchers niet concreet vast te stellen door middel van de richtlijnbepalingen. Zo kunnen vouchers de ene keer belast worden op het moment van uitgifte en de andere keer op het moment van inwisselen. Daarnaast is er de mogelijkheid dat vouchers worden aangemerkt als waardepapieren en onder de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de Btw-richtlijn komen te vallen. In artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de Btw-richtlijn worden ondermeer handelingen, bemiddeling daaronder begrepen inzake waardepapieren vrijgesteld. Doordat er geen specifieke bepalingen zijn voor de btw-behandeling van vouchers, leidt het er mogelijk toe dat diverse lidstaten vouchers verschillend kwalificeren en daarmee een ander moment van heffing aan de voucher toekennen Jurisprudentie Als er verschillen zijn in het moment van heffing in de lidstaten, dan kan er dubbele heffing optreden. Bij vouchers kan dit het geval zijn als een voucher wordt uitgegeven in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van uitgifte en wordt verzilverd in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van verzilvering. Maar ook het omgekeerde is denkbaar, namelijk de situatie van niet-heffing. Dit kan het geval zijn als een voucher wordt uitgegeven in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van verzilvering en wordt verzilverd in een lidstaat waar de btw-heffing plaats vindt op het moment van uitgifte. Hierna zal er gekeken worden naar verschillende Europese 18 R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFR 2012/28. En Europese Commissie, Brussel , COM(2012) 206 final, 2012/0102 (CNS). 14

15 Jurisprudentie om te zien of er een richtsnoer wordt gegeven voor de btw-behandeling van vouchers Belastbare prestatie Om te weten of er sprake is van een handeling waarover eventueel btw kan worden geheven, moet er eerst sprake zijn van een belastbare handeling. Een belastbare handeling is iets dat men vrijwel als eerste tegen komt als er wordt gekeken naar de Btw-richtlijn, specifiek art. 2 Btw-richtlijn. Een belastbare handeling is een handeling die aan de btw is onderworpen. Dergelijke handelingen zijn de levering van goederen, de intracommunautaire verwerving, de diensten die onder bezwarende titel worden verricht en de invoer van goederen. Met betrekking tot vouchers zijn er arresten geweest die het belastbaar feit behandelen of een indicatie geven. De arresten die hier betrekking op hebben zijn het arrest Astra Zeneca 19 en het arrest Lebara 20. In het arrest Astra Zeneca wordt de verstrekking van een voucher als een belaste prestatie gezien die los staat van een later te leveren belaste prestatie bij de verzilvering van die voucher. 21 In het arrest Lebara daarentegen worden de verstrekking van een voucher en de later te leveren belaste prestatie bij verzilvering van die voucher samen gezien als één belaste prestatie. 22 Een belangrijk verschil is dat in het arrest Astra Zeneca sprake is van door mij genoemde cadeauvouchers en in het arrest Lebara van productvouchers. Om die reden zullen de arresten hierna los behandeld worden. In het arrest Astra Zeneca, een in de UK gevestigde Limited, gaf belanghebbende haar werknemers de mogelijkheid om een deel van hun salaris op te nemen in vouchers in plaats van in geld. Met deze vouchers konden de werknemers bepaalde zaken of diensten bij andere ondernemers kopen. De vouchers werden op het loonstrookje van de werknemers op een lagere waarde dan de nominale waarde gewaardeerd. De vouchers werden bij de andere ondernemers door Astra Zeneca voor een lagere waarde dan de nominale waarde ingekocht met berekening van btw. 23 Het HvJ EU heeft in het arrest bepaald dat de verstrekking van vouchers een economische activiteit is in de zin van de Zesde Richtlijn. Het HvJ EU gaf aan dat er sprake was van een dienst die verstrekt was onder bezwarende titel, omdat de werknemers in ruil voor de vouchers afzagen van een deel van hun salaris. Volgens het HvJ EU bestond er dus een rechtstreeks verband tussen de verstrekking van de vouchers aan de 19 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/ HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o. 27, 31, 32 en HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/

