WFR 2009/896 De Successiewet 1956 ten grave gedragen... en een nieuwe wet geboren Verslag van de Belastingadviseursdag 2009, gehouden op 12 juni 2009 Mr. M.F. Dijkstra FB NOOT * [Essentie] Verslag van de Belastingadviseursdag, gehouden op 12 juni 2009 [Tekst] 1. Inleiding De dood gaat ons niet aan. Zolang wij er zijn, is de dood er niet en wanneer de dood er is, zijn wij er niet. Met deze woorden gaf de Griekse filosoof Epicurus uitdrukking aan de gedachte dat wij ons niet moeten laten leiden door onze angsten, verlangens en zorgen, maar dat wij moeten leven in het nu. Met andere woorden: maak je niet druk over de dood. Van de wieg tot het graf worden wij gevolgd door de fiscus. Het begint tegenwoordig met de kindertoeslag, dan komt de loon- en/of inkomstenbelasting en als ten slotte, zoals dagvoorzitter prof. dr. H.A. Kogels dat zo treffend uitdrukt, het enige onvermijdelijke in het leven zich voordoet, namelijk het einde, komt het successierecht om de hoek kijken. Voor veel mensen is vooral het successierecht een reden om zich reeds bij leven druk te maken over de dood. De hoge tarieven zijn velen een doorn in het oog. Er gaan regelmatig stemmen op om het successierecht af te schaffen. Zover heeft het kabinet niet willen gaan. In het op 20 april 2009 ingediende wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 heeft het kabinet ingezet op verlaging van de tarieven, het verhogen van de vrijstellingen en het aanpakken van constructies. Successierecht in nieuw perspectief. Dat was het thema van de Belastingadviseursdag 2009, het jaarlijkse congres van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs, dat op 12 juni 2009 in Scheveningen werd gehouden. Drie sprekers lieten vanuit diverse invalshoeken hun licht schijnen over de Wet schenken erfbelasting. Evenals in de twee voorgaande jaren kreeg het publiek een aantal stellingen voorgelegd. Na de eerste stemming hielden de sprekers telkens hun verhaal, vervolgens werd er nog eens gestemd. 2. Het huwelijksgoederenregime als sluiproute Prof. dr. B.M.E.M. Schols NOOT 1 poneerde de stelling dat de huwelijkse voorwaarden belangrijker zijn dan het testament. Van het publiek stemde 51% hiermee in. Alvorens in te gaan op het huwelijksgoederenregime als sluiproute, stond Schols eerst kort stil bij de nieuwe definitie van het begrip "partner" zoals opgenomen in art. 1a. Het wordt slechts mogelijk één partner te hebben die voor de vrijstelling en voor het tarief van tariefgroep 1 in aanmerking komt. De meerrelatie komt in het wetsvoorstel niet terug. Schols formuleerde dat als volgt: "Gij zult nog maar één successierechtelijke partner hebben." Verder is vanaf 1 januari 2010 voor samenwoners een notarieel samenlevingscontract noodzakelijk om gebruik te kunnen maken van de partnervrijstelling. Tweerelaties die nu uitsluitend op grond van tijdsverloop aanspraak maken op fiscaal partnerschap en in de inkomstenbelasting kiezen voor partnerschap, kwalificeren onder de voorgestelde wet niet meer als partner. Behalve het notariële samenlevingscontract moet bovendien de gemeenschappelijke huishouding tot het moment van de verkrijging hebben bestaan en wel bij een verkrijging krachtens erfrecht ten minste zes maanden en bij schenking ten minste twee jaar. Er is (nog) geen overgangsrecht. De partner van degene die overlijdt tussen 1 januari en 30 juni 2010 en geen samenlevingscontract heeft, heeft pech. Ongehuwd samenwonenden zonder samenlevingscontract die vanwege de duur
