Naam: Maikel de Laat Anr: Adres: Wever 3, 5683MN Best Tel: / Fiscale Economie Juni 2005 Examencommissie P.A.

Transcriptie

1 Naam: Maikel de Laat Anr: Adres: Wever 3, 5683MN Best Tel: / Fiscale Economie Juni 2005 Examencommissie P.A. Flutsch P.H. Essers

2 Inhoudsopgave Paginanummer Voorpagina 1 Inhoudsopgave 2 Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet 3 Hoofdstuk 2: De Commanditaire vennoot in de Wet op de inkomstenbelasting Inleiding Wanneer is er ondernemerschap in de Wet op de Inkomstenbelasting 1964? Het objectieve ondernemingsbegrip Het Subjectieve ondernemingsbegrip Wanneer is er sprake van ondernemerschap van de commandite in de 8 Wet IB 1964? De CV moet een objectieve onderneming drijven De commandite heeft de intentie om ondernemer te zijn De commandite is gerechtigd tot het liquidatieoverschot van de CV Gerechtigheid tot goodwill en stille reserves noodzakelijk? Gerechtigheid tot liquidatiesaldo en winstsaldo noodzakelijk? Het liquidatiesaldo, een formeel of materieel criterium? Conclusie 13 Hoofdstuk 3: Ondernemingsbegrip onder de Wet inkomstenbelasting Inleiding Het ondernemingsbegrip 13 Hoofdstuk 4: De medegerechtigde onder de Wet inkomstenbelasting Inleiding De medegerechtigde Medegerechtigdheid tot het vermogen Bepaalde schuldeisers van een onderneming 16 Hoofdstuk 5: De commanditaire Vennoot onder de Wet IB Inleiding De vereisten voor ondernemerschap Bepaling in de CV-akte: de commandiet wordt rechtstreeks verbonden Overtreding beheersverbod; ondernemerschap pas na formele 18 aansprakelijkheidsstelling Overige bepalingen 19

3 5.3 Conclusie 19 Hoofdstuk 6: Hoe is de positie van de commanditaire vennoot gewijzigd? Inleiding Aanbevelingen vanuit de praktijk Inleiding Aanbevelingen van Mr J.J.M. Jansen Advies Raad van State Aanbevelingen van Prof. Dr. P.H.J. Essers Aanbevelingen van Prof. Mr. Drs. Van Arendonk Aanbevelingen van Mr A.J.A. Stevens De werkelijke veranderingen Inleiding De veranderingen Conclusie 25 Literatuurlijst 26 Jurisprudentie 27

4 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Al jarenlang is er discussie hoe het ondernemingsbegrip geïnterpreteerd moet worden. Hier was al sprake van tijdens Wet IB 1914 en Besluit IB 1941, maar vooral tijdens de periode waarin de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, hierna te noemen Wet IB 1964, van toepassing was, zijn er veel discussies geweest over wie er als ondernemer aangemerkt zou moeten worden. Dit heeft ook tot enkele belangrijke arresten van de Hoge Raad geleidt. Een paar jaar geleden is de Wet inkomstenbelasting 2001, hierna te noemen Wet IB 2001, ingevoerd waarin tot een wijziging van het ondernemingsbegrip is overgegaan. Een belangrijk onderdeel van deze discussie was of de commanditaire vennoot ondernemer was voor de inkomstenbelasting en hierdoor dus recht had op de ondernemingsfaciliteiten. Door een aantal arresten van de Hoge Raad werd het verduidelijkt waardoor de commanditaire vennoot uiteindelijk relatief makkelijk als ondernemer werd aangemerkt. Hierdoor had hij dus recht om gebruik te maken van de verscheidene ondernemingsfaciliteiten die we kennen binnen de Wet IB Dit is een van de belangrijkste redenen waarom er nu in Wet IB 2001 een nieuw ondernemingsbegrip is gekomen. Dit nieuwe ondernemingsbegrip was weer grond voor nieuwe discussies.. In de literatuur wordt aangenomen dat het nieuwe ondernemingsbegrip een verbetering is, maar dat het toch nog niet alle problemen oplost. 1.2 Probleemstelling Na de invoering van IB 2001 was er sprake van een nieuw ondernemingsbegrip, een van de belangrijkste veranderingen was het invoeren van de medegerechtigde in artikel 3.3 Wet IB De commanditaire vennoot is hierdoor geen ondernemer meer maar is medegerechtigde. Maar wat houdt dit begrip nu eigenlijk in en wat zijn de gevolgen van deze verandering voor de commanditaire vennoot. Dit lijdt tot onderstaande probleemstelling: Wat is de positie van de commanditaire vennoot onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten opzichte van het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001? 1.3 Verantwoording van de opzet Hoe te werk te gaan bij dit onderzoek. Het onderzoek kan in twee belangrijke delen worden onderverdeeld worden, deze zijn de bestudering van het ondernemingsbegrip onder de Wet IB 1964 en Wet IB Om tot een goede conclusie te kunnen komen zal het eerst duidelijk moeten zijn hoe het

5 ondernemingsbegrip in elkaar zit en hoe het zich heeft ontwikkeld gedurende de laatste veertig jaar. Hieruit zal duidelijk worden wat de redenen zijn voor het invoeren van een nieuw ondernemingsbegrip. Hierna wordt gekeken hoe het ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001 is geregeld, met belangrijke nadruk op het medegerechtigde begrip en de commanditaire vennoot. Wanneer dit duidelijk is kan er gekeken worden naar hoe het ondernemingsbegrip van de commanditaire vennoot gewijzigd is en wat de gevolgen zijn voor de commanditaire vennoot. Hieruit zal waarschijnlijk blijken dat de commanditaire vennoot geen gebruik meer mag maken van alle ondernemingsfaciliteiten. Ook wordt er gekeken hoe het ondernemingsbegrip nog verbeterd kan worden. Als dit allemaal uitgewerkt is, is er een conclusie te trekken van de wijziging van de positie van de commanditaire vennoot en de gevolgen van deze wijziging.