16 werknemers en het gedeelte van het salaris waarvan moest worden afgezien door de werknemers als tegenprestatie voor de verstrekking van de vouchers. 24 Nusmeier is van mening dat de Astra Zeneca zaak tot een dubbele belastingdruk leidt. Zij vindt het opmerkelijk dat de mogelijkheid dat vouchers als waardepapieren zijn aan te merken, buiten beschouwing wordt gelaten. In Nederland wordt daar bij bepaalde vouchers vanuit gegaan, zodat er pas bij de inwisseling van de vouchers voor goederen of diensten btw is verschuldigd. 25 Ook Vroon heeft als kritiek dat het HvJ EU geen aandacht aan andere mogelijke kwalificaties schenkt, waardoor het arrest geen bijdrage levert aan de harmonisatie in de Unie op het gebied van vouchers. Vroon zijn voorkeur gaat er naar uit de meeste vouchers te situeren in het betalingsverkeer om de heffing van btw het minst gecompliceerd te laten verlopen. 26 Met beide auteurs ben ik het eens. De vouchers werden met het inhouden van het salaris van de werknemers betaald, maar over het ingehouden salaris zou geen btw in rekening gebracht moeten worden. Door dit wel te doen voorzie ik dubbele heffing, omdat er btw verschuldigd is op moment van uitgifte van de vouchers aan de werknemers. De werknemers kunnen hier niets mee omdat ze geen btw-plichtigen zijn. Hierdoor zal de btw drukken op de werknemers en zal de btw tevens verschuldigd zijn op het moment dat de werknemers de vouchers verzilveren voor de aankoop van een product. Als ik het goed begrijp is op het moment van uitgifte nog niet duidelijk voor welke dienst of goed de vouchers zullen worden gebruikt. Naar mijn mening dient pas op het moment dat de vouchers gebruikt worden als betaling voor een goed of dienst de btw verschuldigd te zijn. Daarbij geeft het HvJ EU in het arrest Macdonald Resorts Limited aan dat vouchers niet het doel op zich zijn maar de onderliggende goederen of diensten. 27 Later zal er op het laatst genoemde arrest terug worden gekomen. Een ander arrest van het HvJ EU die naar mijn mening genoemd moet worden, als het over vouchers gaat, is het arrest Lebara. Het is een zaak betreffende de btw-behandeling van telefoonkaarten. Lebara, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, verkocht telefoonkaarten aan distributeurs in andere EU-lidstaten voor een prijs lager dan de nominale waarde die op de telefoonkaarten stonden. De distributeurs handelden op eigen naam en voor 24 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 20 en M.Nusmeier, Waardebonnen. Btw-bulletin 2010, nr.12 p A.Vroon, Een bon zonder de btw, NTFR Beschouwingen 2010/41 27 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/9.16, r.o. 23 en

17 eigen rekening bij de verkoop van de telefoonkaarten aan de eindgebruikers. Lebara had geen btw betaald over de verkoop van de telefoonkaarten aan haar distributeurs. Zij was van mening dat de hiervoor genoemde transactie een verrichting van telecommunicatiediensten betrof die in de lidstaten van haar distributeurs plaatsvonden. Volgens haar was de distributeur degene die verplicht was de btw af te dragen in haar lidstaat, conform het verleggingsmechanisme. Daarnaast stelde zij dat het gebruik van de telefoonkaarten niet inhield dat er diensten onder bezwarende titel werden verstrekt aan de eindgebruikers. 28 Het HvJ EU oordeelde dat Lebara slechts één prestatie verrichtte aangezien Lebara slechts één daadwerkelijke betaling ontving. Zij oordeelde dat bepaald moest worden wie de ontvanger van deze prestatie was, door vast te stellen wie in contractuele verhouding tot Lebara stond. Lebara verstrekte door de verkoop van de telefoonkaarten alle noodzakelijke informatie aan de distributeur om internationale telefoongesprekken te voeren waardoor er sprake is van het overdragen van een recht om het telefoonnetwerk te gebruiken. Het HvJ EU kwalificeerde deze dienst als een telecommunicatiedienst. De distributeur is daarmee de afnemer van deze dienst. Over de vergoeding van de kaarten is btw verschuldigd in het land waar de distributeur is gevestigd. Verder oordeelde het HvJ EU dat er weliswaar een tweede dienst is te onderkennen, maar dat deze niet wordt verricht door Lebara. 29 Kolkert en Schrijver zijn van mening dat de Lebara zaak niet ruim toepasbaar is met betrekking tot vouchers. Het gaat namelijk in Lebara om specifieke telefoonkaarten die alleen worden gebruikt voor telecommunicatiediensten via het systeem van Lebara. Dergelijke telefoonkaarten vormen geen betaalmiddel, maar het recht op toegang tot telecommunicatiediensten. Lebara biedt daarmee geen oplossing voor de gevallen waarin de kaart recht geeft op diverse soorten prestaties of in andere situaties waarin de feiten afwijken van de Lebara zaak. Volgens Kolkert en Schrijver komen deze andere gevallen in de praktijk juist vaak voor, waarmee er voor deze gevallen helaas nog geen volledige duidelijkheid is gekomen. 