van de samenleving nu nog wel kwalificeren als partner zullen dus vóór 1 juli 2009 naar de notaris moeten, zo adviseerde Schols. In het voorgestelde art. 11, vierde lid, staat dat hetgeen aan de langstlevende echtgenoot krachtens huwelijkse voorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding bij dat overlijden meer toekomt dan diens gerechtigdheid bij leven, voor de toepassing van deze wet geacht wordt krachtens door het overlijden van de eerststervende te zijn verkregen. Dit is de tekst van het huidige art. 7 met dien verstande dat de zinsnede "meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling" is vervangen door "meer toekomt dan diens gerechtigdheid bij leven". Schols vroeg zich af welke gevolgen deze tekstwijziging heeft voor het verplicht wederkerig finaal verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden. Op grond van de letterlijke tekst zou geoordeeld kunnen worden dat een dergelijk verrekenbeding door de erfbelasting wordt getroffen. Verder viel het Schols op dat art. 9 nieuw blanco is. Wellicht is dat bedoeld als successierechtelijk gedenkteken voor alle gesneuvelde inspecteurs successierecht? Het wijzigen van de huwelijkse voorwaarden zal wellicht populairder worden dan het wijzigen van het testament, aldus Schols. Voor het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden staande huwelijk is nu nog rechterlijke goedkeuring nodig. Er ligt thans een wetsvoorstel de rechterlijke goedkeuring af te schaffen. NOOT 2 Schols ziet hierin een nieuwe toverstaf: de boedelmenging op afroep. Als straks de rechterlijke goedkeuring geen barrière meer vormt, zal wijziging van de huwelijkse voorwaarden als instrument voor successieplanning vaker ingezet gaan worden. Opnieuw werd de stelling voorgelegd aan het publiek. Nu bleek 77% het eens te zijn met de stelling. Schols heeft met zijn betoog dus een aanzienlijk deel van het publiek weten te overtuigen. 3. Schenken als voorschot op de nalatenschap Schenkingsplanning. Wordt dat straks beter of slechter? Dat was de eerste vraag die prof. dr. Sonneveldt NOOT 3 stelde. De Staatssecretaris van Financiën heeft zijn plannen steeds gepresenteerd onder het motto van tariefverlaging. Een klein rekenvoorbeeld laat zien dat dit niet altijd het geval is. Bij een schenking van ouders aan kinderen van 50 000 is onder de huidige wet ongeveer 3000 aan schenkingsrecht verschuldigd en straks 4500. Een tariefsverhoging van 50%, dat is bepaald niet kinderachtig te noemen. In zijn betoog ging Sonneveldt in op de schenking onder opschortende voorwaarde. In het huidige recht wordt aangeknoopt bij het civiele recht. Dat houdt in dat de schenking onder opschortende voorwaarde tot stand komt op het moment dat de overeenkomst wordt gesloten. Totdat de voorwaarde daadwerkelijk in vervulling gaat, is het echter nog onzeker of de verbintenis werking zal hebben. In art. 46 SW 1956 is dan ook bepaald dat de belastingschuld pas ontstaat als de voorwaarde wordt vervuld. In het wetsvoorstel wordt aan art. 1, derde lid, een volzin toegevoegd, luidende: "Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt voor de toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld." Het civielrechtelijke en het fiscaalrechtelijke moment van schenken gaan nu uit elkaar lopen. Als de schenking tot stand komt op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, kan onder omstandigheden dubbele heffing of een heffingsvacuüm ontstaan. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen bij tweetrapsmakingen. Een voorbeeld: Opa woont in België. Hij doet een schenking aan zijn zoon onder de ontbindende voorwaarde dat het kind van de zoon (kleinkind) nog in leven is op het moment dat de zoon overlijdt. Het kleinkind verkrijgt onder de opschortende voorwaarde dat het nog in leven is op het moment dat zoon overlijdt. De schenking aan het kleinkind wordt voor de schenkbelasting geacht tot stand te zijn gekomen op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Dit betekent dat de schenking tot stand komt bij overlijden van zoon. Het is niet onwaarschijnlijk dat
