Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2015-2016 De dienstenvaste- inrichting en haar winstbepaling Masterproef van de opleiding Master in de rechten Ingediend door Daan Verbeurgt (studentennr. 01106221) Promotor: Prof. dr. S. Van Crombrugge Commissaris: Dhr. F. De Clercq
Woord vooraf Voorliggende masterproef kwam tot stand bij het behalen van het diploma Master in de rechten en vormt het sluitstuk van mijn rechtenopleiding aan de Universiteit te Gent. Dit voorwoord biedt mij de gelegenheid bij uitstek om enkele mensen te bedanken. Ten eerste gaat mijn dank uit naar professor dr. S. Van Crombrugge voor het aanreiken van de titel van deze thesis. De winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting is een uitdagend onderwerp, met een grote praktische relevantie. Daarnaast wens ik hem ook te bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van dit werkstuk. Vervolgens bedank ik mijn ouders en mijn vriendin. Zowel voor hun jarenlange steun tijdens mijn opleiding als voor hun concrete hulp bij het vervolledigen van mijn eindwerk. last but not least, bedank ik mijn vrienden, voor de ontspannende momenten die de afgelopen vijf jaar tot een onvergetelijke tijd maakten. Tot slot wil ik de lezer veel plezier toewensen bij het lezen van deze thesis. Daan Verbeurgt, 17 mei 2016
Table of Contents Woord vooraf... I Inleiding... 1 1. Het basisprincipe van de internationale ondernemingsfiscaliteit... 3 1.1. principe... 3 1.1.1. Uitoefening van de ondernemingsactiviteit in het buitenland... 3 1.1.2. Belastingsoevereiniteit en territorialiteit: Rex Imperator est in regno suo... 3 1.1.3. Internationale dubbele belasting... 5 1.1.4. Maatregelen tegen dubbele belasting... 6 1.1.5. Het OESO- Modelverdrag... 6 1.1.6. Ondernemingswinst... 7 1.2. Waar komt dit principe vandaan?... 7 1.2.1. Inleiding... 7 1.2.2. De maatschappelijke achtergrond... 8 1.2.2.1. De tweede industriële revolutie... 8 1.2.2.2. De huidige situatie... 9 1.2.3. De ontwikkeling van het begrip vaste inrichting... 9 1.2.3.1. De eerste sporen in Pruisen... 9 1.2.3.2. Aanloop naar het eerste modelverdrag... 10 De Volkenbond en De Groep Economen... 10 De technische experten the group of technical experts... 10 1.2.3.3. 1927: ontwerp modelverdrag Volkenbond... 11 De intrede van de vaste inrichting in de schoot van de Volkenbond... 11 1.2.3.4. 1928 1933... 12 The World Conference... 12 Het ontwerpverdrag van 1933... 12
1.2.3.5. Mexico 1943 & Londen 1946... 12 Mexico 1943: De eerste erkenning van de noden van de ontwikkelingslanden... 13 Londen 1946: op elke actie volgt een reactie... 13 1.2.3.6. De OESO... 14 De achtergrond... 14 Het Modelverdrag... 14 1.2.3.7. 2010... 15 Een voorbeeld... 15 1.3. Internationale ondernemersfiscaliteit ten opzichte van diensten... 16 1.3.1 Inleiding... 16 Pre 2006... 16 1.3.2. Probleemstelling... 17 1.3.2.1. 2006: working party no 1.... 17 1.3.2.2. 2008: verandering commentaar modelverdrag: de intrede van de dienstenvaste- inrichting... 18 2. Het precieze probleem van de belasting van diensten... 20 2.1 Waarom vallen diensten niet onder basisregel vaste inrichting?... 20 2.2 Kunnen de problemen opgevangen worden op basis van de bestaande teksten?... 21 2.3 Klassieke voorwaarden vaste inrichting.... 21 2.3.1. De onderneming moet bestaan... 22 2.3.1.1. De bestaansvereiste... 22 2.3.1.2. Toepassing op verstrekken van diensten... 23 2.3.2. Er moet een inrichting zijn... 23 2.3.2.1. De plaats... 23 2.3.2.2. Place of business... 23 2.3.2.3. Wat als de place of business ook het object van de activiteit is?... 24
2.3.2.4. Toepassing op het verstrekken van diensten... 25 2.3.3. De onderneming moet haar activiteit uitoefenen op deze plaats... 26 2.3.3.1. Activiteit vereist... 26 2.3.3.2. Toepassing op diensten... 27 2.3.4. De onderneming moet kunnen beschikken over de inrichting... 27 2.3.4.1. Tekstuele analyse: van ambigu begrip naar conditio sine qua non... 27 2.3.4.2. Principe... 28 2.3.4.3. Tendens tot minder belang aan de controlevereiste... 29 De relativiteit van de controlevereiste... 29 Feitelijk gebruiksrecht... 29 De ondergang van de beschikkingsvereiste?... 30 2.3.4.4. Toepassing op diensten... 31 2.3.5. Permanent establishment: uiteenzetting van het begrip permanent... 32 2.3.5.1. De temporele vastheid... 33 De termijn... 33 Concrete invulling naar analogie van de vaste inrichting voor bouw- en constructiewerken?... 34 Wanneer is een onderneming voldoende permanent aanwezig?... 34 De intentie... 34 Het feitelijk gebruik... 35 Specifieke problemen bij het verstrekken van diensten... 36 2.3.5.2. Geografische vastheid... 37 Principe... 37 Specifieke problemen bij het verstrekken van diensten... 37 Oplossen op basis van de bestaande teksten... 37 De versoepeling van de geografische permanentie... 38
De vaste plaats waarop de kern van de activiteit wordt uitgeoefend: the base theory... 38 Het bepaald gebied waarbinnen de kern van de activiteit wordt uitgeoefend: the spatial delimitation approach... 39 Coherent whole commercially and geographically... 41 Nadruk op de commercial coherence... 45 Conclusie fixed place en de dienstenvaste- inrichting... 45 2.4. Oplossing op basis van bestaande teksten: conclusie... 46 Voordelen flexibele benadering geografische link met grondgebied... 47 3. De dienstenvaste- inrichting:... 49 3.1. Inleiding... 49 3.2. OESO commentaar... 49 3.3. Het begrip dienst... 50 3.3.1. Algemeen... 50 3.3.2. Verdragsrechtelijke interpretatie... 50 3.3.3. Commentaar... 51 3.3.3.1. Inleiding... 51 3.3.3.2. Principes in de commentaar... 52 De geografische band... 52 De minimumaanwezigheid... 53 De netto belastbare basis... 53 Activiteiten te behoeve van een derde... 53 3.3.3.3. Voorbeelden in de commentaar... 55 3.3.4. Conclusie: begrip diensten... 55 3.4. Het begrip dienstenvaste- inrichting... 56 3.4.1. De geografische band... 56
