Instelling. Onderwerp. Datum

Transcriptie

1 Instelling Federale Overheidsdienst Financiën Onderwerp Circulaire nr. Ci.R.9.Div./ (AOIF Nr. 25/2010). Inkomstenbelasting. Roerend inkomen. Inkomen uit spaargeld. Interestbetaling. Internationale overeenkomst. Controlemaatregel. Internationale samenwerking. Wederzijdse bijstand. Uitwisseling van inlichtingen Datum 12 maart 2010 Copyright and disclaimer De inhoud van dit document kan onderworpen zijn aan rechten van intellectuele eigendom van bepaalde betrokkenen, Er wordt u geen recht verleend op deze rechten. M&D Seminars geeft u via dit document informatie, maar verstrekt geen advies. M&D Seminars garandeert niet dat de informatie in dit document foutloos is. U gebruikt de inhoud van dit document op eigen risico. M&D Seminars, noch een van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook bij het gebruik van dit document en van de inhoud van dit document. M&D Seminars 2010 M&D SEMINARS Eikelstraat De Pinte T F info@mdseminars.be

2 Federale Overheidsdienst Financiën Fisconetplus Versie /05/2010, 23:11 Circulaire nr. Ci.R.9.Div./ (AOIF Nr. 25/2010) dd Home > FISCALITEIT > INKOMSTENBELASTINGEN > Administratieve richtlijnen en commentaren > Circulaires > Personenbelasting, Vennootschapsbelasting en Met de IB gelijkgestelde belastingen > Circulaire nr. Ci.R.9.Div./ (AOIF Nr. 25/2010) dd Document Inhoud bestaat in : nl fr Zoeken in de tekst: Afdrukken Toon eigenschappen Zoeken Circulaire nr. Ci.R.9.Div./ (AOIF Nr. 25/2010) dd Inkomstenbelasting Roerend inkomen Inkomen uit spaargeld Interestbetaling Internationale overeenkomst Controlemaatregel Internationale samenwerking Wederzijdse bijstand Uitwisseling van inlichtingen Internationale samenwerking (uitwisseling van inlichtingen - Richtlijn 2003/48/EG van ). Aan alle ambtenaren. INHOUDSOPGAVE Nrs. I. INLEIDING... 1 II. BEDOELDE BEGUNSTIGDEN A. Definitie... 8 B. Bijzondere gevallen C. Territoriaal toepassingsgebied III. UITBETALENDE INSTANTIE A. Bij de betaling of bewerkstelliging B. Bij de ontvangst... 30

3 IV. INTERESTBETALING A. Voorafgaande opmerking B. Bedoelde inkomsten a) "Gewone interesten" b) Aangegroeide of gekapitaliseerde interesten c) Bepaalde inkomsten die worden toegekend door ICBE's of ermee gelijkgestelden d) Inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in bepaalde ICBE's of ermee gelijkgestelden C. Bijzonderheden met betrekking tot de entiteiten van de restcategorie D. Niet bedoelde inkomsten 1. Grootvadersclausule Andere V. VERPLICHTINGEN VAN DE UITBETALENDE INSTANTIES A. Identificatie van de uiteindelijke gerechtigde B. Identificatie van de interesten a) "Gewone interesten" b) Aangegroeide of gekapitaliseerde interesten c) Bepaalde inkomsten die worden toegekend door ICBE's of ermee gelijkgestelden d) Inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in bepaalde ICBE's of ermee gelijkgestelden e) Bijzondere gevallen f) Inkomsten van buitenlandse oorsprong C. Tot gegevensverstrekking aanleiding gevend feit D. Procedure a) Modaliteiten van de gegevensverstrekking aan de administratie b) Correcties en rechtzettingen E. Entiteiten van de restcategorie gevestigd in een andere lidstaat VI. TOEPASSING TEN NAME VAN DE RIJKSINWONERS A. Algemeen B. Vrijstelling van inhouding C. Weerslag van de inhouding op de berekening van de PB VII. INWERKINGTREDING

4 VIII. CONTACTPUNTEN Bijlage 1 : Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling. Bijlage 2 : Wet van 17 mei 2004 tot omzetting in het Belgisch recht van de richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 van de Raad van de Europese Unie betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling en tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 inzake de roerende voorheffing (gecoördineerde versie op 1 januari 2010). Bijlage 3 : Koninklijk besluit van betreffende de inwerkingtreding van artikel 338bis, 2, eerste tot derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Bijlage 4 : Koninklijk besluit van tot uitvoering van artikel 338bis, 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Bijlage 5 : Verklaring die recht geeft op verzaking van de heffing analoog aan de WSH in een andere lidstaat. Bijlage 6 : Informatie over het fiscaal identificatienummer (FIN) in de lidstaten (toepassing van art. 4, 4, lid 3, KB/WIB 92, ). Bijlage 7 : Praktische en technische modaliteiten van de gegevensoverdracht naar de FOD Financiën (toepassing van art. 7, KB/WIB 92, ). Bijlage 8 : Wet van houdende bepalingen die gelijkwaardig zijn aan de bepalingen waarin, wat België betreft, is voorzien in de overeenkomsten betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden, die werden gesloten tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden met betrekking tot de Nederlandse Antillen enerzijds en Aruba anderzijds, en tussen het Koninkrijk België en respectievelijk Guernesey, het eiland Man, Jersey, Anguilla, de Britse Maagdeneilanden, Montserrat en de Turks en Caicos Eilanden. Bijlage 9 : Overeenkomsten waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, die werden gesloten tussen de Europese Gemeenschap en respectievelijk Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino en Zwitserland. I. INLEIDING 1. Een wet van (hierna "W " genoemd) zorgde voor de omzetting in het Belgisch recht van richtlijn 2003/48/EG van van de Raad van de Europese Unie betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (hierna "de Richtlijn" genoemd). 2. Ter herinnering : het doel van de Richtlijn is het mogelijk te maken om inkomsten uit spaargelden die in de vorm van interestbetalingen in een lidstaat van de Europese Unie worden uitgekeerd aan uiteindelijk gerechtigden, natuurlijke personen, die hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat hebben, effectief te belasten overeenkomstig het nationale recht van die laatste lidstaat. 3. Hiervoor werd een systeem van automatische uitwisseling van gegevens tussen de lidstaten met betrekking tot de bedoelde interestbetalingen ingevoerd. In België wordt deze uitwisselingsprocedure bepaald bij art. 338bis, WIB 92, zoals ingevoegd bij art. 13, W België heeft echter tot op heden, zoals de Richtlijn toestond, van de gegevensuitwisseling afgezien ten gunste van een systeem van bronbelasting genaamd "woonstaatheffing (WSH)" dat op de bedoelde inkomsten werd toegepast overeenkomstig art. 3 tot 6, W Bij koninklijk besluit van met betrekking tot interestbetalingen verricht of bewerkstelligd vanaf (art. 5), worden de bovengenoemde art. 3 tot 6 evenwel opgeheven zodat een einde wordt gemaakt aan de WSH op diezelfde inkomsten. Overeenkomstig art. 15, 2, 1, W , is de gegevensuitwisseling bepaald in art. 338bis, WIB 92, voortaan van toepassing op die inkomsten. 5. Tegelijkertijd regelt een ander koninklijk besluit van (hierna "KB/WIB " genoemd), genomen ter uitvoering van art. 338bis, 2, WIB 92, de toepassingswijze van de toekomstige gegevensuitwisseling met betrekking tot de interesten die worden uitbetaald of bijgeschreven door een in België gevestigde uitbetalende instantie wanneer de uiteindelijk gerechtigde, natuurlijke persoon, zijn woonplaats in een andere lidstaat heeft. Het doel van deze circulaire is toelichting te geven bij dit KB/WIB 92,

