Responsabilisering voor facilitaire kosten bij lokale overheden

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Responsabilisering voor facilitaire kosten bij lokale overheden Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de bedrijfseconomie Evelien Declerck onder leiding van Prof. dr. Johan Christiaens, promotor Prof. dr. Paul Gemmel, commissaris

2 PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Evelien Declerck

3 WOORD VOORAF Als medewerker van de Stad Gent ben ik steeds geïnteresseerd geweest in de werking en de organisatie van de stad. Een stad als Gent is als organisatie continu bezig met het verbeteren van de eigen werking. Een vijftal jaar terug heb ik dan ook de beslissing genomen om een opleiding Master in Management voor Overheidsorganisaties te volgen aan de Universiteit Gent. Dit om met meer kennis van zaken de beslissingen die genomen worden binnen de Stad te kunnen beoordelen en hieraan vanuit mijn functie zelf een waardevolle bijdrage te kunnen leveren. Aangezien ik als medewerker verantwoordelijk voor o.m. de financiële zaken van het departement Facility Management van dichtbij betrokken ben bij de kosten die gemaakt worden voor de facilitaire dienstverlening binnen de Stad Gent heb ik zelf aan prof. dr. Christiaens het voorstel gedaan om rond dit onderwerp mijn masterproef te maken. Dit zou mij toelaten om mij te verdiepen in de techniek van kostenallocaties en de mogelijke bijdrage van deze aan de responsabilisering voor facilitaire kosten binnen de organisatie. Ik was dan ook blij dat professor Christiaens kon akkoord gaan met dit onderwerp. Wetend dat ik niet iedereen kan opsommen en dat ik mensen zal vergeten wil ik hierbij toch een aantal mensen bedanken. Mijn vriend, Jimmie, voor zijn werkelijk eindeloos geduld en onuitputtelijke steun. Mijn departementshoofd, Guy Vanhoorde en andere collega s binnen de stad Gent voor hun inspiratie en enthousiasme. Mijn medestudenten voor de samenwerking, de leuke momenten en de vriendschappen. Ook wil ik hierbij alle medewerkers van de opleiding in het bijzonder de professoren bedanken voor hun inzet en het verder opwekken van mijn interesse voor wat er beweegt in de overheidssector. Gent, mei 2009 Evelien Declerck I

4 INHOUDSOPGAVE Woord vooraf Inhoudsopgave I II I. Inleiding p.1 II. Allocatie van facilitaire kosten p.5 II.1. Algemeen p.5 II.2. Full Costs, Activity Based Costing en transferprijzen p.7 II.2.1. Full Cost Accounting p.7 II.2.2. Activity Based Costing p.11 II.2.3. Transferprijzen p.17 II.3. Bedenkingen bij kostenallocaties p.23 II.3.1. Allocatie van vaste én variabele kosten? p.23 II.3.2. Arbitraire en onbeheersbare kosten p.25 III. Kostensystemen en allocatie van kosten in Vlaamse gemeenten p.27 III.1. Organisatiestructuur in Vlaamse gemeenten p.27 III.2. Kostenmanagement in Vlaamse gemeenten p.29 III.2.1. Verhoogde aandacht voor kosten in de overheid p.29 III.2.2. Boekhouding van Vlaamse gemeenten als ondersteuning voor kostenmanagement p.32 III.3. Opzetten van kostenallocaties binnen de Vlaamse gemeenten p.36 III.4. Responsabilisering voor facilitaire kosten in Vlaamse gemeenten p.42 IV. Responsabilisering door een uitgewerkt facilitair beleid p.46 IV.1. Een facilitair beleid uitgewerkt in interne akkoorden p.46 IV.2. Een uitgewerkt facilitair beleid als ondersteuning van het budgetteringsproces p.50 IV.3. Facilitair beleid en Service Level Agreements in Vlaamse gemeenten p.52 VI. Algemeen besluit p.56 Bibliografie Bijlagen III VI II

5 I. INLEIDING Als medewerker van het departement Facility Management van de Stad Gent heb ik zicht op de kosten die ontstaan door de facilitaire ondersteuning die het departement biedt binnen de organisatie. Deze facilitaire kosten zijn aanzienlijk. De aard van de dienstverlening van een gemeentebestuur heeft tot gevolg dat er heel veel personeelsleden tewerk gesteld worden. Deze personeelsleden hebben nood aan facilitaire ondersteuning. Het departement wordt dagelijks geconfronteerd met de verscheidenheid aan verwachtingen en eisen die de interne klant stelt aan het departement naar kwantiteit en kwaliteit van de facilitaire ondersteuning. Hierbij wordt vastgesteld dat de interne klant meestal niet op de hoogte is van de kostprijs die gepaard gaat met deze verwachtingen en eisen en hier dan ook geen rekening mee houdt bij het formuleren van zijn wensen. De kosten die gegenereerd worden in het departement zijn kosten ten behoeve van de werking van de interne klanten zodat zij hun doelstellingen kunnen behalen. Het bestaan van een centrale facilitaire dienstverlening en het feit dat interne klanten wensen uiten met betrekking tot het gebruik van deze facilitaire dienstverlening zonder rekening te houden met de kosten is uiteraard niet uniek voor gemeentebesturen. Dit is het gevolg van de keuzes betreffende de horizontale en verticale organisatiestructuur binnen een organisatie. In een organisatie worden activiteiten uitgeoefend die rechtstreeks bedoeld zijn voor de dienstverlening naar de klanten van de organisatie. Daarnaast worden in een organisatie activiteiten uitgeoefend die kunnen omschreven worden als ondersteunend binnen de organisatie. De medewerkers van een organisatie worden o.a. ondersteund onder de vorm van huisvesting met alles wat daarmee gepaard gaat, zoals bvb. meubilair, schoonmaak, energieverbruik en materiële uitrusting zodat ze hun kernopdrachten kunnen uitvoeren. Deze vormen van (fysieke) ondersteuning worden gegroepeerd onder de noemer facilitaire ondersteuning. Facilitaire dienstverlening behoort niet tot de core business van een organisatie wat betekent dat deze dienstverlening dikwijls het voorwerp uitmaakt van uitbesteding. In de realiteit zien we dat veel organisaties toch een aantal facilitaire diensten zelf blijven uitvoeren. Ook bij uitbesteding zullen er binnen de organisatie medewerkers zijn die bezig zijn met de opvolging en coördinatie van deze uitbesteedde dienstverlening. In vele organisaties wordt dit onderscheid tussen externe en interne dienstverlening ook tot uiting gebracht in de organisatiestructuur. Vele organisaties maken in hun structuur een onderscheid tussen operationele en ondersteunende departementen. In de literatuur spreekt men van de horizontale organisatiestructuur (Desmit en Heene, 2005). De facilitaire dienstverlening kan dan centraal opgenomen worden voor de hele organisatie vanuit één ondersteunend departement. 1

