Ontwikkelingen rond de ondernemer in de inkomstenbelasting

Maat: px
Weergave met pagina beginnen:

Download "Ontwikkelingen rond de ondernemer in de inkomstenbelasting"

Transcriptie

1 1. Inleiding Ontwikkelingen rond de ondernemer in de inkomstenbelasting Mr. M.L.M. van Kempen In deze bijdrage staan actuele ontwikkelingen rond de ondernemer/natuurlijke persoon in de inkomstenbelasting centraal. Allereerst bespreek ik hoe het ondernemersbegrip zich de laatste paar jaren in de jurisprudentie heeft ontwikkeld. Vervolgens komen vernieuwingen rond de belangrijkste ondernemersfaciliteiten aan de orde. Daarna wordt ingegaan op de belastingdruk van de ondernemer/natuurlijke persoon ten opzichte van de werkzame resultaatgenieter en de medegerechtigde enerzijds en ten opzichte van de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Een centrale vraag daarbij is welke wijzigingen in het systeem gelet op de geschetste ontwikkelingen wenselijk zijn. 2. Ontwikkelingen rond het ondernemersbegrip 2.1. Inleiding De ontwikkeling van het ondernemersbegrip heeft de laatste jaren niet stil gestaan. Hierna bespreek ik de belangrijkste jurisprudentie die de afgelopen jaren met betrekking tot het ondernemersbegrip is gewezen. Deze jurisprudentie laat zien dat de begrippen onderneming en ondernemer ruimer zijn dan wel werd gedacht, maar ook dat grenzen vervagen Afbakening ten opzichte van box 3 Het begrip box 3-vermogen enerzijds wordt tegenover ondernemingsvermogen en resultaatsvermogen anderzijds afgebakend aan de hand van het antwoord op de vraag of het rendabel maken van het vermogen mede geschiedt door middel van arbeid door de eigenaar van het vermogen, welke arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft om voordelen te behalen die het rendement bij normaal vermogensbeheer overtreffen. Zie onder meer HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319. Is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer, dan dient nog te worden beoordeeld of sprake is van een objectieve onderneming dan wel een werkzaamheid. Uit het windturbinearrest van 25 april 2010, V-N 2010/20.8, blijkt dat het hiervoor genoemde criterium niet onder alle omstandigheden bruikbaar is voor de genoemde afbakening. Belanghebbende liet door een stichting een windturbine bouwen. De stichting droeg tevens zorg voor de noodzakelijke vergunningen en het vinden van een afnemer voor de energie. Aan de afnemer werd de elektriciteit die de turbine zou opwekken bij voorbaat verkocht voor een periode van tien jaar. Belanghebbende besteedde het onderhoud uit aan een onderhoudsbedrijf en de windturbine was volledig computer gestuurd, zodat belanghebbendes eigen arbeid zich tot een minimum beperkte. De Hoge Raad overwoog dat de windturbine een productie-inrichting vormt voor het opwekken van elektriciteit, die in het economische verkeer wordt gebracht. De opbrengst is daardoor van andere aard dan de opbrengst die belanghebbende zou genieten ingeval hij de windturbine zou verhuren. Aldus ontvangt belanghebbende een prijs voor het voortgebrachte en verkochte product. De Hoge Raad besliste vervolgens dat het op deze wijze met een productie-inrichting van de omvang als de onderhavige deelnemen aan het economische verkeer is aan te merken als het drijven van een onderneming. Het feit dat belanghebbendes arbeid zich tot een minimum beperkte, stond daar niet aan in de weg. Ingeval het vermogensbestanddeel niet rendabel wordt gemaakt door verhuur, maar door het product dat het voortbrengt in het economische verkeer te brengen, dient aldus geen arbeidstoets plaats te vinden. In dat geval zal veelal sprake zijn van een objectieve onderneming, hetgeen dient te worden vastgesteld aan de hand van het antwoord op onder meer de vragen in hoeverre risico s worden gelopen, of sprake is van een duurzame deelname aan het rechtsverkeer en wat de omvang van de investeringen is. Mr. M.L.M. van Kempen is universitair docent aan de Universiteit van Tilburg en rechterplaatsvervanger in de Rechtbank Breda Commissariaten en adviseurschappen In HR 21 april 1993, BNB 1993/185, volgde de Hoge Raad de beslissing van het hof dat het vervullen van vijf commissariaten en vijf bestuursfuncties en adviseurschappen geen onderneming vormde. In recent verschenen arresten was een vergelijkbare situatie aan de orde, maar werd het ondernemerschap wel geaccepteerd. In HR 29 mei 2009, BNB 2009/219, vervulde belanghebbende vijf commissariaten bij beursgenoteerde vennootschappen en was hij voorzitter van een raad van toezicht. Anders dan het hof, besliste de Hoge Raad dat belanghebbende een zelfstandig beroep uitoefende in de zin van art. 3.5 Wet IB De Hoge Raad herhaalde daarbij conform HR 16 september 1992, BNB 1992/370, dat voor een zelfstandig beroep tfo 110_CS4.indd :37

2 is vereist dat ondernemingsrisico wordt gelopen. Belanghebbende liep aansprakelijkheidsrisico s en het risico van het wegvallen van commissariaten en het niet verkrijgen van nieuwe commissariaten. Belanghebbende had er in wezen zijn beroep van gemaakt om tegen een aanzienlijke vergoeding tegelijkertijd meerdere commissariaten uit te oefenen, hetgeen een specifieke deskundigheid vereiste en een zelfstandige organisatie van de werkzaamheden. De Hoge Raad kwam tot de slotsom dat belanghebbende winst uit onderneming genoot door een zelfstandig beroep uit te oefenen als bedoeld in art. 3.5 Wet IB Vergelijkbaar met dit laatste arrest is HR 21 september 2008, BNB 2008/276, waarin belanghebbendes ondernemerschap werd geaccepteerd wegens de vervulling van zeven commissariaten en enkele adviseurschappen Tijdelijke vennoot tegenover waarnemer Kenmerkend voor een objectieve onderneming is onder meer dat er sprake is van duurzaam bedoelde activiteiten. De vraag of deze duurzaamheidseis ook geldt voor de subjectieve onderneming kwam aan de orde in HR 12 september 2008, BNB 2009/34. Belanghebbende was in loondienst van een architectenbureau en sloot met dit bureau per 1 januari 1999 voor de duur van één jaar een VOF-overeenkomst. Belanghebbende bracht zijn arbeid in en het bureau bracht zijn onderneming in. Na afloop van het jaar werd de onderneming voortgezet door het architectenbureau en kwam belanghebbende wederom in dienstbetrekking. Doelstelling was gebruik te maken van ondernemingsfaciliteiten, met name in verband met forse investeringen die in het VOF-jaar plaatsvonden. De Hoge Raad overwoog dat de omstandigheid dat belanghebbendes deelname in de objectieve onderneming geen duurzaam karakter had, niet eraan in de weg stond om hem als ondernemer aan te merken. De objectieve onderneming werd aldus?voor zijn rekening gedreven als bedoeld in thans art. 3.4 Wet IB 2001, ondanks het feit dat belanghebbende slechts voor een korte periode meedeelde in de resultaten van de objectieve onderneming. Het kinderdagverblijfarrest van 18 maart 1998, BNB 1998/230, wees ook al in die richting. Gevolg is aldus dat degene die tijdelijk als verbonden vennoot participeert in een personenvennootschap waarin een objectieve onderneming wordt gedreven als ondernemer kwalificeert en aldus in aanmerking komt voor ondernemingsfaciliteiten. Anders ligt dat voor een waarnemer van een ondernemer. Weliswaar kan ook deze feitelijk meedelen in de winsten van een bestaande objectieve onderneming, maar in fiscale zin wordt die onderneming niet voor zijn rekening gedreven, omdat hij niet rechtstreeks via een vennootschapsovereenkomst deelt in de winst. Daarom dient te worden getoetst of het waarnemen zelf een objectieve ondernemingsactiviteit vormt. Bepalend daarvoor is of bij aanvang is te verwachten dat de waarneming duurzaam dan wel kortstondig zal plaatsvinden. Zie onder meer HR 20 december 2000, BNB 2001/88. De waarnemer die zijn werkzaamheden zelfstandig uitoefent, een percentage ontvangt van het resultaat van de praktijk die hij waarneemt, debiteurenrisico loopt en verbonden is tegenover degene die hij waarneemt, kwalificeert derhalve niet als ondernemer indien hij niet de intentie heeft duurzaam waar te nemen. Het waarnemen vormt in dat geval geen objectieve onderneming. Participeert hij onder vergelijkbare voorwaarden tijdelijk als verbonden vennoot in de praktijk van degene die moet worden waargenomen, dan kwalificeert hij wel als ondernemer, ook al wordt zijn zeggenschap in de vennootschapsovereenkomst beperkt. Materieel zijn de rechten en plichten van deze waarnemer en deze tijdelijke vennoot vergelijkbaar, zij het dat er in de regel wel een juridisch verschil ten aanzien van ieders aansprakelijkheid zal bestaan. Anders dan de waarnemer is alleen de tijdelijke vennoot rechtstreeks verbonden voor verbintenissen van de vennootschap die ontstaan in de periode dat hij vennoot is. 2 De waarnemer kan op grond van de waarnemingsovereenkomst tegenover degene die hij waarneemt zijn verbonden, in welke situatie de verbondenheidsrisico s van de eigenlijke onderneming op hem worden afgewenteld. De materiële verschillen zijn mijns inziens zo beperkt, dat het niet is gerechtvaardigd dat de verschillen in de belastingdruk zo aanzienlijk zijn ten gevolge van de ondernemersfaciliteiten Commanditaire vennoot Met de introductie van het verbondenheidscriterium in art. 3.4 Wet IB 2001 werd onder meer opgetreden tegen fiscaal geïndiceerde CV s, zoals film- en scheepvaart-cv s, waarin beleggers participeerden vanwege de ondernemingsfaciliteiten. Het begrip verbondenheid dient conform het privaatrecht te worden uitgelegd, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis en onder meer uit HR 14 juli 2006, BNB 2006/321. Daarmee rees de vraag onder welke omstandigheden ook een commanditaire vennoot als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kwalificeert. Allereerst is van belang dat een commanditaire vennoot alleen als ondernemer kan kwalificeren ingeval de in de CV gedreven onderneming mede voor zijn rekening wordt gedreven. Ingevolge de onder de Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie is daarvoor vereist dat hij ten minste is gerechtigd tot een gedeelte van de reserves bij liquidatie. Zie onder andere HR 9 december 1992, BNB 1993/94 en HR 19 juli 1996, BNB 1996/305. Een commanditaire vennoot die alleen meedeelt in de jaarwinst kwalificeert derhalve per definitie als medegerechtigde in plaats van als ondernemer. Wat betreft het verbondenheidscriterium volgt uit art. 20 en art. 21 WvK dat een commanditaire vennoot privaatrech- 1 Zie omtrent deze arresten tevens A.J.M. Arends, Commissaris: ondernemer of werknemer?, NTFR Beschouwingen 2009/35. 2 Zie naar komend recht uitdrukkelijk art. 7:824 BW. Naar huidig recht is omstreden of een toetredende vennoot tevens is verbonden voor de verbintenissen die voorafgaand aan zijn toetreding zijn ontstaan. Zie o.a. A.L. Mohr en V. Meijers, Van personenvennootschappen, blz , Deventer: Kluwer 2009 (zesde druk) tfo 110_CS4.indd :37