6 Hoofdstuk 2: De commanditaire vennoot in de wet op de inkomstenbelasting Inleiding Wie is er ondernemer in de Wet IB 1964? In de wet IB 1964 wordt geen exacte definitie van het ondernemersbegrip gegeven. Maar uit artikel 6 Wet IB 1964, met betrekking tot winst uit onderneming, is het mogelijk om te bepalen wie er als ondernemer aangemerkt wordt. Dit gebeurd aan de hand van 2 vragen. Ten eerste is er de vraag of er sprake is van een objectieve onderneming, als dit bevestigend wordt beantwoord is er nog een tweede vraag. De tweede vraag is om te kijken of er sprake is van een subjectief ondernemer. Alvorens naar het ondernemerschap van de commanditaire vennoot te gaan zal eerst het algemene ondernemingbegrip bekeken worden. 2.2 Wanneer is er ondernemerschap in de Wet op de Inkomstenbelasting 1964? Uit artikel 6 Wet IB 1964 is te halen dat de persoon voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven winst uit onderneming geniet. Als tweede mogelijkheid is er de persoon, die anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van de onderneming. Om tot ondernemer aangemerkt te worden moet er sprake zijn van een objectieve en een subjectieve onderneming Het objectieve ondernemingsbegrip Om te bepalen wie er winst uit onderneming geniet moet er eerst gekeken worden of er sprake is van een objectieve onderneming. Normaal gesproken zou er in de wet gekeken moeten worden, maar in de Wet IB 1964 wordt geen definitie van een onderneming gegeven. Hierdoor is dit begrip ontwikkeld in de jurisprudentie 1. In verschillende arresten van het Hof en de Hoge Raad is men tot de volgende omschrijving van een onderneming gekomen; een duurzame organisatie die met behulp van arbeid en kapitaal deelneemt aan het economisch verkeer met het oogmerk winst te behalen. Uit dit begrip zijn 3 voorwaarden voor objectief ondernemingsschap te halen. 1. deelname aan het economisch verkeer 2. duurzame organisatie van arbeid en kapitaal 3. het oogmerk om winst te behalen Deze voorwaarden zullen nu een voor een worden besproken. 1 HR 21 mei 1958, nr , BNB 1958/212

7 De eerste voorwaarde is deelname aan het economisch verkeer. Hiermee wordt bedoeld dat er sprake is van activiteiten die buiten de privé- of hobbysfeer vallen. Als iemand een dienst verricht voor een familielid tegen een geringe prijs dan is er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer. Maar als deze persoon dezelfde dienst tegen een zakelijk prijs voor een derde verricht, dan is er wel sprake van deelname aan het economisch verkeer. De tweede voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Hierbij is belangrijk dat het niet gaan om diensten van incidentele aard. Als iemand eenmalig een dienst verricht zal hij niet meteen ondernemer zijn, maar als dezelfde dienst 3 tot 4 maal wordt verricht kan het al snel als onderneming worden aangemerkt. Maar niet alleen de verrichte arbeid is van belang, maar ook het materiaal dat wordt gebruikt. Een drukker die geen drukpers heeft zal niet als ondernemer worden aangemerkt. Door de Hoge Raad is echter wel bepaald dat voor zelfstandig uitgeoefende beroepen, zoals huisarts en tandarts, weinig of geen aandacht besteed moet worden aan het aanwezig zijn van kapitaal 2. De laatste voorwaarde om tot een objectieve onderneming te komen is dat men een winstoogmerk moet hebben. Hierbij gaat het om een objectief criterium, dus wat de bedoeling van de ondernemer is, is hier niet van belang. Er wordt uitgegaan van de verrichte activiteiten binnen de onderneming. Als men als hobby heeft computers repareren, maar deze wel met enige winst doorverkoopt, dan is er geen sprake meer van een hobby maar van een belaste activiteit. Alle criteria voor een onderneming worden dus bepaald aan de hand van objectieve waarnemingen. Hier wordt dan onder andere gelet op het lopen van debiteurenrisico, de grootte van de kring van afnemers, de onzekerheid van inkomen en het maken van reclame. Dit is geen uitputtende lijst, maar er zijn nog tientallen andere criteria waarop gelet wordt. Pas als er vaststaat dat er sprake is van een objectieve onderneming wordt er getoetst aan het subjectieve ondernemingsbegrip Het Subjectieve ondernemingsbegrip De vereisten voor het subjectieve ondernemerschap zijn weer terug te vinden door bestudering van artikel 6 Wet IB 1964, waarin mogelijkheden om tot ondernemerschap te komen worden genoemd. Het vereiste is dat iemand ondernemer is indien voor zijn rekening een onderneming wordt gedreven. Dit vereiste wordt nog verder uitgelegd in de tweede zin van artikel 6 Wet IB Hierin is gegeven een ondernemer is hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van de onderneming. Bij de eerste omschrijving is er in eerste instantie te denken aan personen die feitelijk een onderneming drijven en personen voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Voorbeelden van personen die hieronder vallen zijn, ondernemers met een eenmanszaak, beherend vennoten van 2 Th. Groeneveld, R.E.C.M. Niessen, Het ondenemersbegrip in de inkomstenbelasting, 2 e druk, Kluwer, 1999

8 een commanditaire vennootschap, vennoten van een VOF en personen met een zelfstandig uitgevoerd beroep. Maar aangezien het onduidelijk is of bijvoorbeeld een commanditaire vennoot nu ook onder deze regeling valt is er nog de verduidelijking in de tweede zin. In deze tweede zin wordt duidelijk gemaakt dat iedereen die een onderneming financiert, met een niet in aandelen verdeeld vermogen, en zelf geen daadwerkelijk ondernemingsactiviteiten verrichten ook als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Een goed voorbeeld hiervan is de commanditaire vennoot. Deze brengt enkel geld in en bemoeit zich voor de rest niet met de onderneming, als beloning voor het inbrengen krijgt hij als vergoeding een deel van de winst. Hierna wordt er we met meer detail gekeken naar de positie van de commanditaire vennoot. 2.3 Wanneer is er sprake van ondernemerschap van de commandite in de Wet IB 1964? Zoals al eerder vermeld kan de commanditaire vennoot in de Wet IB 1964 als ondernemer worden aangemerkt. Uit de wetgevings- en jurisprudentiegeschiedenis 3 kunnen 3 vereisten voor het ondernemerschap van de commandite worden gehaald. Volgens Mr. A.J.A. Stevens 4 zijn deze 3 voorwaarden: 1. De CV moet een objectieve onderneming drijven. 2. De commandite heeft de intentie om ondernemer te zijn. 3. De commandite is, naast een aandeel in de winst, gerechtigd tot het liquidatieoverschot van de CV De CV moet een objectieve onderneming drijven De criteria waaraan een objectieve onderneming moet voldoen zijn al eerder besproken. Een objectieve onderneming is een duurzame organisatie die met behulp van arbeid en kapitaal deelneemt aan het economisch verkeer met het oogmerk winst te behalen. Voor verdere uitwerking hiervan zie paragraaf De commandite heeft de intentie om ondernemer te zijn Dit vereiste wordt niet duidelijk getoetst in een arrest van de Hoge Raad, maar Stevens 3 concludeert aan de hand van enkele arresten van de Hoge Raad met betrekking tot de man-vrouw-cv wanneer aan dit vereiste is voldaan. Hierna zal de redenering van de Hoge Raad en de toelichting van Stevens toegelicht worden. Stevens is van mening dat er voor het ondernemerschap van de echtgeno(o)t(e) in de manvrouw-cv geen andere vereisten zijn dan voor het ondernemerschap van de normale commanditaire 3 HR 1 juli 1964, BNB 1964/259, art. 17 Besluit IB A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, 2002