5 circulaire is toelichting te geven bij dit KB/WIB 92, Voor de toepassing van art. 338bis, WIB 92, moet worden verstaan onder : - "lidstaat" (art. 2, 1, 5, KB/WIB 92, ) : elke lidstaat van de Europese Unie die bedoeld is in artikel 299 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, d.w.z. Duitsland, Oostenrijk, België, Bulgarije, Cyprus (Grieks gedeelte), Denemarken (met uitsluiting van Groenland en de Faeröer), Spanje (met inbegrip van de Canarische Eilanden), Estland, Finland, Frankrijk (met inbegrip van de overzeese gebieden : Guadeloupe, Frans-Guyana, Martinique, Réunion en, onder voorbehoud, Mayotte vanaf ), Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Nederland, Polen, Portugal (met inbegrip van Madeira en de Azoren), het Verenigd Koninkrijk (met inbegrip van Gibraltar), Roemenië, Slowakije, Slovenië, Zweden en de Tsjechische Republiek; - "instelling voor collectieve belegging in effecten" of "ICBE" (art. 2, 1, 6, KB/WIB 92, : elke instelling voor collectieve belegging in effecten waaraan vergunning is verleend overeenkomstig richtlijn 85/611/EEG van de Raad van tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten, zoals gewijzigd door richtlijn 2001/107/EG van het Europees Parlement en de Raad van tot wijziging van de richtlijn 85/611/EEG, met het oog op de reglementering van beheersmaatschappijen en vereenvoudigde prospectussen, en door richtlijn 2001/108/EEG van het Europees Parlement en de Raad van tot wijziging van de richtlijn 85/611/EEG van de Raad wat betreft de beleggingen van ICBE's (hierna "de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van " genoemd). 7. Belangrijke opmerking : de aandacht wordt erop gevestigd dat de hierna volgende commentaar niet ipso facto van toepassing is op de andere bepalingen inzake inkomstenbelastingen, behalve degene die uitdrukkelijk verwijzen naar de bepalingen van de W (art. 19bis, 1, lid 4, 5 en 6 en 2, lid 1 en art. 261, lid 1, 2 bis, WIB 92). II. BEDOELDE BEGUNSTIGDEN A. Definitie Art. 2, 1, 1, KB/WIB 92, De uiteindelijk gerechtigden worden aan de hand van een weerlegbaar vermoeden gedefinieerd als "elke natuurlijke persoon die een interestbetaling ontvangt of ten gunste van wie een interestbetaling wordt bewerkstelligd, tenzij deze aantoont dat de interestbetaling niet te zijner gunste is ontvangen of bewerkstelligd." 9. Het maakt niet uit of de verrichte of bewerkstelligde interestbetalingen ten name van de natuurlijke persoon beroeps- of privé-inkomsten vormen. Die persoon kan zijn hoedanigheid van uiteindelijk gerechtigde evenwel weerleggen door te bewijzen dat hij de interesten niet te zijner gunste heeft ontvangen; daarvoor moet hij, overeenkomstig art. 2, 2, lid 1, KB/WIB 92, , aantonen dat hij handelt : a) als uitbetalende instantie (zie nr. 20) voor een andere natuurlijke persoon; in dat geval moet hij de taken uitvoeren die door de Richtlijn aan de uitbetalende instanties worden opgelegd; b) als tussenpersoon voor rekening van : - een rechtspersoon, of - een entiteit waarvan de winst wordt belast volgens de algemene belastingregels voor ondernemingen, of - een ICBE waaraan vergunning is verleend overeenkomstig de gewijzigde richtlijn 85/611/CEE van de Raad van (art. 2, 1, 6, KB/WIB 92, ), of - een "entiteit van de restcategorie" die wordt beschouwd als uitbetalende instantie (zie nr. 32); in dat geval moet de natuurlijke persoon de benaming en het adres van die entiteit meedelen aan de marktdeelnemer (zie nr. 21) die de interestbetaling verricht. In geen van die gevallen is de tussenpersoon (natuurlijk persoon) aan de verplichtingen van de uitbetalende instanties (zie rubriek V) gehouden, aangezien hij geen uitbetalende instantie is wanneer hij de interesten niet rechtstreeks aan een uiteindelijk gerechtigde uitbetaalt; c) namens een andere natuurlijke persoon die de uiteindelijk gerechtigde is en van wie hij de identiteit aan de uitbetalende instantie moet meedelen op de

6 wijze omschreven in art. 4, KB/WIB 92, (zie nr. 95 e.v.); in dat geval handelt de ontvanger als gemachtigde en niet als marktdeelnemer die als uitbetalende instantie handelt. Art. 2, 2, lid 2, KB/WIB 92, , bepaalt dat wanneer de uitbetalende instantie beschikt over gegevens die doen vermoeden dat de natuurlijke persoon die een interestbetaling ontvangt of ten gunste van wie een interestbetaling wordt bewerkstelligd, niet de uiteindelijk gerechtigde is, en die natuurlijke persoon noch onder a) noch onder b) van het bovenvermelde lid valt, zij redelijke maatregelen moet nemen om de identiteit van de uiteindelijk gerechtigde vast te stellen volgens de ter zake vastgelegde regels (zie nr. 95 e.v.). Indien de uitbetalende instantie de uiteindelijk gerechtigde niet kan identificeren, behandelt zij de bedoelde natuurlijke persoon als de uiteindelijk gerechtigde. 10. Het bewijs vermeld in punt 8 kan als volgt worden geleverd door de natuurlijke persoon : - in het algemeen aan de hand van een duidelijk mandaat; - in het bijzonder in de situaties vermeld in punt 9, a) en b), indien hij aantoont dat hij een marktdeelnemer is waarvan de activiteit bestaat uit : * het beheer van effecten voor rekening van derden, of * het innen van roerende inkomsten voor rekening van derden en dat de inkomsten zijn gestort op een bankrekening die voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid wordt aangewend. B. Bijzondere gevallen Vruchtgebruik 11. Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden. 12. Voor de toepassing van art. 338bis, WIB 92, is de uiteindelijk gerechtigde de vruchtgebruiker of de blote eigenaar, al naargelang de interestbetaling is verricht aan de vruchtgebruiker of aan de blote eigenaar volgens het toepasselijke burgerlijk recht of volgens de overeenkomst die het vruchtgebruik regelt. Fiducie 13. De fiduciaire verhouding is een juridische overeenkomst waarbij een persoon, de fiduciant, de volle eigendom van zijn goederen overdraagt aan een fiduciaire eigenaar die zal worden belast met het beheer ervan, hetzij in het belang van de fiduciant, hetzij in het belang van een derde begunstigde. 14. Voor de toepassing van art. 338bis, WIB 92, is de uiteindelijk gerechtigde de fiduciant (of de derde begunstigde wanneer die verschilt van de fiduciant en uit het contract blijkt dat de sommen definitief zijn verworven door deze derde begunstigde, zonder enige mogelijkheid dat ze terugkeren naar de fiduciant) en niet de fiduciaire eigenaar. Trust 15. De trustverhouding vloeit voort uit een overeenkomst waarbij een persoon (de settlor) aan een andere persoon (de trustee) een goed (of een geheel van goederen) overdraagt. De trustee verbindt zich ertoe het goed of de goederen te beheren ten voordele van een derde persoon (de begunstigde), en dit volgens de bepalingen die duidelijk zijn omschreven in een officieel document (de trust deed). 16. Het statuut van een trust wordt bepaald door de wetgeving van het land waarin de trust is gevestigd. Bijgevolg moet de marktdeelnemer die interestbetalingen verricht of bewerkstelligt ten gunste van een trustee, de hoedanigheid van de ontvanger van de bedoelde uitbetaling identificeren, zoals dit blijkt uit het statuut van de trust. Voor het overige zijn de richtlijnen vermeld in nr. 14 mutatis mutandis van toepassing. C. Territoriaal toepassingsgebied

7 17. Opdat er sprake kan zijn van een automatische gegevensuitwisseling, moet de uiteindelijk gerechtigde verblijven (art. 6, KB/WIB 92, ) : - in een andere lidstaat dan België (zie nr. 6), of - in een van de zeven afhankelijke of geassocieerde gebieden waarmee België een bilaterale overeenkomst betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden die in een wederkerigheidsverplichting voorzien sloot : de Nederlandse Antillen, Aruba, Guernesey, het eiland Man, Jersey, de Britse Maagdeneilanden en Montserrat (art. 3 en 4, W : zie bijlage 8) (1). (1) Zulke overeenkomsten zijn ook met Anguilla en met de Turks en Caicos Eilanden gesloten. Met betrekking tot de uiteindelijk gerechtigden die hun woonplaats in die gebieden hebben, moet België echter geen gegevens uitwisselen zolang de interestbetalingen er niet aan een directe belasting worden onderworpen. De bilaterale overeenkomst betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden met de Kaaimaneilanden voorziet niet in een wederkerigheidsverplichting zodat België niet verplicht is om gegevens uit te wisselen over de interestbetalingen ten gunste van uiteindelijk gerechtigden die hun woonplaats in dat gebied hebben. Met betrekking tot de uiteindelijk gerechtigden die hun woonplaats in Zwitserland, Andorra, Monaco, San Marino en Liechtenstein hebben, bevatten de overeenkomsten tussen de Europese Gemeenschap en elk van deze staten waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, geen wederkerigheidsverplichting die België tot automatische gegevensuitwisseling kan dwingen. 18. Alle uiteindelijk gerechtigden die verklaren hun woonplaats te hebben in iedere andere staat of ieder ander gebied in de wereld worden daarentegen uitgesloten. III. UITBETALENDE INSTANTIE Art. 2, 1, 2, KB/WIB 92, Het KB/WIB 92, legt verplichtingen op aan de uitbetalende instantie of marktdeelnemer (zie nr. 21) die in België is gevestigd en niet aan de uiteindelijk gerechtigde die onderworpen blijft aan de fiscale verplichtingen van zijn woonstaat. 20. Voor de toepassing van het KB/WIB 92, moet onder "uitbetalende instantie" worden verstaan : - elke marktdeelnemer die interesten uitbetaalt of een interestbetaling bewerkstelligt ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijk gerechtigde, of - bepaalde entiteiten, bij de ontvangst van de interesten veeleer dan bij de betaling van de interesten aan de uiteindelijk gerechtigde. 21. Een marktdeelnemer is elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die in het kader van zijn beroep of handelsactiviteit interesten uitbetaalt. Uit deze definitie volgt dat een interestbetaling die door een natuurlijke persoon buiten zijn beroepsactiviteit wordt verricht niet binnen het toepassingsgebied van het KB/WIB 92, valt. 22. Voor de toepassing van het KB/WIB 92, wordt geacht dat een marktdeelnemer "een interestbetaling bewerkstelligt" indien hij belast is met het inzamelen van interesten voor rekening van de uiteindelijk gerechtigde (art. 4, 1, van de Richtlijn). A. Uitbetalende instantie bij de uitbetaling of het bewerkstelligen van de betaling van de interesten (art.2, 1, 2, lid 1, KB/WIB 92, ) 23. Het gaat om elke marktdeelnemer die interesten uitbetaalt of een interestbetaling bewerkstelligt ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijk gerechtigde, ongeacht of : - die marktdeelnemer de schuldenaar is van de interestdragende schuldvordering, of