3.4.2. Belasting op nettobasis... 56 3.4.3. De drempel tot de dienstenvaste- inrichting... 57 3.4.3.1. 42.23, a) the key worker test... 58 Toepassingsvoorwaarden subparagraaf a)... 59 Aanwezigheidstest voor 42.23 a)... 59 De bruto- opbrengstentest voor 42.23 a)... 59 De relevantie van de 50% bruto- opbrengstentest in beide gevallen... 60 Ratio subparagraaf a)... 61 Ratio... 61 3.4.3.2. 42.23, b) The large project test... 61 Voorwaarden... 61 (1) Verrichten van diensten door een onderneming... 61 Voor grote ondernemingen... 62 Voor zelfstandige dienstenverrichters... 62 (2) Eén project of verbonden projecten... 63 3.4.3.3. Kritiek op onderscheid sub a & b... 64 3.4.4. De dienstenvaste- inrichting in het WIB... 65 4. De verantwoording van de versoepeling... 68 4.1. Inleiding... 68 4.1.1 Identificatie van de versoepeling... 68 4.1.2. Verantwoording van de versoepeling... 69 4.1.2.1. Argumenten contra... 69 4.1.2.2. Argumenten pro... 70 4.1.2.3. Conclusie... 71 4.1.3. Kritiek op het facultatief alternatief... 71 5. De winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting... 73
5.1. Inleiding... 73 5.2. Gelijkenissen tussen de dienstenvaste- inrichting en de afhankelijke vertegenwoordiger... 74 5.2.1. De afhankelijke vertegenwoordiger... 74 5.2.2. Vergelijking artikel 5(5) OMV & paragraaf 42.23 van de commentaar op artikel 5 OMV.... 75 5.2.2.1. Gelijkenissen... 75 5.2.2.2. Gevolgen... 77 5.2.2.3. Conclusie... 78 5.3 Winsttoerekening:... 78 5.3.1. Inleiding... 78 5.3.2. Principe Art 7(2) OMV... 78 5.3.2.1. Interpretatieprobleem... 79 5.3.2.2. Oplossing: The Authorised OECD Approach... 80 5.4. 2010 Report: attribution of profits... 80 5.4.1. Authorised OECD Approach: inleiding... 80 5.4.2. Analogie Guidelines... 82 5.4.2.1. Probleem... 82 5.4.2.2. Oplossing... 82 5.4.3. The Authorised OECD Approach: 2 stappen... 83 5.4.3.1. Stap 1: De VI zien als afzonderlijke en onafhankelijke onderneming... 84 De vaste inrichting is geen afzonderlijke juridische entiteit... 84 Oplossing: Aanpassen Functional & factual analysis met significant people functions 84 Oplossing... 84 Functionele & Feitelijke analyse... 84 Significant people functions... 85
Stap 1 en de afhankelijke vertegenwoordiger... 86 Stap 1 en de dienstenvaste- inrichting... 86 Inhoud stap 1... 87 Dubbel doel van de functionele analyse... 87 Functions: Wat zijn de activiteiten van de vaste inrichting?... 88 Toepassing op afhankelijke vertegenwoordiger... 89 Toepassing op dienstenvaste- inrichting... 89 Rekening houdend met risico s en activa... 90 Toewijzing risico s... 90 Toegepast op de afhankelijke vertegenwoordiger... 91 Toegepast op de dienstenvaste- inrichting... 91 Verdeling van de eigendom activa... 92 Toepassing op afhankelijke vertegenwoordiger... 92 Toepassing op de dienstenvaste- inrichting:... 93 Toekenning eigen vermogen of free capital... 93 Toegepast op de fictieve vaste inrichtingen... 94 5.4.3.2. Stap 2... 94 5.5. Toerekening kosten... 97 5.5.1. Inleiding... 97 5.5.2. Principe OMV... 98 5.5.3. Probleem in België: artikel 237 WIB... 100 5.5.3.1. Strijdig met het Modelverdrag... 100 5.5.3.2. Bijkomend probleem: het Europese recht... 100 5.6. Kostentoerekening in de verdragscontext... 101 5.6.1. Inleiding... 101 5.6.2. Principe kostentoerekening aan de vaste inrichting... 101
5.6.3. Toegepast op de dienstenvaste- inrichting... 103 6. Conclusie: winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting... 105 Bibliografie... 108 Rechtsleer... 108 Verdragen en Rapporten Internationale Organisaties... 111 Rechtspraak... 112
Inleiding In deze thesis gaan we na hoe de winst van een dienstenvaste- inrichting moet bepaald worden. De dienstenvaste- inrichting valt als vaste inrichting onder het basisprincipe van de internationale ondernemersfiscaliteit. In het eerste deel zetten we dit principe uiteen en plaatsen we het in haar historische context. De dienstenvaste- inrichting tracht een oplossing te bieden op de lacune ten opzichte van de belasting van diensten in het OESO- modelverdrag. Eerst wordt het precieze probleem besproken bij de toepassing van de gewone regels. Daarna kijken we of dit probleem kan worden opgelost door een soepele invulling van deze gewone regels. In het derde deel gaan we dieper in op het principe van de dienstenvaste- inrichting. Hiervoor definiëren we het begrip diensten en kijken we naar de voorwaarden die de commentaar stelt aan de dienstenvaste- inrichting. Het facultatief alternatief wordt gezien als een versoepeling van het basisprincipe van de internationale ondernemersfiscaliteit. Ze laat de bronstaat toe bepaalde gevallen te belasten waar ze dit onder de normale regels niet zou mogen. We gaan de verantwoording van bovenstaande versoepeling na. Ten slotte concentreren we ons op de winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting. 1
2
1. Het basisprincipe van de internationale ondernemingsfiscaliteit 1.1. principe 1.1.1. Uitoefening van de ondernemingsactiviteit in het buitenland 1. Als een onderneming haar activiteiten wenst uit te breiden naar het buitenland, kan ze dat op verschillende manieren doen. Enerzijds kan ze vanuit de woonstaat haar activiteiten op het buitenland richten, anderzijds kan ze er voor kiezen zich in de bronstaat te vestigen. De onderneming krijgt dan een multinationaal karakter. Als de vestiging over een eigen rechtspersoonlijkheid beschikt, spreken we over verbonden ondernemingen. Verschillende verbonden ondernemingen maken een vennootschapsgroep uit. De vestiging moet niet per se over een eigen, onafhankelijke rechtspersoonlijkheid beschikken. Het is perfect mogelijk dat een onderneming op een min of meer vaste wijze in de bronstaat aanwezig is met een inrichting. 2. Een onderneming die actief is in meerdere staten, komt onvermijdelijk in aanraking met de fiscale regels van verschillende staten. Door de principiële soevereiniteit inzake belastingen kunnen hieruit dubbele belastingen volgen. Het hoeft geen uitleg dat dubbele belastingen niet bevorderlijk zijn voor de internationale handel. Hieronder wordt eerst het soevereiniteitsprincipe uiteengezet, daarna volgt het begrip dubbele belasting en het verband tussen beide concepten. Ten slotte wordt gekeken hoe staten deze dubbele belasting proberen op te vangen. 1.1.2. Belastingsoevereiniteit en territorialiteit: Rex Imperator est in regno suo 1 3. Elke staat is soeverein, dit impliceert dat elke staat vrij is zijn eigen rechtsorde in te richten. 2 De soevereiniteit wordt beperkt door het territorialiteitsprincipe. Een staat is heer en meester, maar enkel op haar eigen grondgebied. Het fiscaal recht, als onderdeel van de 1 Decretale van Paus innocentius III 2 J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, Handboek Belgisch publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2010 p. 295 3