9 vennoot. Deze mening van Stevens wordt ondersteund door de volgende arresten welke allen betrekking hadden tot de man-vrouw-cv. Deze zijn BNB 1996/305, BNB 1997/176 en BNB 1998/321. Tijdens BNB 1997/176 overwoog de Hoge Raad onder andere: Nu de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte overeenkomst inhoudt dat ieder van hen kapitaal en/of arbeid in de commanditaire vennootschap inbrengt, waaronder belanghebbendes onderneming, bestaande uit zijn aandeel in de maatschap, en de winsten uit de commanditaire vennootschap, na toekenning van een arbeidsbeloning, ieder voor de helft toekomen, drijft de echtgenote door middel van haar deelname in de commanditaire vennootschap een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, mits zou komen vast te staan dat zij is gerechtigd in het liquidatie-overschot van de commanditaire vennootschap. Stevens vervolgt hier dan: De Hoge Raad toetst hier in eerste instantie of inderdaad een (commanditaire) vennootschap tot stand is gekomen. Het aangaan en feitelijk doorvoeren van een vennootschap zijn blijkbaar voldoende om de intentie van het ondernemer willen zijn, te kunnen substantiëren. Aangezien de Hoge Raad bij haar overweging niet specifiek aan het criterium van de intentie om ondernemer te zijn toetst, kan aangenomen worden dat de Hoge Raad dit hier als aan aangenomen beschouwd. Hieruit is te concluderen dat het oprichten en uitvoeren van een vennootschap al lijdt tot vervulling van dit vereiste De commandite is gerechtigd tot het liquidatieoverschot van de CV. Dit derde criterium om tot ondernemerschap te komen lijkt duidelijk, maar is toch grond geweest tot problemen met betrekking tot de bepaling van het ondernemerschap van de commanditaire vennoot. In het algemeen wordt er van uitgegaan dat er sprake dient te zijn van een kapitaalsrelatie met onbeperkte winst- en/of verlieskans. Aangezien het hier gaat om een en/of criterium is het enkel noodzakelijk om of aan onbeperkte winst of aan onbeperkte verlieskans te voldoen. Door de aard van de commanditaire vennoot is deze met betrekking tot verliezen slechts verantwoordelijk tot het bedrag van zijn eigen inbreng. Hierdoor voldoet de commandite niet aan de voorwaarde van onbeperkte verlieskans. Echter het is wel mogelijk voor de commandite om te voldoen aan een onbeperkte winstkans. Dit is het geval indien de commandite gerechtigd is tot de stille reserves bij liquidatie, waardoor hij dan zichzelf kwalificeert als ondernemer. Over het algemeen is dit een criterium wat goed te gebruiken is maar er zijn 3 punten waarover enige onduidelijk bestond. Deze drie punten zijn:

10 1. Moet de gerechtigheid tot het liquidatiesaldo bestaan uit gerechtigheid tot goodwill en stille reserves, of is een van beiden genoeg? 2. Is naast gerechtigheid tot het liquidatiesaldo ook vereist dat men recht heeft op een normaal winstaandeel? 3. Is het liquidatiesaldo criterium een formeel of materieel criterium? Op elk van deze 3 mogelijke problemen zal nu afzonderlijk worden ingegaan Gerechtigheid tot goodwill en stille reserves noodzakelijk? Deze specifieke vraag met betrekking tot het liquidatiesaldo kwam aan bod tijdens het arrest BNB 1996/305. In dit arrest van de Hoge Raad ging het om een CV tussen echtgenoten waarbij de belanghebbende, zijnde commanditaire vennoot, alle verliezen droeg en recht had op alle stille reserves. Terwijl zijn vrouw als beherend vennoot enkele recht had op de goodwill. De Hoge Raad beredeneert hier. Een commanditaire vennoot ontleent zijn eventueel ondernemerschap in de zin van artikel 6, lid 1, van de Wet aan het medegerechtigd zijn tot het vermogen van de onderneming. Beslissend is daarbij niet dat medegerechtigdheid bestaat tot elk onderdeel van het vermogen. Voldoende is dat een gerechtigdheid bestaat in het overschot dat bij het einde der vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen, waarvoor de vennoten hebben deelgenomen. Dat belanghebbende, die als enige is gerechtigd tot de stille reserves van het bedrijfsvermogen, niet is gerechtigd tot de goodwill, is dan ook geen beletsel hem als ondernemer aan te merken. Hierin wordt expliciet vermeldt dat het voor de commandite niet noodzakelijk is medegerechtigd te zijn tot elk onderdeel van het liquidatiesaldo en dat dus enkel goodwill of enkel stille reserves al tot ondernemerschap leidt Gerechtigheid tot liquidatiesaldo en winstsaldo noodzakelijk? In het geval dat een commanditaire vennoot jaarlijks slechts een vast bedrag, dus niet procentueel, van de winst ontvangt, maar tegelijkertijd wel gerechtigd is tot het liquidatiesaldo is deze vennoot dan aan te merken als ondernemer. Deze vennoot is wel aan te merken als ondernemer. Het liquidatiesaldo waarop de vennoot recht heeft bestaat namelijk uit wat eigenlijk ingehouden jaarwinsten zijn. Dus doordat de vennoot recht heeft op het liquidatiesaldo heeft hij ook indirect recht op de jaarwinsten. Zodat de vennoot voldoet aan het criterium en als ondernemer voor de Wet IB 1964 kan worden aangemerkt. Dit is in de fiscale literatuur terug te vinden 5. 5 A-G Verburg, conclusie bij arrest BNB 1993/94

