DOORFACTURATIE VAN KOSTEN :BTW ASPECTEN

DOORFACTURATIE VAN KOSTEN :BTW ASPECTEN 2.1.1.8. INHOUDSTAFEL 2.1.1. DOORFACTURATIE KOSTEN 2.1.1.1. DOORREKENING KOSTEN 2.1.1.2.PRINCIPES 2.1.1.3. ENKELE SPECIFIEK UITGEWERKTE GEVALLEN 2.1.1.3.1. Doorrekening van Hotel & Restaurantkosten Voorbeeld 2 Voorbeeld 3 2.1.7.3.2. Doorrekening van vliegtuigtickets 2.1.1.3.3. Doorrekening van autokosten 2.1.1.3.4. Doorrekening van leveringen van goederen waarvan er een uitsluiting van het recht op aftrek van BTW geheven op de verkrijging bestond 8 2.1.1.3.5. Doorrekening -- Tussenpersoon bij verhuring van vakantiewoningen 2.1.1.3.6. Doorrekening DOORFACTURATIE WERk IN ONROERENDE STAAT o.a. verlegging van de heffing (zie P V 13/5/96) Voldoening van de BTW Voorbeeld 2.1.1.3.7. Doorrekening van afschrijvingen 2.1.1.3.8. Doorrekening van huurkosten van onroerend goed Recht op aftrek van BTW 2.1.1.3.9. Problematiek van de kwalt/icatie van een overeenkomst als verhuur van een onroerend goed. Overdracht van of ven enen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen Voorbeeld Voorbeeld 2.1.1.4. BEDRAGEN GESTORT DOOR EEN ONDERNEMING AAN EEN VENNOOTSCHAP VAN DEZELFDE GROEP 2.1.1.5. VOORSCHOTTEN COMMENTAAR : Voorschotten 2.1.1.6.SCHADEVERGOEDING 2.1.1.7. OVERZICHT VAN DE PRINCIPES 2.1.1.7.1. DOORREKENING VAN KOSTEN OP ZICH 2.1.1.7.2. DOORREKENING VAN KOSTEN INZ4KE EEN GEHEEL VAN DIENSTEN 31 2.1.1.8. INHOUDSTAFEL 21.1 DOORFACTURATIEKOSTEN 2.1.1.1. Doorrekening kosten

Ten aanzien van de doorfacturatie van kosten wordt op het stuk van de BTW het navolgende onderscheid gemaakt: 2.1.1.2. Principes: Indien een belastingplichtige aan hem gefactureerde kosten aan een andere persoon in eigen naam doorfactureert zonder dat die aanrekening kadert in de verlening van een geheel van prestaties (dus die kosten dragen niet bij tot een handeling die het voorwerp uitmaakt van een met een medecontractant gesloten Overeenkomst), moet toepassing worden gemaakt van de artikelen 13, 2, en 20, 1, van het W. BTW voor zover de kosten op zich betrekking hebben op leveringen van goederen of diensten als bedoeld in dit Wetboek. Dit houdt in dat de belastingplichtige voor de toepassing van de BTW geacht wordt de diensten of leveringen waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Bijgevolg zijn zowel in de relatie van de belastingplichtige die doorfactureert en zijn leverancier of dienstverrichter als in de relatie van eerstgenoemde en zijn medecontractant aan wie de kosten worden doorgerekend, de gewone BTW-regels volgens de aard van de handeling, respectievelijk doorgefactureerde handeling van toepassing. Indien de gemaakte en de doorgerekende kosten daarentegen hebben bijgedragen tot de verlening van één of een aantal prestaties die als één dienst of levering moeten worden aangemerkt en die kosten in feite een element van de prijs van deze levering of dienst vormen, zelfs al worden ze gedetailleerd uitgesplitst op de factuur m.b.t. de hoofdhandeling, dient de doorfacturatie van de bedoelde kosten voor de heffing van de BTW in zijn geheel te worden beschouwd als de prijs van het geleverde goed of de gepresteerde dienst. Ze behoren tot de maatstaf van heffing van de BTW verschuldigd tav. die levering of diensten, zodat de doorfacturatie op het stuk van de BTW dezelfde regeling volgt als de hoofdhandeling (die levering of dienst). ** Voorschotten : zie verder. ** Schadevergoeding: enkele noties (zie verder). 2.1.1.3. Enkele specifiek uitgewerkte gevallen:

2.1.1.3.1. Doorrekening van Hotel & Restaurantkosten. Wanneer inzonderheid de kosten betreffende de diensten inzake het verschaffen van logies, spijzen en dranken in de zin van art. 18, 1,tweede lid, 10 en 11, van het W. BTW als vergoeding van een dienst die ter uitvoering van een overeenkomst die dezelfde diensten tot voorwerp heeft, worden doorgefactureerd, is de BTW geheven van die kosten in hoofde van de dienstverrichter die BP is of van degene die bij toepassing van de art. 13, 2, en 20, 1, met een dienstverrichter wordt gelijkgesteld, volgens de normale regels aftrekbaar (art. 45, 3,3,b). De uitsluiting van de aftrek van de BTW geheven van genoemde kosten ingesteld bij art.45, 3,3, van het W. BTW geldt dan in hoofde van de afnemer van die diensten. Wanneer de dienstverrichter de kosten van logies, spijzen en dranken niet als zodanig doorfactureert, omdat die kosten een element zijn van de prijs van de hoofdhandeling, is de BTW geheven van die kosten van logies, spijzen en dranken in hoofde van de dienstverrichter aftrekbaar (W. BTW, art. 45, 3,3,b). Plaats van de dienstverrichting. Het verschaffen van gemeubeld logies wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed (i.c. het hotel) is gelegen. Het verschaffen ven spijs en drank in restaurants en cafés, en meer in het algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse wordt voor (Belgische) BTVV-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar de dienst materieel wordt verricht (art. 21, 3,4 ). Nochtans dient de aandacht gevestigd te worden op het feit dat het Europese Hof van Justitie geoordeeld heeft dat volgens artikel 9, lid 1, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, in dit verband de voorkeur lijkt te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lidstaat doet ontstaan en dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien die inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (Hof Justitie, d.d. 2/5/1996 Zaak C-231/94). Dit standpunt van het Europese Hof van Justitie werd door de BTWadministratie van bepaalde Lidstaten aangenomen (b.v. door de Nederlandse BTW-administratie) zodat er enerzijds situaties kunnen