nationale rechtsorde vormt daar geen uitzondering op. Elke staat is dus vrij een eigen belastingsysteem te ontwikkelen. De keerzijde van de medaille is dat de soevereiniteit van elke staat stopt waar deze van een andere staat begint. Een staat kan maar belastingen heffen zo ver haar kanonnen schieten. Volgens de in België aangenomen klassieke visie worden staten in de uitoefening van het soevereiniteit beperkt door de noodzaak de soevereiniteit van andere staten te eerbiedigen. 3 Een modernere visie meent dat de soevereiniteit van andere staten op zich geen beperking inhoudt om rechtsregels op te stellen en in te voeren. De echte beperking komt voort uit de onmogelijkheid om deze regels af te dwingen buiten het eigen grondgebied. 4 4. Beperkt door de soevereiniteit van de andere staten, kan een staat enkel belasting heffen wanneer er een band bestaat tussen het voorwerp waarop de belasting betrekking heeft en het territorium van de betrokken staat. Deze band kan zowel personeel band met het subject van de belasting als zakelijk band met het object van de belasting van aard zijn. De personele band bestaat als een natuurlijke of rechtspersoon zijn fiscale woonplaats in de betrokken staat heeft. De lokalisatie op het grondgebied van inkomsten, materiële of rechtshandelingen die het voorwerp van de belasting uitmaken, wijst op een zakelijke band. In het Belgische fiscale recht vinden we beide aanknopingspunten terug. De personele band wordt gevat door het domiciliebeginsel, de zakelijke band door het bronbeginsel. Het domiciliebeginsel omvat alle inkomsten, waar ook ter wereld door inwoners verworven. Het bronbeginsel omvat deze inkomsten die hun bron vinden in de betrokken staat, onafhankelijk van de woonplaats van de begunstigde. 5 Uit het naast elkaar bestaan van het territorialiteitsprincipe en de soevereiniteit van de verschillende staten volgt onherroepelijk een dubbele belasting voor inkomsten met een grensoverschrijdende component. 3 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2014, p. 52 4 S. VAN CROMBRUGGE, Inleiding tot het internationaal fiscaal recht, onuitgegeven, 2015, p. 3 5 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2014, p. 52 4
1.1.3. Internationale dubbele belasting 5. Men definieert een internationale dubbele belasting als een belasting, opgelegd door twee verschillende landen, op eenzelfde inkomen in hoofde van één belastingplichtige. 6 Fiscaal gezien moet aan drie voorwaarden voldaan zijn om van internationale dubbele belasting te kunnen spreken. Ten eerste moeten twee verschillende staten een belasting heffen. Het gaat daarnaast enkel om belastingen op eenzelfde belastbaar feit. Ten slotte spreekt men enkel over een internationale dubbele belasting als de belasting twee maal dezelfde persoon treft. 7 Als twee verschillende staten eenzelfde inkomen belasten, in hoofde van verschillende personen, spreekt men van een economisch dubbele belasting. Dat is het geval als een onderneming dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders. De onderneming keert de in haar hoofde belaste winst uit als dividend, aan haar aandeelhouders. Deze aandeelhouders zullen op dit inkomen nogmaals belast worden. 6. Zoals hierboven uiteengezet, volgt de internationale dubbele belasting uit het naast elkaar bestaan van verschillende nationale wetgevingen en de dubbele invulling van het territorialiteitsprincipe. Een staat zal als woonstaat onbeperkt bevoegd zijn belastingen te heffen op alle inkomsten van zijn inwoners. Daarnaast is een staat ook beperkt bevoegd om inkomsten die niet- inwoners op zijn grondgebied verwerven, te belasten. 8 7. Toegepast op een ondernemer die zijn onderneming exploiteert door middel van een vaste inrichting, wordt het probleem duidelijk. Een ondernemer woont in staat R en haalt inkomsten uit zijn activiteit in staat S. Hij maakt daarvoor gebruik van een vaste inrichting. Staat S zal belastingen heffen op de door de vaste inrichting behaalde inkomsten, deze vinden immers hun bron op het grondgebied van staat S. Staat R zal de ondernemer/inwoner belasten op zijn wereldwinst. De winst die in de vaste inrichting gegenereerd is, maakt integraal deel uit van de wereldwinst van de ondernemer. Een vaste 6 M. PIRES, International juridical double taxation of income, International, Kluwer Law and Taxation, 1989 p. 65-72; IFA, Key Practical Issues to Eliminate Double Taxation of Business Income, in Cahiers de droit fiscal international, vol. 96b, Online Books IBFD, 2002, p. 55 7 S. VAN CROMBRUGGE, Inleiding tot het internationaal fiscaal recht, onuitgegeven, 2015, p. 14 8 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p. 234 5
inrichting is geen afgescheiden entiteit waardoor de ondernemer tweemaal belast zal worden op dezelfde winst. 1.1.4. Maatregelen tegen dubbele belasting 8. Het is duidelijk dat de dubbele belasting van eenzelfde handeling de potentiële winst in gevaar brengt. Dubbele belastingen zijn daarom nefast voor de internationale handel. Landen zien dat gelukkig in en nemen maatregelen. Deze maatregelen kunnen eenzijdig of wederkerig zijn. De eenzijdige maatregelen bestaan uit nationale regelingen waarbij een staat de gevolgen van dubbele belastingen probeert te verzachten door zelf geheel of gedeeltelijk van de heffing af te zien. Het gevaar is dat andere staten hiervan gebruik zullen maken. De terugtredende staat wordt dan een melkkoe. 9 Daarnaast kunnen landen ook bilaterale verdragen sluiten. 9. Men zegt dat bilaterale belastingverdragen de belastingbevoegdheid toewijzen. Deze terminologie is onnauwkeurig. De bevoegdheid tot het heffen van belastingen volgt uit de staatssoevereiniteit en niet uit een verdrag. In verdragen komen staten overeen hun eigen bevoegdheid te beperken.10 Het is beter te stellen dat een verdrag de bevoegdheid overlaat. Een staat kan de betrokken inkomsten effectief belasten als het verdrag de bevoegdheid overlaat en als in een internrechtelijke kapstok is voorzien. Een dubbelbelastingverdrag op zich schept geen bevoegdheden voor een staat. 1.1.5. Het OESO- Modelverdrag 10. De meeste bilaterale belastingverdragen, gesloten door ontwikkelde landen, volgen het OESO- Modelverdrag. Dit verdrag dient als leidraad bij de bilaterale onderhandelingen en geeft de consensus over de billijke verdeling van de heffingsbevoegdheid van de ontwikkelde landen weer. Het Modelverdrag zelf heeft geen bindende kracht. Enkel de concrete bilaterale verdragen zijn bindend voor de staten. Een bilateraal verdrag zelf is geen bron van belastingen. Enkel als het intern recht van de betrokken staat in een mogelijkheid tot belasten voorziet, kan een staat effectief belastingen heffen. 9 S. VAN CROMBRUGGE, Inleiding tot het Internationaal fiscaal recht, onuitgegeven, 2015. p. 14 10 S. VAN CROMBRUGGE, Inleiding tot het Internationaal fiscaal recht, onuitgegeven, 2015. p. 88 6