8 - de marktdeelnemer die door de schuldenaar of de uiteindelijk gerechtigde is belast met het uitbetalen van de interesten of het bewerkstelligen van de betaling. 24. Anders gezegd, de marktdeelnemer die als uitbetalende instantie handelt is elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die, binnen het kader van zijn beroep of handelsactiviteit, onmiddellijk vóór de uiteindelijk gerechtigde komt in de betalingsketting met betrekking tot interesten uit spaargelden. Het zal gaan om : - de schuldenaar die de interesten onmiddellijk uitbetaalt aan de uiteindelijk gerechtigde, of - de marktdeelnemer die door de schuldenaar is belast met het bewerkstelligen van een interestbetaling aan de uiteindelijk gerechtigde, of - de marktdeelnemer die door de uiteindelijk gerechtigde is belast met het innen van interesten voor zijn rekening. 25. Belgische uitbetalende instanties zijn onder meer : - alle ondernemingen en rechtspersonen (ongeacht hun rechtsvorm en met inbegrip van inrichtingen van buitenlandse vennootschappen) die schuldenaar zijn van interesten; er wordt opgemerkt dat de in art. 29, 2, WIB 92 bedoelde vennootschappen, samenwerkingsverbanden en verenigingen hun rechtspersoonlijkheid behouden voor de toepassing van het KB/WIB 92, ; - de financiële instellingen (banken, beleggingsfondsen, beursvennootschappen, beleggingsvennootschappen, fondsbeheerders, ); - alle natuurlijke personen die handelen binnen het kader van hun beroep (advocaten, notarissen, vermogensbeheerders, personen waarmee een fiduciaire verhouding bestaat, ). 26. Deze eerste definitie moet garanderen dat één enkele uitbetalende instantie in elke ketting van tussenpersonen kan worden geïdentificeerd. Wanneer de schuldenaar de interest rechtstreeks aan de uiteindelijk gerechtigde uitbetaalt, wordt hij als uitbetalende instantie aangemerkt. 27. Indien daarentegen de interest wordt uitbetaald door meerdere tussenpersonen die door de schuldenaar of door de uiteindelijk gerechtigde zijn belast met het verrichten of bewerkstelligen van de interestbetalingen, verwijst "uitbetalende instantie" alleen naar de laatst actieve tussenpersoon die de interest rechtstreeks uitbetaalt aan, of de betaling bewerkstelligt ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijk gerechtigde. In principe is de laatst actieve tussenpersoon diegene die rechtstreeks van de uiteindelijk gerechtigde de opdracht kreeg de inkomsten voor zijn rekening te innen. 28. Wanneer een in België gevestigde marktdeelnemer interesten uit spaargelden overmaakt aan een buitenlandse natuurlijke persoon die een uiteindelijk gerechtigde zou kunnen zijn, maar die, op grond van zijn beroep, ook een uitbetalende instantie kan zijn, zal die persoon worden behandeld als de buitenlandse uiteindelijk gerechtigde van de inkomsten, behoudens andersluidend bewijs (zie nr. 9 en 10). 29. Hierna worden een aantal situaties omschreven die zich in de praktijk kunnen voordoen : 1. Gelddeposito. Een bedrag op een rekening geopend bij een Belgische bank brengt interesten op. De Belgische bank die deze interesten verschuldigd is, is de uitbetalende instantie wanneer ze de interesten rechtstreeks uitbetaalt op diezelfde rekening of op een andere rekening geopend bij haar of bij een andere bank op naam van de uiteindelijk gerechtigde. 2. Kasbons. Een Belgische bank geeft kasbons op naam uit en stort de interesten rechtstreeks op rekeningen die op naam van de inschrijvers zijn geopend. Zij treedt dus op als uitbetalende instantie. 3. Inning van coupons. Een natuurlijke persoon bezit een coupon van een obligatie. Hij komt die coupon innen bij een financiële instelling die hem overmaakt aan een andere financiële instelling (Belgische correspondent) die belast is met de inning bij de uitgever. In dat geval wordt de eerste instelling waarbij de persoon zich heeft aangeboden, geacht op te treden als uitbetalende instantie. 4. Overschrijving. Een natuurlijke persoon met woonplaats in Frankrijk ontvangt rechtstreeks interesten op zijn Belgische bankrekening als gevolg van een overschrijving uitgevoerd door een Spaanse beursvennootschap. De Belgische bank treedt "passief" op en kan dus niet als uitbetalende instantie worden beschouwd. Het is de Spaanse beursvennootschap die optreedt als uitbetalende instantie. 5. Overschrijving. In het kader van de financiële dienst voor obligaties uitgegeven door een Belgische of buitenlandse vennootschap betaalt een Belgische bank i h ij i d i t t ht t k it N d l d k i kl t t l t i N d l d I d t l h d lt d B l i h

9 via een overschrijving de interest rechtstreeks uit op een Nederlandse rekening van een klant met woonplaats in Nederland. In dat geval handelt de Belgische bank als uitbetalende instantie, ook al is zij niet de rechtstreekse schuldenaar van de inkomsten noch de laatste financiële instelling langs waar de betaling doorkomt. 6. Cheque. Een Duitse uiteindelijk gerechtigde ontvangt als uitbetaling van een coupon van een obligatie, een cheque uitgeschreven door een Franse vennootschap en komt die innen bij een Belgische bank. In dat geval is de uitschrijver van de cheque (in dit geval de Franse vennootschap) de uitbetalende instantie. 7. Overdracht onder bezwarende titel. Een natuurlijke persoon verkoopt een kapitalisatie-effect vóór de vervaldag of een uitkeringseffect tussen twee vervaldagen. Een gedeelte van het verkregen inkomen stemt overeen met interest uit spaargelden. De marktdeelnemer die de verkoper moet uitbetalen, is de uitbetalende instantie. 8. Effecten op naam van een buitenlandse BEVEK. Indien de buitenlandse BEVEK rechtstreeks op de Belgische rekening van de uiteindelijk gerechtigde uitbetaalt, treedt zij op als uitbetalende instantie. Indien de BEVEK daarentegen een globale overschrijving verricht naar een Belgische bank, met de opdracht aan deze laatste om de uiteindelijk gerechtigden uit te betalen, treedt de Belgische bank op als uitbetalende instantie. 9. Effecten in een gecentraliseerd beheer (X/N). In het systeem X/N heeft de systeembeheerder geen contact met de uiteindelijk gerechtigde van de interesten uit spaargelden en moet die dus niet worden beschouwd als uitbetalende instantie. Het zijn de financiële instellingen (deelnemers en subdeelnemers in het systeem) die als uitbetalende instantie zullen moeten optreden. B. Uitbetalende instantie bij de ontvangst van de interesten (art. 2, 1, 2, lid 2, KB/WIB 92, ) 30. Sommige entiteiten worden beschouwd als uitbetalende instanties bij de ontvangst van de interesten ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde veeleer dan bij de uitbetaling van de interesten aan die gerechtigde. 31. Worden onder meer bedoeld : de entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die in België zijn gevestigd met een eigen maatschappelijk doel en een feitelijk bestaan dat afgescheiden is van dat van hun leden, en die interestbetalingen ontvangen ten gunste van laatstgenoemden. Die entiteiten dienen, wat betreft de interesten die toekomen aan de leden natuurlijke personen met woonplaats in een andere lidstaat, de verplichtingen van de uitbetalende instanties te vervullen bij de ontvangst van de interesten, ongeacht de datum waarop de inkomsten in het privépatrimonium van het lid terechtkomen. 32. Om bij de ontvangst van de interesten als uitbetalende instanties te worden beschouwd, moeten deze entiteiten uit de zogenaamde "restcategorie" aan de volgende drie cumulatieve toetsingen voldoen : - geen rechtspersoon zijn (met uitzondering van bepaalde vennootschappen naar Fins of Zweeds recht bedoeld in art. 4, 5, van de Richtlijn); - hun winsten worden niet belast volgens de algemene belastingregels voor ondernemingen; zal daarentegen wel als een entiteit waarvan de winst "onderworpen is aan een belasting volgens de algemene belastingregels voor ondernemingen" worden beschouwd : een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid : * die onderworpen is aan de Ven.B of een soortgelijke inkomstenbelasting en die geen afwijkende belastingregeling geniet; * die in haar geheel onderworpen is aan een inkomstenbelasting en niet enkel één van haar leden; - geen ICBE zijn waaraan vergunning is verleend overeenkomstig de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van De eerste twee voorwaarden moeten worden gecontroleerd op grond van de wetgeving van het land waar de entiteit zich bevindt. De derde voorwaarde is verifieerbaar aan de hand van de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van betreffende de ICBE's. In België geldt dat bijvoorbeeld voor : - de instellingen voor collectieve belegging naar Belgisch recht die de vorm aannemen van een gemeenschappelijk beleggingsfonds en die niet voldoen aan de definitie van een ICBE waaraan vergunning is verleend overeenkomstig de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van ; - de maatschappen waarin niet alle vennoten medehouders zijn (art. 46, Wetboek van de vennootschappen); - de tijdelijke handelsvennootschappen (art 47 Wetboek van de vennootschappen);