ontstaan waar er geen BTW op restaurantverrichtingen zal worden geheven en er anderzijds een dubbele heffing zal bestaan. In België geeft een belastingplichtige voorlopig de keuze. ** Enerzijds kan hij de Belgische wetgeving rigoureus toepassen en ervan uitgaan dat de restaurantverrichting plaatsvindt daar waar deze dienst materieel verricht wordt. Deze toepassing zal in de praktijk geen moeilijkheden met de BTW-administratie opleveren indien de restaurantverrichting materieel in België verricht wordt. ** Anderzijds kan een belastingplichtige zich baseren op de Europese rechtspraak en het standpunt hanteren dat de restaurantverrichting plaatsvindt daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Deze rechtspraak is voordelig voor een belastingplichtige die niet in België gevestigd is (i.c. in België dus niet duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de te verrichten diensten noodzakelijk zijn) en restaurantverplichtingen verricht, die materieel in België plaatsvinden. Principieel zal de dienstverrichter in dat geval dus geen Belgische BTW op zijn restaurantverrichtingen moeten aanrekenen. Aangezien de Europese rechtspraak in deze situatie tegenstrijdig is met de Belgische wetgeving, valt het niet te ontkennen dat het risico bestaat dat men in bepaalde gevallen en zeker in geval van discussie de aandacht van de BTW-controleurs op de prioriteit van de Europese regelgeving zal moeten vestigen. Hoe zal die Belgische BTW worden voldaan? Indien de dienstverrichting voor BTW-doeleinden geacht wordt in België plaats te vinden, dient de dienstverrichter in principe de verschuldigde BTW (Belgische) aan zijn klant aan te rekenen. In afwijking van deze hoofdregel zal de belastingplichtige ontvanger gehouden zijn tot voldoening van de Belgische BTW in het geval dat de dienstverrichter buiten België gevestigd is en geen Belgisch BTW-nummer door middel van de aanstelling van een aansprakelijk vertegenwoordiger bezit. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de niet in België gevestigde dienstverrichter slechts op een occasionele basis belastbare handelingen binnen de werkingssfeer van de Belgische BTW zou verrichten waarvoor hij principieel gehouden is de BTW te voldoen. Recht op aftrek van de BTW. In principe is de BTW geheven op kosten van logies, spijzen en dranken NIET aftrekbaar. Op deze regel bestaan twee uitzonderingen, namelijk de kosten die worden gedaan: - voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting;

- door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken. Herhaling principe. Bij een doorfacturatie van hotel- en restaurantkosten ZONDER DAT DIE AANREKENING KADERT IN DE VERLENING VAN EEN GEHEEL VAN PRESTATIES (i.c. een zuivere doorfacturatie), moet toepassing gemaakt worden van art. 20, 1 W. BTW. De belastingplichtige die de kosten doorrekent, wordt voor de toepassing van de BTW geacht de hotel- en restaurantdiensten waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. De BTW geheven van die kosten zal in hoofde van de dienstverrichter die belastingplichtige is of van degene die bij toepassing van art. 2O, 1, van het W. BTW met een dienstverrichter wordt gelijkgesteld, volgens de normale regels aftrekbaar zijn. De uitsluiting van de aftrek van de BTW geheven van genoemde kosten geldt dan in hoofde van de afnemer van die diensten. In dit verband wordt verwezen naar het feit dat overeenkomstig de algemene regel een belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een factuur, waarop de wettelijke vermeldingen van artikel 5 van KB 1 zijn vermeld. Een restaurantbonnetje, dat enkel als controlemechanisme geldt, is dus niet voldoende om recht op aftrek van BTW te hebben. Voorbeeld 1. Een Nederlandse traiteur uit Sluis, die in België niet gevestigd is, verzorgt een feest voor een Belgische onderneming A te Brugge. Hij bereidt daartoe de nodige spijzen en dranken, die door middel van eigen personeel van de traiteur opgediend worden. De Belgische onderneming A factureert een gedeelte van de gemaakte kosten door aan haar Nederlandse zusteronderneming B. De dienstverrichting van de Nederlandse traiteur aan onderneming A wordt voor Belgische BTW-doeleinden in België geacht plaats te vinden (i.c. plaats van de materiële verrichting). In principe dient de Nederlandse traiteur Belgische BTW (door middel van zijn aansprakelijke vertegenwoordiger) aan onderneming A aan te rekenen. Indien de traiteur echter slechts occasioneel belastbare handelingen in België verricht, heeft hij geen Belgische BTW-verplichtingen en zal onderneming A zelf gehouden zijn de verschuldigde BTW te voldoen door het verschuldigd bedrag op te nemen in haar Belgische in te dienen periodieke BTW-aangifte (verschuldigd BTW-bedrag in rooster 56, nettobedrag in roosters 82 en 87). Onderneming A zal op de factuur van de Nederlandse traiteur de vermelding BTW te voldoen door de medecontractant KB 31 art 5 moeten aanbrengen.