30 Ik kan me deels vinden in de mening van de twee auteurs. Het arrest Lebara voorziet alleen uitleg op vouchers die kunnen worden gebruikt voor enkel een vooraf bepaalde dienst of goed. Het geeft echter wel iets meer duidelijkheid over de behandeling van dergelijke 28 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/ HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o. 20, 27, 32 en M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver. Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart. BTW-bulletin 2012/69 17

18 vouchers die te maken krijgen met distributieketens. Als een voucher aangemerkt kan worden als vooruitbetaling, dan is er sprake van één prestatie van de verstrekker aan degene aan wie hij de genoemde voucher verstrekt. Het is in die zin wel ruim toepasbaar voor vouchers die één dienst of goed omvatten. 31 Uit de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Astra Zeneca mijns inziens te concluderen dat het verstrekken van cadeauvoucher (of MPV 32 ) in beginsel een belastbare prestatie is. Echter had het HvJ EU naar mijn mening in het arrest rekening moeten houden met de belaste prestatie die bij verzilvering van een dergelijke voucher wordt geleverd, zoals het HvJ EU dat wel doet in het arrest Lebara. Uit het arrest valt te concluderen dat bij verstrekking van een productvoucher (of SPV 33 ) sprake is van één belaste prestatie door de verstrekker, namelijk de onderliggende levering van een goed of dienst van de verstrekte productvoucher. In beide arresten wordt benadrukt dat een rechtstreeks verband noodzakelijk is voor prestaties met betrekking tot de ontvangen vergoeding of deze onder bezwarende titel wordt verricht Verschuldigdheid Naast het feit of een handeling belast dient te zijn in de btw is het van belang om te weten wanneer de btw verschuldigd dient te zijn. Het tijdstip waarop de goederenlevering en de diensten worden verricht is over het algemeen het moment van verschuldigdheid, conform art. 63 Btw-richtlijn. Echter is dit anders bij vooruitbetalingen. De btw is namelijk bij vooruitbetalingen verschuldigd op het tijdstip van het ontvangen van de vooruitbetaling, conform art. 65 Btw-richtlijn. In de arresten Bupa Hospitals, Macdonald Resorts Limited en Société Thermale werd de verschuldigdheid van btw behandeld. Deze arresten kunnen een indicatie geven over de btw-behandeling van vouchers. In het arrest Bupa Hospitals beheerde belanghebbende een aantal particuliere ziekenhuizen. Omdat in Engeland werd besloten dat bepaalde medicijnen en protheses niet meer onder het nultarief zouden vallen maar onder een vrijstelling, besloot belanghebbende om vooruitbetalingen te doen voor de aankoop van medicijnen voordat de wijziging van toepassing was. Belanghebbende dacht hiermee zijn recht op aftrek van voorbelasting te 31 In dezelfde zin: HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), Verkoop van telefoonkaarten van Lebara vormt één levering aan distributeur, V-N 2012/27.10, noot. 32 Naar mijn mening is een cadeauvoucher vergelijkbaar met een MPV. Bij beide is vooraf niet zeker voor welke dienst of goed de voucher wordt gebruikt of welk btw-tarief van toepassing is. 33 Naar mijn mening is een productvoucher vergelijkbaar met een SPV. Bij beide zou de belastbare handeling die wordt verkregen met de voucher bekend moeten zijn. 34 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 27. En HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297, r.o