11 Het liquidatiesaldo, een formeel of materieel criterium? In het arrest van de Hoge Raad BNB 1993/94 heeft de Hoge Raad een verduidelijking gegeven in hoeverre het vereiste van gerechtigheid tot het liquidatievermogen strekt. Dit arrest ging over een CV die als doel had het opsporen van gas- en olie in de Verenigde Staten en het verkopen hiervan. De CV bestond naast de beherend vennoten uit 269 commandites, waarvan de belanghebbende één was. De belanghebbende nam deel in de CV met een bedrag van f Het bijeengebrachte commanditaire kapitaal kwam uit op f Het geschil bestond uit het feit of de belanghebbende uit hoofde van zijn deelneming in de CV aan te merken is als ondernemer in de zin van artikel 6, van de Wet IB De inspecteur en later ook de staatssecretaris waren hiertegen met als redenering, dat de deelname in absolute en relatieve zin van ondergeschikte betekenis was. Het Hof en de Hoge Raad 6 stelden in casu de belanghebbende in het gelijk. Hierbij was hun overweging: Hof: de CV voldoet niet aan het in art. 2, derde lid letter c, AWR opgenomen formele criterium van een open CV. De commanditaire vennoten waren gerechtigd in een eventueel liquidatieoverschot van de CV Het Hof heeft geoordeeld dat, nu vaststaat dat de commanditaire vennoten gerechtigd waren in een eventueel liquidatie-overschot van de CV, zij op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in fiscale zin ondernemers waren, ongeacht de absolute en relatieve omvang van hun participatie. Anders dan het tweede middel betoogt vindt de opvatting dat aan een commanditaire vennoot met een geringe aanspraak op een deel van het liquidatiesaldo het ondernemerschap dient te worden ontzegd, geen steun in het recht, zodat in zoverre het middel faalt. Op grond van het hiervoor overwogene faalt het middel evenzeer, voor zover het betoogt dat doel en strekking van de wet worden miskend, indien natuurlijke personen die maatschappelijk gezien beleggers zijn, het ondernemerschap deelachtig zouden worden. t Hof bepaalde dus dat voor het in aanmerking komen van ondernemerschap, het niet van belang is wat de relatieve of absolute grootte is van de deelneming. Dus gerechtigheid tot een deel van het liquidatiesaldo lijdt al tot ondernemerschap voor de Wet IB HR 9 december 1992,BNB 1993/94

12 Echter de Hoge Raad 7 oordeelde ook: In dit oordeel ligt besloten 's Hofs oordeel dat het geen redenen aanwezig heeft geacht te veronderstellen dat in werkelijkheid de commanditaire vennoten, anders dan in de vennootschapsakte is vermeld, niet tot het liquidatie-overschot gerechtigd zouden zijn, of dat deze gerechtigdheid in feite reële praktische betekenis mist, welk oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Hierin noemt de Hoge Raad twee uitzonderingen, waarvan in het geval dat men hieraan voldoet, toch niet tot ondernemerschap voor de Wet IB 1964 komt. Deze 2 uitzonderingen zijn: 1. De commanditaire vennoten zijn in werkelijkheid toch niet tot het liquidatieoverschot gerechtigd. 2. De gerechtigheid tot het liquidatiesaldo mist in feite reële praktische betekenis. Maar hoe moeten deze 2 uitzonderingen nu uitgelegd worden. De Hoge Raad geeft hierover geen uitsluitsel. Met betrekking tot situatie waarbij in werkelijkheid de commanditaire vennoten toch niet gerechtigd zijn tot het ondernemingsvermogen. Essers 8 geeft hiervoor een mogelijke situatie waarin dit van toepassing kan zijn. Als in de statuten weliswaar vermeldt staat dat de commanditaire vennoten recht hebben op het liquidatieoverschot, maar dat de uitkering hiervan aan zulke strenge voorwaarden zijn verbonden dat in principe nooit tot uitkering overgegaan zal kunnen gaan. In zo een geval zal er volgens Essers de eerste uitzondering van toepassing zijn en zal de commanditaire vennoot dus geen ondernemer zijn. Met betrekking tot de situatie dat de gerechtigheid reële praktische betekenis mist. Voor dit geval kun je kijken naar het arrest van de Hoge Raad, BNB 1988/253. De casus gaat over een naar Florida s recht opgerichte limited partnership, wat gelijk is aan een Nederlandse CV. Het Hof oordeelde in dit geval: Het Hof heeft zijn door het middel bestreden beslissing volgens welke de ten processe bedoelde vennootschap in het onderhavige jaar niet mede voor rekening van belanghebbende en diens echtgenote als limited partners werd gedreven, zodat van het deswege genieten door hen van winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen sprake is, mede doen steunen op de overweging dat, naar de bewoordingen van het vennootschapscontract, de daarin vastgelegde rechten van de limited partners zich weliswaar uitstrekken tot een aandeel in het overschot bij liquidatie van de vennootschap, maar dat het enkel contractueel vastleggen van het bestaan van een recht op zodanig aandeel naar 's Hofs oordeel geen werkelijke betekenis heeft. 7 HR 9 december 1992,BNB 1993/94 8 Essers P.H.J. Personenvennootschappen

13 Dit oordeel heeft het Hof gegrond op een tweetal vaststellingen, te weten dat de bedrijfsuitoefening van de general partner zich niet richtte op het doen van investeringen in bedrijfsmiddelen, zoals bij voorbeeld onroerende goederen waaruit stille reserves kunnen ontstaan bij de beëindiging van de vennootschap, en dat de feitelijke bedrijfsuitoefening onder leiding van D van stonde af aan zodanig is geweest, dat nimmer winsten zijn gerealiseerd en geen overschot bij liquidatie kon ontstaan. Door zijn oordeel mede te doen steunen op de tweede vaststelling, heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Immers, voor het antwoord op de vraag of de contractuele vastlegging van het bestaan van een recht op een aandeel in het liquidatie-overschot geen werkelijke betekenis heeft, is niet beslissend of het ontstaan van zodanig overschot onmogelijk is, maar of die onmogelijkheid ten tijde van de contractuele vastlegging voor de limited partners redelijkerwijs te verwachten was. De overweging van t Hof is dat in het geval dat er redelijkerwijs te verwachten was dat er geen liquidatieoverschot zou ontstaan ten tijde van het afsluiten van het contract, dat er dan geen sprake is van gerechtigheid tot het liquidatiesaldo en dus ook geen ondernemerschap Conclusie Hieruit valt te concluderen dat de Hoge Raad de absolute en relatieve omvang van het liquidatiesaldo niet van belang acht. Stevens 9 is van mening dat de Hoge Raad bij de beoordeling van de reële praktische betekenis van het liquidatiesaldo, de absolute en relatieve omvang daarvan, wel een rol zal laten spelen. Hij beredeneert dat in het geval dat de absolute omvang nul bedraagt, dat de gerechtigheid praktische betekenis mist. Dit in aanmerking nemende, valt te concluderen dat de Hoge Raad wel uitgaat van een formeel criterium met betrekking tot gerechtigheid tot het liquidatiesaldo, maar dat men ook door middel van de uitzonderingen er een materieel onderdeel aan toevoegt. Het materiele onderdeel is terug te vinden in de opvatting van de Hoge Raad in BNB 1993/94 waarin er ook in werkelijkheid praktische betekenis moet bestaan en deze gerechtigheid reële betekenis moet hebben. 9 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, 2002