10 de tijdelijke handelsvennootschappen (art. 47, Wetboek van de vennootschappen); - de stille handelsvennootschappen (art. 48, Wetboek van de vennootschappen). 33. De entiteit moet de plaats van vestiging duidelijk opgeven. Die kan worden bepaald door te verwijzen naar haar adres, naar de woonplaats van haar leden of naar de lidstaat waarvan de wetgeving de betrekkingen tussen de leden van de entiteit regelt. 34. De marktdeelnemer beoordeelt, op basis van officiële bewijsstukken die de entiteit hem bezorgt, of die entiteit kan worden beschouwd als uitbetalende instantie in de hoedanigheid van entiteit van de restcategorie (art. 2, 1, 2, lid 2, KB/WIB 92, ). Als officiële bewijsstukken kunnen in het bijzonder worden beschouwd : - een uittreksel van de publicatie in het officiële blad van de betrokken staat (tegenhanger van het Belgisch Staatsblad); - een verklaring van de buitenlandse fiscale administratie, waarbij wordt geattesteerd dat de entiteit onderworpen is aan een belasting van gelijke aard als de Ven.B; - een verklaring van de bevoegde overheid, waarbij wordt verklaard dat de entiteit heeft geopteerd voor een behandeling als ICBE waaraan vergunning is verleend overeenkomstig de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van (zie nr. 36) of een uittreksel van een officiële lijst. 35. Met het oog op de toepassing van het KB/WIB 92, dient onderscheid gemaakt te worden al naar gelang de entiteit van de restcategorie enerzijds in België is gevestigd of anderzijds in een andere lidstaat of in één van de afhankelijke of geassocieerde gebieden die hebben geopteerd voor de wederkerigheid. Wanneer een in België gevestigde marktdeelnemer een interestbetaling verricht aan of bewerkstelligt voor een entiteit van de restcategorie die zelf in België is gevestigd, zal deze de hoedanigheid van uitbetalende instantie hebben bij de ontvangst van de interesten (zie nrs. 30 e.v.) en bijgevolg de verplichtingen die er uit voortvloeien (zie nrs. 92 e.v.) op zich moeten nemen ter ontlasting van de marktdeelnemer. Deze situatie mag niet worden verward met die waar een in België gevestigde marktdeelnemer een interestbetaling verricht aan of bewerkstelligt voor een entiteit van de restcategorie die is gevestigd in een andere lidstaat of in één van de afhankelijke of geassocieerde gebieden die hebben geopteerd voor de wederkerigheid en die beschouwd wordt als uitbetalende instantie. In een dergelijk geval verplicht art. 2, 3, lid 1, KB/WIB 92, de marktdeelnemer enkel aan de administratie bevoegd voor de vestiging van de inkomstenbelastingen (Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit) de naam en het adres van de entiteit mee te delen, alsmede het volledige bedrag van de interestbetaling verricht of bewerkstelligd voor die entiteit. Eventueel moet het volledige bedrag worden uitgesplitst op de wijze voorzien in art. 3, 2, KB/WIB 92, (zie nr. 139). Bovengenoemde administratie geeft deze gegevens vervolgens door aan de bevoegde autoriteit van de lidstaat waar de entiteit is gevestigd. 36. Hoewel ze geen ICBE is in de zin van de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG, kan een entiteit van de restcategorie toch opteren voor een behandeling als ICBE. In dat geval wordt de entiteit niet beschouwd als uitbetalende instantie bij ontvangst, maar zal ze dat eventueel later worden, als marktdeelnemer, wanneer zij interestbetalingen zal verrichten of bewerkstelligen ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijk gerechtigde (art. 2, 3, lid 2, KB/WIB 92, ). Als marktdeelnemer moet de entiteit dan bij elke interestbetaling die zij vervolgens verricht, de reeks toetsingen bedoeld in nr. 32 uitvoeren om vast te stellen of de betaling binnen het toepassingsgebied van het KB/WIB 92, valt. 37. De optie waarvan sprake is in punt 36 moet worden bevestigd in een verklaring waarvan het model als bijlage bij het KB/WIB 92, is gevoegd en die wordt afgegeven door de leidinggevende ambtenaar van de administratie bevoegd voor de vestiging van de belastingen of door de door hem gedelegeerde ambtenaar. De verklaring is drie jaar geldig vanaf de datum van afgifte, tenzij de entiteit vervroegd aan de genomen keuze verzaakt. In dat geval moet de entiteit die verzaking onmiddellijk melden aan zowel de dienst die de verklaring heeft afgegeven als alle marktdeelnemers waarvan ze interestbetalingen ontvangt. De minister van Financiën is belast met het vaststellen van de uitvoeringsmodaliteiten met betrekking tot deze keuzeregeling. IV. INTERESTBETALING A. Voorafgaande opmerking 38. Bepaalde begrippen die werden opgenomen in het KB/WIB 92, en in deze circulaire verschillen van diegene die op internrechtelijk fiscaal vlak van toepassing zijn met betrekking tot inkomsten van kapitalen en roerende goederen. Het betreft inzonderheid het begrip "interesten" dat in het intern recht is gedefinieerd in art. 19, WIB 92, en dat voor de toepassing van de Richtlijn en dus van het KB/WIB 92, is gedefinieerd in art. 2, 1, 3, van dit KB/WIB Voor de toepassing van het KB/WIB 92, is de plaats van vestiging van de emittent van de schuldvordering die de interesten oplevert van geen belang

11 belang. B. Bedoelde inkomsten Art. 2, 1, 3 en 4, lid 2, 3 en 4, KB/WIB 92, De "interestbetalingen" in de zin van art. 2, 1, 3, KB/WIB 92, omvatten : a) de "gewone interesten"; b) de interesten die zijn aangegroeid of gekapitaliseerd; c) bepaalde interesten die worden uitgekeerd door ICBE's of ermee gelijkgestelden; d) de inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in bepaalde ICBE's of ermee gelijkgestelden. a) "Gewone interesten" 41. Onder "interestbetaling" in de zin van art. 2, 1, 3, a, KB/WIB 92, , wordt verstaan : "de interesten, uitbetaald of bijgeschreven op een rekening, die zijn terug te voeren op enigerlei schuldvordering, al dan niet gedekt door hypotheek of voorzien van een winstdelingsclausule, en met name de opbrengsten van overheidspapier en obligatieleningen, inclusief daaraan gehechte premies en prijzen; boete voor te late betaling wordt niet als interest aangemerkt" (zie evenwel nr. 83 dat betrekking heeft op de uitsluiting van bepaalde schuldvorderingen - grootvadersclausule). 42. Deze definitie is ingegeven door de definitie van interesten zoals opgenomen in art. 11, 3, van de OESO-modelovereenkomst betreffende belastingen op inkomen en vermogen. Zij omvat inzonderheid de interesten die voortkomen uit : - deposito's in contanten waaronder alle vormen van bankrekeningen die interesten opbrengen (vast of variabel, met inbegrip van getrouwheids- en/of aangroeipremies, ) : zichtrekeningen, termijnrekeningen, spaardeposito's, deposito's als huurwaarborg of andere, ; - alle soorten privé- en overheidsobligaties en andere vergelijkbare verhandelbare effecten, met inbegrip van de obligaties die van een winstdelingsclausule zijn voorzien : staatsbons, kapitalisatiebons, zerobons, kasbons, thesauriebewijzen, in aandelen converteerbare obligaties of terugbetaalbare obligaties, euroobligaties, euro-commercial papers en euro medium term notes, eeuwigdurende obligaties, Wat meer bepaald de obligaties betreft, verduidelijkt de commentaar op bovengenoemde OESO-modelovereenkomst dat interesten "alles wat de emittent uitkeert bovenop het bedrag dat de inschrijver betaalt, dus de aangegroeide interest, verhoogd, in voorkomend geval, met de terugbetalings- of uitgiftepremie" (OESOmodelovereenkomst betreffende belastingen op inkomen en vermogen, OESO, juli 2008, art. 11, nr. 20) omvatten. Voorbeeld : Interesten die onder een gegevensuitwisseling vallen en voortkomen uit een gereglementeerd spaardeposito (art. 21, 5, WIB 92) omvatten niet alleen de contractuele vaste of variabele interesten, maar eveneens de eventuele getrouwheids- en/of aangroeipremies. In tegenstelling tot de regels inzake RV is er inderdaad geen enkele interestschijf die niet als interest uit spaargeld wordt gekwalificeerd. Overeenkomstig de tekst van de Richtlijn en van het KB/WIB 92, verandert het feit dat een schuldvordering wordt overeengekomen tegen een variabele rentevoet of recht geeft op deelneming in de winst van de schuldenaar, niets aan het interestkarakter van de inkomsten van die schuldvordering; zij blijven interesten (hetzelfde geldt voor in aandelen converteerbare obligaties zolang die niet effectief zijn geconverteerd). Niettemin bepalen de memorie van toelichting bij de Richtlijn en de commentaren van de OESO ook dat de inkomsten van obligaties die recht geven op een deelneming in de winst van de schuldenaar als interesten moeten worden beschouwd en niet als dividenden "tenzij met de geleende gelden feitelijk een deel van het risico van de schuldenaar wordt gedragen". In bepaalde gevallen zal het dan ook noodzakelijk zijn de precieze draagwijdte te onderzoeken van de leningovereenkomst (of de prospectus) die de partijen bindt. Tot slot is het voor de in aandelen converteerbare obligaties mogelijk dat de meerwaarde die eventueel wordt verkregen naar aanleiding van de omzetting in aandelen niet wordt aangemerkt als interest voor de toepassing van het KB/WIB 92,