19 behouden betreffende de aangekochte medicijnen waarop btw verschuldigd zou zijn als zijnde vooruitbetalingen. 35 In het arrest Macdonald Resorts Limited richtte belanghebbende zich op het verkopen van zogenaamde timesharebelangen. 36 Met betrekking tot een nieuw timesharingproduct richtte belanghebbende een club op, waarbij belanghebbende voor de timesharing Points Rights gaf aan de clubleden. Leden kregen de Points Rights door middel van inbreng van timesharebelangen of bij aankoop van timesharebelangen waarna deze direct moesten worden ingebracht. Naast de verwerving van Points Rights konden leden aanvullende Points Rights kopen van belanghebbende om vervolgens de punten in te wisselen tegen een verblijf in door belanghebbende geëxploiteerde hotels, dan wel tegen andere diensten. Belanghebbende was het er niet mee eens dat btw verschuldigd was bij verkrijgen van de Points Rights. 37 In het arrest Bupa Hospitals gaf het HvJ EU aan dat de vooruitbetalingen niet onder de werkingsfeer van art. 10, tweede lid, Zesde Richtlijn zouden vallen (het huidige art. 65 Btwrichtlijn). Volgens het HvJ EU gold de uitzondering voor verschuldigdheid bij vooruitbetalingen niet, omdat de vooruitbetalingen diende voor algemeen omschreven goederen en gebaseerd waren op forfaitaire bedragen. Daarnaast konden ze worden gewijzigd met wederzijds goedvinden en kon de koper op elk moment de overeenkomst met de bijbehorende vooruitbetaling opzeggen. Zij overwoog dat de uitzondering gold als alle relevante elementen van het belastbare feit bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig omschreven zijn op het moment van de vooruitbetaling. 38 Dit gold ook voor de Points Rights in het arrest Macdonald Resorts Limited, waarbij verschuldigdheid van btw vereist dat alle relevante elementen bekend zijn. De verschuldigdheid van de btw voor belanghebbende ontstond pas op het tijdstip waarop de verzamelde punten werden ingewisseld voor de verrichte diensten. In het arrest Macdonald Resorts Limited gaf het HvJ EU aan dat het verkrijgen van de Points Rights niet het doel was, maar de diensten die konden worden verkregen. Het verzamelen van punten was een voorbereidende handeling. 39 Het arrest Société Thermale verschilt met de hiervoor genoemde arresten in het feit dat na de vooruitbetaling geen prestatie werd verricht. Belanghebbende exploiteerde kuuroorden en daarnaast bood zij hotel- en restaurantdiensten aan. Gasten die vooraf reserveerden dienden 35 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/ In het Nederlands periode-eigendom genoemd, is het recht om een (vakantie)woning ieder jaar gedurende een bepaalde periode te gebruiken. 37 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/ HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/172, r.o. 48, 50 en HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (Macdonald Resort Limited), V-N 2011/9.16, r.o. 17, 24 en

20 een bedrag vooruit te betalen. Belanghebbende bracht de betalingen in mindering op het totale bedrag, echter bij afzegging hield zij het vooruitbetaalde bedrag. Belanghebbende ging ervan uit dat het vooruitbetaalde bedrag een vergoeding was die betrekking had op de schade die belanghebbende had geleden bij annuleringen. 40 Het HvJ EU besliste dat het vooruitbetaalde bedrag voor de geëxploiteerde diensten van belanghebbende niet aan btw was onderworpen als de klant gebruik wilde maken van haar annuleringsrecht en de aanbetaling werd behouden. Het vooruitbetaalde bedrag moest volgens het HvJ EU worden gezien als een forfaitaire schadeloosstelling die als compensatie diende voor de schade die belanghebbende leed bij de annulering. 41 Hoewel er in de arresten Bupa Hospitals en Macdonald Resorts Limited geen sprake was van een vooruitbetaling, conform art. 65 Btw-richtlijn, staat het vast dat volgens het HvJ EU er sprake kan zijn van een vooruitbetaling als alle relevante elementen bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig omschreven zijn op het moment van de vooruitbetaling. Zo kunnen productvouchers worden behandeld als vooruitbetaling. Uit het arrest Société Thermale blijkt dat het niet verzilveren van een vooruitbetaling van een dienst kan leiden tot geen verschuldigdheid van btw. Er kan gesteld worden dat betreffende vouchers deze gedachtegang ook van toepassing kan zijn. Zo zou op vouchers die niet worden of kunnen worden ingewisseld voor levering van goederen of diensten geen btw verschuldigd moeten zijn. 42 Mijns inziens zal dit in praktijk moeilijk zijn om uit te voeren, omdat dit waarschijnlijk een extra administratieve verplichting met zich mee zal brengen Maatstaf van heffing Om de btw te kunnen berekenen is een maatstaf van heffing nodig die betrekking heeft op de prestaties. Omtrent vouchers zijn er meerdere waardes te noemen, zoals de nominale waarde (waarde die vaak op vouchers staan aangegeven) en de werkelijk betaalde waarde. Volgens art. 73 Btw-richtlijn valt onder maatstaf van heffing alles wat voor de