1.1.6. Ondernemingswinst 11. Het doel van deze masterproef is de winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting te bespreken. De dienstenvaste- inrichting is een vaste inrichting en haar winst ressorteert onder de ondernemingswinst. Hieronder volgt een bespreking van de verdragsprincipes rond de belasting van de internationale ondernemingswinst. 12. Het OESO- Modelverdrag stelt in artikel 7 paragraaf 1 dat winsten van een onderneming van een contracterende staat enkel in de woonstaat van de ondernemer belastbaar zijn, tenzij de onderneming haar activiteiten in een andere contracterende staat ontplooit door middel van een vaste inrichting. Indien een onderneming haar activiteiten exploiteert door middel van een vaste inrichting in de bronstaat, zullen de winsten die toe te rekenen zijn aan de vaste inrichting, in overeenstemming met artikel 7 paragraaf 2 OMV worden belast in de staat waarin deze vaste inrichting gelegen is. 11 13. Hieruit volgt het algemene principe van de internationale ondernemersfiscaliteit. Een onderneming wordt enkel door de woonstaat op haar winst belast, ongeacht waar ter wereld ze deze behaalt, voor zover haar winsten niet worden verwezenlijkt door bemiddeling van een vaste inrichting in de bronstaat. De winsten die wel worden opgebracht door bemiddeling van een vaste inrichting in de bronstaat zijn in de bronstaat belastbaar. De woonstaat zal van de belasting van deze winsten moeten afzien. 14. Het Modelverdrag geeft een duidelijke voorkeur aan de woonstaat bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Dit houdt in dat winsten die een onderneming in het buitenland behaalt, daar, volgens het Modelverdrag, niet kunnen worden belast zolang ze niet toe te rekenen zijn aan een vaste inrichting. 1.2. Waar komt dit principe vandaan? 1.2.1. Inleiding 15. Hieronder wordt de herkomst van het begrip vaste inrichting onderzocht. Om de draagwijdte en betekenis van een principe te begrijpen, is het belangrijk na te gaan hoe het principe gevormd is doorheen de tijd. Met rechtsregels probeert men vaak een antwoord te bieden op een bestaand maatschappelijk vraagstuk. Een rechtsregel kan je niet ten volle 11 Article 7, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 7
begrijpen zonder de context. Daarom wordt eerst het maatschappelijk klimaat geschetst waarin de vaste inrichting ontstaan is. Vervolgens gaan we na hoe de economische realiteit veranderd is en welke impact dit heeft op de regels rond de vaste inrichting. 1.2.2. De maatschappelijke achtergrond 1.2.2.1. De tweede industriële revolutie 16. De eerste sporen van de vaste inrichting vindt men in de tweede helft van de 19 e eeuw, niet toevallig tijdens de tweede industriële revolutie. Technologische ontwikkelingen maakten massaproductie en bandwerk mogelijk. De nood aan grondstoffen werd opgevangen door een vooruitgang in de transportmiddelen. Houten schepen werden vervangen door metalen exemplaren en spoorwegen zorgden voor een snel vervoer op het land. Hierdoor nam de internationale handel toe. Een eerste toename in handel vindt men tussen wat we anachronistisch de derde wereld kunnen noemen en de ontwikkelde landen van toen. Als tweede was er een toename in internationale handel tussen de destijds ontwikkelde landen te merken. 12 17. De stand van de technologie beperkte de mobiliteit van machines en andere uitrustingsgoederen. Het zwaartepunt van de opkomende handel lag op het produceren van goederen. Men ging er van uit dat arbeidskrachten slechts mobiel waren binnen de woonstaat en niet tussen verschillende staten. De transportsector was de enige vermeldenswaardige, mobiele industrie. Hiervoor werden aparte verdragen gesloten. Daardoor gelden nu nog aparte regels voor de transportsector. 13 18. Het begrip vaste inrichting ontstond in een tijd waar productiefactoren vrij immobiel waren. De toenmalige internationale handel veronderstelde zo goed als altijd dat een onderneming over een vaste inrichting beschikte in de bronstaat. Omdat het feitelijk niet mogelijk was actief te zijn in een bronstaat zonder een grote mate van vastheid, ontstonden niet veel problemen over de beweeglijkheid van vaste inrichtingen. 12 A. SKAAR, Permanent Establishment: Erosion of a tax treaty principle, Deventer, Kluwer, 1991, p.65 13 Article 8, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 8
1.2.2.2. De huidige situatie 19. De huidige situatie wordt gekenmerkt door een toegenomen mobiliteit. Ten eerste zijn de transportkosten verder gedaald. Daarnaast kenden de communicatiemogelijkheden een enorme groei door de opkomst van het internet. 14 Al deze tendensen kaderen in het groter geheel van de globalisering, de wereld wordt een global village. 20. De nadruk van de internationale handel verschoof van het produceren van goederen naar het aanbieden van diensten. Kenmerkend voor diensten is dat deze kunnen worden verstrekt zonder dat de verstrekker over een vaste inrichting, in de traditionele zin van het woord, dient te beschikken in het land van de verstrekking. De immobiliteit van de productiefactoren in de klassieke economische visie heeft plaats geruimd voor mobiliteit. De principes van de internationale fiscaliteit zijn als het ware hun fundering kwijt. Hoe de praktijk gereageerd heeft op de discrepantie tussen de klassieke interpretatie van de vaste inrichting en de economische realiteit komt later aan bod. 1.2.3. De ontwikkeling van het begrip vaste inrichting 1.2.3.1. De eerste sporen in Pruisen 21. De eerste tekenen van de vaste inrichting situeren zich niet in een fiscale context maar in een verzameling wetten die de industrie moesten regelen. De term waaruit later de vaste inrichting zou voortkomen luidde: Betriebsstätte en betekent letterlijk plaats van het bedrijf. 15 De term maakte zijn intrede in het fiscale recht als middel tegen dubbele belastingen. Verschillende Pruisische gemeenten hadden een vorm van fiscale autonomie. Een ondernemer die woonde in de ene gemeente, maar zijn activiteiten ontplooide in een andere gemeente was principieel belastbaar in de gemeente waar hij een stehendes Gewerbe had. Dat wil zoveel zeggen als een staande of vaste plaats van handel. De toepassingscriteria werden verder ontwikkeld en uitgewerkt door enerzijds een dubbelbelastingverdrag tussen Pruisen en Saksen en anderzijds door de rechtspraak. Een 14 M. WICHMANN, The Taxation of Services: Is the Permanent Establishment the Appropriate Threshold?, in Bulletin for Fiscal Documentation (Volume 58), No 5, International Bureau for Fiscal Documentation, 2004, p. 201 15 A. SKAAR, Permanent Establishment: Erosion of a tax treaty principle, Deventer, Kluwer, 1991, p.72 9