12 b) Aangegroeide of gekapitaliseerde interesten 43. Overeenkomstig art. 2, 1, 3, b, KB/WIB 92, , zijn de interesten die zijn aangegroeid of gekapitaliseerd op het ogenblik van de verkoop, terugbetaling of aflossing van de schuldvorderingen bedoeld in nr. 41 eveneens begrepen in de definitie van "interestbetalingen". 44. Daartoe behoren onder meer de aangegroeide of gekapitaliseerde interesten, niet alleen verkregen op het ogenblik van de terugbetaling of aflossing, maar ook op het ogenblik van de verkoop van nulcouponobligaties, obligaties uitgegeven onder pari en soortgelijke schuldvorderingen. c) Bepaalde inkomsten die worden uitgekeerd door ICBE's of ermee gelijkgestelden 45. Art. 2, 1, 3, c, KB/WIB 92, breidt de definitie van "interestbetaling" uit naar bepaalde inkomsten (zie evenwel nr. 50) uitgekeerd door : - ICBE's; - entiteiten die hebben geopteerd voor een behandeling als ICBE overeenkomstig de keuzemogelijkheid die hen wordt geboden in art. 2, 3, lid 2, KB/WIB 92, (zie nr. 36); - instellingen voor collectieve belegging die zijn gevestigd buiten het grondgebied waarop het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig artikel 299 van toepassing is. 46. Het doel van die bepaling is ervoor te zorgen dat ook indirect via die instellingen en entiteiten ontvangen inkomsten uit spaargelden binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn vallen. 47. De in nr. 45 bedoelde instellingen en entiteiten zijn dus : - de instellingen voor collectieve belegging die zijn gevestigd in een lidstaat en voldoen aan de voorwaarden vermeld in de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van ; - de instellingen voor collectieve belegging die zijn gevestigd buiten het grondgebied waarop het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig artikel 299 van toepassing is, ongeacht de rechtsvorm en de samenstelling van hun activa. Die categorie omvat de instellingen die bij vestiging in een lidstaat als ICBE zouden worden aangemerkt, maar ook alle andere structuren voor collectieve belegging (bijv. de beleggingsclubs); - entiteiten die overeenkomstig art. 2, 3, lid 2, KB/WIB 92, , hebben geopteerd voor een behandeling als ICBE (zie nr. 36). 48. In België worden dus inzonderheid de inkomsten bedoeld die worden uitgekeerd door : - BEVEK, VBS en beleggingsfondsen met een Europees paspoort; - de beleggingsfondsen die niet over een Europees paspoort beschikken, maar voor een behandeling als ICBE hebben geopteerd (zie nr. 36). 49. Daarentegen worden niet bedoeld de inkomsten die worden uitgekeerd door : - BEVEK en VBS zonder Europees paspoort; - de beleggingsfondsen die niet over een Europees paspoort beschikken en niet voor een behandeling als ICBE hebben geopteerd (zie nr. 36); - BEVAK;

13 - pensioenspaarfondsen. Transparantieregel 50. Alle inkomsten die worden uitgekeerd door de instellingen en entiteiten bedoeld in nr. 45 voldoen niet aan de definitie van "interestbetaling"; enkel de inkomsten die rechtstreeks of via de tussenkomst van een entiteit van de restcategorie voortkomen uit interestbetalingen worden bedoeld. Onder het begrip "interestbetaling" vallen alle vormen van interestbetalingen, d.w.z. : - de interesten die aan die instellingen en entiteiten worden uitbetaald uit hoofde van de schuldvorderingen die zij hebben; - de aangegroeide of gekapitaliseerde interesten die zij bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van die schuldvorderingen verkrijgen; - de inkomsten die aan die instellingen of entiteiten zijn uitgekeerd door andere vergelijkbare instellingen of entiteiten; - de door die instellingen of entiteiten gerealiseerde meerwaarden bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in vergelijkbare instellingen of entiteiten, indien laatstgenoemden meer dan 40 % van hun vermogen in schuldvorderingen hebben belegd. 51. Er wordt inzonderheid verwezen naar de interestbetalingen via de tussenkomst van een entiteit van de restcategorie, om ook de door de bedoelde instellingen en entiteiten uitgekeerde inkomsten uit hun deelnemingen in beleggingsinstrumenten, die vallen onder de entiteiten van de restcategorie, onder het begrip "interesten" te laten vallen. 52. Om het gedeelte interest te bepalen dat begrepen is in de inkomsten die worden uitgekeerd door de betrokken instellingen en entiteiten, is vereist dat deze : - een overzicht opmaken van de inkomsten die ze hebben ontvangen, in te delen naar gelang hun aard (interesten, dividenden, meerwaarden, ), en een uitsplitsing maken tussen de ontvangen interestbetalingen die niet onder de grootvadersclausule vallen (art. 2, 5, KB/WIB 92, ) enerzijds en de andere inkomsten anderzijds, en - die uitsplitsing meedelen aan de uitbetalende instantie. In de praktijk kan de mededeling gebeuren via "data providers" die de gegevens ter beschikking stellen van de uitbetalende instanties. 53. Indien een uitbetalende instantie geen informatie heeft over het gedeelte interest dat begrepen is in de inkomsten die worden uitgekeerd door de in nr. 45 bedoelde instellingen en entiteiten, wordt het volledige bedrag van die inkomsten als interest aangemerkt (art. 2, 4, lid 3, KB/WIB 92, ). De minimisregel van 15 % 54. Bovendien worden de inkomsten uitgekeerd door de in nr. 45 bedoelde instellingen en entiteiten die zijn gevestigd in België, van de definitie "interestbetaling" uitgesloten, wanneer ze niet meer dan 15 % van hun vermogen rechtstreeks of onrechtstreeks beleggen in schuldvorderingen zoals bedoeld in nr. 41 (art. 2, 4, lid 2, KB/WIB 92, ). 55. Het doel van die bepaling is het uitsluiten van instellingen die hoofdzakelijk in aandelen beleggen, maar ten behoeve van hun liquiditeitspositie enkele schuldvorderingen mogen aanhouden. 56. Die uitsluiting, ingevoerd voor instellingen en entiteiten die zijn gevestigd in België, is bindend voor de andere lidstaten. Dat betekent dat die andere lidstaten de op hun grondgebied gevestigde uitbetalende instanties niet kunnen verplichten om gegevens over die inkomsten te verstrekken of er een bronbelasting op in te houden. 57. Om die 15 %-drempel te bepalen, moet men zich baseren op de beleggingspolitiek zoals die in het fondsreglement of in de statuten van de betrokken instellingen of entiteiten is bepaald en, bij ontstentenis daarvan, op basis van de feitelijke samenstelling van de beleggingsportefeuille van die instellingen of entiteiten (art. 2, 4, lid 7, KB/WIB 92, ). In dat geval heeft de door de instelling of entiteit bepaalde beleggingspolitiek voorrang op de feitelijke toestand.