6 In een organisatie van een bepaalde omvang kunnen onmogelijk alle beslissingen centraal genomen worden. De verschillende beslissingen in de organisatie worden best genomen door medewerkers met zicht op en kennis van zaken. In de literatuur spreekt men van de verticale organisatiestructuur. Wanneer lagere managers of zelfs uitvoerende medewerkers over beslissingsbevoegdheid beschikken of een grote invloed hebben op het besluitvormingsproces dan spreken we over een gedecentraliseerde organisatie (Desmit en Heene, 2005). Het is niet de bedoeling om in het kader van deze masterproef in te gaan op het tot stand komen van de beslissing met betrekking tot het niveau van decentralisatie. We gaan er van uit dat er steeds een zekere vorm van decentralisatie bestaat. De autonomie van managers tot het nemen van beslissingen kan leiden tot beslissingen die niet bijdragen tot het bereiken van de organisatiedoelstellingen. Beslissingen van managers kunnen gevolgen hebben op het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening en daarmee gepaard gaande kosten. Van nature uit nemen managers beslissingen waarbij ze hun eigen belang (of dat van hun departement) voor ogen hebben eerder dan de organisatiedoelstellingen. Beslissingen kunnen leiden tot overconsumptie (meer dan strikt noodzakelijke consumptie) van deze facilitaire dienstverlening (Zimmerman, 1979). Overconsumptie is aannemelijk wanneer er geen aanmoedigingen zijn voor de managers om dit niet te doen. Overconsumptie is dan ook waarschijnlijk wanneer de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening niet gekend zijn en dit gebruik als gratis wordt aanzien. Zo stelt Zimmerman ook dat consumptie door één gebruiker van een centraal gedeelde dienstverlening bepaalde opportuniteitskosten tot gevolg heeft. Op korte termijn is de schaal van het service departement vast. Wanneer een gebruiker meer gebruik maakt van een dienstverlening dan voorzien, dan legt hij kosten op zijn medegebruikers. Zimmerman spreekt van opportuniteitskosten. Deze opportuniteitskosten kunnen de vorm aannemen van wachtkosten voor andere gebruikers, kwaliteitsvermindering van geleverde dienstverlening, langere doorlooptijden en extra kosten op lange termijn door uitbreiding van de capaciteit van de centrale facilitaire dienstverlening. (Zimmerman, 1979) In de literatuur stelt men dat informatie over kosten belangrijk is voor managers voor het nemen van beslissingen (Horngren et al, 2005). Managers in een organisatie moeten aangemoedigd worden tot het nemen van beslissingen die in het belang zijn van de organisatie in haar geheel. Voor een organisatie is het aangewezen dat de managers rekening houden met de kosten die zij opleggen aan de organisatie of aan andere managers door meer te consumeren dan noodzakelijk van de centrale facilitaire dienstverlening. Een eerste stap is de bewustmaking van managers van het bestaan van facilitaire kosten in een organisatie. Managers moeten geresponsabiliseerd worden voor de kosten van het gebruik van facilitaire 2

7 dienstverlening. Dit betekent dat de informatie over de kosten voor het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers transparant wordt gemaakt. In deze masterproef gaan we na op welke manier een organisatie informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de interne gebruikers transparant kan maken. Aangezien het facilitair departement verschillende diensten levert aan verschillende interne klanten betekent dit dat we in de literatuur beschreven technieken zullen bespreken waarbij kosten van het facilitair departement toegewezen worden aan de interne klanten. Managers die allocaties ontvangen worden bewust gemaakt dat centrale dienstverlening niet gratis is, maar een werkelijke consumptie van middelen vertegenwoordigt (Goddard en Ooi, 1998). Het eerste luik (Hoofdstuk II) van deze masterproef is een studie gebaseerd op in de literatuur beschreven technieken van kostenallocaties waarbij specifiek aandacht wordt besteed aan de plaats van facilitaire kosten en de randvoorwaarden en bedenkingen bij het opzetten en implementeren ervan. Drie technieken worden beschreven: full cost accounting, activity based costing en transferprijzen. In een volgend luik (Hoofdstuk III) van de masterproef gebeurt een aftoetsing van de haalbaarheid van het transparant maken van de facilitaire kosten door middel van kostenallocaties in Vlaamse gemeenten. Deze aftoetsing gebeurt op basis van de reglementering die van toepassing is op Vlaamse gemeentebesturen. Vanuit de huidige reglementering gaan we na of deze de implementatie van managementtechnieken zoals omschreven in het eerste luik van deze masterproef ondersteunt. Hierbij hebben we aandacht voor de specifieke situatie van gemeentebesturen. Daarnaast werd ook een bevraging gedaan bij verantwoordelijken voor facilitaire dienstverlening in een aantal Vlaamse gemeentebesturen naar de kennis van de kosten van de facilitaire dienstverlening binnen hun bestuur, de huidige toepassing van technieken om kosten transparant te maken naar gebruikers toe en hun visie omtrent de toepasbaarheid van deze technieken om gebruikers te responsabiliseren. De antwoorden van deze bevraging zijn verwerkt in dit tweede luik. De keuze van de 30 aangeschreven Vlaamse gemeenten werd gemaakt op basis van het aantal personeelsleden (uitgedrukt in voltijds tewerkgestelde equivalenten) die tewerk gesteld worden door deze gemeenten (zie bijlage 1). Het uitgangspunt bij deze keuze was dat gemeenten met meer medewerkers grotere facilitaire kosten hebben en daar wellicht reeds bewuster mee omgaan in de organisatie. Ondanks het feit dat deze masterproef gaat over de kosten en kostensystemen binnen een organisatie werd er voor geopteerd om de vragenlijst niet te bezorgen aan de financieel beheerder van de gemeente, maar aan de leidinggevende die instaat voor de verzorging van de facilitaire dienstverlening in de organisatie. De bedoeling hiervan was om ook te peilen naar de kennis bij deze medewerkers in de organisatie omtrent het bestaan van kostensystemen en hun opzet binnen de organisatie. 3