Aangezien onderneming A de kosten van spijzen en dranken als zodanig doorfactureert aan onderneming B zal zij de BTW tevens in aftrek kunnen brengen door opname in rooster 59 van haar in te dienen periodieke Belgische BTW-aangifte. Voor Nederlandse BTW-doeleinden zal de dienstverrichting van de Nederlandse traiteur echter in Nederland geacht worden plaats te vinden (i.c. plaats waar de dienstverrichter gevestigd is) overeenkomstig het arrest van het Europees Hof van Justitie. De Nederlandse traiteur zal aldus Nederlandse BTW aan onderneming A aanrekenen. Laatstgenoemde is in principe niet gerechtigd de Nederlandse BTW in aftrek te brengen, hetzij overeenkomstig de 8 ste BTW-Richtlijn terug te vorderen. De dienstverrichting van onderneming A aan de Nederlandse onderneming wordt voor BTW-doeleinden (zowel voor Belgische als Nederlandse) geacht in België plaats te vinden. Onderneming A zal dus Belgische BTW aan onderneming B moeten aanrekenen. De uitsluiting van de aftrek van BTW, geheven op de kosten van spijzen en dranken, zal in hoofde van onderneming B gelden en laatstgenoemde zal dan de BTW niet kunnen terugvorderen. Voorbeeld 2 Een Belgische onderneming A maakt restaurantkosten in een Brussel restaurant en rekent die kosten door aan een Belgische zusteronderneming B. Deze aanrekening van restaurantkosten kadert niet in de verlening van een geheel van prestaties. Zowel het restaurant als onderneming A dienen Belgische BTW (aan het standaardtarief van 21%) respectievelijk aan onderneming A en onderneming B aan te rekenen. Aangezien onderneming A de kosten van spijzen en dranken als dusdanig doorfactureert heeft zij recht op aftrek van BTW, geheven door het restaurant. Onderneming B daarentegen zal geen recht op aftrek hebben van BTW geheven door onderneming A. Zoals bovenvermeld dient onderneming A, om recht op aftrek van BTW te hebben, in het bezit te zijn van een conforme factuur en zal een restaurantbonnetje dus bijvoorbeeld niet voldoende te zijn. Voorbeeld 3 Dezelfde Belgische onderneming A verstrekt consultancydiensten aan onderneming B en maakt in het kader van deze dienstverlening allerlei

kosten (zoals vliegtuigkosten, autokosten en restaurantkosten). Onderneming A factureert aan onderneming B voor een bedrag van 100.000 BEF(2.478,94 EUR) {(78.000 BEF - 1.933,57 EUR) voor de door haar gepresteerde consultancydiensten, 20.000 BEF 495,79 EUR voor het vliegtuigticket en 2000 BEF 49,58 EUR voor de gemaakte restaurantkosten}. Aangezien de gemaakte en de doorgerekende kosten hebben bijgedragen tot de verlening van één of een aantal prestaties die als één dienst moeten worden aangemerkt en die kosten in feite een element van de prijs van deze dienst vormen, moet de doorfacturatie van de bedoelde kosten voor de heffing van de BTW in zijn geheel worden beschouwd als de prijs van de gepresteerde dienst (i.c. het verstrekken van consultancydiensten). Onderneming A zal dus in principe enkel geacht worden consultancydiensten (en dus geen vervoers-en restaurantdiensten) aan onderneming B te verstrekken en het volledige gefactureerde bedrag zal dan ook aan BTW onderworpen zijn, zelfs indien de verschillende kosten op de factuur afzonderlijk vermeld zouden worden. Aangezien de prijs van het vliegtuigticket bijvoorbeeld slechts een element is van de prijs voor het verstrekken van de consultancydiensten, kan de vrijstelling van BTW van toepassing op internationaal luchtvervoer van personen niet ingeroepen worden. Omwille van deze reden en gebaseerd op het gepubliceerde standpunt van de BTW-administratie, heeft onderneming A (die de restaurantkosten niet als dusdanig kan doorfactureren aangezien deze een element zijn van de prijs van de hoofdhandeling, het verstrekken van consultancy-diensten) geen recht op aftrek van BTW, geheven op de restaurantkosten, zelfs indien het bedrag van deze kosten afzonderlijk op de factuur vermeld zou zijn. Voorbeeld 4 Doorrekening van restaurantkosten (als dusdanig) Belgisch restaurant (A) aan Belgische firma (B), die ze op haar beurt doorfactureert aan bedrijf N in Nederland. Factuur A aan 6: met 21% BTW - aftrekbaar in hoofde van B doorfacturatie aan N met 21% BTW. Plaats van de dienst is immers België (volgens Belgische wetgeving ) : plaats materiële uitvoering (art. 21, 3,4 ).