3 telijk is verbonden voor de verbintenissen van de CV indien hij het beheersverbod overschrijdt en in beginsel tevens ingeval de naam van de commanditaire vennoot voorkomt in de naam van de CV. Naar komend recht is een commanditaire vennoot ook verbonden ingeval hij een beslissende invloed uitoefent op het optreden van de besturend vennoot namens de CV. 3 De literatuur is verdeeld over het antwoord op de vraag of dit laatste naar huidig recht ook reeds geldt. De staatssecretaris stelde in zijn besluit van 23 september 2003, BNB 2003/395, dat voor het ondernemerschap van een commanditaire vennoot niet voldoende is dat hij aansprakelijk is op grond van deze bepalingen. Daarnaast zou zijn vereist dat?het op grond van objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen of zich zal manifesteren. Art. 21 WvK is namelijk een sanctiebepaling. Het zou daarom volgens het besluit in strijd zijn met het karakter van de bepaling dat de commanditaire vennoot zich er zelf op zou kunnen beroepen om de ondernemingsfaciliteiten deelachtig te worden. De commanditaire vennoot zou dan worden beloond voor het feit dat hij de op grond van het privaatrecht geldende verboden zou overtreden. HR 23 januari 2009, BNB 2009/99, stelde de staatssecretaris terecht in het ongelijk. De Hoge Raad overwoog dat voor het ondernemerschap van een commanditaire vennoot niet meer nodig is dan dat de commanditaire vennoot in strijd heeft gehandeld met het verbod van art. 20 WvK. Daarmee wordt hij immers van rechtswege verbonden voor de verbintenissen van de CV. De Hoge Raad houdt er dus ook voor de commanditaire vennoot aan vast om de privaatrechtelijke verbondenheid te hanteren als criterium voor fiscaal ondernemerschap, aangezien dat nu eenmaal in de wettekst is neergelegd. Commanditaire vennoten die volgens het Wetboek van Koophandel aansprakelijk zijn, hebben aldus toegang tot ondernemersfaciliteiten, zelfs ingeval zij maatschappelijk niet als ondernemer zijn te beschouwen en zelfs ingeval crediteuren van de CV niet op de hoogte zijn van de aansprakelijkheid en hun daaruit voortvloeiende extra verhaalsmogelijkheden. De commanditaire vennoot wordt immers niet met zijn persoonsgegevens in het handelsregister vermeld, en crediteuren zullen er meestal evenmin van op de hoogte zijn dat een commanditaire vennoot het beheersverbod heeft overtreden. Kan de commanditaire vennoot tegenover de belastingdienst bewijzen dat hij dit verbod heeft overtreden, dan heeft hij mits hij ook recht heeft op een deel van het liquidatieoverschot toegang tot de ondernemingsfaciliteiten Stille vennoot De introductie van het verbondenheidscriterium had ten doel de ondernemersfaciliteiten te onthouden aan beleggende commanditaire vennoten in CV s en aan sommige echtgenoten in man-vrouwvennootschappen. Onder de Wet IB 1964 maakten zij in de opvatting van de wetgever onbedoeld gebruik van de ondernemersfaciliteiten. Essers wees er op dat ten gevolge van het verbondenheidscriterium ook nijvere stille maten geen recht meer hebben op de ondernemersfaciliteiten, ondanks het feit dat zij geen deel hebben gehad aan het onbedoelde gebruik van deze faciliteiten dat zich voordeed onder de Wet IB Naast de commanditaire vennoten en de echtgenoten in stille (onder-) maatschappen, vormen de nijvere stille maten thans de belangrijkste categorie medegerechtigden. Het betreft hier maten die volledig werkzaam zijn in de onderneming, maar die niet zijn verbonden voor de ondernemingsverbintenissen, omdat sprake is van een stille maatschap, zodat in het rechtsverkeer niet op naam van de maatschap wordt gehandeld. In HR 18 november 2008, BNB 2009/98, is bevestigd dat nijvere stille maten niet als ondernemer kwalificeren, ook al lijkt de wetgever zich dat bij introductie van het verbondenheidscriterium niet te hebben gerealiseerd. Zolang het verbondenheidscriterium wordt gehandhaafd, zullen deze stille maatschappen, teneinde de stille maten toegang te bieden tot de ondernemersfaciliteiten, moeten worden omgezet in openbare maatschappen (na invoering van Titel 7.13 BW: in openbare vennootschappen) Zelfstandig beroep Doelstelling van art. 3.5 Wet IB 2001 Art. 3.5, eerste lid, Wet IB 2001 stelt het zelfstandige beroep gelijk met een onderneming. In het verlengde hiervan stelt het tweede lid de zelfstandige beroepsbeoefenaar gelijk met de ondernemer. De bepaling heeft een historische achtergrond en is afgeleid van art. 6, tweede lid, Wet IB Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat art. 6, tweede lid, Wet IB 1964 ten doel had duidelijk te maken dat alle bepalingen uit de Wet IB 1964 omtrent het begrip onderneming ook van toepassing waren op het zelfstandige beroep. 5 Daarmee werd afstand genomen van de verschillen die onder het Besluit IB 1941 nog werden gemaakt tussen beroep en bedrijf. Destijds werd ook privaatrechtelijk een scherp onderscheid tussen beide gehanteerd. Verondersteld werd in die tijd dat bij een beroep de nadruk lag op het persoonlijke karakter van de dienstverlening die uit ideële overwegingen zou plaatsvinden, terwijl bij het bedrijf werd aangenomen dat de nadruk lag op het commerciële karakter. 6 Anders gezegd nam men aan dat de beroepsbeoefenaar met name uit ereplicht zijn diensten verleende, terwijl bij de bedrijfsbeoefenaar economische over- 3 Zie het voorgestelde art. 7:837 BW. 4 P.H.J. Essers, De nijvere stille maat moet IB-ondernemer blijven, NTFR 2002/95. 5 Zie MvT, Kamerstukken II 1958/1959, 5380, nr. 3, blz , en par. 8, tweede lid, Korte Toelichting Wet IB Vergelijk o.a. A.L. Mohr en V. Meijers, Van personenvennootschappen, blz. 88 e.v., Deventer: Kluwer 2009 (zesde druk) tfo 110_CS4.indd :37

4 wegingen voorop stonden. Tegenwoordig wordt echter aangenomen dat ook degene die vanuit zijn persoonlijke kwaliteiten zijn diensten aanbiedt, dit doet vanuit een winststreven. Het onderscheid tussen het beroep en het bedrijf is in de praktijk volledig vervaagd. De maatschappij heeft zich zo ontwikkeld dat er niet meer aan hoeft te worden getwijfeld dat de beroepsbeoefenaar objectief gezien een winstoogmerk heeft. Gelet daarop zou het ondernemerschap van de beroepsbeoefenaar thans kunnen worden getoetst aan de hand van de in de jurisprudentie ontwikkelde algemene criteria van het begrip objectieve onderneming. Art. 3.5 is mijns inziens aldus in de loop van de tijd overbodig geworden ter bereiking van zijn doel en zou kunnen vervallen. 7 Het privaatrecht lijkt in dit opzicht vooruit te gaan lopen. In het wetsvoorstel Titel 7.13 BW wordt de tweedeling opgeheven tussen de openbare maatschap en de VOF, die thans beschikbaar zijn voor beroepsuitoefening respectievelijk bedrijfsuitoefening. Beide rechtsvormen gaan op in de nieuwe rechtsfiguur van de openbare vennootschap. Een en ander had naar mijn mening een prima aanleiding kunnen zijn om art. 3.5 Wet IB 2001 te laten vervallen. 8 In de Invoeringswet Titel 7.13 BW is die lijn echter niet gevolgd Niet verbonden beroepsbeoefenaar Art. 3.5, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalt conform art. 6, tweede lid, Wet IB 1964, dat onder onderneming mede dient te worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. De wet stelt geen nadere voorwaarden, waardoor de vraag rijst of de beroepsbeoefenaar ook winst uit onderneming geniet indien niet aan de in de jurisprudentie ontwikkelde algemene criteria voor het begrip objectieve onderneming wordt voldaan. Dit is naar mijn mening niet het geval. Zo komen in de jurisprudentie ook ten aanzien van de beroepsbeoefenaar de algemene criteria voor het begrip objectieve onderneming terug dat sprake moet zijn van duurzaam bedoelde activiteiten en ondernemingsrisico s. Zie onder meer de hiervoor genoemde arresten HR 20 december 2000, BNB 2001/88, en HR 29 mei 2009, BNB 2009/219. Een vergelijkbare vraag doet zich voor ten aanzien van art. 3.5, tweede lid, Wet IB 2001, dat de zelfstandige beroepsbeoefenaar onvoorwaardelijk gelijk stelt met de ondernemer van art. 3.4 Wet IB De letterlijke tekst van de bepaling wijst in de richting dat de zelfstandige beroepsbeoefenaar ook ondernemer is als hij niet verbonden is voor de ondernemingsverbintenissen. Gevolg is mijns inziens dat ook de stille maat die een zelfstandig beroep uitoefent ondernemer is. 9 Deze consequentie lijkt niet te zijn onderkend door de wetgever. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever de niet verbonden beroepsbeoefenaar heeft willen bevoordelen ten opzichte van de niet verbonden persoon die een bedrijf uitoefent. Gelet daarop veronderstelt de staatssecretaris tot op heden dat het verbondenheidscriterium wel voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar geldt. 10 Het oordeel van de Hoge Raad moet worden afgewacht, maar inmiddels volgt uit de lagere rechtspraak dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar. Zie Hof Arnhem 22 september 2009, nr. 08/00158, en Hof s-gravenhage 4 mei 2010, nr. BK-09/00722, In beide uitspraken betrof het een prostituee die maat was van een stille maatschap. Het relaxbedrijf werd uitgeoefend op naam van een stichting waarmee de maatschap een samenwerkingsovereenkomst had gesloten. Gevolg was dat belanghebbende niet was verbonden voor de ondernemingsverbintenissen. Hof Arnhem en Hof s-gravenhage overwogen dat in belanghebbendes werk haar persoonlijke kwaliteiten voorop stonden, zodat zij een beroep uitoefende. Zij verrichtte haar werkzaamheden voor eigen rekening en liep daarbij ondernemingsrisico, zodat sprake was van een zelfstandig beroep. Toetsing aan het verbondenheidscriterium als bedoeld in art. 3.4 Wet IB 2001 is volgens deze gerechtshoven bij de toepassing van art. 3.5 Wet IB 2001 niet aan de orde. Opmerkelijk is dat de Hoge Raad zich in HR 14 juli 2006, BNB 2006/321, in een identieke casus niet over deze rechtsvraag uitliet. Hof Amsterdam had feitelijk vastgesteld dat de exploitatie van het relaxbedrijf meer inhield dan uitsluitend het optreden als prostituee. Op grond daarvan besliste het hof dat belanghebbende geen beroep uitoefende, waardoor haar ondernemerschap werd getoetst aan de hand van de criteria van art. 3.4 Wet IB 2001 in plaats van art. 3.5 Wet IB Met A-G Overgaauw ben ik van mening dat het feit dat belanghebbende vanuit haar persoonlijke kwaliteiten haar werkzaamheden verrichtte en slechts haar eigen vaardigheden exploiteerde, impliceerde dat zij een beroep uitoefende. Desondanks liet de Hoge Raad de beslissing van het hof in stand. 7 Anders L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal Commentaar Inkomstenbelasting 2001, art. 3.5, Deventer: Kluwer 2006 (tweede druk), waarin het standpunt wordt ingenomen dat art. 3.5 Wet IB 2001 nog wel een noodzakelijke functie heeft, omdat naar hun mening voor het begrip objectieve onderneming anders dan voor het zelfstandige beroep kapitaalinvesteringen zijn vereist. Zij hanteren daarbij de klassieke definitie van het begrip objectieve onderneming als duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Naar mijn opvatting kan de factor kapitaal bij een objectieve onderneming van ondergeschikte betekenis zijn. Een minimaal kapitaal, bijvoorbeeld een computer, zal ook bij een beroepsbeoefenaar al snel aanwezig zijn. Vergelijk P.H.J. Essers, Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Algemeen deel, onderdeel , Deventer 2004, die aan de hand van een analyse van de jurisprudentie het begrip objectieve onderneming thans omschrijft als zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op risicodragende deelneming aan het economische verkeer. 8 Zie hierover M.L.M. van Kempen en A.W.G. Lamers, Het wetsvoorstel personenvennootschappen en de gevolgen voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, TFO 2008, blz. 1 e.v. 9 In gelijke zin o.a. Overgaauw in zijn conclusie bij HR 14 juli 2006, BNB 2006/321 en P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: Vijf jaar Wet IB 2001, blz. 339, Deventer Zie o.a. besluit van 13 februari 2001, BNB 2001/187, vraag B.3.2.g tfo 110_CS4.indd :37

