2 Levering van goederen

Transcriptie

1 2 Levering van goederen Oefening 1: leveringen 1 plaats van levering: de plaats van aanvang van het vervoer, Gent; tijdstip van levering: 4 november, tijdstip van aankomst. 2 plaats van levering: waar de installatie of montage gebeurt, Merelbeke; tijdstip van levering: 4 juli, het tijdstip van de beëindiging van de installatie of montage. 3 plaats van levering: de plaats van de terbeschikkingstelling, Sint-Niklaas; tijdstip van levering: 4 november, het tijdstip van uitwerking van het contract. Het is geen huurkoop maar een huur met optie van koop. 4 plaats van levering: de plaats van aanvang van het vervoer, Brussel; tijdstip van levering: 15 mei, het tijdstip van de overdracht van de (juridische) beschikkingsmacht. Oefening 2: belastbaar feit en opeisbaarheid 1 15 februari: indien voorschot ontvangen door BP, btw opeisbaar over EUR; 20 februari: volledige betaling van het saldo (9 000 EUR); 1 maart: ontvangst factuur; belastbaar feit: 8 maart (tijdstip van levering) De btw is bijgevolg opeisbaar op 15 februari over EUR en op 20 februari over de resterende EUR. 2 Het incasseringsprincipe moet hier toegepast worden: belastbaar feit: 30 maart; 30 maart: betaling 40 EUR; 2 april: betaling 10 EUR. De btw is bijgevolg opeisbaar op 30 maart over 40 EUR en op 2 april over 10 EUR. Oefening 3: onttrekkingen en ingebruiknemingen 1 Er is een onttrekking in de zin van art. 12, 1, 1 W.Btw. Die btw is niet aftrekbaar. 2 Er is een onttrekking in de zin van art. 12, 1, 2 W.Btw. Die btw is niet aftrekbaar. 3 Er is een ingebruikneming in de zin van art. 12, 1, 3 W.Btw. Die btw is aftrekbaar. 4 Er is een onttrekking in de zin van art. 12, 1, 5 W.Btw. Die btw is niet aftrekbaar. Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 1

2 Oefening 4: uitvoer 1 De klanten van het warenhuis zijn niet in België gevestigde personen. Het warenhuis voert niet zelf uit en laat ook niet voor zijn rekening uitvoeren; daarom moet de vrijstelling betreffende de uitvoer gezocht worden in art. 39, 1, 2 of 3 W.Btw, naargelang het gaat om een levering van goederen of om diensten. 1 De verkoop van de 20 banden is een levering van een goed. Art. 39, 1, 2 W.Btw bepaalt in dat verband dat van de btw zijn vrijgesteld de leveringen van goederen die door of voor rekening van een niet in België gevestigde koper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, met uitzondering van de door de koper zelf vervoerde goederen bestemd voor de uitrusting of de bevoorrading van pleziervaartuigen en sportvliegtuigen of van andere vervoermiddelen voor privégebruik, en van de door een reiziger in zijn persoonlijke bagage meegenomen goederen. De hier verkochte banden zijn bestemd om personenvoertuigen uit te rusten, zonder dat evenwel gestipuleerd is of het gaat om vervoermiddelen voor privégebruik of voor enig ander gebruik. Art. 5, 3 van KB 18 bepaalt echter dat die uitsluiting alleen slaat op de goederen die bestemd zijn voor de uitrusting of de bevoorrading van de hiervoor bedoelde voertuigen, en die zich als zodanig aan boord van die vervoermiddelen bevinden bij de uitvoer ervan. Dat is hier niet het geval aangezien de 20 sneeuwbanden zich niet aan boord van de bestelwagen bevinden als uitrustingsstukken, maar gewoon als voor de verkoop bestemde koopwaar. De vrijstelling bedoeld in art. 39, 1, 2, eerste deel W.Btw kan worden toegepast. 2 a De levering met plaatsing van de autoradio aan boord van de personenwagen is een levering van goederen. Er kan hier geen twijfel bestaan over het feit dat die personenwagen een vervoermiddel is voor privégebruik. Overeenkomstig de eerder aangehaalde bepalingen (zie 1 hiervoor), vindt de uitsluiting van de vrijstelling toepassing omdat de autoradio zich aan boord van de personenauto bevindt bij de uitvoer en in dat voertuig werd ingelijfd door de levering met plaatsing. De autoradio wordt niet gewoon meegenomen in zijn persoonlijke bagage. In dat laatste geval zou eventueel art. 39, 1, 4 W.Btw kunnen toegepast worden. b Het opmeten en uitbalanceren van de banden is een dienst. Art. 39, 1, 3 W.Btw bepaalt dat de diensten, andere dan degene die al vrijgesteld zijn bij toepassing van de artikelen 41 en 42, bestaande uit werkzaamheden m.b.t. roerende goederen die zijn verworven (lees: aangekocht of intracommunautair verworven door de koper) of ingevoerd om die werkzaamheden te ondergaan en die naar een plaats buiten de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd door de dienstverrichter of door de niet in België gevestigde ontvanger van de dienst of voor hun rekening, vrijgesteld zijn van btw. Het betrokken voertuig werd niet ingevoerd voor het verrichten van die dienst, maar voor een ander motief: toerisme. Daarom vindt de vrijstelling ingesteld in art. 39, 1, 3 W.Btw geen toepassing. Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 2