8 Omdat Vlaamse gemeenten verschillend zijn gestructureerd werd de vragenlijst bezorgd aan de respectievelijke gemeentesecretarissen met de vraag deze te bezorgen aan het lid van het managementteam van de gemeente die verantwoordelijk is voor (een deel van) de facilitaire dienstverlening in de organisatie. In een derde luik (Hoofdstuk IV) gaan we na of een facilitair beleid geconcretiseerd in interne akkoorden (via methode van Service Level Agreements) op organisatieniveau een bijdrage kan leveren tot het bewust maken van interne klanten van de kosten voor centrale facilitaire dienstverlening en tot het vermijden van onaanvaardbare overconsumptie van facilitaire dienstverlening in de organisatie. Hierbij wordt aandacht besteed aan het budgetteringsproces in een organisatie in het algemeen en in Vlaamse gemeentebesturen in het bijzonder en de bijdrage die een uitgewerkt facilitair beleid kan hebben in dit budgetteringsproces. We gaan in het kader van dit onderzoek niet in op de vraag of een dienstverlening al dan niet centraal moet georganiseerd worden. In verschillende literatuur wordt melding gemaakt van het feit dat een oplossing voor het probleem van noodzaak aan kostenallocaties van centrale service centers, een zoveel mogelijke decentralisatie van dienstverlening zou zijn (Bourn, 1994) wat in termen van facilitaire dienstverlening zou betekenen dat elk operationeel departement zelf instaat voor zijn eigen facilitaire ondersteuning. We gaan er van uit dat een organisatie de centraal ondersteunende dienstverlening heeft geïmplementeerd op basis van argumenten eigen aan de organisatie en aansluitend bij de gekozen strategie. Ook gaan we in het kader van dit onderzoek niet in op het feit of een bepaalde interne dienstverlening al dan niet beter uitbesteed zou worden dan door de eigen organisatie uit te voeren. Ook hier gaan we uit van een weloverwogen keuze van de organisatie. 4

9 II. Allocatie van facilitaire kosten II.1. Algemeen In dit deel gaan we na hoe kostenallocaties kunnen bijdragen tot het zichtbaar maken van en rapporteren over kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende interne gebruikers. Deze kosteninformatie binnen de organisatie kan er voor zorgen dat de interne gebruiker zich bewust wordt van het bestaan van deze kosten en dat bij het nemen van beslissingen er rekening kan gehouden worden met deze kosten. Informatie over kosten speelt een centrale rol in veel managementbeslissingen. Een centrale taak van managers is immers kostenmanagement. Kostenmanagement is het geheel van actions managers undertake in the short-run and long-run planning and control of costs that increase value for customers and lower the costs of products and services (Horngren et al, 2005, pg.6). Managers hebben dan ook behoefte aan kosteninformatie. Een kostensysteem rapporteert kostencijfers die aangeven op welke manier specifieke kostenobjecten de middelen van de organisatie gebruiken. (Horngren et al, 2005). We spreken ook van kostenboekhouding : deze meet en rapporteert financiële en niet-financiële informatie gerelateerd aan de organisatie zijn verwerving en consumptie van middelen. (Horngren et al, 2005, pg. 5). Een kostensysteem moet aangepast zijn aan de informatienoden van het management. Het kostensysteem moet twee soorten rapporteringen geven. Het moet interne routinematige rapportering verstrekken aan managers om informatie te geven en gedrag te beïnvloeden betreffende kostenmanagement en het plannen en beheren van de dagdagelijkse operaties. Daarnaast moet het kostensysteem ook informatie verstrekken voor interne niet-routinematige rapporteringen voor managers voor strategische en tactische beslissingen (Brown, Myring en Gard, 1999). De allocatie van kosten maakt deel uit van het kostensysteem van een organisatie. In de literatuur worden een aantal methodes beschreven waarbij kosten binnen de organisatie toegewezen worden. In eerste instantie heb je de methode genaamd Full Cost Accounting. Om tegemoet te komen aan een aantal tekortkomingen van Full Cost accounting is Activity Based Costing ontwikkeld. Een andere methode waarbij gebruikers van centrale dienstverlening kosten krijgen toegewezen is het gebruik van transferprijzen in de organisatie. Horngren (Horngren et al, 2005) verwijst naar volgende doelstellingen van kostenallocaties : - het verstrekken van informatie voor economische beslissingen 5

10 - om managers en medewerkers te motiveren (om producten te ontwerpen die minder productiekosten dragen, om verkopers aan te zetten tot verkoop van producten en diensten met heen hoog winstmarge, ) - om kosten te rechtvaardigen en vergoedingen te berekenen - om inkomsten en activa te meten voor rapportering aan externen De allocatie van een bepaalde kost moet niet elke doelstelling simultaan voldoen. Horngren verwijst ook naar een onderzoek bij UK managers naar de redenen voor allocatie van kosten aan divisies waarbij volgende redenen werden aan gehaald (in volgorde van belangrijkheid) : - om duidelijk te maken dat departementen dergelijke kosten zullen oplopen wanneer ze een onafhankelijk bedrijf zouden zijn of wanneer de centrale diensten niet centraal zouden aangeboden worden - om departementshoofden (divisional managers) bewust te maken van het bestaan van centrale kosten - om departementshoofden te stimuleren om druk uit te oefenen op centrale dienstverleners om kosten te beheersen - om departementshoofden te stimuleren om spaarzaam te zijn op het gebruik van centrale diensten (Horngren et al, 2005, pg. 13) Uit deze antwoorden blijkt duidelijk dat managers het nut zien van het gebruik van kostenallocaties om medewerkers te responsabiliseren voor de kosten van het gebruik van centrale diensten. Kostensystemen kunnen opgezet worden los van de boekhouding van een organisatie doch dit kan ook geïntegreerd worden. Allocaties maken dan deel uit van een kostensysteem dat wordt opgezet onder de vorm van een analytische boekhouding waarbij kosten zowel input zijn voor de algemene boekhouding als voor de analytische boekhouding (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). De informatiebehoefte van het management kan niet verkregen worden uit de algemene boekhouding. Het bestuur van een onderneming wenst meer dan de informatie uit jaarrekening. Zij wenst de oorzaken te kennen van het resultaat. Deze gedetailleerde analyse van de samenstellende componenten van het resultaat wordt verkregen in de analytische boekhouding. Daar de bestemming van de analytische boekhouding interne instanties zijn, moet er een zo groot mogelijke flexibiliteit bestaan, zodat iedere onderneming de mogelijkheid heeft om haar analytisch boekhoudsysteem zo te organiseren dat ze de gewenste informatie geeft (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). We bespreken hierna kort de drie bovenvermelde methodes waarbij we aandacht besteden aan de keuze, afwegingen die een organisatie moet maken bij de opzet en implementatie van deze methodes. We stellen ons bij iedere methode de vraag of deze methode kan voldoen aan onze vraag naar informatie en transparantie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door verschillende 6