14 58. Om die drempel te bepalen, worden de liquiditeiten in principe beschouwd als interestdragende schuldvorderingen. 59. Indien tijdens het bestaan van de instelling een aanpassing in het fondsreglement of in de statuten wordt aangebracht, zal de nieuwe toestand van toepassing zijn op het ogenblik waarop de eerstvolgende uitkering van inkomsten na die aanpassing gebeurt. 60. Indien hierover niets wordt gezegd in het fondsreglement of de statuten of indien die documenten niet toelaten te besluiten dat de 15 %-drempel werd overschreden, moet men zien naar de feitelijke samenstelling van de portefeuille. Voorbeeld De beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41 bedragen 19 %, namelijk : Bankdeposito's 7 % Obligaties die niet onder de grootvadersclausule vallen 12 % Obligaties onder grootvadersclausule (GVC) [Zie nr. 83 e.v.] Aandelen Zoals in nr. 54 werd aangehaald, moet voor de bepaling van de 15 %-drempel rekening worden gehouden met de rechtstreekse en onrechtstreekse beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41. Indien bijgevolg een instelling aandelen in een andere instelling bezit, moeten die aandelen in aanmerking worden genomen voor de toepassing van de 15 %-drempel bij de eerste instelling, in evenredigheid met het beleggingspercentage van de tweede instelling in de bedoelde schuldvorderingen. Voor de bepaling van die drempel is het van weinig belang of die tweede instelling zelf meer of minder dan 15 % in dergelijke schuldvorderingen belegt. Volgens de tekst van de Richtlijn is het eveneens van weinig belang of die tweede instelling al dan niet beschikt over een Europees paspoort. Gelet op de uiteenlopende interpretaties die door de verschillende lidstaten worden gegeven, is het evenwel toegestaan dat in afwachting van een beslissing van de Europese Commissie, de Belgische uitbetalende instanties geen rekening houden met die tweede instelling indien die instelling niet beschikt over een Europees paspoort, en dit in navolging van het standpunt ingenomen door een aantal andere landen. Voorbeeld De beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41 bedragen 17,50 %, namelijk : Obligaties die niet onde de g oot ade scla s le allen 14 %

15 Obligaties die niet onder de grootvadersclausule vallen 14 % Obligaties onder grootvadersclausule (GVC) [Zie nr. 83 e.v.] -- BEVEK B (14 % x 25 %): 3,50 % Aandelen Indien de toetsing van het vermogen gebaseerd is op de beleggingspolitiek, moet de beheersvennootschap van het beleggingsfonds of de raad van bestuur van de beleggingsvennootschap besluiten of de 15 %-drempel al dan niet is overschreden. Indien de toetsing gebaseerd is op de feitelijke samenstelling van de beleggingsportefeuille, moeten de bovengenoemde organen een toetsing vragen bij de administratie (boekhoudingafdeling) van de beleggingsinstelling. 63. Om de feitelijke samenstelling van de activa te bepalen, wordt de toetsing van de 15 %-drempel toegepast per compartiment en wordt rekening gehouden met het volgende. - De samenstelling van de onderliggende activa wordt geregistreerd op twee verschillende data. Het doel daarvan is het gedeelte te bepalen dat werd belegd in schuldvorderingen in de zin van art. 2, 1, 3, a, KB/WIB 92, De verhandelbare schuldinstrumenten waarop de zogenaamde grootvadersclausule (zie nr. 83 e.v.) van toepassing is, moeten niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van het percentage van 15 %. - De twee data zijn die van het halfjaarlijks en van het jaarlijks verslag van de instelling of entiteit. Het percentage van elk onderliggend actief wordt bepaald aan de hand van de boekwaarde van dat actief ten opzichte van de totale boekwaarde van het volledige compartiment. Vervolgens wordt het gemiddelde van de verkregen percentages berekend en afgerond tot de hogere of lagere eenheid naargelang het deel van de eenheid al dan niet 50 % bedraagt. - Het aldus verkregen percentage en de vaststelling of de 15 %-drempel al dan niet is overschreden, zijn van toepassing op de dividenduitkering die betrekking heeft op het boekjaar waarop de toetsing van de portefeuille betrekking heeft. Home country rule 64. Wat betreft de instellingen of entiteiten die zijn gevestigd in een lidstaat of in een partnerland, kunnen de uitbetalende instanties verwijzen naar de gegevens die door die instellingen of entiteiten worden verstrekt volgens de regels van het land waar ze zijn gevestigd, om te bepalen : - of die instellingen of entiteiten binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn vallen; - wat het belastbaar gedeelte is van de inkomsten die door die instellingen of entiteiten worden uitgekeerd. d) Inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in bepaalde ICBE's of ermee gelijkgestelden 65. Binnen de definitie van "interestbetaling" valt eveneens de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in : - ICBE's; - entiteiten die hebben geopteerd voor een behandeling als ICBE overeenkomstig art. 2, 3, lid 2, KB/WIB 92, (zie nr. 36); - instellingen voor collectieve belegging die zijn gevestigd buiten het grondgebied waarop het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig artikel 299 van toepassing is, wanneer die, rechtstreeks of onrechtstreeks via tussenkomst van andere bovengenoemde instellingen voor collectieve belegging of entiteiten, meer dan 40 % van hun vermogen beleggen in schuldvorderingen bedoeld in nr De meerwaarde wordt echter slechts als interest aangemerkt, in zoverre zij rechtstreeks of onrechtstreeks afkomstig is van interesten in de zin van nr. 41 tot 44. (art. 2, 4, lid 4, KB/WIB 92, ). 67. Om het bestanddeel van het bedrag van de gerealiseerde meerwaarde te bepalen dat als interest moet worden aangemerkt, moet in twee stappen worden gehandeld :

16 gehandeld : 1 ) Nazicht van 40 %-drempel (art. 2, 4, lid 6, KB/WIB 92, voorziet in een percentage van 25 % vanaf ) 68. De 40 %-drempel wordt bepaald door rekening te houden met de rechtstreekse en onrechtstreekse (via de tussenkomst van andere instellingen voor collectieve belegging of entiteiten bedoeld in nr. 65) beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41. Indien bijgevolg een instelling aandelen in een andere instelling bezit, zullen die aandelen in aanmerking worden genomen voor de toepassing van de 40 %-drempel bij de eerste instelling, in evenredigheid met het beleggingspercentage van de tweede instelling in de bedoelde schuldvorderingen. Voor de bepaling van die drempel is het van weinig belang of die tweede instelling zelf meer of minder dan 40 % in dergelijke schuldvorderingen belegt. Volgens de tekst van de Richtlijn is het eveneens van weinig belang of die tweede instelling al dan niet over een Europees paspoort beschikt. Gelet op de uiteenlopende interpretaties die door de verschillende lidstaten worden gegeven, is het evenwel toegestaan dat in afwachting van een beslissing van de Europese Commissie, de Belgische uitbetalende instanties geen rekening houden met die tweede instelling indien die instelling niet beschikt over een Europees paspoort, en dit in navolging van het standpunt ingenomen door een aantal andere landen. Voorbeeld 1 De beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41 bedragen 42 %. De gerealiseerde meerwaarden op de aandelen van de BEVEK zullen binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn vallen. Voorbeeld 2 De beleggingen in schuldvorderinen bedoeld in nr. 41 bedragen 37,38 % Rechtstreekse beleggingen in schuldvorderingen 35 % Onrechtstreekse beleggingen in schuldvorderingen (7 % x 34 %) 2,38 % De gerealiseerde meerwaarden op de aandelen van de BEVEK zullen dus niet binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn vallen. 69. Om die 40 %-drempel te bepalen, moet men zich baseren op de beleggingspolitiek die in het fondsreglement of in de statuten van de betrokken instellingen of entiteiten is bepaald en, bij ontstentenis daarvan, op de feitelijke samenstelling van de beleggingsportefeuille van die instellingen of entiteiten (art. 2, 4, lid 7, KB/WIB 92, ). 70. Om die drempel te bepalen, worden de liquiditeiten in principe als interestdragende schuldvorderingen beschouwd. 71. Indien de toetsing van de activa gebaseerd is op de beleggingspolitiek, moet de beheersvennootschap van het beleggingsfonds of de raad van bestuur van de beleggingsvennootschap besluiten of de 40 %-drempel al dan niet is overschreden. Indien de toetsing gebaseerd is op de feitelijke samenstelling van de beleggingsportefeuille moeten de voormelde organen een toetsing vragen bij de administratie (boekhoudingafdeling) van de beleggingsinstelling. 72. Om de feitelijke samenstelling van de activa te bepalen, wordt de toetsing van de 40 %-drempel toegepast en wordt rekening gehouden met het volgende. - De samenstelling van de onderliggende activa wordt geregistreerd op twee verschillende data. Het doel daarvan is het deel te bepalen dat werd belegd in schuldvorderingen in de zin van art. 2, 1, 3, a, KB/WIB 92, De verhandelbare schuldinstrumenten waarop de zogenaamde grootvadersclausule van toepassing is, moeten niet in aanmerking worden genomen om het percentage van 40 % te bepalen. - De twee data zijn die van het halfjaarlijks en van het jaarlijks verslag van de instelling of entiteit. De toetsing gebeurt op basis van de twee recentste beschikbare verslagen namelijk een jaarlijks verslag en een halfjaarlijks verslag Het percentage van elk onderliggend actief wordt bepaald aan de hand van de