3 3 Op grond van art. 8 en art. 9 van KB 18, is van de btw vrijgesteld, de levering aan een reiziger wiens domicilie of gewone verblijfplaats zich niet in de Gemeenschap bevindt, die hier in België bezit neemt van de goederen en ze in zijn persoonlijke bagage uitvoert buiten de Gemeenschap. Die vrijstelling wordt verleend met inachtneming van de volgende beperkingen en voorwaarden: 1 aan de aankoop moet elk handels- of beroepskarakter vreemd zijn; 2 de globale waarde van de goederen, btw inbegrepen, moet per factuur hoger zijn dan 125 EUR; 3 de goederen moeten worden uitgevoerd uiterlijk aan het einde van de derde maand volgend op de maand waarin de levering plaatsvond; 4 de verkoper moet de echtheid van de uitvoer aantonen aan de hand van een exemplaar van de factuur bekleed met het visum van het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap. Door of vanwege de minister van Financiën kan worden bepaald dat de verkoopfactuur onder de door hem vastgelegde voorwaarden mag worden vervangen door een als zodanig geldend stuk. Er kan daarom voor deze verkoop geen vrijstelling wegens uitvoer worden toegepast. 2 1 Het gaat hier om een vervoer dat rechtstreeks verband houdt met een uitvoer van goederen. De plaats van de dienst voor dergelijke vervoerprestaties wordt bepaald door art. 21, 2 W.Btw. Dat vervoer is niet vrijgesteld door art. 39 W.Btw, maar wel door art. 41, 1, 3 W.Btw. 2 Het graan bevindt zich onder een opschortende regeling bedoeld in art. 23, 4, 5 W.Btw. Nadat een koper in Rusland is gevonden, wordt de levering vrijgesteld door art. 40, 2, 1 W.Btw. Ook het vervoer van de goederen onder die regeling is vrijgesteld door art. 41, 1, 4 W.Btw. 3 a Deze dienst bedoeld in art. 21, 2 W.Btw is niet vrijgesteld door art. 39, 1, 3 W. btw aangezien niet voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden. b Deze dienst bedoeld in art. 21, 2 W.Btw is vrijgesteld door art. 39, 1, 3 W.Btw aangezien aan de toepassingsvoorwaarden voldaan is. Oefening 5: intracommunautaire leveringen 1 Is er een levering? (art. 9 W.Btw en art. 10 W.Btw) Gaat het om een lichamelijk goed in de zin van art. 9, huishoudtoestellen Gaat het om het overdragen (of de overgang) van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van art. 10 Is er een belastbare levering? (art. 2 W.Btw en art. 4 W.Btw) Is er een levering zoals hierboven? Door een als zodanig handelende btw-belastingplichtige? In België? Plaats van aanvang van het vervoer? (art. 14, 2 W.Btw) Is er een intracommunautaire levering? Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 3

4 Is er een levering zoals hierboven? Met vervoer van België naar een andere lidstaat? Gaat het NIET om een levering met installatie of montage? Gaat het NIET om een levering die valt onder de regeling voor de verkopen op afstand?, voorlopig aannemen Kan de levering vrijgesteld worden op grond van art. 39bis Gaat het om een belastbare intracommunautaire levering? Is de verkoper een btw-belastingplichtige andere dan een kleine onderneming (art. 56, 2 W.Btw)? Is de afnemer ertoe gehouden in zijn lidstaat een belastbare intracommunautaire verwerving te doen? Is de levering niet onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (art. 58, 4 W.Btw)? Verkopen op afstand? (art. 15, 1 en art. 15, 2 W.Btw) Is er vervoer door of voor rekening van de leverancier? Is er vervoer van een andere lidstaat naar België (of omgekeerd)? Is de afnemer: a een btw-belastingplichtige onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid b een niet-belastingplichtige rechtspersoon onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid c een niet-belastingplichtige natuurlijke persoon (iemand die er niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen in België)? Zijn de goederen andere dan: a nieuwe vervoermiddelen in de zin van art. 8bis b goederen onderworpen aan de winstmargeregeling in de zin van art. 58, 4 c goederen die onderworpen zijn aan de regeling van de leveringen met installatie of montage in de zin van art. 14, 3 Heeft de leverancier in het lopende of in het vorige kalenderar voor meer dan EUR dergelijke leveringen vanuit een andere lidstaat met als bestemming België verricht (of de verkoopdrempel van de andere lidstaat overschreden) of heeft de leverancier in zijn lidstaat geopteerd voor het stelsel van de verkopen op afstand naar België (of omgekeerd)? Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 4