stehendes Gewerbe vereiste ten eerste een vaste locatie in de andere staat. Daarenboven moest de onderneming de intentie hebben haar activiteit uit te oefenen op die plaats. 16 22. De echte doorbraak van het begrip vaste inrichting was het gevolg van de Duitse Double Taxation Act in 1909. De huidige kernelementen waren reeds aanwezig. 1.2.3.2. Aanloop naar het eerste modelverdrag 23. Vanuit de zakenwereld ontstond de Internationale Kamer van Koophandel. Zij vertegenwoordigde de belangen van ondernemers uit de privésector. In de nasleep van de 1 e wereldoorlog verhoogden de landen hun belastingen om de heropbouw te financieren. Dubbele belastingen werden een groeiend probleem. De Internationale Kamer van Koophandel verzocht de Volkenbond om het probleem te onderzoeken. De Volkenbond en De Groep Economen 24. De Volkenbond gaf een groep experten (The Group of Economists) de opdracht de algemene principes van de internationale belasting op te lijsten. Het resultaat was een rapport in 1923. 17 De groep schoof de woonstaatbelasting als principe naar voor. Staten moesten afzien van belasting ten opzichte van alle niet- inwoners die inkomsten halen op het grondgebied van de staat als bronstaat. In de ogen van de experten was dit zowel vanuit theoretisch als vanuit praktisch oogpunt het meest passende principe. 18 De Internationale Kamer van Koophandel sloot zich bij deze visie aan. De technische experten the group of technical experts 25. Na de uiteenzetting van het grote kader, verzocht de Volkenbond een groep van fiscale experten te voorzien in een praktische invulling. Het resultaat van de werkzaamheden was een rapport in 1925. 19 Het rapport lag in het verlengde van de vooropgestelde principes. Verder merkten de experten op dat dit rapport brak met het verleden. Voor allerlei inkomsten stapte men van een bronstaatprincipe over naar een woonstaatprincipe. Volgens de groep zouden ontwikkelingslanden, die de facto kapitaal importeerden, niet met de 16 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p.25 17 League of Nations, Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission Report by the Experts on Double Taxation, 1923 18 A. SKAAR, Permanent Establishment: Erosion of a tax treaty principle, Deventer, Kluwer, 1991, p. 80 19 League of Nations, double taxation and tax evasion, technical experts, 1925 10
nieuwe principes akkoord gaan. Hierdoor zouden ze moeten afzien van de belasting op allerlei inkomsten. Het basisprincipe gold ook voor ondernemingswinst, ook hier werd de voorkeur aan de woonstaat gegeven. Bij uitzondering was de bronstaat bevoegd als de onderneming haar winsten behaalde door middel van een afdeling, agent of inrichting. Dit lijkt sterk op een eerste poging om de vaste inrichting te incorporeren. 20 1.2.3.3. 1927: ontwerp modelverdrag Volkenbond De intrede van de vaste inrichting in de schoot van de Volkenbond 26. De Volkenbond bracht in 1927 haar eerste ontwerpverdrag uit met betrekking tot dubbele belastingen. 21 Het was gebaseerd op de werkzaamheden van het Comité van Technische Experten, een groep deskundigen die grotendeels bestond uit de vorige Group of Technical Experts en werd aangevuld met vertegenwoordigers van landen en uit de Internationale Kamer van Koophandel. 27. Artikel 5 van het ontwerpverdrag was van toepassing op industriële, commerciële of agrarische ondernemingen en liet de mogelijkheid tot belasten aan de bronstaat als de onderneming een vaste inrichting had in de deze staat. 22 Artikel 5(2) omvatte een omschrijving. The real centers of management, affiliated companies, branches, factories, agencies, warehouses, offices, depots, shall be regarded as permanent establishments. The fact that an undertaking has business dealings with a foreign country through a bonafide agent of independent status (broker, commission agent, etc) shall not be held to mean that the undertaking in question has a permanent establishment in that country. 23 28. Het was de eerste keer dat de term permanent establishment werd gebruikt door de Volkenbond. 24 In tegenstelling tot het eerdere Duitse recht in 1909, omvatte het 20 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p. 26 21 League of Nations, double taxation and tax evasion, committee of technical experts, 1927 22 Art. 5, League of Nations, double taxation and tax evasion, committee of technical experts, 1927 23 Art. 5(2), League of Nations, double taxation and tax evasion, committee of technical experts, 1927 24 J. SCHAFFNER, How fixed is a permanent establishment? The Netherlands, Kluwer Law International, 2013, p. 35 11
ontwerp in 1927 geen algemene omschrijving. Enkel een niet- exhaustieve lijst van voorbeelden. In de praktijk bleek het ontwerp weinig invloed te hebben. 25 1.2.3.4. 1928 1933 The World Conference 29. Niet alle landen bleken even tevreden met het ontwerpverdrag. De verschillende nationale fiscale stelsels waren te verschillend om onder eenzelfde model te kunnen vallen. De Volkenbond gaf gehoor aan deze verzuchtingen en organiseerde een World Conference waarop vertegenwoordigers van 27 staten aanwezig waren. Het initiatief was een slag in het water. De verschillende vertegenwoordigers waren onvoldoende bekend met elkaars fiscale systemen en de terminologie in het ontwerpverdrag van 1927 om tot een constructieve oplossing te komen. 