5 2.8. Beschouwing Het ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB 2001 heeft voornamelijk ten doel alleen natuurlijke personen die maatschappelijk als ondernemer zijn te beschouwen de toegang tot ondernemingsfaciliteiten te bieden. Ter voorkoming van het onbedoelde gebruik van de ondernemingsfaciliteiten dat destijds plaatsvond door met name man-vrouwvennootschappen, film-cv s en scheepvaart-cv s werd het verbondenheidscriterium bedacht. Anders dan eertijds werd voorzien, vond de praktijk nieuwe wegen om degenen die maatschappelijk niet als ondernemer zijn te beschouwen toch toegang te bieden tot de ondernemersfaciliteiten. Men vond mogelijkheden om de verbondenheidsrisico s van vennoten in de praktijk op verschillende manieren te begrenzen en af te wentelen. Gedacht kan worden aan het verschuiven in de vennootschapsovereenkomst van de interne draagplicht voor verliezen naar de feitelijke beheerder. Andere voorbeelden zijn non-recourseleningen, limited-recourseleningen, verzekeringen en optiecontracten. Door deze mogelijkheden te combineren kan effectief worden bereikt dat risico s ten aanzien van eventuele verliezen uit de onderneming door anderen worden gedragen dan de vennoten, al blijven de vennoten juridisch voldoen aan het verbondenheidscriterium en daarmee recht houden op de ondernemersfaciliteiten. Een voorbeeld hiervan vormen de windmolen-vof s met beleggende verbonden vennoten, die op de markt kwamen. Daarnaast bleek het verbondenheidscriterium ook voor de commanditaire vennoten niet waterdicht. De privaatrechtelijke verbondenheid van de commanditaire vennoot volgens het Wetboek van Koophandel leidt tot ondernemerschap zonder dat de commanditaire vennoot veel risico hoeft te lopen. Aan de andere kant wordt nijvere stille maten thans het ondernemerschap ontzegd, ondanks dat zij eveneens ondernemingsrisico s lopen, maar niet zijn verbonden voor de ondernemingsverbintenissen. Maatschappen met nijvere stille maten zijn inmiddels in de meeste gevallen omgezet in een openbare maatschap of VOF met het oog op de toegang tot de ondernemersfaciliteiten. Ook zijn de grenzen van het ondernemersbegrip gaan vervagen. Zo lijkt het erop dat art. 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat een zelfstandige beroepsbeoefenaar, anders dan degene die een bedrijf uitoefent, ook fiscaal als ondernemer wordt aangemerkt ingeval hij niet verbonden is voor de ondernemingsverbintenissen. Voor dit onderscheid bestaat geen rechtvaardiging. Een andere vage grens is die tussen de tijdelijke vennoot en de waarnemer. Alleen voor de laatste is voor ondernemerschap vereist dat sprake is van duurzame activiteiten. Materieel kunnen de verschillen tussen beiden beperkt zijn. 3 Ontwikkelingen in de ondernemingsfaciliteiten 3.1. Inleiding Ook het terrein van de ondernemingsfaciliteiten is dynamisch. De belangrijkste wijzigingen per 1 januari 2010 komen hierna aan de orde. Tevens wordt ingegaan op nog te verwachten ontwikkelingen Zelfstandigenaftrek De zelfstandigenaftrek neemt af naarmate de winst stijgt. Anders ligt dat ten aanzien van de MKB-winstvrijstelling. In een notitie bij het Belastingplan 2009 werd aangegeven dat ondernemingsfaciliteiten idealiter meer de start en doorgroei van ondernemingen zouden moeten stimuleren. Deze doelstelling zou het beste kunnen worden bereikt door de zelfstandigenaftrek geheel af te schaffen en de MKB-winstvrijstelling te verhogen. 11 Daar bestaat echter onvoldoende draagvlak voor vanwege de negatieve inkomenseffecten die een dergelijke maatregel zou hebben. 12 Uit politieke overwegingen is de zelfstandigenaftrek daarom vooralsnog gehandhaafd. Wel is de faciliteit van de zelfstandigenaftrek aangescherpt per 1 januari Sindsdien kan op grond van art. 3.76, vijfde lid, eerste volzin, Wet IB 2001 in enig jaar niet meer zelfstandigenaftrek in aanmerking worden genomen dan het bedrag aan positieve winst. Met winst wordt hier bedoeld de winst vóór toepassing van de ondernemersaftrek en van de MKB-winstvrijstelling. De zelfstandigenaftrek kan aldus niet meer leiden tot een fiscaal verlies uit onderneming. Nadat de winst met de zelfstandigenaftrek is verminderd tot nihil, kan een ander element van de ondernemersaftrek overigens nog wel tot gevolg hebben dat een verlies uit onderneming in aanmerking wordt genomen, ook ingeval er sprake is van een commerciële winst. De gevolgen van de aanscherping van de zelfstandigenaftrek zijn mijns inziens beperkt. In de eerste plaats geldt de maatregel ingevolge art. 3.76, vijfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001 niet voor startende ondernemers. Belangrijker is echter dat de zelfstandigenaftrek voor zover zij niet in aanmerking kan worden genomen, wordt doorgeschoven naar een volgend jaar. Dit gebeurt door de zelfstandigenaftrek in zoverre bij beschikking aan te merken als niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. De niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek kan vervolgens in een van de volgende negen jaren in aanmerking worden genomen, door zodra de winst dat in enig jaar toelaat de zelfstandigenaftrek in dat jaar te verhogen met de resterende niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Voor de meeste gevallen leidt de aanscherping aldus tot een verschuiving van de zelfstandigenaftrek in plaats van tot een begrenzing van de zelfstandigenaftrek. 11 Notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap, bijlage I bij MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Zie hierover P.H.J. Essers, De fiscale positie van de IB-ondernemer: verleden, heden en toekomst, TFO 2008, blz Vervolgnotitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap, Bijlage 1 bij het Belastingplan 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, blz tfo 110_CS4.indd :37