bedoelde handelingen als tegenprestatie wordt verkregen. Er zijn diverse arresten die de maatstaf van heffing behandelen met betrekking tot vouchers. Deze arresten zijn Boots Company, Elida Gibbs en Argos. In het arrest Boots Company en arrest Elida Gibbs ging het om vouchers die om niet werden verkregen, in specifieke zin kortingsvouchers. In het arrest Argos ging het om 40 HvJ EU 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale d Eugénie les Bains), NTFR 2007/ HvJ EU 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société Thermale d Eugénie les Bains), NTFR 2007/1413, r.o. 20, 32 en A. Rodrigues en M. Lambourne, Towards Clarification of the EU VAT Treatment of vouchers, IBFD International VAT Monitor juli/augustus

21 vouchers die tegen betaling werden verkregen. Er zal eerst worden ingegaan op de arresten met betrekking tot vouchers die gratis werden verkregen. In het arrest Boots Company was belanghebbende de detaillist waar de klanten met hun vouchers terecht konden, waarbij in het arrest Elida Gibbs belanghebbende de fabrikant was waar de detaillist een vergoeding kreeg voor de vouchers die de klanten bij de detaillist hadden verzilverd. In het arrest Boots Company bleef het bij het verstrekken van vouchers door de vouchers af te drukken op verpakkingen van de artikelen die door belanghebbende werden verkocht, terwijl in het arrest Elida Gibbs vouchers aan het publiek werden verstrekt door zowel vouchers op de verpakkingen van artikelen af te drukken als vouchers rechtstreeks of door middel van uitknipsels te verspreiden in het kader van een reclamecampagne. Zowel de vouchers bedoeld in het arrest Boots Company als de vouchers in het arrest Elida Gibbs die rechtstreeks of door middel van uitknipsels werden verspreid gaven recht op een prijsvermindering van een toekomstige aankoop bij de detaillist door klanten. De vouchers in het arrest Elida Gibbs die werden afgedrukt op de verkochte artikelen gaven echter geen recht op een prijsvermindering maar onder voorwaarden recht op een terugbetaling van het nominaal bedrag dat vermeld stond op de voucher. 43 In het arrest Boots Company gaf het HvJ EU aan dat onder art. 11. A, derde lid sub b, Zesde richtlijn 44 bedoelde prijskorting mede wordt verstaan het verschil tussen de normale prijs van het te leveren artikel en de daadwerkelijk betaalde prijs door de klant, wanneer de winkelier een voucher accepteert die de klant om niet heeft verkregen bij een eerdere aankoop van een artikel tegen de normale prijs. De vouchers waren niet onder bezwarende titel verkregen en de nominale waarde vermeld op de voucher was enkel een beloofde vermindering. De belastinggrondslag is hier de werkelijk ontvangen tegenprestatie, namelijk de detailhandelsprijs minus de prijsvermindering van de voucher. 45 Omdat het in het arrest Elida Gibbs niet ging om de detaillist maar de fabrikant, was het van belang om te weten of de vergoeding, betaald aan de detaillist voor het geven van een prijsvermindering aan de klanten, meegenomen moest worden voor het bepalen van de maatstaf van heffing. Het HvJ EU gaf in dit arrest aan dat het basisbeginsel van de btw de neutraliteit is. De fiscus dient namelijk niet meer te ontvangen aan btw dan hetgeen de consument of eindgebruiker betaald heeft. Hieruit volgde volgens het HvJ EU onder andere dat de maatstaf van heffing voor de 43 HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, FED 1990/617. En HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt Dit artikel gaf aan dat prijskortingen niet dienen te worden meegerekend bij de maatstaf van heffing. 45 HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, FED 1990/

22 fabrikant het bedrag was waarvoor de goederen aan de groot- of detailhandelaars werden verkocht, minus de waarde van de vouchers. 46 In beide arresten overwoog het HvJ EU dat de tegenprestatie een 'subjectieve' waarde is en niet een geschatte waarde volgens objectieve maatstaven, dat is in een concreet geval de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. 47 Naast vouchers die om niet worden verkregen zijn er uiteraard ook vouchers die worden verkregen tegen betaling, zoals dit het geval was bij het arrest Argos. 