14 Hoofdstuk 3: Ondernemingsbegrip onder de Wet inkomstenbelasting Inleiding Bij de ontwikkeling van de nieuwe Wet Inkomstenbelasting 2001 is men tot een aanpassing van het ondernemingsbegrip overgegaan. Hiermee heeft men geprobeerd om alleen daadwerkelijke ondernemers binnen het ondernemingsbegrip te laten vallen. De fiscale definitie van ondernemer verandert, faciliteiten wijzigen en de behandeling van het staken verandert. In deze these zal aandacht worden besteed aan de vernieuwde definitie van ondernemer voor de IB. 3.2 Het ondernemersbegrip Het ondernemerschap bestaat nog steeds uit twee onderdelen, het objectieve en subjectieve ondernemerschap. Het objectieve ondernemerschap, of er sprake is van een onderneming, is niet veranderd met de invoering van de nieuwe wet. Het subjectieve ondernemingsbegrip is echter gewijzigd met de invoering van de nieuwe Wet. Het objectieve ondernemerschap is al eerder uitgelegd en is terug te vinden in paragraaf 2.2. Het veranderde subjectieve ondernemerschap zal nu verder worden uitgewerkt. Het subjectieve ondernemingsbegrip is nu geformaliseerd en is in de wet terug te vinden in artikel 3.4 Wet IB In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Hieruit zijn twee vereisten voor ondernemerschap te halen, deze zijn: 1. De onderneming moet voor rekening van de belastingplichtige worden gedreven; 2. De belastingplichtige moet rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen van de onderneming. Het eerste criterium is eigenlijk letterlijk overgenomen uit artikel 6 Wet IB Het gaat hier om het zogenaamde voor rekening van criterium. De betekenis van dit criterium is dat de belastingplichtige een zekere financiële verbondenheid heeft met de objectieve onderneming. Deze financiële verbondenheid is op twee manieren te bereiken, door het feitelijk drijven van een onderneming en door het bezitten van een deel van het vermogen van een onderneming. Dit criterium is al eerder toegelicht bij behandeling van het ondernemerschap onder de Wet IB 1964 en is derhalve terug te vinden in paragraaf

15 Voor het tweede vereiste wordt er naar het privaatrecht gekeken. Tijdens de parlementaire besprekingen 10 is toegelicht dat de begrippen verbonden en verbintenis hun betekenis ontlenen aan dezelfde begrippen in het privaatrecht. Verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming houdt privaatrechtelijk in dat de belastingplichtige aangesproken kan worden tot nakoming van de door de onderneming aangegane verplichtingen. Het rechtstreeks houdt in dat hier enkel directe verbondenheid van toepassing is. Dat in de wet wordt verbonden staat, betekent dat er hier niet alleen sprake moet zijn voor verbintenissen uit het verleden, maar ook voor verbintenissen die in de toekomst nog ontstaan. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn in de situatie dat een beherend vennoot van een commanditaire vennootschap met pensioen gaat en commanditair vennoot wordt. Hij is dan nog wel aansprakelijk voor verbintenissen die gemaakt zijn toen hij nog beherend vennoot was, maar niet meer aansprakelijk voor verbintenissen die later gemaakt worden. Het gaat hier om externe aansprakelijkheid, waarbij het dus niet van belang is wat voor interne afspraken vennoten onderling hebben gemaakt. 10 Kamerstukken II 1998/99, nr , nr 3, p97-98

16 Hoofdstuk 4: De medegerechtigde onder de Wet IB Inleiding Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er niet alleen een nieuw ondernemersbegrip gekomen maar is er ook een uitbreiding van het begrip winst uit onderneming gekomen. Deze nieuwe groep is de medegerechtigden. Het begrip medegerechtigde is ingevoerd om de belastingplichtigen die wel winst uit onderneming ontvangen maar niet onder artikel 3.4 Wet IB 2001 vallen op te vangen. In eerste instantie was er nog sprake van het feit dat de medegerechtigde in box 3 terecht kwam, maar dit is teruggedraaid omdat in dat geval de medegerechtigde een te groot tariefsvoordeel zou hebben. Dit tariefsvoordeel zou tot allerlei nieuwe constructies hebben geleid om als belegger van dit gunstige tarief gebruik te kunnen maken. 4.2 De medegerechtigde De medegerechtigde is in de wet terug te vinden in artikel 3.3 Wet IB De medegerechtigde staat ook wel bekende als quasi-ondernemer of pseudo-ondernemer. De door de wet gegeven omschrijving is op te splitsen in twee delen: 1. de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meerdere ondernemingen 2. het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Hierbij dient een van de volgende vereisten voor deze schuldvordering van toepassing te zijn. de schuldvordering is onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze in feite functioneert als vermogen van de in dat onderdeel bedoelde onderneming de vergoeding over de schuldvordering is op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig vastgesteld dat deze rechtens dan wel in feite bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de in dat onderdeel bedoelde onderneming De twee mogelijkheden zullen nu apart besproken worden Medegerechtigdheid tot het vermogen Het gaat hier om belastingplichtigen die een investering hebben in een deel van het ondernemingsvermogen, maar die niet rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen van de onderneming. Er wordt uitdrukkelijk vermeld dat het hier niet mag gaan om aandeelhouders. Dus het gaat hier enkel om bezitters van een niet in aandelen verdeeld vermogen