6 Alleen degene die over een periode van tien jaren bezien jaarlijks minder dan ongeveer per jaar aan winst realiseert, wordt definitief geconfronteerd met een verlies van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Uit de memorie van toelichting blijkt dat de aanscherping van de zelfstandigenaftrek ten doel heeft de faciliteit meer dan nu terecht te laten komen bij ondernemers die een succes maken van hun onderneming en een bijdrage te leveren aan een evenwichtiger verdeling van de ondernemingsfaciliteiten. 14 Nu in de meeste gevallen slechts sprake zal zijn van een verschuiving van de zelfstandigenaftrek wordt deze doelstelling mijns inziens niet bereikt. Bovendien blijft de faciliteit in de weg staan aan een doorgroei van de onderneming. Immers de zelfstandigenaftrek is nog steeds het hoogst bij een winst lager dan (cijfer 2010), mits men in het betreffende jaar ongeveer 9500 winst maakt of in een van de volgende negen jaar voldoende winst geniet om de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek alsnog in aanmerking te kunnen nemen. Aanscherping van de zelfstandigenaftrek heeft alleen effect wanneer zij daadwerkelijk inkomenseffecten heeft. Zolang uit politieke overwegingen geen duidelijke verdelingseffecten mogen optreden, heeft een aanscherping van de zelfstandigenaftrek slechts gevolgen in de marge, waar bovendien nog behoorlijk gecompliceerde wetgeving voor nodig is. Het zou mijns inziens wenselijk zijn als de mogelijkheid om de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek door te schuiven al dan niet geleidelijk komt te vervallen. Op termijn lijkt er geen ontkomen aan dat de zelfstandigenaftrek in fasen volledig wordt afgeschaft ten bate van andere ondernemingsfaciliteiten die de groei van de onderneming stimuleren. Tot die conclusie komt onder meer de Studiecommissie belastingstelsel, die er voor pleit de zelfstandigenaftrek en daarmee ook het urencriterium af te schaffen en het daarmee bespaarde budget te gebruiken voor een vermogensaftrek MKB-winstvrijstelling Per 1 januari 2010 is de MKB-winstvrijstelling verhoogd naar 12%, waarmee de doorgroei van ondernemingen verder wordt gestimuleerd. Daarnaast is de voorwaarde dat moet worden voldaan aan het urencriterium vervallen. Beoogd gevolg is dat ook hybride ondernemers, die naast hun onderneming in loondienst zijn, en deeltijdondernemers in aanmerking komen voor de vrijstelling. Volgens de memorie van toelichting ontstaat daarmee een evenwichtiger verdeling van de ondernemingsfaciliteiten. 16 De druk op het ondernemersbegrip, in het bijzonder op het verbondenheidscriterium, wordt hiermee groter, nu de MKB-winstvrijstelling de belangrijkste ondernemersfaciliteit is geworden en het recht op deze faciliteit vrijwel volledig van dit criterium afhankelijk is geworden. In de komende jaren zal deze ontwikkeling zich naar verwachting voortzetten, aangezien het er naar uit ziet dat het percentage van de MKB-winstvrijstelling verder zal worden verhoogd. Zo heeft de Studiecommissie belastingstelsel voorgesteld de MKB-winstvrijstelling te verhogen naar 15%. Een budgettair neutrale omzetting van de zelfstandigenaftrek in de MKB-winstvrijstelling zou volgens de notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap zelfs ruimte bieden aan een MKB-winstvrijstelling van 24% Investeringsaftrek Een investeringsgerichte maatregel per januari 2010 is de verruiming van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Tot en met 2009 nam het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek stapsgewijs af bij bepaalde jaarbedragen aan investeringen. Sinds 1 januari 2010 bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek 28% van het investeringsbedrag maar wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bevroren op een bedrag van bij een jaarbedrag aan investeringen van tot Vanaf een investeringsbedrag van per jaar wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bovendien geleidelijk gekort. Deze korting bedraagt 7,56% van het investeringsbedrag voor zover dit bedrag hoger is dan Vanaf een investeringsbedrag van per jaar heeft een ondernemer in het geheel geen recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Het geleidelijke verloop is weliswaar rechtvaardiger dan het oude stapsgewijze verloop, maar eenvoudiger wordt het er niet door. Afgezien van een berekening van het bedrag aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, zal ook een herrekening moeten plaatsvinden van het percentage aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Dit percentage is immers nodig voor eventuele toekomstige desinvesteringsbijtellingen. Deze ingewikkelde berekeningswijze is in het nieuwe systeem onvermijdelijk, omdat de oorspronkelijke doelstelling van de faciliteit is gehandhaafd om investeringen van een beperkte omvang te bevorderen. De faciliteit blijft aldus vooral gericht op het midden- en kleinbedrijf. 18 Het is de vraag of die doelstelling thans aanpassing verdient, omdat met de ondernemersfaciliteiten tegenwoordig steeds meer wordt beoogd de groei van de onderneming te stimuleren. De afbouw van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek tot nihil bij hogere investeringen belemmert deze groei. Zolang het politiek wenselijk blijft om het midden- en kleinbedrijf afzonderlijk te faciliëren in de Inkomstenbelasting, is het mijns inziens wenselijk om dat te doen via de zelf- 13 De zelfstandigenaftrek bedraagt immers maximaal 9427 (cijfer 2010). 14 MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, een visie op het belastingstelsel, blz , s-gravenhage MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap, Bijlage I bij MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz tfo 110_CS4.indd :37

7 standigenaftrek in plaats van via investeringsgerichte faciliteiten. Iets anders is dat het om budgettaire redenen wenselijk kan zijn om het bedrag dat in een onderneming aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek in aanmerking kan worden genomen op een maximum te stellen. Dat gebeurt thans al bij de energie-investeringsaftrek van art Wet IB Overige ontwikkelingen Het valt te verwachten dat er ook de komende jaren belangrijke wijzigingen zullen plaatsvinden in de ondernemingsfaciliteiten, mede gezien het feit dat de in opdracht van de staatssecretaris en de minister ingestelde Studiecommissie belastingstelsel daartoe voorstellen heeft gedaan. De commissie stelt onder meer voor om alle aftrekposten te evalueren met als uitgangspunt ze af te schaffen tenzij er goede argumenten zijn om ze te handhaven. 19 Op het gebied van de ondernemingsfaciliteiten noemt de commissie als faciliteiten die voor afschaffing in aanmerking komen naast de zelfstandigenaftrek expliciet de FOR. 20 In het voorstel om de FOR af te schaffen, kan ik mij volledig vinden. Met de FOR wordt in veel gevallen feitelijk geen oudedagsvoorziening opgebouwd. De mogelijkheid die de FOR biedt om door middel van dotaties de verschuldigdheid van belasting uit te stellen, in combinatie met de vrije beschikkingsmacht van de ondernemer over de bedragen van de dotaties, heeft veelal tot gevolg dat er bij staking een belastingschuld in plaats van een oudedagsvoorziening resteert. De mogelijkheden die de wet thans biedt voor lijfrentepremieaftrek, stortingen op een lijfrentespaarrekening of de opbouw van een lijfrentebeleggingsrecht bieden betere alternatieven voor ondernemers om een pensioenvoorziening op te bouwen. De Studiecommissie stelt tevens voor om een vermogensaftrek als nieuwe faciliteit in het leven te roepen. De vermogensaftrek wordt in de eerste plaats voorgesteld in de vennootschapsbelasting met het doel eigen en vreemd vermogen meer neutraal te behandelen. Om meer rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen tussen ib-ondernemingen en BV s zou de faciliteit ook in de inkomstenbelasting kunnen worden geïntroduceerd. De Studiecommissie kiest daarbij mijns inziens voor onnodig ingewikkelde wetgeving door eerst in de winstsfeer een vermogensaftrek van 4% van het eigen vermogen toe te staan en vervolgens het bedrag van de vermogensaftrek bij de ib-ondernemer in box 2 te belasten. Achterliggende gedachte daarvoor is dat de vermogensaftrek in de Vennootschapsbelasting niet zijn doorwerking heeft naar het aanmerkelijkbelangregime. De heffing in box 2 bij de ib-ondernemer over het bedrag van de vermogensaftrek in box 1 dient er daarom toe een vergelijkbare belastingdruk te bewerkstelligen tussen ib-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. In ons huidige systeem waarin de ib-ondernemer maar in één fase wordt belast, en wel in box 1, ligt het voor de hand om dit verschil op te lossen in box 1 zelf, bijvoorbeeld door de vermogensaftrek niet op 4% te stellen, maar op 2%. 4 Belastingdruk ten opzichte van andere belastingplichtigen 4.1 Belastingdruk ten opzichte van werkzame resultaatgenieters en medegerechtigden De ondernemersfaciliteiten, in het bijzonder de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek, hebben tot gevolg dat de belastingdruk tussen ib-ondernemers enerzijds en werkzame medegerechtigden 21 en werkzame resultaatgenieters 22 anderzijds aanzienlijk is gaan verschillen. Een belangrijke vraag is of dat wenselijk is. Bij de afbakening van ondernemers ten opzichte van resultaatgenieters gaat het om de invulling van het begrip objectieve onderneming. Aan de hand van een analyse van de jurisprudentie toont Essers mijn inziens overtuigend aan dat tegenwoordig als belangrijkste kenmerken van een objectieve onderneming gelden dat sprake moet zijn van zelfstandige, duurzame bedoelde activiteiten gericht op risicodragende deelneming in het economische verkeer. 23 Het ondernemingsrisico zal met name tot uitdrukking kunnen komen in een debiteurenrisico dan wel investeringsrisico. De factor kapitaal kan ingeval debiteurenrisico wordt gelopen volledig van ondergeschikte betekenis zijn. Is sprake van een personenvennootschap dan vindt de toetsing van deze elementen van het begrip objectieve onderneming niet plaats bij de natuurlijke persoon die aanspraak wenst te maken op de ondernemersfaciliteiten maar op het niveau van de vennootschap. Een logisch gevolg is dan ook dat de materiële positie van een ondernemer maar weinig hoeft te verschillen van een resultaatgenieter. De vennoot/subjectief ondernemer zelf hoeft niet duurzaam aan de objectieve onderneming te zijn verbonden, de belangrijkste investeringen kunnen worden verricht door zijn medevennoot 24 en het verliesrisico mag op grond van winstverdelingsafspraken in de vennootschapsovereenkomst volledig door een medevennoot worden gedragen, mits de vennoot wel verbonden is. Andersom kan een resultaatgenieter ook aansprakelijkheidsrisico s en debiteurenrisico lopen en duurzaam zijn activiteiten verrichten. Anders gezegd: er is geen duide- 19 Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, blz. 9, en , s-gravenhage Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, blz. 9 en 80-81, s-gravenhage Zoals de nijvere stille maten. 22 De resultaatgenieters die onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen, laat ik hier buiten beschouwing. 23 P.H.J. Essers, in: Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Algemeen deel onderdeel , In de klassieke definitie van het begrip objectieve onderneming, komt anders dan in de definitie van Essers het element organisatie voor. Essers merkt daarover op: Ofschoon in het geval de factor arbeid duurzaam wordt ingezet daartoe wel een zekere organisatie is vereist, duidt het element van de organisatie veeleer op de aanwezigheid van duurzaam bedoelde activiteiten. 24 Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen tfo 110_CS4.indd :37