2.1.1.3.2. Doorrekening van vliegtuigtickets. Overeenkomstig art.21, 3,3 W. BTW worden vervoerdiensten voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het vervoer plaatsvindt naar verhouding van de afgelegde afstanden. Luchtvervoer van personen wordt dus geacht plaats te vinden in België naar verhouding van de afgelegde afstand. Het internationale luchtvervoer van personen is echter van de BTW vrijgesteld. Deze vrijstelling van BTW heeft geen invloed op het recht op aftrek van BTW bij de dienstverrichter aangezien een belastingplichtige, die handelingen verricht, vrijgesteld van BTW krachtens de artikelen 39 tot 42 van het W. BTW, recht heeft op aftrek van BTW, geheven op zijn inkomende handelingen. Voorbeeld Een werknemer van een Belgische onderneming A woont een vergadering bij, die plaatsvindt bij een Amerikaanse klant B en heeft daartoe een vliegtuigticket van Brussel naar New York bij een Belgische luchtvaartmaatschappij besteld. Onderneming A rekent de vliegtuigkosten aan haar klant B door. Onderneming A zal geen BTW op het vliegtuigticket hebben moeten betalen. Tevens zal onderneming A aan haar klant B een factuur zonder BTW maar met de vermelding Vrijgesteld van BTW artikel 41, 1,10 W. BTW moeten uitreiken. 2.1.1.3.3. Doorrekening van autokosten Plaats van de verhuur van vervoermiddelen Overeenkomstig de algemene regel van plaatsbepaling wordt de verhuur van een vervoermiddel voor BTW-doeleinden in principe geacht plaats te vinden daar waar de dienstverrichter (i.c. de verhuurder) gevestigd is. De verhuur van een vervoermiddel wordt echter geacht plaats te vinden daar waar het gebruik plaatsvindt indien dat vervoermiddel is verhuurd door een verhuurder die in België is gevestigd in de mate waarin dit vervoermiddel buiten de Gemeenschap wordt gebruikt hetzij door een verhuurder die buiten de Gemeenschap is gevestigd. Rechtop aftrek van BTW

De aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW. Op deze regel bestaan slechts twee uitzonderingen namelijk: - de voertuigen zijn bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen; - de voertuigen zijn bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer. Deze regel heeft als gevolg dat zelfs in het geval dat autokosten doorgerekend worden, de aftrekbeperking van 50% van toepassing blijft. In dat geval heeft men dus met een dubbele aftrekbeperking te maken. Tussenpersoon bij verhuur van auto. A -------B---------------C Factuur van A aan B: met BTW aftrekbeperking (art. 45 2) in hoofde van B Factuur van B aan 0: met BTW aftrekbeperking (art. 45 2) in hoofde van 0 Dus blijft de aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen steeds beperkt tot maximaal 50% van de betaalde belasting (zie art. 45, 2, van hetw. BTW). Deze beperking van het recht op aftrek is inderdaad van strikte toepassing en hierop wordt enkel uitzondering gemaakt in de hiervoor omschreven gevallen. Hetgeen voorafgaat betekent concreet dat de aftrekbeperking van 50% steeds van toepassing is, zelfs als de djenstverrichter bedoelde autokosten afzonderlijk aanrekent en vermeldt op de factu ur. Merk evenwel op dat forfaitaire doorgerekende kosten inzake bovengenoemde diensten geven in de regel geen recht op aftrek.

Voorbeeld 1 Een privé-persoon, wonende te Antwerpen, heeft een personenwagen in zijn bezit en stelt die wagen ter beschikking van een vennootschap, gevestigd te Oostende, waarvan hij zaakvoerder is. Omwille van deze terbeschikkingstelling betaalt de vennootschap de privé-persoon jaarlijks een bedrag, dat berekend wordt op basis van het aantal kilometers die voor de doeleinden van de vennootschap werden gereden. Dit jaarlijks bedrag overschrijdt het bedrag van 225.000 BEF (5.580,00 EUR). Aangezien de terbeschikkingstelling/verhuur van een personenwagen een belastbare handeling is en de drempel van 225.000 BEF (5.580,00 EUR) overschreden is (waardoor niet kan worden geopteerd voor de bijzondere regeling voor een kleine onderneming, bepaald in art. 56 2 W. BTW zie KB 19, art. 1) dient de privé-persoon BTWverplichtingen te vervullen (facturen uitreiken, BTW-nummer aanvragen, BTW-aangiften indienen, enz..) Hij zal een factuur moeten uitreiken waarop BTW op het door de vennootschap te betalen bedrag wordt aangerekend. De privé-persoon zal de BTW geheven op de autokosten, slechts in aftrek kunnen brengen rekening houdend met de aftrekbeperking, voorzien in artikel 45 2 van het W. BTW en bijgevolg maximaal 50% van het BTW-bedrag in aftrek kunnen brengen. Op haar beurt zal de vennootschap terug slechts 50% van de BTW geheven op de aan haar aangerekende autokosten, in aftrek kunnen brengen. Voorbeeld 2 Een Belgische leasemaatschappij least een personenauto aan een Belgische onderneming A. Laatstgenoemde rekent deze leasekosten door aan haar Nederlandse, niet in België gevestigde zustervennootschap B. Zowel ondernemingen A en B hebben de hoedanigheid van normale BTW-belastingplichtige, met volledig recht op aftrek van BTW. De lease van de auto door de Belgische leasemaatschappij wordt voor BTW-doeleinden geacht in België plaats te vinden (i.c. plaats waar de dienstverrichter gevestigd is). De leasemaatschappij zal dus Belgische BTW op de lease aan onderneming A moeten aanrekenen. Onderneming A zal slechts 50% van de aan haar aangerekende BTW in aftrek kunnen brengen. Onderneming A zal op haar beurt Belgische BTW op het totaal aan onderneming B aangerekende bedrag moeten aanrekenen. Laatstgenoemde zal op haar beurt terug slechts 50% van de aan haar aangerekende BTW kunnen terugvorderen. Indien onderneming B geen belastbare handelingen verricht waarvoor zij gehouden is de Belgische BTW te voldoen (en dus geen BTW nummer via de aanstelling van