5 Men spreekt van een verkoop op afstand: voor ACCIJNSPRODUCTEN als de levering voldoet aan de eerste 4 gedachtestreepjes hiervoor; voor de ANDERE GOEDEREN als de levering voldoet aan alle voorwaarden. Het is geen verkoop op afstand aangezien de koper een gewone btw-belastingplichtige is gehouden tot verwerven. Is er een intracommunautaire verwerving? Gaat het om het verkrijgen (of de overgang) van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed? Met als bestemming de afnemer? Door of voor rekening van de leverancier of de afnemer? Is er een belastbare intracommunautaire verwerving? Is er een intracommunautaire verwerving zoals hierboven? In de andere lidstaat? De plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de aankomst van het vervoer naar de afnemer? Is de verwerver een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige of een nietbelastingplichtige rechtspersoon? Is de leverancier een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige: die GEEN kleine onderneming is? die GEEN levering met installatie of montage verricht? die GEEN verkoop op afstand naar België verricht? Uitzondering: De intracommunautaire verwerving is NIET aan de btw onderworpen (dus geen belastbare handeling) als: het om goederen gaat andere dan accijnsproducten, andere dan bedoeld in art. 8bis W.Btw of andere dan bedoeld in art. 42, 1, 2 of 3, 1 tot 6 W.Btw; de verwerver is: een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 44 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 56, 2 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 57 W.Btw; een niet-belastingplichtige rechtspersoon bedoeld in art. 6 W.Btw; het voorbije kalenderar werd de drempel voor de intracommunautaire verwervingen niet overschreden; het lopende kalenderar werd die drempel niet overschreden en werd geen optie gedaan. De uitzondering is hier niet van toepassing. Het gaat dus om een intracommunautaire levering en die voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling. 2 Is er een levering? (art. W.Btw en art. 10 W.Btw) Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 5

6 Gaat het om een lichamelijk goed in de zin van art. 9, verzameling postzegels Gaat het om de overdracht (of de overgang) van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van art. 10 Is er een belastbare levering? (art. 2 W.Btw en art. 4 W.Btw) Is er een levering zoals hierboven? Door een als zodanig handelende btw-belastingplichtige?, het is een particulier In België? Plaats van aanvang van het vervoer (art. 14, 2 W.Btw)? Is er een intracommunautaire levering? Is er een levering zoals hierboven? Met vervoer van België naar een andere lidstaat? Gaat het NIET om een levering met installatie of montage? Gaat het NIET om een levering die valt onder de regeling voor de verkopen op afstand?, voorlopig aannemen Kan de levering vrijgesteld worden op grond van art.39bis Gaat het om een belastbare intracommunautaire levering? Is de verkoper een btw-belastingplichtige andere dan een kleine onderneming (art. 56, 2 W.Btw)? Is de afnemer ertoe gehouden in zijn lidstaat een belastbare intracommunautaire verwerving te doen? Is de levering niet onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (art. 58, 4 W.Btw)?, bij hypothese aangenomen Verkopen op afstand? (art. 15, 1 en art. 15, 2 W.Btw) Is er vervoer door of voor rekening van de leverancier? Is er vervoer van een andere lidstaat naar België (of omgekeerd)? Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 6