8 lijke scheidslijn tussen de ondernemer en de resultaatgenieter. Voor de afbakening van de groep ondernemers ten opzichte van werkzame medegerechtigden is voornamelijk het verbondenheidscriterium bepalend. De verbondenheid mag niet worden uitgesloten, maar de risico s die uit de verbondenheid voortvloeien, kunnen echter op verschillende manieren worden begrensd en afgewenteld, zoals hiervoor is besproken. Bovendien worden met dit criterium geen nieuwe ondernemingsactiviteiten gestimuleerd, maar wordt in plaats daarvan gestimuleerd dat betrokkene zich aansprakelijk stelt voor de activiteiten waaruit hij thans al zijn omzet genereert. Mijns inziens is dat onwenselijk aangezien de gedachte dat het maatschappelijk onaanvaardbaar is dat een ondernemer kiest voor een ondernemingsstructuur waarbij hij niet in privé aansprakelijk is ver achter ons ligt. 25 Uit het voorgaande volgt naar mijn mening dat de grenzen tussen ondernemerschap en resultaat genieten vervagen en dat het verbondenheidscriterium geen effectief criterium is aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of een natuurlijke persoon maatschappelijk als ondernemer is te beschouwen. Juist omdat er materieel geen duidelijke scheidslijn bestaat, is er ook geen alternatief criterium voorhanden. Voor mij is het de vraag of het wel nodig is om werkzame resultaatgenieters, werkzame mederechtigden en werkzame ondernemers van elkaar te onderscheiden. Kenmerkend voor alle drie de groepen is dat ze in bepaalde mate zelfstandig zijn en bepaalde risico s lopen, zoals omzetrisico. In de notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap wordt voorzichtig geconstateerd dat een maximale vereenvoudiging zou worden bereikt door slechts een loonregime en een winstregime te definiëren en de resultaatgenieters te belasten in de winstsfeer. Volgens de notitie is het echter moeilijker om beide groepen samen te voegen, omdat door de inzet van extra middelen voor de ondernemersfaciliteiten het verschil in belastingdruk tussen ondernemers en resultaatgenieters wordt vergroot. 26 Naar mijn mening vormt de inzet van die middelen juist een belangrijke reden om resultaatgenieters onder het winstregime te brengen en toegang te verlenen tot de MKB-winstvrijstelling en andere ondernemingsfaciliteiten. Ook werkzame medegerechtigden dienen daarop recht te krijgen. Dat de uitbreiding van de groep gerechtigden tot de MKB-winstvrijstelling zou kunnen leiden tot een lager percentage MKB-winstvrijstelling zie ik niet als een bezwaar, maar als een mogelijkheid om de middelen eerlijker te verdelen. Ook het contrast in belastingdruk ten opzichte van de werknemer wordt dan minder groot. 27 Want ook een werknemer wordt tegenwoordig met risico s geconfronteerd. Dat neemt niet weg dat het is gerechtvaardigd dat winstinkomen op andere wijze wordt belast dan inkomsten uit arbeid vanwege de bijzondere functies van winstinkomen, welke functies evenzeer het inkomen van werkzame resultaatgenieters kan hebben. 28 Na het voorgaande resteert nog de categorie beleggende medegerechtigden. Moeten de ondernemingsfaciliteiten aan hen worden onthouden, in het bijzonder het recht op de MKB-winstvrijstelling? Voorop moet worden gesteld dat beleggende vennoten eigenlijk in box 3 zouden moeten worden belast, maar dat dit in het systeem 29 niet mogelijk is omdat er dan een heffingslek zou ontstaan wegens het feit dat een voordruk van Vennootschapsbelasting ontbreekt. Nu zij om die reden worden geconfronteerd met het winstregime, dienen zij mijns inziens ook recht te hebben op de MKB-winstvrijstelling, omdat die mede ten doel heeft om een gelijkwaardige belastingdruk te bewerkstelligen ten opzichte van ondernemingen die in de rechtsvorm van een BV worden gedreven. Die gelijkwaardigheid komt niet tot zijn recht als beleggende medegerechtigden met een zwaardere belastingdruk worden geconfronteerd. Zolang de wetgever bepaalde faciliteiten alleen ten goede wil laten komen aan zelfstandig werkzame personen, staat daarvoor het urencriterium ter beschikking. Bewust is de keuze gemaakt om dit criterium voor de MKB-winstvrijstelling te laten vervallen Belastingdruk ten opzichte van aanmerkelijkbelanghouders De verschillen in belastingdruk tussen de ib-ondernemer en de aanmerkelijkbelanghouder zijn de laatste jaren weliswaar teruggebracht, dit neemt niet weg dat er nog steeds per geval een omslagpunt aan winst is waarbij de keuze voor een andere rechtsvorm tot een lagere belastingdruk leidt. Dit gebrek aan rechtsvormneutraliteit leidt er nog steeds toe dat de fiscaliteit veelal van doorslaggevende invloed is op de rechtsvormkeuze, hetgeen eraan in de weg staat dat men die keuze zuiver op grond van privaatrechtelijke afwegingen kan maken. 30 De Studiecommissie belastingstelsel probeert die verschillen naar mijn indruk geforceerd terug te brengen door onder meer het idee in overweging te nemen op het loon van een aanmerkelijkbelanghouder een soort MKB-winstvrijstelling toe te passen, zij het dat zij daar uiteindelijk toch van afziet, en door tegenover de vermogensaftrek van de ib-ondernemer in de winstsfeer een belastingheffing over het bedrag van die vermogensaftrek in box 2 te laten plaatsvinden. 25 Zie het Liquidatiebesluit 1941, waarover M.L.M. van Kempen, Rechtspersoonlijkheid en belastingplicht van vennootschappen, blz , Notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap, Bijlage I bij MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Vergelijk J.F.M. Giele, Belastingdruk op zelfstandigen en werknemers, NTFR 2009/1155, en C.A. de Kam, Belastingdruk van zelfstandigen en werknemers: globaal evenwicht?, WFR 2009, blz. 640 e.v. 28 Zie omtrent deze bijzondere inkomensfuncties o.a.: Vervolgnotitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap, Bijlage bij het Belastingplan 2010, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Het is de vraag of deze functies een definitief verschil in belastingdruk rechtvaardigen of slechts uitstel via een stelsel van een ondernemingswinstbelasting. Zie tevens hierna in onderdeel Fiscale faciliteiten voor de geruisloze omzetting van rechtsvormen, zoals de geruisloze inbreng in een BV en de geruisloze terugkeer uit de BV, bieden geen oplossing voor dit probleem. De fiscale rechtsvormdwang neemt hierdoor niet af. Zie hierover uitvoeriger M.L.M. van Kempen, Rechtspersoonlijkheid en belastingplicht van vennootschappen, blz , Deventer tfo 110_CS4.indd :37

9 Rechtsvormneutraliteit wordt niet bereikt door aan het huidige systeem te schaven, maar alleen door de invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Tot nog toe heeft de wetgever de voorstellen voor een ondernemingswinstbelasting die vanuit de literatuur zijn gedaan 31, niet uitgewerkt. Wel is in de notitie Fiscaal bevorderen ondernemerschap bij het Belastingplan 2010 opgemerkt dat het kabinet een ondernemingswinstbelasting ziet als een mogelijke optie voor de langere termijn. Een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting is volgens deze notitie alleen te bereiken in kleine stapjes. De verdelingseffecten moeten namelijk worden uitgesmeerd in de tijd. In de notitie staat ook te lezen dat nieuwe fiscale maatregelen niet in de weg mogen staan aan een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 32 De Studiecommissie belastingstelsel wijst een rechtsvormneutrale winstbelasting echter af. 33 Zij motiveert dat aan de hand van een kort betoog waarom het naar haar mening vooral praktisch gezien niet wenselijk zou zijn om personenvennootschappen zelfstandig belastingplichtig te maken, kapitaalvennootschappen transparant te verklaren of een keuzestelsel in te voeren. Eerder heb ik betoogd dat de huidige fiscale transparantie van personenvennootschappen slechts gebaseerd is op privaatrechtelijke misverstanden, in het bijzonder omtrent het begrip rechtspersoonlijkheid, en dat het daarom wenselijk is de transparantie van personenvennootschappen op te heffen. 34 Deze gedachte staat evenwel los van de vraag of het wenselijk is om een ondernemingswinstbelasting in te voeren, al laat zij ook zien dat het huidige systeem dat leidt tot grote verschillen in de belastingdruk tussen de te onderscheiden rechtsvormen, kraakt in zijn voegen. Een ondernemingswinstbelasting zou zelfs bestaanbaar zijn zonder de tweedeling in transparante personenvennootschappen en zelfstandig belastingplichtige kapitaalvennootschappen (direct) op te heffen, al ben ik voorstander van een zelfstandige belastingplicht van personenvennootschappen. Kenmerkend voor een ondernemingswinstbelasting is vooral rechtsvormneutraliteit voor wat betreft de belastingdruk. Dit betekent voor de ibondernemer een heffing in twee fasen, vergelijkbaar met een voordruk van vennootschapsbelasting gevolgd door een aanmerkelijkbelangheffing. 35 Een ondernemingswinstbelasting is voor de huidige ib-ondernemer zelfs in de Inkomstenbelasting vorm te gieten. De adviezen van de Studiecommissie mogen gelet op het voorgaande geen enkele reden vormen om de optie voor een ondernemingswinstbelasting aan de kant te zetten. 5 Conclusie Door de invoering van de MKB-winstvrijstelling en het per 1 januari 2010 vervallen van het urencriterium als voorwaarde voor het recht op deze vrijstelling is de druk op het ondernemersbegrip toegenomen. De jurisprudentie en de praktijk laten echter zien dat de afbakening van de categorie ondernemers ten opzichte van andere belastingplichtigen vervaagt en dat het verbondenheidscriterium niet in staat is om de groep personen die maatschappelijk als ondernemer zijn te beschouwen van andere belastingplichtigen scherp te scheiden. Naar mijn mening is dat ook niet nodig, kunnen werkzame resultaatgenieters onder het winstregime worden gebracht en kan binnen het winstregime de tweedeling tussen ondernemers en medegerechtigden vervallen. Zolang de wetgever bepaalde faciliteiten alleen ten goede wil laten komen aan zelfstandig werkzame personen, staat daarvoor nog een urencriterium ter beschikking. Voor het overige is niet alleen neutraliteit ten aanzien van de verschillende categorieën winstgenieters, maar ook ten aanzien van de rechtsvorm gewenst. De beperkte voorstellen die de Studiecommissie belastingstelsel in dit kader doet, zouden slechts leiden tot het schaven aan een systeem dat in zijn voegen kraakt. Neutraliteit wordt alleen bewerkstelligd door een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 31 Zie (tamelijk) recent o.a. P.H.J. Essers, De ondernemingsfaciliteiten kunnen het beste worden vervangen door een ondernemingswinstbelasting, WFR 2009, blz. 603 e.v., G.T.K. Meussen, De belastingheffing van ondernemers in de voorstellen van de commissie-van Weeghel, WFR 2010, blz. 772 e.v., A.C. Rijkers en A.O. Lubbers, Ondernemingswinstbelasting?, WFR 2002, blz. 911, A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap (FM nr. 102), blz , Deventer Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, blz Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, blz. 9 en 96-97, s-gravenhage M.L.M. van Kempen, Rechtspersoonlijkheid en belastingplicht van vennootschappen, Deventer Zie in die zin tevens E.J.W. Heithuis, Zonder aanziens des (rechts)persoons, De Wet VPB 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21ste eeuw, Deventer Voor inkomen dat aan de onderneming wordt onttrokken, zou zelfs een vergelijkbare belastingdruk kunnen gelden als voor overig box 1-inkomen, zoals arbeidsinkomen, waardoor ook op dit punt de balans zou worden hersteld tfo 110_CS4.indd :37

Werkzaam bij de Vakgroep Belastingrecht van de Universiteit Maastricht.