een aansprakelijke vertegenwoordiger moet aanvragen), kan zij de 50% van het aan haar aangerekende BTW-bedrag overeenkomstig de teruggaafprocedure voorzien in de 8 ste BTWRichtlijn terugvorderen. Conclusie: Om de dubbele aftrekbeperking van BTW, geheven op autokosten, te vermijden, valt het aan te raden een doorfacturatie van autokosten als dusdanig te vermijden, maar deze door te rekenen in het kader van een geheel van prestaties. Indien een Belgische onderneming A bijvoorbeeld de boekhouding van een andere Belgische onderneming B verricht en de autokosten een element van de prijs van deze dienstverlening vormt, zal zij geacht worden een dienst te verstrekken waarvan de plaats bepaald wordt door de artikelen 21, 2 en 21, 3,7,d van het W. BTW (i.c. de zogenaamde intellectuele diensten ). In dat geval zou onderneming A weliswaar slechts 50% van de BTW geheven op de autokosten, kunnen in aftrek brengen, maar zou onderneming B geen beperking van haar recht op aftrek van BTW dienen te ondergaan. Een ander alternatief is de toepassing van de uitzondering, bepaald door artikel 45, 2,a van het W. BTW, waardoor er geen beperking van het recht op aftrek van BTW geheven op autokosten, bestaat indien de betreffende voertuigen zijn bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. Deze uitzondering zou bijvoorbeeld kunnen worden toegepast door de oprichting van een intragroupvennootschap, die zich enkel bezighoudt met het verhuren van wagens aan groepsvennootschappen. MAAR, hierbij is wel vereist dat de onderneming naar buitenuit gekend is als verhuurder van wagens die haar diensten aanbiedt aan het publiek in het algemeen (zie rechtspraak terzake). 2.1.1.3.4. Doorrekening van leveringen van goederen waarvan er een uitsluiting van het recht op aftrek n BTW geheven op de verkrijging bestond. Art. 44 2. Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld: 13 de levermg van goederen die uitsluitend ten behoe e van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten de overdracht van een citenteel of het verlenen van rechten op een clienteel dat belrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit de levering van goederen waarvan de verknjgmg of de bestemimng het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45 3 van dit Wetboek

Art. 45 3. Voor aftrek komt niet in aanmerking de belasting ter zake van: 1 leveringen en intracomniunantaire verwervingen van tabaksfabrikaten; 2 leveringen en inti-acoimnunautaire verwervingen van geestrijkedranken, daaronder niet begrepen die welke bestemd zijn om te worden wederverkocht of om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienst; 3 kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, 1, tweede lid, 100 en 11, daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan: a) voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting; b) door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken; 4 kosten van onthaal Overeenkomstig artikel 44, 2,13 W. BTW zijn de leveringen van goederen, waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, 3 W. BTW, vrijgesteld van BTW. Indien een onderneming A bijvoorbeeld in het kader van een receptie, die zij heeft georganiseerd, een factuur van een traiteur voor de leveringen van spijzen en dranken heeft ontvangen en zij deze kosten aan onderneming B doorfactureert, zal deze herfacturatie van BTW vrijgesteld zijn. Onderneming A zal geen recht op aftrek van BTW hebben op de kosten van onthaal, gefactureerd door de traiteur maar zal daarentegen een factuur zonder BTW en met de vermelding vrijgesteld van BTW art. 44, 2,13 W. BTW moeten uitreiken. De aandacht dient hier wel gevestigd te worden op het feit dat indien de traiteur een dienst verstrekt, de doorrekening van deze kosten door onderneming A aan onderneming B wel aan BTW zal onderworpen zijn. In dit geval zal onderneming A de door de traiteur aangerekende BTW wel volledig in aftrek kunnen brengen (uitzondering op de uitsluiting, bepaald door art. 45, 3,3, b W. BTW).

2.1.1.3.5. Doorrekening --Tussenpersoon bij verhuring van vakantiewoningen. Factuur A aan B (commissionair): vrijgesteld van BTW Factuur B (commissionair) aan 0: vrijgesteld van BTW Namelijk commissionairs inzake verhuur van gebouwen (onroerende goederen) dubbele vrijgestelde handeling. Als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bïj inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt (art. 13, 2 en 2O, 1). Opmerking: B kan evenwel aangemerkt worden als makelaar indien de naam van A op het reservatiebewijs staat vermeld. 2.1.1.3.6. Doorrekening 000RFACTURATIE WERK IN ONROERENDE STAAT o.a. VERLEGGING HEFFING (zie PV 13/5/96). Plaats van werk in onroerende staat. Ieder werk in onroerende staat is een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed en wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen. Voor BTW-doeleinden wordt verstaan onder werk in onroerende staat, het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten delen, van een uit zijn aard onroerend goed en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt. Voldoening van de BTW De medecontractant, die gehouden is tot het indienen van periodiek Belgische BTW-aangiften, moet de BTW, verschuldigd op werk in onroerende staat in de zin van art. 19, 2, tweede lid, W. BTW of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen krachtens art. 20, 2, tweede lid van KB nr. 1 zelf voldoen (i.c. stelsel van verlegging van heffing van BTW). Dit houdt in dat de aannemer van werk in onroerende staat of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen geen BTW aan zijn medecontractant dient aan te rekenen maar dat laatstgenoemde de