17 beschikbare verslagen, namelijk een jaarlijks verslag en een halfjaarlijks verslag. Het percentage van elk onderliggend actief wordt bepaald aan de hand van de boekwaarde van dat actief ten opzichte van de totale boekwaarde van de activa van het compartiment. Vervolgens wordt het gemiddelde van de verkregen percentages berekend en afgerond tot de hogere of lagere eenheid naargelang het deel van de eenheid al dan niet 50 % bedraagt. - Het aldus verkregen percentage en de vaststelling of de 40 %-drempel al dan niet is overschreden, blijven geldig gedurende 12 maanden, te rekenen vanaf de eerste dag van de vijfde maand die volgt op de afsluiting van het boekjaar van de instelling of entiteit. Voorbeeld : een Belgische BEVEK waarvan het boekjaar op 31 december 2010 afsluit. Het percentage dat rechtstreeks werd belegd in interestdragende schuldvorderingen : : 38 % : 44 % Gemiddelde : 41 % Die berekening van de samenstelling van de onderliggende activa dient als referentie voor de meerwaarden die worden gerealiseerd tijdens de periode van tot Indien een uitbetalende instantie geen informatie heeft over het percentage van het vermogen dat is belegd in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41, wordt dat percentage geacht meer dan 40 % te bedragen (art. 2, 4, lid 5, KB/WIB 92, ), wat betekent dat de gerealiseerde meerwaarde binnen het toepassingsgebied van punt d van art. 2, 1, 3, KB/WIB 92, valt. Dat geldt ook voor de bepaling van de 40 %-drempel in geval van een onrechtstreekse deelneming, indien men over geen enkel gegeven beschikt met betrekking tot de entiteit waarin rechtstreeks of onrechtstreeks wordt belegd. 2 ) Uitsplitsing van de meerwaarde 74. Daarvoor moet in de eerste plaats het bedrag van de gerealiseerde meerwaarde worden bepaald en vervolgens het deel van de meerwaarde dat afkomstig is van interestbetalingen. 75. Om het deel van de meerwaarde te bepalen dat afkomstig is van interesten, is vereist dat de betrokken instellingen of entiteiten : - een overzicht opmaken van de inkomsten die ze ontvangen, in te delen naar gelang hun aard (interesten, dividenden, meerwaarden, ) en de uitsplitsing tussen de ontvangen interestbetalingen die niet onder de grootvadersclausule vallen enerzijds en de andere inkomsten anderzijds, en - die uitsplitsing meedelen aan de uitbetalende instantie. In de praktijk kan die mededeling gebeuren via "data providers" die de gegevens ter beschikking zullen stellen van de uitbetalende instanties. 76. Indien een uitbetalende instantie niet kan bepalen welk bedrag de uiteindelijk gerechtigde als meerwaarde realiseerde, worden de inkomsten geacht het volledige bedrag van de opbrengst van de verkoop, terugbetaling of aflossing van de aandelen of bewijzen van deelneming te zijn (art. 2, 4, lid 5, KB/WIB 92, ). 77. Indien een uitbetalende instantie geen informatie heeft die hem toelaat te bepalen welk deel van de inkomsten afkomstig is van interesten, wordt het volledige bedrag van de inkomsten als interesten aangemerkt (art. 2, 4, lid 3, KB/WIB 92, ). Home country rule 78. Wat betreft de instellingen of entiteiten die in een andere lidstaat zijn gevestigd, kunnen de uitbetalende instanties verwijzen naar de gegevens die door die instellingen of entiteiten worden verstrekt volgens de regels van het land waar ze zijn gevestigd, om te bepalen : - of die instellingen of entiteiten binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn vallen; - wat het belastbaar gedeelte is van de meerwaarde.

18 C. Bijzonderheden met betrekking tot de entiteiten van de restcategorie 79. Art. 2, 4, lid 1, KB/WIB 92, breidt de definitie van "interestbetaling" uit met interesten ontvangen door een "entiteit van de restcategorie" die wordt beschouwd als uitbetalende instantie bij de ontvangst van de interesten (zie nr. 30), met uitzondering van de entiteiten bedoeld in nr. 81. In dat geval wordt de ontvangst van de interesten dus beschouwd als "interestbetaling" door de entiteit. Die verduidelijking is van belang in het kader van de procedure voor gegevensuitwisseling die hierna uitvoerig wordt omschreven (zie nr. 125). 80. De inkomsten die door een gemeenschappelijk beleggingsfonds (dat geen ICBE is in de zin van de gewijzigde richtlijn 85/611/EEG van de Raad van ) zouden bijvoorbeeld "interestbetalingen" kunnen zijn. 81. De "entiteiten van de restcategorie" die in België zijn gevestigd en waarvan de beleggingen in schuldvorderingen bedoeld in nr. 41 niet meer dan 15 % van hun vermogen uitmaken, worden uitgesloten van de uitbreiding bedoeld in nr. 59 (zie art. 2, 4, lid 2, KB/WIB 92, ). 82. Die maatregel is bindend voor de andere lidstaten. D. Niet bedoelde inkomsten 1. Grootvadersclausule Art. 2, 5, KB/WIB 92, Het KB/WIB bevat een "grootvadersclausule" die tot doel heeft om bepaalde verhandelbare schuldinstrumenten die voor het eerst zijn uitgegeven vóór uit te sluiten van het toepassingsgebied van het KB. 84. Art. 2, 5, KB/WIB bepaalt dat gedurende een overgangsperiode die uiterlijk tot loopt, het bovengenoemde KB niet van toepassing is op de verhandelbare schuldinstrumenten die reeds in omloop zijn, d.w.z. op de binnenlandse en internationale obligaties en andere verhandelbare schuldinstrumenten die voor het eerst zijn uitgegeven vóór of waarvan de oorspronkelijke emissieprospectus vóór die datum is goedgekeurd door de bevoegde autoriteiten in de zin van richtlijn 80/390/EEG van de Raad of door de verantwoordelijke autoriteiten in derde landen. Verhandelbare schuldinstrumenten die vanaf zijn uitgegeven, vallen dus niet onder de grootvadersclausule tenzij de oorspronkelijke prospectus vóór die datum is goedgekeurd. 85. De in nr. 84 bedoelde overgangsperiode loopt van tot het einde van het eerste volledige belastingjaar volgend op de laatste van de hierna omschreven data (art. 2, 1, 7, KB/WIB 92, ) en is niet verlengbaar na : - de laatste datum van inwerkingtreding van de overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap, bij een met eenparigheid van stemmen genomen besluit van de Raad, en respectievelijk de Zwitserse Confederatie, het Prinsdom Liechtenstein, de Republiek San Marino, het Prinsdom Monaco en het Prinsdom Andorra, die voorziet in de uitwisseling van gegevens op verzoek, in de zin van de op gepubliceerde modelovereenkomst van de OESO betreffende de uitwisseling van belastinggegevens (hierna de "OESO-modelovereenkomst" genoemd), met betrekking tot rentebetalingen als omschreven in de Richtlijn die door een op hun respectieve grondgebieden gevestigde uitbetalende instantie worden verricht aan uiteindelijk gerechtigden die hun woonplaats hebben op het grondgebied dat door de Richtlijn wordt bestreken, naast de gelijktijdige heffing, door diezelfde landen, van bronbelasting op de genoemde rentebetalingen tegen het tarief dat is vastgesteld voor de overeenkomstige perioden bedoeld in art. 11, 1, van de Richtlijn; - de datum waarop de Raad van de Europese Unie het er unaniem over eens is dat de Verenigde Staten van Amerika zich heeft verplicht tot de uitwisseling van gegevens op verzoek, in de zin van de OESO-modelovereenkomst met betrekking tot rentebetalingen als omschreven in de Richtlijn die door een op zijn grondgebied gevestigde uitbetalende instantie worden verricht aan uiteindelijk gerechtigden die hun woonplaats hebben op het grondgebied dat door de Richtlijn wordt bestreken. 86. Onder verhandelbare schuldinstrumenten wordt verstaan : alle soorten schuldinstrumenten die vrij op de secundaire markt mogen worden verhandeld of die kunnen worden overgedragen door hun houder zonder voorafgaande instemming van de emittent. Daarin begrepen zijn alle binnenlandse en internationale obligaties, maar ook andere soorten verhandelbare schuldinstrumenten zoals euro-commercial papers, euro medium term notes en kasbons. 87. Art. 2, 5, lid 2 en 3, KB/WIB 92, maakt een onderscheid tussen de verhandelbare schuldinstrumenten die zijn uitgegeven door overheden of ermee gelijkgestelde entiteiten (die als overheid handelen of waarvan de rol erkend is bij internationaal verdrag) en de instrumenten die zijn uitgegeven door andere emittenten (privé emittenten). Met de term "gelijkgestelde entiteiten" wordt verwezen naar openbare instellingen die door overheden zijn gemachtigd om een lening uit te schrijven als openbare emittent. Hij is niet van toepassing op staatsgecontroleerde ondernemingen die obligaties uitgeven als particuliere emittent. 88 I di f d b d d h id f lijk t ld tit it it ff t i it ift l t i dt i d