Werkzaam bij de Vakgroep Belastingrecht van de Universiteit Maastricht. Ondernemerschap in de Wet IB 1964 Mw. mr A.H.H. Vandenboorn 1 1. Inleiding Wie is ondernemer in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)? In de loop der jaren zijn criteria ontwikkeld waaraan

Nadere informatie

2014 -- Inkomstenbelasting - Winst -- Deel 1

2014 -- Inkomstenbelasting - Winst -- Deel 1 Inkomstenbelasting winst 1 programma Ondernemerschap Ondernemer versus onderneming Urencriterium Ongebruikelijke samenwerking Inleiding fiscale winstbepaling Goedkoopmansgebruik 1 Bronnenstelsel De inkomstenbelasting

Nadere informatie

De overtredende commanditaire vennoot en de zelfstandigenaftrek

De overtredende commanditaire vennoot en de zelfstandigenaftrek De overtredende commanditaire vennoot en de zelfstandigenaftrek Tracey Hu-a-ng 5692512 Semester 2, studiejaar 2008/2009 10 juli 2009 Bachelorscriptie Begeleider : Dr. J.L. van de Streek Inhoud 1. Inleiding

Nadere informatie

1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum

1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum 1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum 1.1 Inleiding In het onderhavige en de navolgende vier hoofdstukken staat de DGA binnen de Wet IB 2001 centraal. Gestart wordt met de afbakening van de

Nadere informatie

Directie Directe Belastingen. De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Postbus EA DEN HAAG. 16 november 2007 DB M

Directie Directe Belastingen. De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Postbus EA DEN HAAG. 16 november 2007 DB M Directie Directe Belastingen De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Postbus 20018 2500 EA DEN HAAG Datum Uw brief (Kenmerk) Ons kenmerk 16 november 2007 DB 2007-00589 M Onderwerp Vrijwillige

Nadere informatie

de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen

de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen Ministerie van Justitie en Veiligheid Ingediend op https://www.internetconsultatie.nl/moderniseringpersonenvennootschap Amsterdam, 29

Nadere informatie

Personenvennootschappen

Personenvennootschappen Personenvennootschappen mei 2006 mr De auteur heeft grote zorgvuldigheid betracht in het weergeven van delen uit het geldende recht. Evenwel noch de auteur noch kan aansprakelijk worden gesteld voor schade

Nadere informatie

1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum

1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum 1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum 1.1 Inleiding In het onderhavige en de navolgende vier hoofdstukken staat de DGA binnen de Wet IB 2001 centraal. Gestart wordt met de afbakening van de

Nadere informatie

Wijziging van artikel 15ad Wet Vpb Einde aan de excessen of onnodig complexe wetgeving?

Wijziging van artikel 15ad Wet Vpb Einde aan de excessen of onnodig complexe wetgeving? Wijziging van artikel 15ad Wet Vpb Einde aan de excessen of onnodig complexe wetgeving? (verkorte versie ten behoeve van de internetconsultatie Enkele wijzigingen van specifieke renteaftrekbeperkingen

Nadere informatie

Naam: Maikel de Laat Anr: Adres: Wever 3, 5683MN Best Tel: / Fiscale Economie Juni 2005 Examencommissie P.A.

Naam: Maikel de Laat Anr: Adres: Wever 3, 5683MN Best Tel: / Fiscale Economie Juni 2005 Examencommissie P.A. Naam: Maikel de Laat Anr: 927477 Adres: Wever 3, 5683MN Best Tel: 0499395109 / 0649992193 Fiscale Economie Juni 2005 Examencommissie P.A. Flutsch P.H. Essers Inhoudsopgave Paginanummer Voorpagina 1 Inhoudsopgave

Nadere informatie

Factsheet vorm MSB: maatschap - coöperatie - BV

Factsheet vorm MSB: maatschap - coöperatie - BV Factsheet vorm MSB: maatschap - coöperatie - BV 1. Inleiding De OMS werkt modellen uit om een handreiking te bieden aan medisch specialisten vrij beroepsbeoefenaren bij hun veranderende positie met de

Nadere informatie

Welkom op de Universiteit Leiden! Je hebt twee uitstekende keuzes gemaakt na je eindexamen:

Welkom op de Universiteit Leiden! Je hebt twee uitstekende keuzes gemaakt na je eindexamen: Beste student, Welkom op de Universiteit Leiden! Je hebt twee uitstekende keuzes gemaakt na je eindexamen: ten eerste heb je voor Leiden gekozen en ten tweede ga je beginnen met de studie Fiscaal Recht!

Nadere informatie

1. Inschrijvingsplicht voor rechtspersonen en ondernemingen

1. Inschrijvingsplicht voor rechtspersonen en ondernemingen Handelsregister 1. Inschrijvingsplicht voor rechtspersonen en ondernemingen Op grond van art. 5 aanhef en sub a Handelsregisterwet 2007 wordt een onderneming die in Nederland is gevestigd en die toebehoort

Nadere informatie

1. Nieuwe regelgeving rond personenvennootschappen ( Drs. J.E. van den Berg * [1] )

1. Nieuwe regelgeving rond personenvennootschappen ( Drs. J.E. van den Berg * [1] ) 1. Nieuwe regelgeving rond personenvennootschappen ( Drs. J.E. van den Berg * [1] ) Momenteel ligt in de Eerste Kamer het wetsvoorstel Personenvennootschappen, met nieuwe regels voor de zogeheten 'personenvennootschappen'

Nadere informatie

Een winstbox in de inkomstenbelasting

Een winstbox in de inkomstenbelasting ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Nadruk verboden Erasmus School of Economics Bachelorscriptie Een winstbox in de inkomstenbelasting Wie wordt de winnaar? Naam : Olaf Scholtes Examennummer : 324245 Begeleider

Nadere informatie

A. Het in het belastbaar inkomen 1998 begrijpen van het voordeel uit het tegen inkoopsprijs aankopen vaneen auto, groot fl 15.000.

A. Het in het belastbaar inkomen 1998 begrijpen van het voordeel uit het tegen inkoopsprijs aankopen vaneen auto, groot fl 15.000. C/& Z^o^jr Edelhoogachtbaar College, y> "2_ Op 17 februari j.l. is door mij namens C igllllllpljp te IHllIll^, hierna belanghebbende, beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Gerechtshof

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2007 2008 31 065 Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk

Nadere informatie

Winstbox. De nieuwe toekomst voor ondernemingswinsten? Naam: Janwillem den Hollander. Examennummer: 332859. Begeleider: Mr. R.B.N.

Winstbox. De nieuwe toekomst voor ondernemingswinsten? Naam: Janwillem den Hollander. Examennummer: 332859. Begeleider: Mr. R.B.N. Erasmus Universiteit Rotterdam Nadruk Verboden Erasmus School of Economics Bachelorscriptie Winstbox De nieuwe toekomst voor ondernemingswinsten? Naam: Janwillem den Hollander Examennummer: 332859 Begeleider:

Nadere informatie

Vrijwillige premie beroepspensioenregeling werknemer

Vrijwillige premie beroepspensioenregeling werknemer Vrijwillige premie beroepspensioenregeling werknemer Inleiding Dit memo bevat de argumenten voor de fiscale aftrek van de premie betreffende het vrijwillige gedeelte van een beroepspensioenregeling bij

Nadere informatie

RUKSUNTVERSITEIT GRONINGEN OPEN EN BESLOTEN BU COMMANDITAIRE VENNOOTSCHAPPEN EN FONDSEN VOOR GEMENE REKENING PROEFSCHRIFT

RUKSUNTVERSITEIT GRONINGEN OPEN EN BESLOTEN BU COMMANDITAIRE VENNOOTSCHAPPEN EN FONDSEN VOOR GEMENE REKENING PROEFSCHRIFT RUKSUNTVERSITEIT GRONINGEN OPEN EN BESLOTEN BU COMMANDITAIRE VENNOOTSCHAPPEN EN FONDSEN VOOR GEMENE REKENING PROEFSCHRIFT ter verkrijging van het doctoraat in de Rechtsgeleerdheid aan de Rijksuniversiteit

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2010 2011 32 873 Wijziging van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek ter verduidelijking van de artikelen 297a en 297b Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING 1 Het advies

Nadere informatie

ECLI:NL:RBARN:2008:BF9690

ECLI:NL:RBARN:2008:BF9690 ECLI:NL:RBARN:2008:BF9690 Instantie Rechtbank Arnhem Datum uitspraak 26-09-2008 Datum publicatie 16-10-2008 Zaaknummer AWB 08/537 Rechtsgebieden Bijzondere kenmerken Inhoudsindicatie Belastingrecht Eerste

Nadere informatie

Aftrek vrijwillige pensioenpremie zelfstandige ondernemer

Aftrek vrijwillige pensioenpremie zelfstandige ondernemer Aftrek vrijwillige pensioenpremie zelfstandige ondernemer Inleiding Dit memo bevat de argumenten voor de fiscale aftrek van de premie betreffende het vrijwillige gedeelte van een beroepspensioenregeling

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2010 2011 32 505 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011) Nr. 7 NOTA VAN WIJZIGING Ontvangen 26 oktober

Nadere informatie

IB-aspecten van het rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel

IB-aspecten van het rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel IB-aspecten van het rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel Mr drs S.A.W.J. Strik Hoofd Bureau Vaktechniek E&Y Belastingadviseurs Voorzitter Commissie Wetsvoorstellen NOB Overzicht IB algemeen

Nadere informatie

HOOFDSTUK 4 Op welk tijdstip wordt de winst in aanmerking genomen? / 73

HOOFDSTUK 4 Op welk tijdstip wordt de winst in aanmerking genomen? / 73 INHOUDSOPGAVE Voorwoord / V Lijst van gebruikte afkortingen / XIII HOOFDSTUK 1 Winst uit onderneming / 1 1.1 Korte terugblik op de heffing over opbrengsten uit ondernemingsactiviteiten / 1 1.2 De belastingheffing

Nadere informatie

4 De zzp er gedefinieerd

4 De zzp er gedefinieerd 4 De zzp er gedefinieerd 4.1 Inleiding Het aantal zzp ers is de afgelopen jaren gestegen. Er is een ontwikkeling gaande waarin een toenemend aantal mensen zijn arbeid niet aanbiedt als werknemer maar als

Nadere informatie

Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, willekeurige afschrijving

Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, willekeurige afschrijving Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, willekeurige afschrijving Geldend op 24-07-2009 - Besluit van 27 maart 2001; CPP 2001/366M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris

Nadere informatie

Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting?

Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? Opleiding: Master Fiscaal Recht Universiteit: Universiteit van Tilburg Auteur: M.G.M.W. van Loon Begeleider: mr.

Nadere informatie

Uitspraak. Afname (F)OR voor lijfrentepremie beïnvloedt vermogenstoets (F)OR niet ECLI:NL:RBZWB:2015:1978. Instantie. Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Uitspraak. Afname (F)OR voor lijfrentepremie beïnvloedt vermogenstoets (F)OR niet ECLI:NL:RBZWB:2015:1978. Instantie. Rechtbank Zeeland-West-Brabant Afname (F)OR voor lijfrentepremie beïnvloedt vermogenstoets (F)OR niet ECLI:NL:RBZWB:2015:1978 Instantie Datum uitspraak Datum publicatie Zaaknummer Rechtsgebieden Bijzondere kenmerken Inhoudsindicatie

Nadere informatie

pagina 1 van 7 Het verantwoorden van belangen in en resultaten uit personenvennootschappen NTFR2006-311 Belastingjaar/tijdvak Trefwoorden Wetsartikelen Auteur dr. J Doornebal vorig volgend Op 22 november

Nadere informatie

Winstbox. Fiscale invulling van een extra box in de inkomstenbelasting 2001 ter vervanging van enkele ondernemersfaciliteiten. Naam: Thomas J.G.