verschuldigde BTW zelf zal dienen te voldoen door deze tezelfdertijd op te nemen als verschuldigde en (in de mate van zijn recht op aftrek) aftrekbare BTW in zijn periodieke BTWaangiften. Bij een doorfacturatie van werk in onroerende staat of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen zal door de fictie van artikel 2O, 1, W. BTW de belastingplichtige, die doorfactureert geacht worden de werkzaamheden zelf te hebben ontvangen en deze op haar beurt zelf verstrekt te hebben aan wie doorgefactureerd wordt. Indien degene aan wie de onroerende werkzaamheden doorgefactureerd wordt een BTW-belastingplichtige is, gehouden tot het indienen van periodieke Belgische BTW-aangiften, zal er aan deze geen BTW dienen aangerekend te worden maar zal deze terug zelf gehouden zijn de verschuldigde BTW te voldoen. Voorbeeld Een aannemer plaatst alarmtoestellen tegen diefstal in een gebouw waar zowel onderneming A als onderneming B gevestigd zijn. De aannemer factureert deze werkzaamheden aan onderneming A. Laatstgenoemde factureert de werkzaamheden gedeeltelijk door aan onderneming B. Zowel onderneming A als onderneming B zijn gewone BTW-belastingplichtigen, gehouden tot het indienen van periodieke BTW-aangiften. Het plaatsen van alarmtoestellen tegen diefstal is een werk in onroerende staat gelijkgestelde handeling. De aannemer zal dus een factuur zonder BTW maar met de vermelding BTW te voldoen door de medecontractant KB 1,art. 20 aan onderneming A dienen uit te reiken. Laatstgenoemde zal de BTW zelf dienen te voldoen door deze tezelfdertijd in zijn periodieke BTWaangifte op te nemen als verschuldigde (in rooster 56) en aftrekbare BTW (rooster 59). Het nettobedrag van de factuur zal zij in de rooster 82(of 83) en 87 van haar BTW-aangiften moeten opnemen. Onderneming A zal op haar beurt geen BTW aan onderneming 6 moeten aanrekenen maar wel bovenvermelde informatie op haar factuur dienen aan te brengen. Het bedrag van deze factuur zal onderneming A in vak 45 van haar BTW-aangifte moeten opnemen. Onderneming B zal de verschuldigde BTW zelf dienen te voldoen door opname in haar BTW-aangifte. 2.1.1.3.7. Doorrekening van afschrijvingen. Doorfacturatie van afschrijvingen, bijvoorbeeld van afschrijvingen op oprichtingskosten van een gebouw valt buiten de werkingssfeer van de BTW omdat het hier enkel een tenlasteneming van kosten betreft en geen levering van goederen noch een dienstverrichting plaatsvindt. Indien daarentegen de bedragen en doorgefactureerde kosten bijgedragen zouden hebben tot de verwezenlijking van een of meerdere

handelingen, die dienen beschouwd te worden als een enkele levering van een goed of dienstverrichting en de kosten een element van de prijs van de levering van het goed of de dienstverrichting vormen, dient men de doorfacturatie van deze kosten te beschouwen als deel uitmakend, voor het geheel, van het geleverde goed of de gepresteerde dienst. 2.1.1.3.8. Doorrekening van huurkosten van onroerend goed. Plaats van huur van onroerend goed. Iedere verhuur van uit hun aard onroerend goederen is een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed en wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerende goed is gelegen. Vrijstelling van huur van onroerend goed. De verhuur van uit hun aard onroerende goederen is van BTW vrijgesteld met uitzondering van: a) de volgende diensten: - de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen; - de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen; - het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend; - de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen; b) de onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur of zogenaamde onroerende leasing, wanneer deze onderneming het gebouw waarop het contract betrekking heeft, opricht, laat oprichten of met voldoening van de belasting verkrjgt en de leasingnemer dit goed huurt om het in de uitoefening van een activiteit van belastingplichtige te gebruiken; c) de verhuur van safeloketten. Recht op aftrek van BTW De vrijgestelde verhuur van onroerende goederen verleent geen recht op aftrek van BTW. Een BTW-belastingplichtige, die naast zijn normale activiteit waarvoor hij, de hoedanigheid van een gewonen BTW-belastingplichtige heeft, tevens onroerend goed verhuurt, vrijgesteld van BTW zal geen gemengde BTW-plichtige worden indien deze vrijgestelde verrichting niet behoort tot zijn specifieke beroepswerkzaamheid. Art. 13,2 KB 3 bepaalt immers dat voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal onder andere de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur, enz..) voor de berekening van het algemeen