11 interne gebruikers. Daarna gaan we in op een aantal specifieke issues betreffende de allocatie van kosten van centrale dienstverlening, met name vaste kosten versus variabele kosten, arbitrair karakter van de allocatie en de beheersbaarheid van de gealloceerde kosten. II.2. Full Costs, Activity Based Costing en Transferprijzen II.2.1. Full Cost Accounting Eén van de types van kosten die gebruikt worden voor managementbeslissingen zijn full costs (Anthony en Young, 1988). Centraal bij full costs staat de vraag : wat heeft het gekost? Bij full cost accounting probeert men dus de hoeveelheid geconsumeerde middelen te meten voor het produceren van een gegeven product of het leveren van een specifieke dienst. (Anthony enyoung, 1988). Het meten van kosten wordt gecompliceerd wanneer een organisatie verschillende types van goederen en diensten aanbiedt want elk type gebruikt verschillende hoeveelheden van middelen en heeft dus een verschillende kost. (Anthony en Young, 1988). Bij de productie van meerdere eindproducten gaat alle aandacht naar het onderscheid tussen de directe en indirecte kosten. Indirecte kosten hebben geen aanwijsbaar éénduidig verbandmet een specifiek eindproduct omdat het een algemene kost is of omdat het bijhouden van de specifieke kost per eindproduct niet mogelijk is of niet gebeurt binnen de onderneming. Wil men inzicht krijgen in de kostprijs van de verschillende eindproducten afzonderlijk dan moeten de indirecte kosten over de verschillende eindproducten verdeeld worden via een gepaste omslagsleutel (Bruggeman en Everaert, 2001). Om de Full Costs binnen een organisatie te kennen moet een kostensysteem opgezet worden waarbij deze full costs kunnen gemeten worden. Het opzetten gaat gepaard met het nemen van een aantal beslissingen: het bepalen van het finaal kostenobject (= datgene waarvan we de prijs willen kennen), het bepalen van kostencentra, onderscheid tussen directe en indirecte kosten, selecteren van allocatiebasissen, beslissen over allocatiemethode, (Anthony en Young,1988). Dikwijls worden deze beslissingen genomen door het departement boekhouding van de organisatie in plaats van door de managers maar het is belangrijk voor het management om een actieve rol te spelen in het nemen van deze beslissingen om te verzekeren dat er een voor het management bruikbaar systeem wordt opgezet. (Anthony en Young,1988). Het succes van het systeem hangt af van de perceptie van managers dat hun beslissingen verbeterd zijn door de informatie die ze aangeleverd krijgen. Vooraleer kosten toegewezen worden aan producten of diensten worden kosten verzameld in kostencentra. Het kostensysteem kan opgezet worden vanuit een organisatorische benadering. Elk departement wordt dan als een kostenobject beschouwd en verzamelt alle kosten die ze moet dragen, in dit geval spreken we van een kostenplaats. Omdat uiteindelijk alle departementen meewerken aan het 7

12 realiseren van goederen en/of diensten, vormen deze de uiteindelijke bestemming waarvoor de kosten gemaakt werden. Men spreekt ook van hulpkostenplaatsen: dit zijn departementen of afdelingen binnen een onderneming die een dienstverlenend karakter hebben tegenover tal van andere departementen of afdelingen. (ook spreekt men van algemene kostenplaatsen waar de dienstverlening aan anderen niet kwantitatief meetbaar is) (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). Traditioneel wordt er een onderscheid gemaakt tussen de ondersteunende service centra en de missiecentra. Omdat alle kosten moeten terechtkomen bij een kostencentrum moeten de indirecte kosten toegewezen worden aan de verschillende kostencentra waar ze betrekking op hebben. Deze toewijzing gebeurt zo rechtvaardig mogelijk op basis van informatie die beschikbaar is binnen de organisatie. Indien mogelijk worden kosten best direct aan een kostenplaats toegewezen. Eens alle kosten (direct en indirect) toegewezen zijn aan kostencentra moet in een full cost accounting systeem de kosten van de ondersteunende centra gealloceerd worden aan de verschillende missie centra. Belangrijk hierbij zijn de allocatiebasissen. De beste basis voor de allocatie van de kosten van een bepaald service center is deze die het meest accuraat het gebruik van het service center door de ontvangende kostencenter meet. (Anthony en Young, 1988). Allocatie is het proces waarbij service center kosten over mission centers worden verdeeld met de doelstelling om de full costs van elk mission center te bepalen. Er zijn in een full cost accounting systeem dan ook twee niveau s van allocatie. Ten eerste de allocatie van indirecte kosten aan kostencentra (zowel service als missiecentra), ten tweede de allocatie van de kosten van service centra naar mission centra. De kosten van centrale facilitaire dienstverlening zijn een onderdeel van de Full Costs binnen een organisatie. Facilitaire kosten kunnen zowel directe als indirecte kosten zijn voor de verschillende kostencentra. Het facilitair departement, of afdelingen daarbinnen, zijn dan volgens de organisatorische benadering ondersteunende kostencentra. De kosten die in deze centra worden verzameld moeten dan ook toegewezen worden aan de missiecentra als gebruikers van de facilitaire dienstverlening. De allocatie van facilitaire kosten (en van kosten van centrale dienstverlening in het algemeen) is dan ook een belangrijk item in een full cost accounting systeem. Er kunnen drie soorten methodes erkend worden om service center kosten te alloceren aan mission centers : rechtstreekse toewijzing (direct allocation), trapsgewijze toewijzing (stepdown methode) en de methode van de wederzijdse diensten ( reciprocal ). Het verschil tussen deze methodes is de complexiteit van de methode door de erkenning dat service centers ook voor andere service centers 8