48 Het arrest Argos ging om een detaillist, Argos Distributors Ltd., die goederen aanbood en verkocht in toonzalen. Deze goederen konden worden betaald met vouchers die Argos verstrekte en verkocht. Met de vouchers kon de klant producten in zijn geheel betalen of werd de prijs gereduceerd met de nominale waarde van de vouchers. Voor de vouchers kon men niet het geld terug ontvangen. De vouchers zelf werden verkocht tegen de nominale waarde of tegen een gereduceerde prijs. De grootste afnemers waren bedrijven die een dergelijke voucher verstrekten aan hun werknemers en bedrijven die de vouchers wilden doorverkopen aan de consument. In de meeste gevallen wist de uiteindelijke verkrijger van de voucher niet wie de oorspronkelijke koper was van de voucher en of er überhaupt korting was gegeven. 49 Het HvJ EU gaf aan dat volgens de vaste rechtspraak de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is. Naast de eerder behandelde arresten spreekt ook hierover het HvJ EU een subjectieve tegenprestatie. Als de tegenprestatie niet in geld is betaald, dan moet de waarde van de tegenprestatie toch in geld worden uitgedrukt. Het HvJ EU gaf aan dat de waarde te bepalen is door te kijken naar de oorspronkelijke transactie bij de verkoop van een voucher met of zonder korting. Uit de transacties bleek dat de werkelijke waarde gelijk was aan de nominale waarde met daarop in mindering de eventueel verleende korting. De bewijslast rustte volgens het HvJ EU bij de leverancier van de goederen. 50 Het feit dat de eindgebruiker niet weet of er korting op de vouchers rust doet er blijkbaar niet aan af. Uit de arresten Boots Company en Elida Gibbs kan worden geconcludeerd dat de waarde van vouchers die gratis worden verkregen, over het algemeen zullen dit kortingsvouchers zijn, dient te worden verrekend met de totale waarde van het geleverde goed of de dienst voor de 46 HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 19, 24 en HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 27. En HvJ EU 27 maart 1990 (Boots Company), nr. C-126/88, r.o HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 17, 20 en

23 maatstaf van heffing. De hiervoor genoemde arresten en het arrest Argos geven als conclusie dat de maatstaf van heffing voor vouchers de subjectieve waarde is, concreet gezien de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Er dient daarbij rekening gehouden te worden met kortingen en dergelijke, waarvan de bewijslast rust op de leverancier. 3.4 Samenvatting en conclusie Betreffende vouchers heeft de huidige Btw-richtlijn geen specifieke bepalingen, hierdoor zijn de btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en verzilvering van vouchers niet concreet vast te stellen door middel van de richtlijnbepalingen. Daarnaast is er uit Europese jurisprudentie niet eenduidig te bepalen hoe vouchers behandeld dienen te worden binnen de btw-sfeer. Er zijn echter wel zaken die kunnen worden geconcludeerd uit Europese jurisprudentie. Hoewel de meeste arresten zeer specifiek lijken te gelden op bepaalde situaties, kunnen er toch conclusies uit de verschillende arresten worden getrokken met betrekking tot de btwbehandeling van vouchers. Wat betreft de het belastbaar feit met betrekking tot vouchers kan er mijns inziens uit het arrest Astra Zeneca geconcludeerd worden dat de verstrekking van cadeauvouchers in beginsel een belastbaar feit kan vormen. Voor productvouchers kan uit het arrest Lebara geconcludeerd worden dat de verstrekker van een dergelijke voucher één belaste prestatie levert waarvoor een vergoeding wordt ontvangen, ook als er sprake is van een distributieketen. In het specifieke geval vormen telefoonvouchers, die enkel toegang geven tot telecommunicatiediensten, geen betaalmiddel maar een recht op toegang tot telecommunicatiediensten. Uit de arresten Hospitals en Macdonald Resorts Limited kan worden geconcludeerd dat vouchers, in specifieke geval productvouchers, als vooruitbetaling kunnen worden behandeld als alle relevante elementen bekend zijn en de goederen en diensten nauwkeurig zijn omschreven op het moment van vooruitbetaling. De verschuldigdheid van btw ligt hierdoor op het moment van vooruitbetaling in plaats van op het moment van verzilvering van de voucher. Uit het arrest Société Thermale kan in zekere zin afgeleid worden dat over vouchers, in specifiek geval productvouchers, die niet worden verzilverd geen btw verschuldigd dient te zijn. Uit de arresten Boots Company en Elida Gibbs kan worden geconcludeerd dat de werkelijk ontvangen tegenprestatie van vouchers die gratis worden verkregen dient te worden 23