Winstbox. Fiscale invulling van een extra box in de inkomstenbelasting 2001 ter vervanging van enkele ondernemersfaciliteiten. Naam: Thomas J.G. Winstbox Fiscale invulling van een extra box in de inkomstenbelasting 2001 ter vervanging van enkele ondernemersfaciliteiten Naam: Thomas J.G. Kok Studentnummer: 0516872 Datum: 20 juni 2012 Bachelorscriptie

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2013 2014 33 755 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de wijziging van de percentages belasting-

Nadere informatie

KPMG Meijburg & Co ABCD. Invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht

KPMG Meijburg & Co ABCD. Invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht Invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht Op 12 juni 2012 heeft de Eerste Kamer de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht en de Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering

Nadere informatie

Inkomstenbelasting. Oudedagsreserve

Inkomstenbelasting. Oudedagsreserve Inkomstenbelasting. Oudedagsreserve 1 Inkomstenbelasting. Oudedagsreserve Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven en beleidsbesluiten Besluit van 24 juni 2005, nr. CPP2005/1323M

Nadere informatie

Opinie inzake HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-412/04 (Commissie-Italië)

Opinie inzake HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-412/04 (Commissie-Italië) Opinie inzake HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-412/04 (Commissie-Italië) De artikelen 43 EG en 49 EG leggen overigens geen algemene verplichting tot gelijke behandeling op, maar een verbod van discriminatie

Nadere informatie

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. De variant van Heithuis onder de loep

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. De variant van Heithuis onder de loep De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting De variant van Heithuis onder de loep De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep ii De rechtsvormneutrale

Nadere informatie

Nieuwsbrief september 2011

Nieuwsbrief september 2011 Nieuwsbrief september 2011 In dit nummer: Vast bedrag voor zelfstandigenaftrek vanaf 2012 Wetsvoorstel personenvennootschappen wordt ingetrokken Onroerende zaken en privégebruik na 2011 Afschaffing levensloopregeling

Nadere informatie

Het verbondenheidscriterium en het urencriterium

Het verbondenheidscriterium en het urencriterium Evaluatie Wet IB 2001 Het verbondenheidscriterium en het urencriterium Prof. dr. P.H.J. Essers 1 1. Inleiding Onder de Wet IB 1964 heeft de Belastingdienst de strijd aangebonden tegen het gebruik van de

Nadere informatie

ALIMENTATIEVERPLICHTING AFTREKBAAR ALS BOX-3 SCHULD

ALIMENTATIEVERPLICHTING AFTREKBAAR ALS BOX-3 SCHULD ALIMENTATIEVERPLICHTING AFTREKBAAR ALS BOX-3 SCHULD Een man betaalde in 2006 19.442 alimentatie aan zijn ex-vrouw. Het bedrag werd als persoongebonden aftrek in mindering gebracht op het box-1 inkomen.

Nadere informatie

De koopoptie in de aanmerkelijkbelangregeling

De koopoptie in de aanmerkelijkbelangregeling Inkomstenbelasting DGA Master Nederlands Belastingrecht UVA De koopoptie in de aanmerkelijkbelangregeling Optie op nieuw uit te geven aandelen nader toegelicht Paul Ooms BSc Studentnummer: 5910277 Datum:

Nadere informatie

Aspecten van de aansprakelijkheid van de vennoten onderling en jegens derden in titel 7.13

Aspecten van de aansprakelijkheid van de vennoten onderling en jegens derden in titel 7.13 Aspecten van de aansprakelijkheid van de vennoten onderling en jegens derden in titel 7.13 M r. J. A. H e u r k e n s * Inleiding Gezien de uitgesproken verwachting van de staatssecretaris van Justitie,

Nadere informatie

Evaluatie gevolgen van invoering Titel 7.13 BW voor fiscale kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden

Evaluatie gevolgen van invoering Titel 7.13 BW voor fiscale kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden Evaluatie gevolgen van invoering Titel 7.13 BW voor fiscale kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden Inleiding en achtergrond Op het moment van het schrijven van dit artikel is de datum van invoering

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2007 2008 31 065 Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk

Nadere informatie

Let op! Hoe meer gebruikelijk loon u opneemt dan wel op moet nemen, hoe minder u profiteert van het lage tarief van de vennootschapsbelasting.

Let op! Hoe meer gebruikelijk loon u opneemt dan wel op moet nemen, hoe minder u profiteert van het lage tarief van de vennootschapsbelasting. De bv is in het mkb een populaire rechtsvorm, veelal vanwege fiscale motieven. Wat zijn deze fiscale motieven? Welke voor- en nadelen kleven er aan een dergelijke overstap en welke aspecten komen er nog

Nadere informatie

Verkoop onderneming aan kinderen

Verkoop onderneming aan kinderen Verkoop onderneming aan kinderen Waar moeten ouders van een eenmanszaak of een vof (vennootschap onder firma) op letten bij de verkoop van de onderneming van de zoon of dochter? Dit artikel benoemt de

Nadere informatie

Opbouw voordracht. Onderneming? 21-01-2013. Zelfstandig genoeg? 1. Zelfstandig genoeg?

Opbouw voordracht. Onderneming? 21-01-2013. Zelfstandig genoeg? 1. Zelfstandig genoeg? Zelfstandig genoeg? U ondernemer? Dat bepalen wij wel! Grenzen aan de keuze voor ondernemerschap Door: mr drs R.J.M.M. van den Hurk rjmmvandenhurk@telfort.nl Opbouw voordracht Doel: kiezen fiscaal optimaal

Nadere informatie

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2017)

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2017) 34 552 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2017) DERDE NOTA VAN WIJZIGING Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 1 In artikel I worden na onderdeel D drie

Nadere informatie

2014 -- Inkomstenbelasting - Winst -- Deel 8

2014 -- Inkomstenbelasting - Winst -- Deel 8 Inkomstenbelasting winst 8 programma Bijzonderheden overdracht onderneming Van eenmanszaak naar vof voorbehoud stille reserves buitenvennootschappelijk vermogen afrekenen buiten de boeken om ingroeiregeling

Nadere informatie

Vijf jaar Wet IB 2001; Kapitaalverzekeringen. Herman M. Kappelle. 1. Wat wilde de wetgever bereiken?

Vijf jaar Wet IB 2001; Kapitaalverzekeringen. Herman M. Kappelle. 1. Wat wilde de wetgever bereiken? Vijf jaar Wet IB 2001; Kapitaalverzekeringen Herman M. Kappelle 1. Wat wilde de wetgever bereiken? Terzake van de wijzigingen van het fiscale regime van de kapitaalverzekeringen in de Wet IB 2001, had

Nadere informatie

Edelachtbaar college,

Edelachtbaar college, Edelachtbaar college, X% Namens cliënten, a «a ^ ^ ^ ^ ^ M l e n tel^^^^ tekenen wij beroep in cassatie aan tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 september 2011 op het beroepschrift van 10

Nadere informatie

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Successiewet en de verkrijging van aandelen in houdstervennootschappen

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Successiewet en de verkrijging van aandelen in houdstervennootschappen Mr. Almer M.A. de Beer 1 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Successiewet en de verkrijging van aandelen in houdstervennootschappen Wanneer is een houdstervennootschap beleidsbepalend? 1 Werkzaam bij Arenthals

Nadere informatie

Directoraat-generaal Belastingdienst, Belastingdienst/Caribisch Nederland. Besluit van 19 december 2010, nr. DGB2010/8059M, Staatscourant 2010, 21197

Directoraat-generaal Belastingdienst, Belastingdienst/Caribisch Nederland. Besluit van 19 december 2010, nr. DGB2010/8059M, Staatscourant 2010, 21197 Besluit Wet op de inkomstenbelasting BES. Directoraat-generaal Belastingdienst, Belastingdienst/Caribisch Nederland Besluit van 19 december 2010, nr. DGB2010/8059M, Staatscourant 2010, 21197 De staatssecretaris

Nadere informatie

1.2. Investeringen handig splitsen

1.2. Investeringen handig splitsen 1.2. Investeringen handig splitsen 1.2.1. Wat wilt u doen? U onderneemt met behulp van een BV-structuur. Om de kosten van investeringen binnen uw BV te drukken maakt u graag gebruik van de kleinschalig

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2016 2017 34 552 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2017) Nr. 20 DERDE NOTA VAN WIJZIGING Ontvangen 4 november 2016

Nadere informatie

a. In het in onderdeel N opgenomen artikel 8.11, derde lid, van de Wet

a. In het in onderdeel N opgenomen artikel 8.11, derde lid, van de Wet 33 003 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) TWEEDE NOTA VAN WIJZIGING Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 1 Het in artikel I, onderdeel W, opgenomen

Nadere informatie

Bepaalde dienstenverleners, zoals bijvoorbeeld artsen, maken veel gebruik van een personenvennootschap

Bepaalde dienstenverleners, zoals bijvoorbeeld artsen, maken veel gebruik van een personenvennootschap Bepaalde dienstenverleners, zoals bijvoorbeeld artsen, maken veel gebruik van een personenvennootschap Ter promotie van Curaçao en zijn financiële sector schreven de advocaten Sueena Francisco en Arthur

Nadere informatie

DGA uit de loonheffing

DGA uit de loonheffing DGA uit de loonheffing Met ingang van 1 januari 2008 Art 6 lid 6 wet LB 1964 Degene tot wie uitsluitend één of meer directeuren-grootaandeelhouders als bedoeld in art. 6, eerste lid, onderdeel d, van de

Nadere informatie

Hoge Raad 30 november 2018, nr. 17/04543

Hoge Raad 30 november 2018, nr. 17/04543 Titel Bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken I Nummer 49 / 2779 Belastingjaar/tijdvak 2014 Brondocumenten Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 17/04543,

Nadere informatie

2. Onder vernummering van het zevende tot en met negende lid tot achtste tot en met tiende lid wordt na het zesde lid een lid ingevoegd, luidende:

2. Onder vernummering van het zevende tot en met negende lid tot achtste tot en met tiende lid wordt na het zesde lid een lid ingevoegd, luidende: ARTIKEL I De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd: A. Artikel 4.17a wordt als volgt gewijzigd: 1. In de aanhef van het vijfde lid wordt een belang heeft vervangen door: direct of indirect

Nadere informatie

Fiscale voordelen en plichten voor starters Frank Navis

Fiscale voordelen en plichten voor starters Frank Navis Fiscale voordelen en plichten voor starters Frank Navis 16-11-2017 Flynth, prettig kennismaken De adviseurs en accountants van Flynth ondersteunen ondernemers met het realiseren van ambities en doelen.

Nadere informatie

1 Het geding in feitelijke instanties

1 Het geding in feitelijke instanties Uitspraak 14 februari 2014 nr. 13/00475 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te s-gravenhage van 18 december 2012, nr. 12/00169,

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal Vergaderjaar 009 00 3 40 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 00) Nr. 4 ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT Hieronder zijn

Nadere informatie

EENMANSZAAK OF B.V.?