26 30. Men kwam tot het inzicht dat één enkel verdrag de klus niet kon klaren. De World Conference riep 2 nieuwe modelverdragen in het leven en paste het bestaande ontwerp aan. De drie verdragen stonden naast elkaar en deelden een uniforme illustratieve opsomming van mogelijke vaste inrichtingen. De verbonden onderneming werd niet langer opgenomen in de illustratieve lijst, maar verdere wijzigingen naar de vaste inrichting bleven uit. Het ontwerpverdrag van 1933 31. De definitie van de vaste inrichting werd op twee plaatsen aangepast. Ten eerste omvatte de nieuwe definitie de afhankelijke vertegenwoordiger. Het onderscheid tussen de afhankelijke en de onafhankelijke vertegenwoordiger bestond al in de praktijk. Vervolgens sloot het ontwerp de verbonden onderneming expliciet uit van het begrip vaste inrichting. De omschrijving in het ontwerp van 1933 onderging geen ingrijpende wijzigingen tot 1943. 27 1.2.3.5. Mexico 1943 & Londen 1946 32. De tweede wereldoorlog verhinderde de werking van het fiscale comité. Om een volledige stopzetting te vermijden, werd een subcomité zonder de strijdende naties 25 A. SKAAR, Permanent Establishment: Erosion of a tax treaty principle, Deventer, Kluwer, 1991, p. 84 26 A. SKAAR, Permanent Establishment: Erosion of a tax treaty principle, Deventer, Kluwer, 1991, p. 85 27 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p. 33 12
opgericht. Dit subcomité bestond voor het eerst overwegend uit ontwikkelingslanden. Dit had een duidelijke impact op de werkzaamheden. Mexico 1943: De eerste erkenning van de noden van de ontwikkelingslanden 33. Nu de meeste ontwikkelde landen in een oorlog verwikkeld waren hadden de ontwikkelingslanden meer speelruimte in het Fiscaal Comité. In 1943 kwamen de staten, die niet in de oorlog betrokken waren, samen in Mexico. In Mexico werd een nieuw model 28 opgesteld waarbij het zwaartepunt van de bevoegdheden, op het vlak van belastingen, naar de bronstaat geschoven werd. Opbrengsten waren belastbaar waar ze gerealiseerd werden. Een vaste inrichting in de bronstaat was niet langer nodig vooraleer deze staat om tot belasting kon over gaan. Een inrichting bewees wel dat een opbrengst haar bron vond in de bronstaat. Deze verschuiving is logisch als men de deelnemende landen bekijkt. Door de afwezigheid van de kemphanen, in feite het gros van de ontwikkelde landen, hadden de ontwikkelingslanden een grotere beslissingsmacht. Een bronstaatbelasting bracht voor hen grotere fiscale inkomsten met zich mee. Londen 1946: op elke actie volgt een reactie 34. De oorlog behoorde tot het verleden en het fiscaal comité kwam weer in zijn geheel samen. Het voltallige Fiscale Comité kwam bijeen in Londen en maakte van de gelegenheid gebruik om het Modelverdrag van Mexico te herbekijken. Het is niet verwonderlijk dat het zwaartepunt teruggeschoven werd van de bronstaat naar de woonstaat. De vaste inrichting werd weer een voorwaarde waaraan de aanwezigheid in de bronstaat moest voldoen om tot belastingbevoegdheid van de bronstaat te leiden. 35. De ontwikkelde landen gaven verschillende redenen voor deze ommezwaai. Ten eerste meenden ze dat de voorkeur voor de woonstaat consistent was met de traditionele visie van de ontwikkelde staten. Daarnaast vonden ze het moeilijk om als bronstaat een onderneming te belasten als die niet aan de criteria van de vaste inrichting voldeed. Volgens 13
verschillende auteurs zijn dit drogredenen. Volgens hen dient de verschuiving ter vrijwaring van de fiscale inkomsten van de ontwikkelde landen. 29 1.2.3.6. De OESO De achtergrond 36. Na het afscheid van de Volkenbond in 1946 nam het Fiscaal Comité van de OEES de werkzaamheden van het vroegere Fiscaal Comité over. De eenvormigheid van principes, definities en regels behoorde tot de doelstellingen van de nieuwe organisatie. Het nieuwe Fiscale Comité kreeg in 1958 de opdracht een Modelverdrag op te stellen. In de daarop volgende jaren publiceerde het 4 rapporten met betrekking tot het vermijden van dubbele belasting. Uit deze rapporten volgde een 25- tal artikels die de basis vormden voor de latere modelverdragen. In de hervorming van 1961 veranderde het schip van naam; de OESO was geboren. In 1963 publiceerde de OESO haar Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. Vanaf 1963 ligt de nadruk op het aanpassen van de principes aan de toegenomen internationale handel en de nieuwe vormen van deze handel. Een eerste aanpassing volgde in 1977. Vanaf 1977 is de verdragsdefinitie van de vaste inrichting niet veranderd. De OESO speelt op de maatschappelijke noden in via de commentaar op het Modelverdrag. 30 Het Modelverdrag 37. Artikel 7, paragraaf 1 OMV bevat het principe. Het stelt dat winsten van een onderneming in een contracterende staat enkel in de woonstaat belastbaar zijn tenzij de onderneming haar activiteiten ontplooit in een andere contracterende staat dit is de bronstaat door middel van een vaste inrichting. In dat geval mogen de inkomsten, voor zover ze toerekenbaar zijn aan die vaste inrichting, in de bronstaat worden belast. 38. Artikel 7, paragraaf 2 OMV rekent de winst toe aan de vaste inrichting op basis van de winst die de vaste inrichting zou maken als zij een onafhankelijke onderneming was die zich 29 B. BLACKET, Memorandum on double taxation, league of nations, League of Nations, 1921 p. 22; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p. 35 30 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Gent, Larcier 2005, p. 40 14
bezig zou houden met dezelfde of gelijkaardige activiteiten onder dezelfde of gelijkaardige omstandigheden. 39. In de commentaar valt te lezen dat de winsttoerekening dient te gebeuren op basis van afzonderlijke boekhoudingen, als deze er zijn. De commentaar houdt ook rekening met aanpassingen van de boekhoudingen als deze niet conform het arm s length principe opgesteld zijn. 40. De tekst van artikel 7 OMV is tot 2010 grotendeels onveranderd gebleven. Om het artikel aan de veranderde economische realiteit aan te passen, werd het in 2010 gewijzigd. 1.2.3.7. 2010 41. In de praktijk heersten grote verschillen in de interpretatie van artikel 7 OMV van het Modelverdrag. Dit kon leiden tot een dubbele belasting of een dubbele niet- belasting. Om hieraan te remediëren, volgde een herziening van het artikel. 