opa op dat moment al overleden is. Op welke wijze moet op dat moment bepaald worden waar opa woont? NOOT 4 Er is verder geen overgangsrecht getroffen voor schenkingen onder opschortende voorwaarde die onder huidig recht tot stand zijn gekomen, maar waarvan de voorwaarde na 1 januari 2010 wordt vervuld. De stelling die Sonneveldt naar voren bracht, luidde als volgt: "De nieuw vormgegeven faciliteiten voor ondernemingsvermogen - onder andere bij schenking - zijn niet te rechtvaardigen ten opzichte van overig vermogen." Begrijpelijk dat hij in een zaal vol vertegenwoordigers van het MKB voor deze stelling de handen niet op elkaar kreeg. Toch was 55% van de zaal het met de stelling eens. Sonneveldt zag in de concurrentiepositie van Nederland ten opzichte van andere landen, waar een ruime faciliteit geldt, wellicht een argument. Andere argumenten voor een meer ruimhartige behandeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen kon Sonneveldt zo snel niet geven. Bij de tweede raadpleging bleek 60% zich in de stelling te kunnen vinden. 4. Overlijden: het sluitstuk van de estateplanning Welke verkrijgers gaan er in de Wet schenk- en erfbelasting op vooruit? Met deze vraag begon mr. N.C.G. Gubbels NOOT 5 haar bijdrage. Grote winnaars zijn de verkrijgers van grote nalatenschappen en de zogenoemde "derden". Ook voor verkrijgers van ondernemingsvermogen worden de faciliteiten ruimer. Kent de Wet schenk- en erfbelasting dan alleen maar winnaars? Nee, zoals bij elke majeure wijziging van een belastingwet zijn er ook verliezers. De verliezende verkrijgers zijn de ouders, de meerrelatie en het kind dat samenwoont met de ouder. Kijkend naar het partnerbegrip viel verder op dat kinderen van de samenwonende partner niet gelijkgesteld zijn met eigen kinderen. Dat is een omissie die volgens Gubbels hersteld moet worden. Hierna ging Gubbels in op het recht van overgang. Dat wordt afgeschaft. Hiermee verliest Nederland tien jaar na emigratie het heffingsrecht over de in Nederland gelegen onroerende zaken van de emigrant. Stel, de emigrant overlijdt. Op voorhand is niet altijd zeker of het woonland van de erflater de in Nederland gelegen onroerende zaken in de heffing betrekt. Zou dit een emigratiegolf van vastgoedbeleggers kunnen betekenen? Bij de wijzigingen in art. 10 stond Gubbels wat langer stil. Ouders die de bloot eigendom van een (vakantie)woning tijdens leven aan de kinderen overdroegen met behoud van vruchtgebruik, konden de waardestijging tussen het moment van het aangaan van de overeenkomst en het moment van overlijden onbelast laten overgaan. Gubbels gaf het volgende voorbeeld: vader draagt de blote-eigendom van een vakantiehuis over aan het kind voor waarde blote-eigendom 56 000. De volle waarde is 200 000. Na twintig jaar overlijdt vader. Het vakantiehuis is dan 400 000 waard. In de resolutie 30 november 1964, nr. D8981, BNB 1965/96, is goedgekeurd dat de waarde van de onroerendezaak niet hoger werd gesteld dan de waarde op het tijdstip van de rechtshandeling. In het voorbeeld wordt onder huidig recht dus rekening gehouden met een waarde van 200 000. De staatssecretaris heeft aangekondigd deze resolutie in te trekken. Vanaf 1 januari 2010 wordt in het voorbeeld de waarde dus gesteld op 400 000. Voor bestaande situaties is geen overgangsrecht getroffen. Het begrip "partij bij de rechtshandeling" zoals dat in het voorgestelde art. 10 gehanteerd wordt, levert voorts onduidelijkheid op. Vallen straks het (super-)turbotestament en ik-opatestament onder de werking van art. 10, zo vroeg Gubbels zich af. Ten slotte ging Gubbels in op de faciliteiten voor ondernemingsvermogen. Uitgangspunt is dat de schenk- en erfbelasting geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Voor het begrip materiële onderneming wordt aangesloten bij de inkomstenbelasting. Wat opvalt, is dat alleen de verkrijger gefaciliëerd wordt en niet de boedel. In de huidige wet wordt, indien aan de