24 verrekend met de totale waarde van het geleverde goed of de dienst voor de maatstaf van heffing. De subjectivering die volgt uit de hiervoor genoemde arresten en het arrest Argos geven als conclusie dat de maatstaf van heffing met betrekking tot vouchers de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is. Er dient daarbij rekening gehouden te worden met kortingen en dergelijke. 24

25 Hoofdstuk Inleiding Zoals in hoofdstuk 2 naar voren kwam, zijn er diverse soorten vouchers. Het ligt voor de hand dat er hierdoor op verschillende manieren gekeken wordt naar de toepassing van het beleid in Nederland betreffende het belasten van vouchers in de btw. Ofwel: Hoe past Nederland de Wet op de omzetbelasting 1968 toe op vouchers? Uiteindelijk zal er kort worden gekeken naar de verschillen tussen Nederlandse en Europese regelgeving door de genoemde zaken in dit hoofdstuk te vergelijken met hetgeen dat is besproken in hoofdstuk Nederlandse regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers Nederland heeft met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers enkel één wetsartikel, namelijk art. 21 Uitv.besl. OB. Het artikel is van toepassing op vouchers die gratis worden verkregen bij de levering van goederen, waarbij de vouchers ingewisseld kunnen worden tegen goederen al dan niet met bijbetaling aan de verstrekker of andere ondernemers. Dit artikel geeft aan volgens welke regels de belasting berekend dient te worden in de specifieke situatie waarop het artikel van toepassing is. In art. 21, eerste lid, onderdeel a, Uitv.besl. OB wordt aangegeven dat over de totale vergoeding van de levering van goederen, waarbij de vouchers zijn verstrekt, niets in aftrek wordt gebracht voor de verstrekte vouchers. In art. 21, eerste lid, onderdeel b, Uitv.besl. OB staat beschreven wat de belasting bedraagt voor de levering van goederen waartegen de hiervoor bedoelde vouchers worden ingewisseld. Als de goederen waarvoor de vouchers zijn ingewisseld onderworpen zijn aan hetzelfde tarief als de goederen waarbij de vouchers zijn verkregen, dan bedraagt de belasting over de goederen waartegen de vouchers zijn ingewisseld het hiervoor bedoelde tarief over de vergoeding zonder inbegrip van de waarde van de vouchers. Dit wil zeggen dat er enkel over het bij te betalen bedrag belasting zal worden geheven. Als de tarieven wel verschillen dan dient er een correctie plaats te vinden aan de hand van het genoemde artikel. Naast het genoemde artikel heeft Nederland enkele besluiten die iets meer inzicht geven over de btw-behandeling van vouchers in Nederland. De besluiten die voor een groot deel worden behandeld zijn het besluit van 30 december waarin de heffing van btw behandeld 51 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/

26 wordt met betrekking tot cadeaubonnen en het besluit van 25 januari waarin de heffing van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen behandeld wordt. Deze zullen hierna uitgebreid worden behandeld Cadeaubonnen Een naar mijn mening belangrijk type voucher in het Nederlands beleid is een cadeaubon. Volgens de staatssecretaris zijn cadeaubonnen vouchers die het recht geven aan een houder om een aankoop te doen van goederen en diensten ter waarde van het op een dergelijke voucher vermelde nominale bedrag. 53 De beschrijving die de staatssecretaris geeft lijkt naar mijn mening in beginsel op dat van het type voucher dat in hoofdstuk twee onder categorie één is behandeld Wat is een cadeaubon? In het besluit van 30 december 1999 geeft de staatsecretaris aan dat onder cadeaubonnen onder meer zijn te rekenen: boekenbonnen, platen- en cd-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV cadeaubonnen. De handelingen die betrekking hebben op cadeaubonnen vallen volgens de staatssecretaris onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2º, Wet OB. Voorbeelden die de staatssecretaris geeft van deze handelingen zijn de verkoop of verstrekking van de cadeaubonnen, de aanmaak van cadeaubonnen, het afrekenen van cadeaubonnen en het verrekenen van cadeaubonnen. 54 Met betrekking tot cadeaubonnen komen verschillende partijen in beeld. Hierna wordt een voorbeeld van dergelijke partijen in een afbeelding weergegeven. 52 Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, stcrt. 2013/ Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15, punt 2. 26