13 werken, wat het meest doorgedreven gebeurt bij de methode van de wederzijdse diensten. Evenwel hoe complexer de gebruikte methode hoe meer accuraat de allocatie. De rechtstreekse toewijzingsmethode alloceert kosten van elk ondersteunend departement rechtstreeks ( direct ) aan de operationele departementen. Het voordeel van deze methode is zijn eenvoud (Horngren et al, 2005). Bij de trapsgewijze toewijzing wordt wel gedeeltelijk rekening gehouden met het feit dat ondersteunende departementen ook diensten verlenen aan andere ondersteunende departementen. In deze methode moeten de ondersteunende departementen gerangschikt worden in de volgorde waarop de trapsgewijze methode zal toegepast worden. In het licht van het onderzoeksonderwerp is het uiteraard best wanneer deze toewijzingsmethode wordt gebruikt dat het centraal facilitair departement hoog staat op deze trap zodat de kosten naar al haar gebruikers worden gealloceerd. De methode van de wederzijdse diensten alloceert kosten door expliciet de wederzijdse dienstverlening tussen ondersteunende departementen mee te nemen. Theoretisch gezien zijn de direct en step down methode minder accuraat dan de reciprocal methode wanneer ondersteunende departementen inderdaad wederzijds aan elkaar diensten verlenen (Horngren et al, 2005). In een full cost accounting systeem gaat men nog verder dan de toewijzing van service centers kosten aan mission centers. Het is immers de bedoeling van full cost accounting om de kost te kennen van een product of dienstverlening (= finale kostenobject). Gezien het onderzoeksonderwerp van deze studie wordt dit hier niet verder uitgewerkt. De keuzes die men moet maken bij het ontwikkelen van een kostensysteem zijn moeilijk en wederzijds afhankelijk. Veranderingen in het kostensysteem kunnen een significant gevolg hebben op de gerapporteerde kosten voor een gegeven kostcentrum of kostobject (Anthony en Young,1988). Veranderingen voor één kostencentrum heeft gevolgen voor minstens één ander kostencentrum, immers de totaliteit van de te verdelen kosten blijft gelijk. Belangrijk voor de accuraatheid van de gegevens is de keuze van allocatiebasis en de allocatiemethode. Kostencijfers spelen een centrale rol bij belangrijke beslissingen, de keuze van een verkeerde allocatiebasis kan gevolgen hebben. Wanneer de allocatiebasissen steunen op een oorzaak-gevolg relatie dan spreekt men van kostendrijvers. Het gebruik van kostendrijvers als allocatiebasis verhoogt de accuraatheid van de gerapporteerde productkosten. Als deze cijfers resulteren van allocatiebasissen die falen om een oorzaak-gevolg relatie te vatten, dan kunnen managers beslissingen nemen die het resultaat van de organisatie negatief beïnvloeden op lange termijn (Horngren et al, 2005). 9

14 Full costs zouden geïncorporeerd moeten worden in de boekhouding zodat ze verzameld worden op een regelmatige basis. Dit kan gebeuren door het opzetten van een analytische boekhouding. Kenmerkend voor een autonome analytische boekhouding is dat iedere kosteninformatie zowel input is voor de algemene als voor de analytische boekhouding. Er is dus een identiteit van gegevens. De basisgegevens zijn gelijk en het is enkel de verwerking die verschilt : in de algemene boekhouding is ze gericht op de jaarrekening, in de analytische boekhouding op de kostprijsberekening (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). Full cost accounting kent ook zijn beperkingen. Rapporten uit full cost kostensystemen zijn niet steeds even bruikbaar voor om het even welke analyse. Bij analyses moet ook rekening gehouden worden met het gedrag van gealloceerde kosten. Full cost rapporten zijn meestal niet hanteerbaar wanneer men informatie nodig heeft over differentiële kosten in specifieke situaties. De basis van allocatie zoals gebruikt in full cost accounting toont niet noodzakelijk het werkelijk gebruik door het missiecentrum of service center. Als de kosten van een missiecenter verminderen dan kan het zijn dat de kosten van het service center die geallocceerd worden aan het missiecentrum ook verminderen, maar het is aannemelijk dat deze zullen toegewezen worden aan andere centra en niet dat deze verdwijnen voor de organisatie. Daar waar sommige service center kosten kunnen verminderen als resultaat van een verminderde activiteit in een missiecentrum kan het evenwel zijn dat het missiecentrum toch evenveel kosten krijgt gealloceerd omdat de allocatiebasis gelijk is gebleven. Daarnaast kan de stepdown methode ook de gevolgen van kostenveranderingen vervagen (Anthony en Young, 1988, pg.235). Een organisatie heeft nood aan verschillende informatie over kosten naargelang de beslissingen die moeten genomen worden. Naast full cost bestaan er dan ook nog andere kostprijzen. Deze zijn het resultaat van een specifieke kostencalculatie met het oog op het nemen van bepaalde beslissingen. De analytische boekhouding verstrekt informatie over de integrale kostprijs van iedere kostenplaats die men organisatorisch voorziet, daar waar specifieke kostencalculatie gebeurt met het oog op het nemen van specifieke beslissingen (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). In hoeverre komt Full Cost Accounting tegemoet aan onze vraag, nl. brengt deze methode transparantie en informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers in de organisatie? In deze methode, ongeacht welke techniek men gebruikt (direct, stepdown, reciprocal) kan voor elke gebruiker in de organisatie (organisatorische eenheid) meegedeeld worden welke kosten van gebruik van centrale facilitaire dienstverlening aan hem werden toegewezen voor de gerapporteerde periode. Hiervoor is het wel noodzakelijk om een akkoord te hebben binnen de organisatie over welke kosten men gerapporteerd wenst te zien, m.a.w. welke kosten worden in de organisatie als facilitaire kosten 10

15 beschouwd waarvan men het de kosten wenst gerapporteerd te zien per gebruiker? Dit kunnen zowel direct toegewezen facilitaire kosten zijn als de kosten van het centraal facilitair departement die toegewezen werden via allocatiemethodes. Het labellen van een kost als facilitaire kost zal noodzakelijk zijn. We kunnen dan ook stellen dat deze methode informatie en transparantie kan bieden over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire kosten door de verschillende gebruikers. Rapportering hierover zou apart kunnen opgezet worden binnen het volledig kostensysteem. Hoe meer facilitaire kosten rechtstreeks kunnen toegewezen worden aan de gebruikers hoe meer accuraat de rapportering zal zijn. Schematisch kunnen we deze toewijzing van facilitaire kosten van centrale facilitaire dienstverlening volgens de methodiek van full cost accounting als volgt voorstellen : II.2.2. Activity Based Costing Men spreekt van Full Costs als kostencalculatie volgens de traditionele benadering. Een andere soort kostencalculatie wordt Activity Based Costing genoemd. Beide methodes van kostprijsberekening gaan over de methode van integrale kostprijsbepaling. Bij beide methodes worden alle kosten in de berekening verwerkt. Als reactie op een aantal tekortkomingen op het gebied van toekenning van kosten in de traditionele kostensystemen werd de Activity Based Costing benadering ontwikkeld. Deze benadering werd in eerste instantie ontwikkeld in productieomgevingen (Goddard en Ooi, 1998). De problemen bij traditionele kostensystemen situeren zich vooral op het vlak van foutieve veronderstellingen die gemaakt worden, vooral omtrent gekozen oorzaak-gevolg relaties bij het verdelen 11