42. Het bestaande verdelingsprincipe werd overgenomen. Het geeft de internationale consensus weer dat, tot een onderneming een vaste inrichting heeft in een bepaalde staat, deze onderneming niet kan worden geacht voldoende deel te nemen aan het economische leven van die staat, zodat een belasting in de bronstaat niet gerechtvaardigd is. 31 43. Het grote doel van het Modelverdrag is te voorzien in een billijke verdeling van de heffingsbevoegdheid, zodat er zo weinig mogelijk grensoverschrijdende situaties dubbel worden belast. Het is echter niet voldoende dat twee landen dezelfde verdelingsprincipes hanteren. Om dubbele belastingen effectief te vermijden, is daarnaast een uniformiteit in de toerekening vereist. Een voorbeeld 44. Stel dat een ondernemer zijn activiteit gedeeltelijk uitoefent in de bronstaat en daar over een vaste inrichting beschikt. Dan wordt, volgens het principe van de internationale ondernemersfiscaliteit, alle winst die de ondernemer door middel van deze inrichting behaalt, belast in de bronstaat. Het principe verliest haar nut het vermijden van internationale dubbele belasting als de bronstaat en de woonstaat de aan de inrichting toe te rekenen winst verschillend invullen. Als de ondernemer een totale wereldwinst van 100 31 Artikel 7, nr. 11 Commentary on the Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 15
realiseert en de bronstaat 70 toerekent aan de vaste inrichting, terwijl de woonstaat slechts 30 toerekent aan de vaste inrichting, wordt de ondernemer op 40 dubbel belast. De bronstaat en de woonstaat zullen immers 70 belasten. De woonstaat zal geen winst willen vrijstellen waarvan zij vindt dat ze toerekenbaar is aan het hoofdhuis. 45. De grootste interpretatieverschillen vinden plaats bij het toewijzen van de winst. Om dat te verhelpen, ontwikkelde de OESO een Authorised OECD Approach (AOA). 32 Deze opvatting bestaat uit twee stappen. De eerste stap heeft als doel de vaste inrichting te zien als een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming, met eigen taken, eigen activa, eigen risico s en eigen handelingen met het hoofdhuis of derden. Daarna volgt de tweede stap. Hier wordt winst van de bij hypothese onafhankelijke onderneming vastgesteld. Er wordt gekeken naar de winst die onafhankelijke ondernemingen in concreto gemaakt zouden hebben. Op de toerekening van de winst en de Authorised OECD Approach wordt later ingegaan. 1.3. Internationale ondernemersfiscaliteit ten opzichte van diensten 1.3.1 Inleiding Pre 2006 46. De relevante artikels voor de belasting van diensten in het OESO- Modelverdrag stammen uit een tijd waarin het grensoverschrijdend verstrekken van diensten van ondergeschikt belang was in de wereldhandel. 33 Op enkele uitzonderingen na, zoals entertainment- en bouwdiensten, lag de nadruk op de handel in goederen. Het verstrekken van diensten over de grenzen heen werd aantrekkelijker nadat de communicatiemiddelen goedkoper en efficiënter werden. De groei in het grensoverschrijdend verstrekken van diensten overstijgt sinds 1980 de groei in andere grensoverschrijdende handel. 34 32 OECD, 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments, 22 juli 2010, p.13 33 B. J. ARNOLD, The Taxation of Income From Services under Tax Treaties, clearing up the mess, Bulletin for International Taxation (Volume 65) No 2, 2011 p.1 34 A. MATTO, R.M. STERN EN G. ZANINI, a Handbook of International Trade in Services, Oxford, University Press, 2008, p. X 16
1.3.2. Probleemstelling 47. Het verstrekken van diensten valt, bij gebrek aan specifieke regels, onder de algemene regels van de ondernemingswinst. Artikel 14 OMV had betrekking op zelfstandige diensten door individuen, maar werd verwijderd als gevolg van het rapport: Issues related to Article 14 of the Model Tax Convention. 35 De betrokken inkomsten vallen nu allemaal onder artikel 7 OMV. Indien een onderneming winsten haalt uit het verstrekken van diensten in het buitenland, kan de bronstaat enkel deze winsten belasten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting op zijn grondgebied. Het traditionele begrip vaste inrichting is ontworpen in een tijd waar de grensoverschrijdende activiteiten voornamelijk immobiel waren binnen de bronstaat. Een onderneming kon niet voldoende actief zijn in de bronstaat om belastingheffing door deze staat te rechtvaardigen zonder daar over een vaste plaats te beschikken. De vaste plaats waarop een buitenlandse onderneming actief was in de bronstaat was het perfecte aanknopingspunt voor de vaste inrichting. Kenmerkend voor het verstrekken van diensten is de grote mate van beweeglijkheid. Het begrip vaste inrichting, in de traditionele opvatting, is bijgevolg niet aangepast aan het verstrekken van diensten. Daardoor is het mogelijk dat een onderneming een substantieel deel van haar winsten haalt uit het verstrekken van diensten in de bronstaat zonder daar over een vaste inrichting te beschikken. De bronstaat kan dus onmogelijk de winsten uit het verstrekken diensten belasten. Enkele landen waren hier niet mee opgezet en vroegen de OESO om een onderzoek. 1.3.2.1. 2006: working party no 1. 48. Sommige landen konden deze lacune niet aanvaarden. Ook binnen de rechtsleer ontstond de visie dat de fixed place of business de vaste plaats waar een buitenlandse onderneming actief is in de bronstaat niet het beste aanknopingspunt was voor de belasting op inkomsten uit het verstrekken van diensten. 36 Om de problematiek te 35 J.W.J. DE KORT, Why Article 14 (independent professional services) was deleted from the OECD model tax convention, Intertax no.3, 2001, p.72 36 B. J. ARNOLD, J. SASSEVILLE EN ERIC ZOLT, Summary of the proceedings of an invitational seminar on the taxation of business profits under tax treaties, Bulletin for International Fiscal Documentation, 5 (2003), p.187 17