verhoudingsgetal niet in aanmerking worden genomen tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke beroepswerkzaamheid van die aard (zoals b.v. een immobiliënkantoor). De rechtspraak van het Europees Hof van Justitie met betrekking tot het begrip bijkornstige financiële handelingen kan tevens toegepast worden op hetgeen dient verstaan te worden onder bijkomstige handelingen inzake onroerende goederen. Het Hof stelt dat men spreekt van bijkornstige financiële handelingen die overeenkomstig art. 19, lid 2 van de BTW-Richtlijn uit de noemer van de pro rata kunnen worden gesloten, voor zover deze handelingen niet rechtstreeks in verband staan met de andere economische activiteit van de belastingplichtige, en slechts een geringe inzet van de daarvoor ter beschikking staande middelen vereisen. Ondernemingen die naast hun normale activiteit, onderworpen zijn BTW, bijkomstig inkomsten uit onroerende verrichtingen hebben, behouden de hoedanigheid van gewone BTW-belastingplichtige (met volledig recht op aftrek). Men dient wel rekening te houden met het feit dat overeenkomstig de basisregels met betrekking tot de aftrek van BTW deze ondernemingen de BTW geheven van de goederen en diensten die voor de verwezenlijking van die vrijgestelde handelingen worden gebruikt, niet mogen in aftrek brengen. Voorbeeld Een onderneming A, die als activiteit heeft het produceren en verkopen van machines (handeling, onderworpen aan BTW, die recht op aftrek van BTW verleent), huurt een kantoorgebouw, waarvan ze een bepaald gedeelte verhuurt aan een derde onderneming B. De verhuurder zal geen BTW op de huur aan onderneming A aanrekenen. Laatstgenoemde zal op haar beurt geen BTW op de verhuur met betrekking tot het gedeelte aan onderneming B moeten aanrekenen. Omdat deze onroerende verrichting niet behoort tot een specifieke activiteit van de verhuurder, onderneming A, behoudt zij haar hoedanigheid van normale BTW-belastingplichtige. Zij heeft echter geen recht op aftrek van BTVV, geheven van de goederen en diensten die voor de verwezenlijking van deze vrijgestelde verhuur worden gebruikt (bv. het herstellen en het onderhouden van de in huur gegeven lokalen). PV 13/5/96. Wanne.r e n hedrijf V 7ijn gewön ec.onnmisc-.he activiteit verricht in een gebouw en voor het onderhoud ervan beroep doet op een schoonmaakbedrijf en deze schoonmaakdiensten voor een stuk doorfactureert aan andere bedrijven B, C en D die eveneens hun werkzaamheid in dat gebouw uitoefenen, dan moet deze doorfacturatie inzake onderhouds- of reinigingswerken overeenkomstig KB 1, art. 20 gebeuren met toepassing van de regeling van de verlegging van de heffing van BTW in zover:

- deze doorgefactureerde werkzaamheden werken in onroerende staat zijn in de zin van art. 19, 2 van het W. BTW of met een daaraan getijkgestelde handeling overeenkomstig art. 20, 2,2 de lid van het KB 1; - de ondernemingen waaraan werd doorgefactureerd BP zijn die gehouden zijn tot het indienen van periodieke BTW-aangiften. Voor de toepassing van deze regels heeft het geen belang te weten of enerzijds de onderneming A ten opzichte van het schoonmaakbedrijf in eigen naam optreedt en voor eigen rekening, dan wel in eigen naam maar voor rekening van de ondernemingen B, 0 en D en anderzijds de onderneming A al dan niet geregistreerd is als aannemer. De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen. In principe is de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (waarmee zowel gesloten garageboxen als open staanplaatsen worden bedoeld) aan BTW onderworpen. Een belastingplichtige, die dus stallingen voor rijtuigen ter beschikking stelt of verhuurt, dient BTW aan de huurder ervan aan te rekenen. Wanneer de terbeschikkingstelling of de verhuur van stalling voor rijtuigen nauw verbonden is met een op grond van artikel 44, 3,2 W. BTW vrijgestelde verhuurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd onroerend goed (bv. bewoning, commerciële doeleinden, enz.) zodanig dat beide verhuringen één enkele economische handeling vormen, is zij ook van BTW vrijgesteld. Zoals reeds in een vorig hoofdstuk vermeld is het standpunt van de BTW-administratie het volgende wanneer de stalling voor rijtuigen en het voor andere doeleinden verhuurd onroerend goed deel uitmaken van eenzelfde onroerende geheel (b.v. appartementsgebouw, woningcomplex,..) en beide goederen door dezelfde eigenaar, zelfs bij afzonderlijk gesloten overeenkomsten, aan dezelfde huurder worden verhuurd. Aldus is de stalling voor rijtuigen, ingericht in flatgebouwen of in aanhorigheden ervan en die uitsluitend ter beschikking wordt gesteld van de mede-eigenaars of van de huurder, in de regel niet aan de BTW onderworpen. Dit standpunt is volledig in overeenstemming met de Europese Rechtspraak terzake, die bepaalt dat dit het geval is wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerend goed deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd. Voorbeeld. Een belastingplichtige vennootschap A huurt een kantoorgebouw van drie verdiepingen met 20 staanplaatsen en onderverhuurt aan

belastingplichtige B één verdieping en 5 staanplaatsen. Aangezien de verhuur van de staanplaatsen nauw verbonden is met de vrijgestelde huurovereenkomst betreffende de verdieping van het kantoorgebouw en de beide verhuren gebeuren door dezelfde verhuurder aan dezelfde huurder, is hij ook vrijgesteld van BTW, zelfs wanneer deze twee verhuringen zijn vrijgesteld in afzonderlijke overeenkomsten. Indien dezelfde belastingplichtige vennootschap A daarentegen de 5 staanplaatsen aan een andere onderneming zou verhuren, waarmee zij geen andere huurovereenkomst met betrekking tot een onroerend complex afgesloten hebben, maar die kantoren aan het einde van dezelfde straat zou huren, zou de verhuur wel aan BTW onderworpen zijn. 2.1.1.3.9.Problematiek van de kwalificatie van een overeenkomst als verhuur van een onroerend goed. Overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. Men beoogt de overeenkomsten die de overdracht van of het verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen tot voorwerp hebben. Daarbij is het van geen belang of dat recht al dan niet exclusief wordt overgedragen of verleend, maar de overeen komst moet het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, in ruime zin genomen, als essentieel voorwerp hebben en niet het genot van een inrichting. Voorbeeld De overeenkomsten waarbij: 1 de exploitant van een hotel, een restaurant of een theater aan een ander persoon het recht verleent de vestiaire, de toiletten of een verkoopstand in de instelling (hotel, enz.) te exploiteren; 2 de exploitant van een warenhuis aan een ander persoon het recht verleent zijn eigen producten in het warenhuis tentoon te stellen of te verkopen; 3 de exploitant van een sportstadion aan een ander persoon het recht verleent sommige producten in het stadion te verkopen (drank, suikergoed, frieten, kranten, enz.); 4 de exploitant van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent op dat net reclame te maken; 5 de exploitant van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent de buffetten en restaurants in de stations te exploiteren; 6 de organisator van een tentoonstelling aan een ander persoon het