16 van de kosten. Voorstanders van Activity Based Costing vinden de traditionele systemen te subjectief. Activity Based Costing gaat echt een analyse van de organisatie uitvoeren. (Goddard en Ooi, 1998). De tekortkomingen van de traditionele kostensystemen betreffen de allocatie van indirecte kosten. De zoektocht naar alternatieven werd ook ingegeven door de veranderde omgeving : door de stijging van de technologie en minder arbeid is het aandeel van indirecte kosten in de totaliteit van kosten van eindproducten gestegen. Een goede, meer accurate allocatie van deze kosten is dan ook belangrijker geworden. Daarnaast werden de organisaties ook geconfronteerd met de noodzaak aan hogere effectiviteit en efficiëntie gezien de verhoogde competitie, besparingen, (Brown, Myring en Gard, 1999). Activity Based Costing gaat op zoek naar de drijvende krachten achter de indirecte kosten. Wanneer de indirecte kosten enkel verdeeld worden op basis van het aantal geproduceerde stuks, het aantal directe arbeidsuren, wat dikwijls het geval was bij traditionele kostensystemen, kan het kostprijssysteem enkel de effecten van deze variabelen op de kosten berekenen. Dit is voldoende als deze variabelen de enige kostenbeïnvloedende factoren zijn. Helaas is dit in complexe bedrijven van vandaag veelal niet meer het geval. (Bruggeman W. en Everaert P., 2001). Activity Based Costing vertrekt vanuit een ander kostprijsconcept. Bij traditionele kostprijssystemen wordt de kostprijs beschouwd als de som van de in geldwaarde uitgedrukte middelen die nodig waren om het product tot stand te brengen. Wat betekent dat producten of diensten middelen consumeren. Activity Based Costing gaat er daarentegen vanuit dat producten en diensten activiteiten consumeren en dat deze activiteiten op hun beurt middelen verbruiken. (Bruggeman W. en Everaert P., 2001). De onderliggende theorie van Activity Based Costing is eenvoudig : aangezien alle activiteiten van een organisatie bestaan om de productie, verkoop en levering van goederen en diensten te ondersteunen, moeten deze kosten allemaal worden begrepen in de kost van de geproduceerde goederen en diensten. Met andere woorden, producten maken gebruik van activiteiten en activiteiten consumeren middelen. Theoretisch gezien zouden we alle activiteiten moeten kunnen linken aan producten of diensten (Goddard en Ooi, 1998). Toewijzing van de middelen aan de activiteiten gebeurt via de zogenaamde resource drivers. Consumptie door de kostobjecten van de activiteiten gebeurt via de activity cost drivers. 12

17 Bruggeman et al stellen het onderscheid tussen klassieke kostprijssystemen en activity based costing schematisch als volgt voor : bron : Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007, pag 164. Het bepalen van de activiteiten gebeurt door middel van observatie van de activiteiten van een organisatie, interviews met medewerkers en het analyseren van data in verband met activiteiten. De activiteitencentra zijn verschillend van organisatie tot organisatie (Goddard en Ooi, 1998). Activity Based Costing vraagt dus eerst een analyse van de activiteiten, nodig voor de aangeboden producten of diensten. Bij de uitbouw van een Activity Based kostensysteem worden bijgevolg volgende stadia doorlopen : - identificatie van de activiteiten - bepaling van de kosten van de activiteiten - bepaling van de kostendrijvers van de activiteiten - bepaling van het volume van de kostendrijvers - bepaling van de kost per eenheid kostendrijver voor elke activiteit - berekening van de eenheidskostprijs per product of dienst (Bruggeman W. en Everaert P., 2001) Net zoals traditionele kost systemen kent Activity Based Costing dus ook twee fasen. Eerst worden de indirecte kosten samengebracht ( gepooled ) in activiteiten en daarna worden de gepoolde kosten 13

18 toegewezen aan de kostenobjecten (producten of diensten) door middel van kostendrijvers per activiteit. Het verschil met traditionele kostensystemen is dat bij Activity Based Costing de kosten worden samengevoegd op basis van activiteiten (Goddard en Ooi, 1998). Het onderscheiden van verschillende kostenpools gebaseerd op activiteiten staat toe dat er meer homogeniteit is naar oorzaak van het ontstaan van de kosten. Elke kost pool wordt gealloceerd aan producten op basis van een unieke kostendrijver gerelateerd aan de consumptie van activiteiten door deze producten. Deze kostendrijvers reflecteren waarschijnlijk meer accuraat het actueel gebruik van indirecte kosten dan de traditionele volume-gebaseerde kostendrijvers zoals deze in traditionele kostensystemen veelal werden gebruikt. Activity Based Costing is niet voor iedere onderneming van eenzelfde nut. In het boek van Bruggeman, De Lembre et al komt men tot 3 criteria waarbij men in praktijk toepasbaarheid kan ervaren : hoge indirecte kosten, diversiteit van producten en volumediversiteit. (Bruggeman et al, 2007) Als voordelen van Activity Based Costing kunnen volgende zaken aangehaald worden : (Bruggeman et al, 2007, pg ): - meer correcte berekening van de kostprijs van producten en orders en de hieruit voortvloeiende voordelen; - betere prijszetting - hulpbron in het kader van beslissingen over het al dan niet stopzetten van producten en over outsourcing - doorzichtigheid van productieproces en daaraan gekoppelde mogelijkheid tot procesverbetering. Door het gebruik van activiteiten kostendrijvers kan men beter bepalen wat aan de basis ligt van een bepaalde kostenvermindering of kostenvermeerdering dit in tegenstelling tot de traditionele kostprijssystemen waar men geen dergelijke kostinformatie heeft. - stopzetten van activiteiten die geen toegevoegde waarde hebben of de effectiviteit verhogen door de indirecte kosten te beheersen Activity Based Costing kent ook een aantal nadelen in vergelijking met traditionele kostensystemen (Bruggeman et al, 2007, pg. 201): - Activity Based Costing systeem is complexer dan het traditionele kostprijssysteem, omdat men bij traditionele kostprijssystemen werkt met één of enkel verdeelsleutels, terwijl bij Activity Based Costing meerdere cost drivers gehanteerd worden. - duurder door de grotere complexiteit : bij de implementatie van Activity Based Costing moet veel tijd besteed worden aan de definitie van activiteiten, de berekening van de kostprijs van de activiteiten en het vinden van cost drivers. Hierbij moet heel veel gedetailleerde kosteninformatie verzameld worden. 14