EENMANSZAAK OF B.V.? EENMANSZAAK OF B.V.? Inleiding Dit memorandum beoogt ondernemers informatie te verschaffen over twee hoofdvormen waarin een onderneming kan worden gedreven: de eenmanszaak en de B.V., en de keuze tussen

Nadere informatie

Uitspraak RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem

Uitspraak RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Uitspraak RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummer: AWB 14/435 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 juli 2014 in de zaak tussen [X], te [Z], eiser, en de inspecteur

Nadere informatie

Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd:

Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 34 323 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met enkele aanpassingen inzake de fiscale eenheid (Wet aanpassing fiscale eenheid) NOTA VAN WIJZIGING Het

Nadere informatie

Hypothese. Voorbeeld. 2018/0042 De hoogte van de 30%-vergoeding onder de werkkostenregeling SAMENVATTING

Hypothese. Voorbeeld. 2018/0042 De hoogte van de 30%-vergoeding onder de werkkostenregeling SAMENVATTING Kijk op NLFiscaal voor online versie 2018/0042 De hoogte van de 30%-vergoeding onder de werkkostenregeling SAMENVATTING Met enige regelmaat krijgt Sebastian Spauwen te horen dat iemand een makkelijke vraag

Nadere informatie

Statistieken. Antwoord Aantal Percentage

Statistieken. Antwoord Aantal Percentage Statistieken Naam formulier ZIFO_questionnaire_personenvennootschappen Titel formulier Gebruiker Admin, Rechtsgeleerheid Aantal vragen 22 Totaal aantal ingevuld 264 1. 1. Kunt u aangeven om welke redenen

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2004 2005 29 758 Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige Fiscale Maatregelen 2005) Nr. 8 NOTA VAN WIJZIGING Ontvangen 21 oktober 2004 Het voorstel

Nadere informatie

Transparante Vennootschap

Transparante Vennootschap Transparante Vennootschap Er is een Transparante Vennootschap (hierna: TV) ingevoerd. Een TV is een naamloze vennootschap (hierna NV) of een besloten vennootschap (hierna: BV) die verzcht heeft om voor

Nadere informatie

Inkomstenbelasting. Direct durfkapitaal. Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten

Inkomstenbelasting. Direct durfkapitaal. Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten Inkomstenbelasting. Direct durfkapitaal Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten Besluit van 24 maart 2009, nr. CPP2009/170M, Stcrt. Nr. 68 De staatssecretaris

Nadere informatie

Winstbox. Erasmus School of Economics. Een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Masterscriptie Fiscale Economie.

Winstbox. Erasmus School of Economics. Een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Masterscriptie Fiscale Economie. ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Erasmus School of Economics Winstbox Een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting Masterscriptie Fiscale Economie Juli 2012, Leiden Naam: Adri Schipper

Nadere informatie

Checklist Deelnemingsvrijstelling

Checklist Deelnemingsvrijstelling Checklist Deelnemingsvrijstelling Wie een (persoonlijke) holding bezit met daarin aandelen in een werkmaatschappij, zal al snel achter het belang van de deelnemingsvrijstelling komen. De deelnemingsvrijstelling

Nadere informatie

Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2009

Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2009 Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2009 Inleiding Participeren in het beleggingsobject Terra Vitalis kan gevolgen hebben voor uw belastingpositie

Nadere informatie

Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2010

Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2010 Fiscaal memorandum voor participaties in Terra Vitalis met betrekking tot het belastingjaar 2010 Inleiding Participeren in het beleggingsobject Terra Vitalis kan gevolgen hebben voor uw belastingpositie

Nadere informatie

Wetsvoorstel Personenvennootschappen. 2 april 2007

Wetsvoorstel Personenvennootschappen. 2 april 2007 2 april 2007 Geschiedenis - huidige regeling dateert uit 1838-1972: Ontwerp Van der Grinten - 1998: Ontwerp Maeijer Stand van zaken op dit moment Belangrijke veranderingen: 1. Openbare vennootschap stille

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2011 2012 33 003 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) Nr. 7 TWEEDE NOTA VAN WIJZIGING Ontvangen 7 oktober 2011

Nadere informatie

Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen (NVP)

Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen (NVP) Aan: Van: Staatssecretaris van Financiën Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen (NVP) Datum: 10 december 2018 Betreft: Reactie op internetconsultatie implementatie ATAD2 Geachte heer Snel,

Nadere informatie

1. Gevolgen uitspraak inzake overlijdenseis periodieke giften

1. Gevolgen uitspraak inzake overlijdenseis periodieke giften 1 2 BIJLAGE Toelichting knelpunten: 1. Gevolgen uitspraak inzake overlijdenseis periodieke giften De uitspraak van rechtbank Zeeland-West Brabant ( 27 augustus 2015, nr AWB 15/424 (RBZWB:2015:5628) leidt

Nadere informatie

Praktische opdracht Management & Organisatie Rechtsvormen

Praktische opdracht Management & Organisatie Rechtsvormen Praktische opdracht Management & Organisatie Rechtsvormen Praktische-opdracht door een scholier 1848 woorden 19 december 2007 7,5 9 keer beoordeeld Vak M&O De opdracht: 1 ondernemingsvormen - Zoek via

Nadere informatie

Bachelor Thesis. Wanneer leidt de verhuur van onroerende zaken tot een onderneming?

Bachelor Thesis. Wanneer leidt de verhuur van onroerende zaken tot een onderneming? Bachelor Thesis Wanneer leidt de verhuur van onroerende zaken tot een onderneming? Naam: Marly van Kroonenburg Studierichting: Fiscale economie ANR: 679414 Datum: 23 april 2012 Examencommissie: Mr. Dr.

Nadere informatie

2513AA22XA. De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Binnenhof 1 A 2513 AA S GRAVENHAGE

2513AA22XA. De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Binnenhof 1 A 2513 AA S GRAVENHAGE > Retouradres Postbus 90801 2509 LV Den Haag De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Binnenhof 1 A 2513 AA S GRAVENHAGE 2513AA22XA Postbus 90801 2509 LV Den Haag Anna van Hannoverstraat 4

Nadere informatie

Concept Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van (Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2014)

Concept Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van (Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2014) Concept Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van (Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2014) De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, handelend in overeenstemming

Nadere informatie

de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.

de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder. Uitspraak RECHTBANK DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummer: SGR 13/6388 proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de enkelvoudige kamer van 7 november 2013 in de zaak tussen [X], wonende te [Z],

Nadere informatie

verspreid zijn (Burgerlijk Wetboek en Wetboek van Koophandel) in één regeling worden ondergebracht, die een plaats krijgt in het Burgerlijk Wetboek.

verspreid zijn (Burgerlijk Wetboek en Wetboek van Koophandel) in één regeling worden ondergebracht, die een plaats krijgt in het Burgerlijk Wetboek. SPECIAL - Augustus 2007 De nieuwe personenvennootschap De huidige wetgeving voor personenvennootschappen (VOF, maatschap en CV) dateert grotendeels van 1838. Hoogste tijd voor modernisering dus, onder

Nadere informatie

Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen Memo Van prof. Mr. Ch.P.A. Geppaart Onderwerp Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen 1. Via het hoofd van de afdeling Directe belastingen van het Ministerie van Financiën ontving ik Uw

Nadere informatie

1 Het geding in feitelijke instanties

1 Het geding in feitelijke instanties Uitspraak 10 januari 2014 nr. 09/01485 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 3 maart 2009, nr. 07/00372, betreffende

Nadere informatie

Beoordeling Bevindingen

Beoordeling Bevindingen Rapport 2 h2>klacht Verzoeker klaagt erover dat de Immigratie- en Naturalisatiedienst (IND) aan hem als advocaat een machtiging van zijn cliënt heeft gevraagd om stukken bij de IND te kunnen opvragen,

Nadere informatie

Faculteit der Rechtsgeleerdheid Masterscriptie Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht

Faculteit der Rechtsgeleerdheid Masterscriptie Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM Faculteit der Rechtsgeleerdheid Masterscriptie Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Kwalificatie van Nederlandse en buitenlandse hybride rechtsvormen Het

Nadere informatie

1 Rechtbank Breda, 13 juli 2012

1 Rechtbank Breda, 13 juli 2012 BEDRIJFSOPVOLGINGSFACILITEIT SUCCESSIEWET OOK VOOR PRIVÉVERMOGEN? Op 13 juli 2012 heeft rechtbank Breda uitspraak gedaan in een zaak over de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de Successiewet 1956 (LJN:

Nadere informatie

AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK

AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK Raad vanstate 200607461/1. Datum uitspraak: 11 juli 2007 AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK Uitspraak op het hoger beroep van: vennootschap onder firma appellante,, gevestigd te tegen de uitspraak in zaak nos.

Nadere informatie

32 129 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd:

32 129 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 32 129 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) NOTA VAN WIJZIGING Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 1 Artikel I wordt als volgt gewijzigd:

Nadere informatie

Aan de Hoge Raad der Nederlanden Postbus EH Den Haag. Datum Betreft: Conclusie van de Advocaat-Generaal. Edelhoogachtbaar College,

Aan de Hoge Raad der Nederlanden Postbus EH Den Haag. Datum Betreft: Conclusie van de Advocaat-Generaal. Edelhoogachtbaar College, Aan de Hoge Raad der Nederlanden Postbus 20303 2500 EH Den Haag Datum Betreft: Conclusie van de Advocaat-Generaal Ons kenmerk DGB 2016-568 Edelhoogachtbaar College, Uw brief (kenmerk) 14/05020 Naar aanleiding

Nadere informatie

AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK

AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK MigratieWeb ve07000557 200606955/1. Datum uitspraak: 21 maart 2007 AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK Uitspraak op het hoger beroep van: vennootschap onder firma A., gevestigd te Honselersdijk, appellante, tegen

Nadere informatie

PERSONEN VENNOOTSCHAPPEN

PERSONEN VENNOOTSCHAPPEN PERSONEN VENNOOTSCHAPPEN Versie PV2017/3.1 Juridische aspecten van personenvennootschappen Dit document behandelt in kort bestek de juridische aspecten van personenvennootschappen. Een personenvennootschap

Nadere informatie

ECLI:NL:RBZWB:2016:5823

ECLI:NL:RBZWB:2016:5823 ECLI:NL:RBZWB:2016:5823 Instantie Datum uitspraak 20-09-2016 Datum publicatie 22-12-2016 Rechtbank Zeeland-West-Brabant Zaaknummer BRE - 15 _ 7455 Rechtsgebieden Bijzondere kenmerken Inhoudsindicatie Belastingrecht

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2011 2012 33 262 Wijziging van de Invorderingswet 1990 (Wet uitstel van betaling exitheffingen) Nr. 3 Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van

Nadere informatie

Rechtsvorm en gebruik van LLP s en LLC s

Rechtsvorm en gebruik van LLP s en LLC s Rechtsvorm en gebruik van LLP s en LLC s Onderzoek door mr. J.M. Blanco Fernández en prof. mr. M. van Olffen (Van der Heijden Instituut, Radboud Universiteit Nijmegen) in opdracht van het Wetenschappelijk

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2013 2014 33 755 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de wijziging van de percentages belasting-

Nadere informatie