17 Deze groep belastingplichtigen bestaat hierdoor enkel uit de commanditair vennoten van een besloten CV. De commanditaire vennoten van een open CV vallen niet onder het medegerechtigde regime doordat in artikel 3, lid 3, onderdeel f AWR een participatie van een open CV als aandeel wordt aangemerkt. In artikel 3.3 lid 2 van Wet IB 2001 wordt nog uitdrukkelijk vermeld dat het niet noodzakelijk is om recht te hebben op een deel van het liquidatieoverschot, dit zorgt ervoor dat alle commanditair vennoten van besloten CV s onder het medegerechtigde begrip terecht komen. Indien dit niet het geval was zou het relatief makkelijk zijn om een constructie te maken waardoor de commanditair vennoten in box 3 terecht kwamen en van het gunstige tarief gebruik kunnen maken. De staatssecretaris 11 heeft zelf nog een verduidelijking gegeven van de term medegerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen. Iemand is medegerechtigd tot het ondernemingsvermogen indien er bij beëindiging van de vennootschap aanspraak is op de teruggave van de ingebrachte vermogenbestanddelen of in het geval dat de belastingplichtige door een aandeel in de jaarwinst meedeelt in de reserves Bepaalde schuldeisers van een onderneming Voor bepaalde schuldeisers van een onderneming bestaat de mogelijkheid dat hun genieting uit hoofde van een schuldvordering tot winst uit onderneming wordt aangemerkt. Het doel van deze bepaling is dat vreemd vermogen dat eigenlijk als eigen vermogen aangemerkt zou kunnen worden als vreemd vermogen wordt aangemerkt. Hierdoor zou er dan een belastingvoordeel ontstaan door het verschil in tarief tussen box 1 en box 3. Het gaat hier enkel om geldleningen die gegeven worden aan een IB-ondernemers. Maar welke leningen nu onder deze bepaling vallen is terug te vinden in artikel 3.3 lid 1, sub b j lid 3 j lid 4 Wet IB Hieruit blijkt dat het om twee categorieën leningen gaat. De eerste categorie leningen is degene die als eigen vermogen aangemerkt zouden kunnen worden. Over welke leningen hieronder vallen is nog onduidelijkheid, hierover zal verduidelijking door middel van jurisprudentie of een besluit van de staatssecretaris gegeven moeten worden. De tweede categorie is die van winstafhankelijke leningen. Het gaat hier om leningen waarbij de te betalen bedragen niet vast staan, maar waarbij deze afhankelijk zijn van de gedurende het jaar behaalde winst. Het te betalen bedrag bestaat dan bijvoorbeeld uit een percentage van de winst, dit gaat dan jaarlijks door totdat de lening is afbetaald. In artikel 3.3 lid 4 wordt echter nog een uitzondering gegeven. In het geval dat een lening aangemerkt kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden dan geldt de bepaling van artikel 3.3 hier niet. 11 Besluit van 13 februari 2001, nr CPP2000/3210M, paragraaf B.3.2.h

18 Hoofdstuk 5: De commanditaire Vennoot onder de Wet IB Inleiding Het ondernemingsbegrip van de commandite was door middel van jurisprudentie gedurende de Wet IB 1964 duidelijk uitgewerkt. Echter de discussie over de commanditair vennoot is nooit opgehouden. Dit had er vooral mee te maken dat commanditaire vennoten als ondernemers werden aangemerkt, terwijl ze eigenlijk niet veel meer waren dan beleggers. Dit was vooral het geval in zake de film- en scheepvaart CV s, waarbij grote groepen commanditaire vennoten relatief kleine bedragen investeerden, maar daardoor wel het recht op ondernemerschap kregen. Het belangrijkste voordeel van ondernemerschap was, dat ze hierdoor recht hadden op de ondernemersfaciliteiten, waardoor ze onder andere extra aftrek en versnelde afschrijvingsmogelijkheden kregen. 5.2 De vereisten voor ondernemerschap In Wet IB 2001 valt de commanditaire vennoot niet meer onder het algemene ondernemingsbegrip van artikel 3.4 Wet IB 2001, maar is de commanditaire vennoot gedegradeerd naar een soort quasi-ondernemer in artikel 3.3 Wet IB Dit komt doordat in artikel 3.4 Wet IB 2001 nu een vereiste van rechtstreekse verbondenheid tot ondernemingsverbintenissen is ingevoerd. Voor verdere uitleg van dit criterium zie paragraaf 3.2. Over het algemeen zal de commanditaire vennoot nu als medegerechtigde, zoals in artikel 3.3 Wet IB 2001, worden aangemerkt. Maar er zijn hierop uitzonderingen mogelijk die later besproken worden. De commanditaire vennoot valt onder artikel 3.3, lid 1, sub a Wet IB 2001, waarin wordt gesproken over de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen. De vereisten voor dit quasi-ondernemerschap zijn al eerder uitgelegd in paragraaf Het invoeren van het begrip verbondenheid voor verbintenissen dat de scheiding tussen ondernemer en quasi-ondernemer regelt heeft ervoor gezorgd dat er geprobeerd werd om de grenzen van de regeling op te zoeken. In een besluit 12 van de staatssecretaris is zijn de grenzen van de bepaling nu duidelijk vastgelegd. Dit besluit was opgezet aan de hand van het vraag- en antwoordmodel en de volgende methodes zijn behandeld. 1. Bepaling in de CV-akte: De commandiet wordt rechtstreeks verbonden 2. Overtreding beheersverbod; ondernemerschap pas na formele aansprakelijkheidsstelling 3. Aansprakelijkstelling; moment vanaf wanneer sprake is van ondernemerschap 4. Aansprakelijkheid van verbintenissen van voor de overtreding van het beheersverbod; ondernemerschap met terugwerkende kracht? Deze vragen zullen nu een voor een behandeld worden. 12 Besluit van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M

19 Vraag: 13 In de CV-akte zal worden opgenomen dat de commanditaire vennoten rechtstreeks worden Bepaling in de CV-akte: de commandiet wordt rechtstreeks verbonden verbonden voor alle verbintenissen betreffende de onderneming. Zijn de commanditaire vennoten hiermee ondernemer in de zin van Artikel 3.4 Wet IB 2001 Antwoord: De bepaling in de CV-akte omtrent de rechtstreekse verbondenheid creeert niet daadwerkelijk externe verbondenheid. Het niet rechtstreeks verbonden zijn van een commandiet voor verbintenisesn is namelijk een van de essentialia van de rechtsvorm CV, die van dwingendrechtelijke aard is (art. 20, lid 2, WvK). De bepaling in de akte heeft in feite dus geen externe werking. De commanditaire vennoten zijn hierdoor dus ook niet aan te merken als ondernemer in de zin van art 3.4 Wet IB 2001 Stevens 14 beredeneert dat door toekomstig recht (art. 7:836, lid2, BW) het opnemen van deze bepaling in de CV-akte ertoe leidt dat de commanditaire vennoot niet langer commandiet is maar een gewone vennoot. Dit zou betekenen dat een bepaling aangaande de interne draagplicht ook extern werkend wordt. Hierdoor is de commandiet dan hoofdelijk aansprakelijk voor de verbintenissen van de vennootschap waarmee artikel 3.4 Wet IB 2001 weer van toepassing is. Echter naar huidig recht is het mogelijk voor de staatssecretaris om de commandiet op deze manier buiten het ondernemerschap te houden Overtreding beheersverbod; ondernemerschap pas na formele aansprakelijkheidsstelling Vraag 13 : Moet de commanditair vennoot, indien hij het zogenoemde beheersverbod van art. 20 WvK overtreedt, ook formeel aansprakelijk gesteld zijn voordat hij als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt? Antwoord: In de wetsgeschiedenis van art. 3.4 Wet IB 2001, NNV, TK1999/2000, , p , is aangegeven dat de commanditair vennoot bij overtreding van het beheersverbod niet formeel aansprakelijk gesteld hoeft te zijn om als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 te kunnen worden aangemerkt. Dit betekent echter niet dat op de enkele mededeling van de commandiet, dat het 13 Besluit van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M 14 A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB nr 2004/5 p