7 Is de afnemer: a een btw-belastingplichtige onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid b een niet-belastingplichtige rechtspersoon onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid c een niet-belastingplichtige natuurlijke persoon (iemand die er niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen in België)? Zijn de goederen andere dan: a nieuwe vervoermiddelen in de zin van art. 8bis b goederen onderworpen aan de winstmargeregeling in de zin van art. 58, 4 c goederen die onderworpen zijn aan de regeling van de leveringen met installatie of montage in de zin van art. 14, 3 Heeft de leverancier in het lopende of in het vorige kalenderar voor meer dan EUR dergelijke leveringen vanuit een andere lidstaat met als bestemming België verricht (of de verkoopdrempel van de andere lidstaat overschreden) of heeft de leverancier in zijn lidstaat geopteerd voor het stelsel van de verkopen op afstand naar België (of omgekeerd)? Men spreekt van een verkoop op afstand: voor ACCIJNSPRODUCTEN als de levering voldoet aan de eerste 4 gedachtestreepjes hiervoor; voor de ANDERE GOEDEREN als de levering voldoet aan alle voorwaarden. Het is geen verkoop op afstand aangezien het vervoer voor rekening van de koper gebeurt. Is er een intracommunautaire verwerving? Gaat het om het verkrijgen (of de overgang) van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed? Met als bestemming de afnemer? Door of voor rekening van de leverancier of de afnemer? Is er een belastbare intracommunautaire verwerving? Is er een intracommunautaire verwerving zoals hierboven? In de andere lidstaat? De plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de aankomst van het vervoer naar de afnemer? Is de verwerver een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige of een nietbelastingplichtige rechtspersoon? Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 7

8 Is de leverancier een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige: die GEEN kleine onderneming is die GEEN levering met installatie of montage verricht die GEEN verkoop op afstand naar België verricht Uitzondering: De intracommunautaire verwerving is NIET aan de btw onderworpen (dus geen belastbare handeling) als: het om goederen gaat andere dan accijnsproducten, andere dan bedoeld in art. 8bis W.Btw of andere dan bedoeld in art. 42, 1, 2 of 3, 1 tot 6 W.Btw; de verwerver is: een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 44 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 56, 2 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 57 W.Btw; een niet-belastingplichtige rechtspersoon bedoeld in art. 6 W.Btw; het voorbije kalenderar werd de drempel voor de intracommunautaire verwervingen niet overschreden; het lopende kalenderar werd de drempel niet overschreden en werd geen optie gedaan. De uitzondering is hier niet van toepassing. Het gaat dus om een intracommunautaire levering, maar die voldoet niet aan de voorwaarden voor vrijstelling. De koper is immers niet gehouden de intracommunautaire verwerving die hij verricht in Nederland aan de Nederlandse btw te onderwerpen. Oefening 6: intracommunautaire leveringen Is er een levering? (art. 9 W.Btw en art. 10 W.Btw) Gaat het om een lichamelijk goed in de zin van art. 9 Gaat het om het overdragen (of de overgang) van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van art. 10 Is er een belastbare levering? (art. 2 W.Btw en art. 4 W.Btw) Is er een levering zoals hierboven? Door een als zodanig handelende btw-belastingplichtige? In België? Plaats van aanvang van het vervoer? (art. 14, 2 W.Btw) Is er een intracommunautaire levering? Is er een levering zoals hierboven? Met vervoer van België naar een andere lidstaat? Gaat het NIET om een levering met installatie of montage? Gaat het NIET om een levering die valt onder de regeling voor de verkopen op afstand? Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 8

9 Kan de levering vrijgesteld worden op grond van art. 39bis Gaat het om een belastbare intracommunautaire levering? Is de verkoper een btw-belastingplichtige andere dan een kleine onderneming (art. 56, 2 W.Btw)? Is de afnemer ertoe gehouden in zijn lidstaat een belastbare intracommunautaire verwerving te doen? Is de levering niet onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (art. 58, 4 W.Btw)? Verkopen op afstand? (art. 15, 1 en art. 15, 2 W.Btw) Is er vervoer door of voor rekening van de leverancier? Is er vervoer van een andere lidstaat naar België (of omgekeerd)? Is de afnemer: a een btw-belastingplichtige onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid b een niet-belastingplichtige rechtspersoon onder de voorwaarden van art. 25ter, 1, tweede lid c een niet-belastingplichtige natuurlijke persoon (iemand die er niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen in België)? Zijn de goederen andere dan: a nieuwe vervoermiddelen in de zin van art. 8bis b goederen onderworpen aan de winstmargeregeling in de zin van art. 58, 4 c goederen die onderworpen zijn aan de regeling van de leveringen met installatie of montage in de zin van art. 14, 3 Heeft de leverancier in het lopende of in het vorige kalenderar voor meer dan EUR dergelijke leveringen vanuit een andere lidstaat met als bestemming België verricht (of de verkoopdrempel van de andere lidstaat overschreden) of heeft de leverancier in zijn lidstaat geopteerd voor het stelsel van de verkopen op afstand naar België (of omgekeerd)? Men spreekt van een verkoop op afstand: voor ACCIJNSPRODUCTEN als de levering voldoet aan de eerste 4 gedachtestreepjes hiervoor; voor de ANDERE GOEDEREN als de levering voldoet aan alle voorwaarden. Het begrip intracommunautaire levering is als dusdanig niet in het W.Btw opgenomen. Het voldoet echter aan de genoemde voorwaarden. Aan die omschrijving wordt beantwoord in de situaties onder: 1 vervoer van België naar Oostenrijk 3 vervoer van België naar Frankrijk 5 vervoer van België naar Duitsland 7 vervoer van België naar Nederland 8 vervoer van België naar Nederland 9 vervoer van België naar het Verenigd Koninkrijk Immers, in al deze gevallen is er sprake van een levering van goederen die vervoerd worden van een lidstaat (België) naar een andere lidstaat van de Gemeenschap. Aan de omschrijving is niet voldaan in de situaties onder: 2 het gaat om personenvervoer, een dienstverrichting 4 er is geen vervoer van een lidstaat naar een andere lidstaat 6 het gaat wel degelijk om goederen die van een land naar een ander worden vervoerd, het land van vertrek is België, lidstaat van de Gemeenschap, maar het land van aankomst (Rusland) is geen lidstaat van de Gemeenschap, er is dus Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 9