voorwaarden wordt voldaan, 75% van het ondernemingsvermogen vrijgesteld, in de Wet schenk- en erfbelasting wordt dat 90%. De verhoging van de faciliteit naar 90% kan vaak niet optimaal worden benut. Gubbels gaf als voorbeeld de erflater met twee kinderen die voor gelijke delen erfgenaam zijn. Het vermogen bestaat uit aanmerkelijk belangaandelen met een waarde van 4 miljoen en overig vermogen ad 2 miljoen. Eén van de kinderen gaat het bedrijf voortzetten. Alleen dit kind krijgt de vrijstelling, het andere kind niet. Een ander aandachtspunt is de bezitseis. In art. 35d, eerste lid, onderdeel c, wordt voor erfsituaties een bezitseis neergelegd van één jaar. Er is geen tegenbewijsregeling. Ook voor ter beschikking gesteld vermogen in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 gaat de faciliteit gelden. Dat is beslist een verbetering te noemen, zij het dat de faciliteit zich beperkt tot onroerende zaken en niet geldt voor ander vermogen. De stelling van Gubbels was de volgende: "De onderbedelingsvordering en -schuld moeten ook in de Successiewet worden gedefiscaliseerd." Van de aanwezigen kon 58% zich in die stelling vinden. In de literatuur wordt wel voorgesteld dat de langstlevende echtgenoot voor de gehele nalatenschap in de heffing wordt betrokken, zonder rekening te houden met de schulden aan de kinderen. Eerst als de langstlevende overlijdt, vindt aflossing van de vordering, die is ontstaan ten gevolge van het overlijden van de eerststervende plaats en op dat moment worden de kinderen voor het bedrag van de vordering vermeerderd met de afgeloste rente in de heffing van het successierecht betrokken. NOOT 6 Een van de argumenten die Gubbels aanvoerde, was dat het kind een vordering heeft die niets waard blijkt te zijn. Gubbels ziet ook wel nadelen, bijvoorbeeld het budgettaire effect in het eerste jaar door de hogere vrijstelling die de langstlevende partner geniet. Nadat de stelling nog eens was voorgelegd, stemde 59% van het publiek er mee in. 5. Tot slot Er is door de sprekers natuurlijk nog veel meer naar voren gebracht dan ik hier weer kan geven. De Wet schenk- en erfbelasting bevat, dat kan ook bijna niet anders bij nieuwe wetgeving, nog een groot aantal onduidelijkheden. De nieuwe wet, maar ook de huwelijkse voorwaarden, bieden de belastingplichtige en zijn adviseur nog voldoende perspectief voor successieplanning. De Wet schenk- en erfbelasting zal de burger dan ook niet doen ophouden zich druk te maken over de financiële gevolgen van overlijden. Bedenk echter, het is beter rijk te leven dan rijk te sterven. Voetnoot verwijzingen NOOT *: Belastingadviseur bij Groenewegen Van den Berg Ammerlaan Belastingadviseurs te 's-gravenhage. NOOT 1: Prof. dr. B.M.E.M. Schols is hoogleraar Successierecht en Belastingen van rechtsverkeer aan de Radboud Universiteit Nijmegen en verbonden aan ScholsBurgerhartSchols te Nijmegen. NOOT 2: Wetsvoorstel 28 867, "Wijziging van de titels 6, 7 en 8 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek (aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen)". NOOT 3: Prof. dr. F. Sonneveldt is hoogleraar Successiewet en estate planning aan de Universiteit Leiden en partner van Mazars Paardekooper Hoffman NV te Rotterdam. NOOT 4:
Dit voorbeeld is ontleend aan het commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel (nr. 31 930) "Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956)". NOOT 5: Mr. N.C.G. Gubbels is als docent belastingrecht verbonden aan het fiscaal instituut van de Universiteit van Tilburg. NOOT 6: I.J.F.A. van Vijfeijken, WFR 2008/1311.