19 - integratie van Activity Based Costing in de kostenboekhouding vergt een ingewikkeldere kostenregistratie : kosten moeten niet alleen geboekt worden in kostenplaatsen maar ook in de juiste activiteitencentra. In hoeverre komt Activity Based Costing tegemoet aan onze vraag, nl. brengt deze methode transparantie en informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers in de organisatie? Een verschil tussen Full Cost Accounting en Activity Based Costing is dat bij de tweede methode theoretisch gezien geen rekening wordt gehouden met de organisatiestructuur, maar enkel met activiteiten. De middelen worden toegewezen aan activiteiten en niet aan kostenplaatsen. Activiteiten hoeven ook niet eenduidig gelinkt te zijn aan organisatorische eenheden, maar kunnen gekozen worden over de organisatiestructuur heen. Evenwel kunnen activiteiten wel gekoppeld worden aan organisatiedelen, welke we in het kader van full cost accounting kostenplaatsen of kostencentra noemen. Op deze manier kan Activity Based Costing ook geïntegreerd worden in een (reeds bestaande) analytische boekhouding. Elke kostenplaats kent dan zijn eigen activiteiten. De kosten gekoppeld aan de activiteiten van het centraal facilitair departement worden dan verdeeld over de andere kostenplaatsen of over de andere activiteiten. Voor de allocatie van de kosten van het centraal facilitair departement kan ook gebruik gemaakt worden van de methode van Activity Based Costing. De kosten van het centraal facilitair departement worden verdeeld over de activiteiten die door dit departement worden uitgevoerd. De kosten van de activiteiten worden door middel van het gebruik van kostendrijvers verdeeld over de kostencentra die gebruik maken van deze activiteiten. De kosten voor bijvoorbeeld huisvesting worden toegewezen aan een activiteit van het centraal facilitair departement genaamd huisvesting. Deze activiteit kan ook verder opgesplitst worden in activiteiten zoals schoonmaak, energielevering,. Dit kan noodzakelijk zijn wanneer de kostendrijver voor de verschillende activiteiten anders is. Op deze manier kan er wel informatie bekomen worden van de allocatie van kosten van gebruik van centrale facilitaire dienstverlening aan de verschillende gebruikers. Ook hier zal er een akkoord moeten zijn binnen de organisatie welke kosten als facilitaire kosten worden aanzien en die men in de rapportering wenst terug te vinden. 15

20 Schematisch kan de allocatie van facilitaire kosten op basis van activiteiten als volgt voorgesteld worden : Een voordeel van de integratie van activity based costing binnen de analytische boekhouding is dat de bestaande verantwoordelijkheidsstructuur bewaard blijft. Alle kosten worden nog steeds gegroepeerd per kostenplaats zodat de totale kosten per kostenplaats kunnen worden bepaald. Goddard en Ooi tonen in hun paper dat één potentieel gebruik van Activity Based Costing in universiteiten het verbeteren van organisatorische efficiëntie is door het ontwikkelen van overhead allocaties aan faculteiten en departementen die het gebruik van centraal geleverde diensten weergeeft (Goddard en Ooi, 1998). Bij Goddard en Ooi wordt dit aangetoond met een voorbeeld van toepassing van Activity Based Costing op de toewijzing van kosten van gebruik van centrale bibliotheek aan de verschillende gebruikers. Ter volledigheid willen we hier ook melding maken van het onderscheid dat binnen Activity Based Costing soms gemaakt wordt in het niveau van activiteiten : eenheid, order, product en onderneming ( facility niveau ). Niveau eenheid omvat activiteiten die toegepast worden op elke individuele eenheid van een product of dienst. Als de kost van de activiteit stijgt met de stijging van de productie/dienstverlening met één eenheid : b.v. het verbruik van energie: de elektriciteit stijgt bij elke stijging van het geproduceerd aantal. Niveau order omvat activiteiten die moeten uitgevoerd worden per order. Niveau product zijn activiteiten die ondernomen worden om individuele producten of diensten te ondersteunen. Niveau onderneming zijn activiteiten eigen aan de onderneming in zijn totaliteit : bvb. algemene leiding van de onderneming, huisvesting, Het is dikwijls heel moeilijk om oorzaak-en gevolg relaties te vinden tussen deze kosten en de kost allocatie basis. 16

21 Centrale facilitaire dienstverlening zoals huisvesting wordt gecatalogeerd onder het niveau onderneming. Volgens sommigen mogen kosten van het niveau onderneming niet opgenomen worden in de kostprijs van de producten. Men pleit hiervoor omdat de allocatie van deze kosten op arbitraire wijze gebeurt in plaats van op basis van oorzaak-gevolg relaties. Niets belet dat deze wel toegewezen worden. Het niet alloceren van deze kosten zou tot gevolg hebben dat de toepassing van Activity Based Costing geen (volledige) informatie kan bieden over de kost van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening. Eén van de redenen waarom Activity Based Costing werd ontwikkeld was als reactie op de subjectiviteit van toewijzingen bij traditionele kostsystemen. Goddard en Ooi erkennen evenwel terecht dat de toepassing van Activity Based Costing ook een zekere subjectiviteit in zich draagt. De beslissing over het aantal activiteiten en de kostendrijvers blijven een deel subjectiviteit in zich dragen. (Goddard en Ooi, 1998). Activity Based Costing biedt een verfijning van de bestaande traditionele kostsystemen. Organisaties hoeven echter niet zo ver te gaan als het implementeren van Activity Based Costing om hun bestaand kostensysteem te verfijnen. Horngren et al geven drie richtlijnen om een kostensysteem te verfijnen (Horngren et al, 2005): - traceren van directe kosten : classificeer zoveel mogelijk kosten als directe kosten voor zover economisch mogelijk (kosten-baten analyse), deze richtlijn vermindert de hoeveelheid indirecte kosten die moeten gealloceerd worden - indirecte kostenpools : verruim het aantal kostenpools tot ze allen homogeen zijn. In een homogene kostenpool hebben alle kosten dezelfde of gelijkaardige oorzaak- en gevolg effect relaties met de kostenallocatie basis - kostenallocatie basis : identificeer de gewenste kostenallocatie basis voor elke indirecte kostenpool. Homogeniteit van kostenpools, zowel in traditionele kostensystemen als in Activity Based Costing zijn belangrijk, omdat dit een meer accurate berekening van de kost van het uiteindelijk kostenobject met zich meebrengt (Horngren et al, 2005). II.2.3. Transferprijzen Een andere methode die in de literatuur wordt beschreven en waarbij gebruikers geconfronteerd worden met de kostprijs van interne dienstverlening is de methode van transferprijzen waarbij de interne dienstverlening wordt aangerekend aan de interne gebruiker. 17