recht verleent binnen de tentoonstelling een beroepswerkzaamheid uit te oefenen; 7 de overeenkomst waarbij bedrijven- of dienstencentra (dit zijn ondernemingen die tot doel hebben aan beginnende ondernemers of meer algemeen aan personen die een zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefenen, in speciaal daartoe uitgeruste gebouwen, de nodige bedrijfsruimte ter beschikking te stellen teneinde hun beroepswerkzaamheid in optimale omstandigheden uit te oefenen) lokalen en andere ruimten bestemd voor het gemeenschappelijk gebruik (vergaderlokalen, restaurant, parking, enz. ) ter beschikking stellen van hun klanten (huurders). In dit geval werd beslist dat de verhuur van de bedrijfsruimte (kantoren, enz..) werd beschouwd als een onroerende verhuur, vrijgesteld van BTW, omdat een exclusief recht van genot wordt toegekend op delen van lokalen en ruimten die onroerend uit hun aard zijn. Enkel de terbeschikkingstelling van de gemeenschappelijke ruimten zoals vergaderzalen, restaurant, parking, sanitair, enz,. werd aangemerkt als een dienst bedoeld in art. 18 en is net zoals de andere door het bedrijvencentrum verleende administratieve en andere in het W. BTW bedoelde diensten (zoals bv. advies en managementsdiensten, secretariaatswerk, terbeschikkingstelling van personeel, enz..) aan BTW onderworpen tegen het tarief dat geldt volgens de eigen aard van iedere prestatie. 8 de overeenkomst waarbij een distributiemaatschappij van motorbrandstoffen, tegen vergoeding, een volledig uitgerust verkooppunt voor motorbrandstoffen ter beschikking stelt van een zelfstandig handelaar, en waarbij laatstgenoemde de verplichting op zich neemt om uitsluitend de producten van de distributiemaatschappij af te nemen. 9 de renbanen versus de bookmakers. De terbeschikkingstelling in voorkomend geval van een werkplaats en een privé-woning wordt daarentegen steeds als een onroerende verhuur aangemerkt (E.T. 31.856). Hierbij dient genoteerd te worden dat de overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen soms uitermate dicht aanleunt tegen de onroerende verhuur en het onderscheid dan ook zeer moeilijk te maken is. Deze handelingen verschillen echter van elkaar door hun essentieel voorwerp; wanneer het essentiële voorwerp het genot omvat van een uit zijn aard onroerend goed, is de handeling een verhuur. Wanneer het essentiële voorwerp daarentegen bestaat in het recht een economische activiteit uit te oefenen, wordt de handeling bedoeld in art. 18, 1,2de alinea, 6. Een leidraad bij het maken van het onderscheid tussen de twee

voornoemde handelingen vindt men bij het al dan niet bestaan van een exclusief recht van genot op gesloten lokalen waartoe een recht op toegang bestaat op om het even welk ogenblik, naar goeddunken van de genieter. In een situatie waarbij een dergelijk exclusief recht bestaat dient men het bestaan van een onroerende verhuur te aanvaarden. Inderdaad in veel voorkomende gevallen wordt een (gedeelte van) een gebouw, dat gehuurd of geleasd wordt of eigendom is van een onderneming, terbeschikking gesteld van een andere onderneming die er haar beroepswerkzaamheid kan uitoefenen. Indien deze terbeschikkingstelling als onroerende verhuur wordt gekwalificeerd (dus vrijgesteld van BTW overeenkomstig art. 44, 3,2 W. BTW) heeft dit als gevolg dat de verhuurder geen BTW op de huursommen aan zijn huurder moet aanrekenen, maar betekent tevens dat deze verhuurder geen recht op aftrek heeft van de BTW aangerekend op de kosten (b.v. oprichtingskomsten, leasebedragen, verbeteringswerken, elektriciteitskosten, enz...) met betrekking tot het verhuurder onroerend goed. Juist omwille van de uitsluiting van het recht op aftrek in hoofde van de verhuurder is de kwalificatie van een overeenkomst tussen BTWbelastingplichtigen als onroerende verhuur te vermijden en probeert men in vele gevallen overeenkomsten te kwalificeren als een handeling, onderworpen aan BTW (zoals b.v. het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van art. 18, 1,tweede lid, 6 W. BTW). Om als een handeling in de zin van artikel 18, 1,tweede lid, 6 van het W. BTW (i.c. dus de overdracht van of het verlenen van al dan nietexclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen), onderworpen aan BTW beschouwd te worden dient de overeenkomst hoofdzakelijk betrekking te hebben op de uitoefening van een beroep. Artikel 18 1 2 de lid, 6 W. BTW beoogt verschillende rechtstoestanden en is van toepassing op de overeenkomst waarbij iemand tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting te exploiteren, op voorwaarde dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting. Deze bepaling beoogt eveneens het geval waarbij iemand, die een handelscomplex of een ander complex exploiteert, aan een ander het (al dan niet exclusief) recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen. Zoals reeds gezegd leunt de handeling de overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een