onderzoeken en eventueel een oplossing te voorzien, werd een werkgroep aangesteld binnen het Comité voor Fiscale Zaken. 49. Deze werkgroep moest, ten eerste, de toen geldende allocatie van de heffingsbevoegdheid voor diensten analyseren. Daarnaast moest hij, rekening houdend met de verzuchtingen van sommige leden, aanbevelingen doen over een geschiktere verdeling van de bevoegdheid. De werkzaamheden resulteerden in 2006 in het rapport the tax treaty treatment of services: proposed commentary changes 37. Het rapport leidde tot een wijziging van de commentaar bij het Modelverdrag in 2008. 38 1.3.2.2. 2008: verandering commentaar modelverdrag: de intrede van de dienstenvaste- inrichting 50. Op basis van de werkzaamheden van werkgroep nr. 1 wijzigde de OESO de commentaar bij het Modelverdrag. De OESO achtte een wijziging van het artikel 5 OMV zelf niet aan de orde. De ratio is te vinden in de gewijzigde commentaar en zal hieronder uiteengezet worden. Er valt op te merken dat sommige auteurs de rechtvaardiging niet overtuigend vinden. 39 51. De OESO wijzigt enkel de commentaar en laat het artikel zelf ongemoeid. 40 Ze haalt onder andere het gevaar van de niet- naleving en de administratieve moeilijkheden aan, als redenen waarom de dienstenvaste- inrichting louter deel uitmaakt van de commentaar en niet van artikel 5 OMV zelf. 41 52. De dienstenvaste- inrichting wordt door het verdrag geacht te bestaan voor belastingheffing. Hierdoor bestaat de kans dat ze internrechtelijk niet aan een boekhoudverplichting onderworpen is. Omdat de boekhouding het beginpunt van de winsttoewijzing is, valt de voornaamste basis voor de toewijzing van de winst weg. Dit creëert extra moeilijkheden voor de bronstaat. De literatuur wijst er op dat het gevaar van 37 OECD, The Tax Treaty Treatment of Services: Proposed Commentary Changes, 2006 38 OECD, the 2008 update to the OECD model tax convention, geraadpleegd op: https://www.oecd.org/ctp/41032078.pdf 39 H. PIJL, The OECD Services Permanent Establishment alternative, European taxation, IBFD, 2008, p. 472 40 De techniek van het facultatief alternatief wordt de OESO niet door iedereen in dank afgenomen zie vb: C.A. DUNAHOO, G.D. SPRAGUE, 2008 OECD Model : changes to the Commentary on Article 5 regarding the treatment of services : more choices, less clarity, Bulletin for international taxation Vol. 63 (2009), no. 5/6, Amsterdam, p. 191-198 41 Artikel 5, nr. 42.12 Commentary on the Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 18
niet naleving niet exclusief is aan de dienstenvaste- inrichting. Zo is ze in een vergelijkbare mate inherent aan de vaste inrichtingen in artikels 5(3) en 5(5) OMV. 42 53. Daarnaast wijst de OESO op de specifieke moeilijkheid bij de winstbepaling van de dienstenvaste- inrichting. 43 De vraag wordt gesteld hoe winsten kunnen worden toegerekend aan een inrichting die slechts wordt geacht te bestaan. Volgens de eerste stap van de AOA wordt een vaste inrichting hypothetisch als een onafhankelijke onderneming gezien. Wordt het niet bijna absurd om een vaste inrichting die slechts wordt geacht te bestaan daarenboven als hypothetisch onafhankelijk te beschouwen? 44 54. Volgens H. PIJL rechtvaardigen deze argumenten het niet- wijzigen van het verdrag zelf niet. Hij ziet twee achterliggende verklaringen. Als eerste zou volgens hem de echte reden gezocht moeten worden in het feit dat sommige landen tegen een uitbreiding van de bevoegdheid van de bronstaat zijn. Landen die meer diensten exporteren dan importeren, zouden zo hun opbrengsten uit belastingen zien dalen. Dat de dienstenvaste- inrichting slechts in de commentaar staat en geen deel uitmaakt van het verdrag zelf, zou de onderhandelingspositie van deze landen bij het sluiten van bilaterale verdragen versterken. 45 55. Vervolgens is de OESO van mening dat het verlagen van de drempel van het begrip vaste inrichting als aanknopingspunt voor de bevoegdheid tot belasten door de bronstaat, zijn grens bereikt heeft. 46 56. We kunnen besluiten dat de OESO voorziet in een facultatief alternatief voor staten die in een specifieke bevoegdheidsverdeling voor inkomsten uit het grensoverschrijdend verstrekken van diensten willen voorzien, maar dat niet alle staten daar even happig op zijn. 42 H. PIJL, The OECD Services Permanent Establishment alternative, European taxation, IBFD, 2008, p. 472 43 Artikel 5, nr. 42.13 Commentary on the Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 44 C. PANAYI, Recent developments regarding the OECD Model Convention and EC Law, European taxation, IBFD, 2007, p. 453 45 H. PIJL, The OECD Services Permanent Establishment alternative, European taxation, IBFD, 2008, p. 472 46 H. PIJL, The OECD Services Permanent Establishment alternative, European taxation, IBFD, 2008, p. 472 19
2. Het precieze probleem van de belasting van diensten 2.1 Waarom vallen diensten niet onder basisregel vaste inrichting? 57. Het traditionele begrip van de vaste inrichting is een kind van haar tijd. De klassieke toepassingsvoorwaarden zijn erop gericht om het vervaardigen en de verkoop van goederen in de bronstaat te omvatten. Dit waren de voornaamste wijzen van grensoverschrijdende handel ten tijde van het opstellen van het traditionele begrip vaste inrichting. 47 58. Door de technologische vooruitgang in communicatie en infrastructuur werd het aanbieden van diensten over de grenzen heen aantrekkelijker. Het zwaartepunt van de internationale handel verschoof. De toegenomen mobiliteit bracht de mogelijkheid met zich mee om diensten te verstrekken over de grenzen heen, zonder over een traditionele vaste inrichting te beschikken in de bronstaat. 48 Daarnaast ging de opkomst van het internet gepaard met een mogelijkheid tot virtuele aanwezigheid in de bronstaat. De traditionele invulling van de principes omvatte ook deze nieuwe vorm van handel niet. 59. Uit de bilaterale verdragen, gesloten volgens het Modelverdrag, volgt dat enkel de woonstaat belastingen kan heffen op de ondernemingswinst, tenzij deze wordt behaald door een vaste inrichting in de bronstaat. Sommige landen konden zich, gezien de geëvolueerde handel, niet langer verzoenen met deze exclusieve woonstaatheffing op de inkomsten uit diensten op het grondgebied van de bronstaat. De ontevredenheid was het grootst bij de landen met een grote import van diensten. Dit zijn meestal ontwikkelingslanden die voor hun ontwikkeling een beroep doen op de knowhow van ontwikkelde landen. Hiertegen stonden de landen met een grote export in diensten die hun fiscale opbrengsten wilden vrijwaren. 60. In een poging beide kampen te verzoenen, reikte de OESO een tussenoplossing aan. In het Modelverdrag zelf werd geen bepaling voorzien die een extra bevoegdheid aan de bronstaat toekent. Dat was het gevolg van de druk door de ontwikkelde landen. In de commentaren op het Modelverdrag werd voorzien in een facultatief alternatief. Dat is de 47 B.J. ARNOLD, Threshold requirement for taxing business profits under tax treaties, IBFD, 2003, p.471 48 M. WICHMANN, The Taxation of Services: Is the Permanent Establishment the Appropriate Threshold? in Bulletin for Fiscal Documentation (Volume 58), No 5, IBFD, 2004, p.201 20