20 beheersverbod door hem zou zijn overtreden, hij als ondernemer kan worden aangemerkt. Vereist is dat het op grond van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de schulden ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren. Volgens de sanctiebepaling van art. 21 WvK is de commanditair vennoot meteen hoofdelijk aansprakelijk aangaande toekomstige en bestaande schulden en verbintenissen. Dit heeft tot gevolg dat enkel de overtreding van het beheersverbod ervoor zorgt dat de commanditair vennoot hoofdelijk aansprakelijk wordt. Het moet hier wel gaan om een overtreding aan de hand van objectief waarneembare feiten. Het tweede door de staatssecretaris gestelde vereiste, het feit dat de schulden ook daadwerkelijk zullen worden ingeroepen, is mijns inziens niet houdbaar. Aan de hand van art. 21 WvK is een commanditair vennoot aansprakelijk op het moment van de beheershandeling waardoor hij meteen hoofdelijk aansprakelijk is. Hierdoor wordt er op dat moment voldaan aan de vereisten van art. 3.4 Wet IB 2001 en zal de commanditair vennoot ook vanaf dat moment als ondernemer aangewezen moeten worden Overige bepalingen Van de overige twee punten zal slechts kort de conclusie gegeven worden. Aansprakelijkheidsstelling; moment vanaf wanneer sprake is van ondernemerschap. Het moment waarop er sprake is van ondernemerschap is het moment waarop het beheersverbod wordt overtreden. Ondernemerschap met terugwerkende kracht; het is niet mogelijk om ondernemerschap met terugwerkende kracht te krijgen. Pas op het moment van de overtreding is er sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid en dus ook pas vanaf dat moment kan er sprake zijn van ondernemerschap. 5.3 Conclusie De commanditair vennoot komt eigenlijk altijd terecht in het ondernemerschap van art. 3.3 Wet IB De enige manieren waarop de commanditaire vennoot nog als ondernemer aangemerkt kan worden, gaan ten koste van het belangrijkste voordeel van de commanditair vennoot. Dit voordeel is het niet hoofdelijk aansprakelijk zijn van de commanditair vennoot. Echter doordat in artikel 3.4 Wet IB 2001 nu sprake moet zijn van hoofdelijke aansprakelijkheid van ondernemingsverbintenissen om tot ondernemerschap te komen. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid is wel te bereiken door het overtreden van het beheersverbod van artikel 21 WvK maar hierdoor is de commanditair venoot vanaf dat moment gelijk te stellen met een beherend vennoot. De toevoeging van een tweede vereiste in art. 3.4 Wet IB 2001 zorgt er dus voor dat het ondernemerschap nu enkel toegankelijk is voor echte ondernemers en niet meer voor beleggers.

21 Hoofdstuk 6: Hoe is de positie van de commanditaire vennoot gewijzigd? 6.1 Inleiding Door invoering van de Wet IB 2001 zijn we momenteel tot een nieuw ondernemingsbegrip gekomen. Maar wat waren de aanbevelingen vanuit de praktijk en welke hiervan zijn doorgevoerd. In de komende 2 paragrafen zal eerst een overzicht van aanbevelingen worden weergegeven, waarna daarna een overzicht van de werkelijke wijziging zal worden gegeven. Hierna zal worden afgesloten met een conclusie. 6.2 Aanbevelingen vanuit de fiscale praktijk Inleiding Het ondernemingsbegrip tijdens de Wet IB 1964 was grond voor veel discussie. Hierdoor zijn er door verschillende mensen een aantal artikelen en noten met betrekking tot dit geschreven. Hierna zullen de aanbevelingen die in deze artikelen werden gegeven worden weergegeven Aanbevelingen van Mr J.J.M. Jansen Jansen geeft in zijn artikel Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting is aan herziening toe 15 zijn mening over hoe het ondernemingsbegrip zich zou moeten ontwikkelen. Jansen stelt voor om een dubbelcriterium in te voeren waarbij enerzijds de aard van de verrichte werkzaamheden wordt getoetst en anderzijds het feitelijk verrichten van arbeid wordt getoetst. Dit zou tot gevolg hebben dat nog enkel vennoten die arbeid verrichten als IB-ondernemer zouden worden aangemerkt. Dit is naar mijns inziens niet wenselijk aangezien het mogelijk is om als niet arbeid verrichte belastingplichtige wel ondernemingsrisico te lopen. Hiermee wordt ervoor gezorgd dat belastingplichtigen die wel ondernemer zouden moeten zijn buiten het ondernemerschap vallen Advies Raad van State 16 De Raad van State adviseert: alle personen die een wezenlijk winstafhankelijke opbrengst genieten en niet onder een gezagsverhouding staan onder het regime van winst uit onderneming gebracht te worden Dus de Raad van State is van mening dat de commanditaire vennoot onder de titel winst uit onderneming moet blijven vallen. De Raad van State is het hiermee niet eens met het ingediende 15 J.J.M. Jansen, Het ondermingsbegrip in de inkomstenbelasting is aan herziening toe, WFR 1997/6242, blz Advies Raad van State, Wet IB 2001/Inv.Wet IB 2001 nr /nr

22 wetsvoorstel waarin de commanditaire vennoot als belegger in box III terecht zou komen. Dit advies van de raad van state is in de tweede Nota van wijziging 17 doorgevoerd, waardoor de commanditaire vennoot nu als medegerechtigde winst uit onderneming geniet. De Raad overweegt ook: niet iedereen op wie het winstregime van toepassing is, komt in aanmerking voor het genieten van de faciliteiten. Het advies van de Raad van State is door de tweede nota van wijziging nu grotendeels overgenomen. Het gebruik van ondernemingsfaciliteiten is beperkt voor één groep winstgenieters, de medegerechtigden, en de medegerechtigde wordt progressief belast in box Aanbevelingen van Prof. Dr. P.H.J. Essers Essers geeft in zijn artikel Het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting ter discussie zijn mening over hoe het ondernemingsbegrip zich zou moeten ontwikkelen. 18 Essers is het niet eens met Jansen en is duidelijk tegen het geheel afschaffen van het ondernemerschap van de commanditaire vennoot. Hij is echter wel voor een beperking van het ondernemingsbegrip van commanditaire vennoot, hij stelt voor om een minimumcriterium van 1% gerechtigheid van het liquidatieoverschot in te stellen. Hiermee wordt bereikt dat de commanditaire vennoten die in werkelijkheid beleggers zijn niet als ondernemer worden aangemerkt. Essers geeft ook als mogelijkheid, de invoering van een variant van een ondernemingswinstbelasting. Deze zou dan moeten bestaan uit een vast tarief voor de ondernemingswinstbelasting en een vast IB-tarief voor onttrokken winsten. Hierbij zouden dan de ondernemingsfaciliteiten kunnen worden afgeschaft, aangezien het doel hiervan vooral is de progressieve aard van de inkomstenbelasting te niet te doen. Naar mijn mening zou het invoeren van een minimumcriterium voor de gerechtigheid tot het liquidatieoverschot een goed idee zijn. Hiermee belet je commanditair vennoten die maatschappelijk aangemerkt worden als beleggers het ondernemerschap voor de IB en hiermee ook de mogelijkheid om ondernemingsfaciliteiten te gebruiken. Naar mijn mening zou het invoeren van een ondernemingswinst belasting met een gecombineerde heffing van rond de 50% te zwaar drukken op de kleinere ondernemers die nu in inkomstenbelasting in de lage tariefgroepen vallen. Dit valt wel weer te corrigeren door het invoeren 17 Tweede Nota van wijziging, Kamerstuk P.H.J. Essers, Het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting ter discussie, Fiscaal Ondernemingsrecht, 1997, blz