19 88. Indien op of na van de bovengenoemde door een overheid of gelijkgestelde entiteit uitgegeven effecten nog een nieuwe uitgifte plaatsvindt, is de grootvadersclausule niet meer van toepassing op de gehele uitgifte bestaande uit de oorspronkelijke uitgifte en elke aanvullende latere uitgifte. Dat geldt inzonderheid voor de nieuwe uitgiften van OLO voor de lijnen die vóór werden geopend. 89. Indien op of na van de bovengenoemde door een andere emittent (privé emittent) uitgegeven effecten nog een uitgifte plaatsvindt, geldt de grootvadersclausule niet voor die nieuwe uitgifte, terwijl op de oorspronkelijke uitgifte en elke andere uitgifte die vóór hebben plaatsgevonden, die clausule van toepassing blijft. Dergelijke latere uitgiften zullen de voorafgaande uitgiften dus niet "besmetten". 90. Art. 15, 2, van de Richtlijn verduidelijkt dat die maatregel de lidstaten niet belet om overeenkomstig hun nationale recht een belasting te heffen op inkomsten van effecten waarvoor de grootvadersclausule geldt. 2. Andere 91. Van het toepassingsgebied van de Richtlijn en dus van het KB/WIB 92, zijn eveneens uitgesloten : - pensioenen, met inbegrip van de pensioenen die worden uitgekeerd door pensioenfondsen; - toekenningen uit hoofde van verzekeringen; - boetes voor te late betaling (moratoriuminteresten, ); - dividenden van beleggingen in aandelen, andere dan degene die worden uitgegeven door ICBE's; - meerwaarden op aandelen, andere dan degene die worden uitgegeven door ICBE's. V. VERPLICHTINGEN VAN DE UITBETALENDE INSTANTIES Art. 3 tot 6, KB/WIB 92, Wanneer de uiteindelijk gerechtigde zijn woonplaats heeft in een andere lidstaat dan België of in een van de afhankelijke of geassocieerde gebieden die hebben geopteerd voor de automatische gegevensuitwisseling (zie nr. 17), moet de in België gevestigde uitbetalende instantie de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit minimaal de volgende gegevens verstrekken (art. 3, 1, KB/WIB 92, ) : - de identiteit en de woonplaats van de uiteindelijk gerechtigde (zie nr. 95) ; - de naam en het adres van de uitbetalende instantie; - het rekeningnummer van de uiteindelijk gerechtigde of, bij ontstentenis daarvan, een eenduidige omschrijving van de interestdragende schuldvordering; - gegevens over de interestbetaling (zie nr. 115 e.v.). 93. Opdat er sprake kan zijn van gegevensuitwisseling, moeten de volgende drie voorwaarden absoluut vervuld zijn : - er moet een interestbetaling zijn; - door een in België gevestigde uitbetalende instantie;

20 door een in België gevestigde uitbetalende instantie; - ten gunste van een uiteindelijk gerechtigde die zijn woonplaats heeft in een andere lidstaat of in een van de afhankelijke of geassocieerde gebieden die hebben geopteerd voor de automatische gegevensuitwisseling (zie nr. 17). 94. De verplichtingen van de uitbetalende instantie zijn in hoofdzaak : - het identificeren en verzamelen van documenten over de uiteindelijk gerechtigden van de interesten; - het bepalen van het bedrag van de interestbetaling overeenkomstig art. 3, 2, KB/WIB 92, ; - het verstrekken van de vereiste gegevens aan de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit. A. Identificatie van de uiteindelijk gerechtigde 95. In de eerste plaats moet de uitbetalende instantie de fiscale woonplaats van de uiteindelijk gerechtigde identificeren en vaststellen volgens de modaliteiten bepaald in art. 4, KB/WIB 92, Die identificatie en de vaststelling van de fiscale woonplaats moeten worden uitgevoerd bij elke verrichting of bewerkstelliging van een interestbetaling. 97. De Richtlijn verwijst uitdrukkelijk naar het begrip "fiscale woonplaats" (zie inzonderheid art. 1, Richtlijn : "Uiteindelijk doel van deze richtlijn is het mogelijk te maken dat inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling die in een lidstaat wordt verricht aan uiteindelijk gerechtigden die een natuurlijke persoon zijn en hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat hebben, effectief worden belast overeenkomstig het nationale recht van de laatstgenoemde lidstaat."). 98. De tekst van het KB/WIB 92, verwijst naar dat begrip in art. 4, 1, dat bepaalt : "De uitbetalende instantie stelt de identiteit van de uiteindelijk gerechtigde vast aan de hand van zijn naam en voornaam en bepaalt zijn woonplaats aan de hand van zijn vast adres." Het KB verwijst bijgevolg naar de bepalingen van de Richtlijn (zie art. 3, 3, Richtlijn) die op hun beurt gesteund zijn op de tekst van de Modelovereenkomst van de OESO betreffende belastingen op inkomen en kapitaal, die het duurzaam tehuis als eerste criterium weerhoudt voor de vaststelling van de fiscale woonplaats (zie hoofdstuk 4, 2, a, OESO- Modelovereenkomst). 99. In de eerste plaats moet de uitbetalende instantie dus de identiteit en de vaste woonplaats vragen aan de uiteindelijk gerechtigde. In principe zal er voor de inwoners van een andere lidstaat of van een van de afhankelijke of geassocieerde gebieden (zie nr. 17) altijd een uitwisseling van inlichtingen zijn De relevante woonplaats van de uiteindelijk gerechtigde zal meestal worden vastgesteld op basis van het adres dat op het paspoort of op de officiële identiteitskaart staat vermeld. Wanneer ze niet op die documenten staat vermeld, wordt ze vastgesteld aan de hand van enig ander bewijsdocument. Wat betreft de documenten die als bewijskrachtig kunnen worden beschouwd, kunnen de uitbetalende instanties nuttig verwijzen naar de bepalingen die zijn voorzien in het reglement van de CBFA van betreffende de voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en in het bijzonder naar art. 8 van dat reglement Het antwoord dat de uitbetalende instantie verkrijgt van de uiteindelijk gerechtigde moet - behalve indien de uitbetalende instantie bijzondere argwaan heeft (art. 4, 6, KB/WIB 92, ) - niet in twijfel worden getrokken of door hem worden gecontroleerd Wat betreft de uiteindelijk gerechtigden die over een vast adres in België beschikken, maar onderworpen zijn aan de belasting van niet-inwoners, is de fiscale woonplaats die in aanmerking moet worden genomen degene die wordt gekozen door de Belgische en buitenlandse fiscale autoriteiten. De uiteindelijk gerechtigde moet aan de hand van bewijsdocumenten (art. 4, 2, KB/WIB ) het bewijs leveren van zijn woonplaats in het buitenland. In dat geval wordt een verklaring van de Belgische of buitenlandse fiscale autoriteiten als bewijsdocument beschouwd. De bijzonderheden met betrekking tot diplomaten en internationale ambtenaren (op grond van zetelakkoorden of regels van exceptie van fiscale woonplaats) gelden eveneens voor de toepassing van het KB/WIB 92, De fiscale woonplaats zal bijvoorbeeld kunnen worden bepaald op grond van het formulier HIS 276 (Europese ambtenaren), het formulier 276 NAVO/IMS/SHAPE (leden van NAVO/IMS/SHAPE) of een diplomatieke identiteitskaart (buitenlandse diplomatieke agenten of consulaire agenten van beroep die in België zijn geaccrediteerd, alsook de familieleden die in hun woonplaats verblijven). In elk geval kan de nationaliteit alleen niet als basis dienen om de fiscale woonplaats van de gerechtigde te bepalen. Wanneer het bewijs van de fiscale woonplaats niet wordt overgelegd, wordt aangenomen dat de gerechtigde rijksinwoner is. Dat is inzonderheid het geval wanneer een gerechtigde van inkomsten aanspraak maakt op het statuut van "spaarder niet-inwoner", op basis van een verklaring die is opgemaakt overeenkomstig de bepalingen van art. 117, KB/WIB 92, maar, voor de toepassing van het KB/WIB 92, en op basis van bewijsdocumenten ter staving zijn fiscale woonstaat niet kan aantonen. In dat geval moet de geldigheid van de bovengenoemde verklaring ter discussie worden gesteld, met de verplichte inning van de RV als gevolg