22 Het bestaan van transferprijzen in een organisatie kan het gevolg zijn van de beslissing om de organisatieeenheid die verantwoordelijk is voor de centrale interne dienstverlening op te zetten als een winstcentrum in de organisatie. In het kader van verantwoordelijkheden en beheerscontrole binnen een organisatie wordt een organisatie opgedeeld in verantwoordelijkheidscentra (Anthony en Young, 1988). Een verantwoordelijkheidscentrum is een groep van mensen die werken aan een organisatiedoelstelling en die geleid wordt door een manager die verantwoordelijk is voor zijn acties (Anthony en Young, 1988). In de literatuur spreekt men van vier types van verantwoordelijkheidscentra, ingedeeld volgens de verantwoordelijkheid van managers aan het hoofd ervan : 1) Kostencentra : de manager is enkel verantwoordelijk voor kosten 2) Inkomstencentra : de manager is enkel verantwoordelijk voor inkomsten 3) Winstcentra : de manager is verantwoordelijk voor kosten en inkomsten 4) Investeringscentra : de manager is verantwoordelijk voor investeringen, inkomsten en kosten (Horngren et al, 2007, pg. 643) Een intern service departement is steeds een kostencentra. Omdat dit intern ondersteunend departement geen dienstverlening doet aan externen is er in eerste instantie geen sprake van opbrengsten. De keuze om een intern service departement op te zetten als winstcentrum is een keuze die past in het geheel van beheerscontrolemaatregelen in de organisatie. Eén van de redenen waarom een organisatie ervoor kiest om een kostencentrum om te zetten naar een winstcentrum en dus transferprijzen te gebruiken - is om meer informatie te verkrijgen over de performantie van de verantwoordelijkheidscentra, zowel de dienstverlenende als de dienstontvangende centra. (Anthony en Young, 1988). De manager van dit winstcentrum wordt dan verantwoordelijk voor het verschil tussen uitgaven en inkomsten. Wanneer hij hiervoor verantwoordelijk is zal hij op zoek gaan naar mogelijkheden om kosten te reduceren en inkomsten te verhogen. Transferprijzen kunnen er voor zorgen dat er een optimaler gebruik komt van de middelen in de organisatie. Het gebruik van winstcentra die hun diensten aanrekenen aan gebruikers kan gemotiveerd worden door één van de voordelen van dit gebruik : het verplicht managers om meer afwegingen te maken over hun gebruik van deze diensten, die anders dikwijls als gratis worden beschouwd (Coe en O Sullivan, 1993). Waarom een prijs aanrekenen voor dienstverlening? Een algemeen principe betreffende prijszetting is : services should be sold, rather than given away. Het verkopen van diensten heeft voordelen die in het licht van interne dienstverlening ook een voordeel kunnen zijn: het resultaat van opbrengsten kan ongeveer de waarde van de output vertegenwoordigen; klanten zijn gemotiveerd om te overwegen of 18

23 services hun kost waard zijn ; managers in de organisatie zijn gemotiveerd om de waarde van de services die ze ontvangen en verschaffen, te overwegen; het meten van management performantie is verbeterd, Het aanrekenen van klanten van het gebruik van diensten maakt hen, in sommige situaties, meer bewust van de waarde van de dienstverlening en moedigt hen aan om te overwegen of deze diensten wel zoveel waard zijn als. Dit is niet enkel waar wanneer klanten extern zijn aan de organisatie maar ook wanneer het interne klanten zijn, wanneer verantwoordelijkheidscentrum in een organisatie zijn diensten verkoopt aan een ander. (Anthony en Young, 1988). In andere situaties is het juist aangewezen om geen prijs aan te rekenen, bvb. onderwijs, ziekenzorg, Het is wel belangrijk dat de prijs ook niet aanzet tot nietgewenste acties door de klanten. Eén van de bedoelingen van het opzetten van transferprijzen in een organisatie is dat de verkopers worden gemotiveerd om de kosten van hun aangeboden producten en diensten te beperken en kopers worden gemotiveerd om inputs te verwerven en gebruiken op een efficiënte wijze. (Horgren et al, 2007) Wanneer men beslist dat het facilitair departement wordt opgezet als een winstcentrum betekent dit dat het zijn producten en diensten zal verkopen aan zijn interne gebruikers binnen de organisatie, m.a.w. er zal een transferprijs aangerekend worden door het facilitair departement aan zijn interne gebruikers op het ogenblik van gebruik. De keuze om interne dienstverleners op te zetten als een winstcentrum dat zijn goederen en producten tegen een transferprijs verkoopt aan interne gebruikers, noopt tot het nemen van een aantal andere keuzes. Welke prijs moet men nemen als aangerekende transferprijs? Volgende alternatieven van transferprijzen worden in de literatuur erkend : 1) markt-gebaseerde transfer prijzen : voor de transfer prijs wordt rekening gehouden met en realistische marktprijs, of de prijs die de subeenheid zou kunnen vragen aan externen mocht deze dit product of dienst extern aanbieden. De beslissing om gebruik te maken van marktprijzen ligt bij het topmanagement. Voorwaarde voor het gebruik van marktgebaseerde prijzen is de kennis over marktprijzen. Bij marktgebaseerde prijzen moet men uiteraard de beschikking hebben over de marktprijzen. Hierbij moet wel gewaakt worden of men dezelfde kwaliteit en dienstverlening krijgt extern als intern. Marktprijzen zijn hanteerbaar als er een perfecte competitieve markt bestaat, de afhankelijkheid tussen de subeenheden minimaal is en er geen additionele kost is voor de organisatie om extern te verkopen of extern aan te kopen. 2) kost-gebaseerde transfer prijzen : de prijs is gebaseerd op de kost voor het produceren van het product of dienst, waarbij deze kost ook op verschillende wijzen kan berekend worden : marginale kosten, full cost, actuele kosten, gebudgeteerde kosten, 19