10 geen intracommunautair goederenvervoer. Opdat de intracommunautaire levering kan worden vrijgesteld (bij toepassing van art. 39bis, 1 W.Btw) moet aan de bovenstaande voorwaarden voldaan zijn. Opgemerkt wordt dat het onbelangrijk is wie de goederen vervoert, of voor wiens rekening dat gebeurt. We mogen ervan uitgaan dat de verkopers niet onderworpen zijn aan de vrijstellingregeling voor kleine ondernemingen (art. 56, 2 W.Btw). Een van de voorwaarden opdat de intracommunautaire levering zou vrijgesteld worden, is dat de afnemer gehouden is tot verwerven. Daarvoor gelden de volgende voorwaarden: Is er een intracommunautaire verwerving? Gaat het om het verkrijgen (of de overgang) van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed? Met als bestemming de afnemer? Door of voor rekening van de leverancier of de afnemer? Is er een belastbare intracommunautaire verwerving? Is er een intracommunautaire verwerving zoals hierboven? In de andere lidstaat? De plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de aankomst van het vervoer naar de afnemer? Is de verwerver een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige of een nietbelastingplichtige rechtspersoon? Is de leverancier een als dusdanig handelende btw-belastingplichtige: die GEEN kleine onderneming is? die GEEN levering met installatie of montage verricht? die GEEN verkoop op afstand naar België verricht? Uitzondering: De intracommunautaire verwerving is NIET aan de btw onderworpen (dus geen belastbare handeling) als: het om goederen gaat andere dan accijnsproducten, andere dan bedoeld in art. 8bis W.Btw of andere dan bedoeld in art. 42, 1, 2 of 3, 1 tot 6 W.Btw; de verwerver is: een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 44 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 56, 2 W.Btw; een btw-belastingplichtige bedoeld in art. 57 W.Btw; een niet-belastingplichtige rechtspersoon bedoeld in art. 6 W.Btw; het voorbije kalenderar werd de drempel voor de intracommunautaire verwervingen niet overschreden; het lopende kalenderar werd die drempel niet overschreden en werd geen optie gedaan. Uit het voorgaande volgt dat de leveringen onder de situaties 1, 3, 5, 7, 8 en 9 aan de voorwaarden beantwoorden om als vrijgestelde intracommunautaire leveringen te worden aangemerkt. De levering onder 10 kan niet leiden tot een vrijgestelde intracommunautaire levering, aangezien de koper (Portugese toerist) er niet toe gehouden is in Portugal zijn intracommunautaire verwerving aan de Portugese btw te onderwerpen. Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 10

11 Samenvattend: 1 intracommunautaire levering? 2 intracommunautaire levering? 3 intracommunautaire levering? 4 intracommunautaire levering? 5 intracommunautaire levering? 6 intracommunautaire levering? 7 intracommunautaire levering? 8 intracommunautaire levering? 9 intracommunautaire levering? 10 intracommunautaire levering? Oefening 7: overbrengingen en niet-overbrengingen 1 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 1 W.Btw; 2 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 1 W.Btw; 3 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 2 W.Btw; 4 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 3 W.Btw; 5 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 5 W.Btw; 6 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 5 W.Btw; 7 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 6 W.Btw; 8 niet-overbrenging art.12bis tweede lid, 7 W.Btw. Praktisch btw-recht_oplossingen Levering van goederen 11