23 van een bepaalde aftrek of belastingvrije voet, maar hiermee zou het systeem van de IB-ondernemer toch niet vereenvoudigt zijn Aanbevelingen van Prof. Mr. Drs. Van Arendonk Van Arendonk 19 geeft in zijn artikel De man-vrouw-firma en de ondermaatschap: zijn we toe aan een nieuw ondernemersbegrip? zijn mening over het ondernemerschap van de commanditaire vennoot. Van Arendonk is van mening dat er een nieuwe afdeling moet komen met daarin een soort quasi-ondernemerschap waarin dan alle commanditair vennoten zouden vallen. Hiermee zou je dan effectief alle commanditaire vennoten uitsluiten van het gebruik van de ondernemersfaciliteiten terwijl de vermogenswinsten belast en vermogensverliezen aftrekbaar blijven. Dit zou naar mijn mening ook een effectieve methode zijn om het gebruik van ondernemingsfaciliteiten tegen te gaan. Door de commanditaire vennoten in een aparte afdeling te plaatsen is het makkelijker om de regelgeving voor deze groep te reguleren. Hierdoor is geen discussie meer mogelijk over welke vennoten nu als belegger en welke als ondernemer moeten worden aangemerkt. Maar daarmee is dit ook wellicht een probleem van deze regelingen, door de ondernemercomandites en belegger-comandites over een kam te scheren, sluit je een groep uit van de ondernemingsfaciliteiten die naar mijn mening wel recht zou moeten hebben op bepaalde faciliteiten. Dit advies van Arendonk is overgenomen in de Wet IB 2001, er is nu sprake van een aparte artikel waarin alle commanditair vennoten vallen doordat er geen sprake meer is van een liquidatieoverschot-criterium Aanbevelingen van Mr A.J.A. Stevens 20 Stevens geeft in zijn artikel Het ondernemerschap van de commanditaire vennoot: eindstand of tussenstand enkele mogelijke manieren waarop het ondernemerschap van de commanditaire vennoot zich in de toekomst zou kunnen ontwikkelen. Hierbij gaat hij in op de mogelijkheden voorgesteld door onder andere Jansen en Essers. Hij geeft hierin een overzicht en bespreekt iedere mogelijkheid apart. De mogelijkheden zijn: 1. Afschaffing van het ondernemerschap van de commanditaire vennoot; 2. Uitbreiding van het ondernemerschap tot alle commanditaire vennoten; 3. Voortzetting van de bestaande regeling met betrekking tot het ondernemerschap van de commanditaire vennoot, maar de regeling op bepaalde punten aanscherpen Het invoeren van minimumvereisten ter attentie van de gerechtigheid tot het liquidatiesaldo 19 H.P.A.M. van Arendonk, De man-vrouw-firma en de ondermaatschap: zijn we toe aan een nieuw ondernemersbegrip?, MBB nr10, 1997, blz A.J.A. Stevens, Het ondernemerschap van de commanditaire vennoot: eindstand of tussenstand?, Weekblad 1999/6352, 1999, blz

24 Het aanpassen van de ondernemingsfaciliteiten Het invoeren van een aparte inkomenscategorie voor inkomsten genoten door commanditaire vennoten Bij de bespreking van deze 3 mogelijkheden is Stevens zelf een voorstander van het tweede punt van de derde mogelijkheid. Dit is het aanpassen van de ondernemingsfaciliteiten. Dit zou dan inhouden dat de ondernemingsfaciliteiten die gedurende de Wet IB 1964 beschikbaar waren voor de commanditaire vennoten, zodanig aangepast worden zodat ze niet meer te gebruiken zijn voor de commanditair vennoten. Hiermee verdwijnt dan meteen het belangrijkste voordeel van de commanditaire vennootschap constructies. Naar mijn mening is het wel mogelijk om door aanpassing van de faciliteiten het gebruik hiervan uit te sluiten. Het nadeel hiervan is wel dat de regeling met betrekking tot ondernemersfaciliteiten wel ingewikkelder wordt, wat de toepasbaarheid niet zal vereenvoudigen. 6.3 De werkelijke veranderingen Inleiding In deze paragraaf zal worden besproken wat er nu daadwerkelijk verandert is in de inkomstenbelasting en wat de gevolgen hiervan zijn De veranderingen De commanditaire vennoot wordt na de invoering van de het nieuwe ondernemingsbegrip niet meer aangemerkt als echte ondernemer, maar wordt gezien als quasi-ondernemer op grond van artikel 3.3 Wet IB Dit houdt in dat de commanditaire vennoot wel winst uit onderneming geniet maar geen recht heeft op een groot deel van de ondernemingsfaciliteiten. Het verschil tussen de echte ondernemer en de medegerechtigde (ook wel quasi-ondernemer genoemd) zit hem in het feit dat de ondernemer extern verbonden moet zijn voor verbintenissen van de onderneming. Hierdoor is het niet meer mogelijk om als commanditair vennoot als ondernemer aangewezen te worden terwijl toch de eigen identiteit vast te houden. Doordat de medegerechtigde nu een eigen artikel in de wet heeft is het voor de wetgever makkelijk geworden om de ondernemingsfaciliteiten te beperken. De ondernemingsfaciliteiten die de medegerechtigde nog kan toepassen zijn beperkt. Hieronder is een overzicht te vinden van het verschil tussen de toepasbaarheid van ondernemersfaciliteiten voor de ondernemer en de medegerechtigde. De faciliteiten die de medegerechtigde kan gebruiken zijn degene die betrekking hebben tot investeringen.