STUDIE Fiscaal Recht. VAK Inleiding Internationaal en Europees Belastingrecht. ONDERDEEL Voorbeeldverslag

STUDIE Fiscaal Recht VAK Inleiding Internationaal en Europees Belastingrecht ONDERDEEL Voorbeeldverslag Jaar: Bachelor 3 Periode: Blok 8 Uitgifte: 13-06-2017

1 Copyright EasyLecture Voorwoord Wij van EasyLecture willen het graag easy houden, daarom hebben wij besloten om een samenvatting te maken waarmee ook jullie, fiscaal recht studenten, heel gemakkelijk de stof kunnen leren. Onze samenvatting is gemaakt aan de hand van de werkgroepen en hoorcolleges. Omdat wij de kwaliteit heel belangrijk vinden en overtuigd zijn dat de kwaliteit goed is, hanteren wij vanaf nu een niet-goed-geld-terug-garantie. Deze samenvatting dient als aanvulling en niet ter vervanging van de verplichte stof. Vanzelfsprekend is nadruk en verspreiding van de samenvatting verboden. Ben je van mening dat easy jou heeft geholpen, zorg er dan voor dat je jouw exemplaar niet doorgeeft en daarmee dat wij kunnen blijven bestaan. Bekijk onze website: www.easylecture.nl Like ons op facebook en blijf op de hoogte van eventuele aanbiedingen. Succes met voorbereiden en natuurlijk met je tentamen!

2 Copyright EasyLecture INHOUD 1 Hoorcollege 30/05/2017... 3 1.1 Inleiding... 3 1.2 Heffingsbeginselen... 3 2 WERKGROEP 1... 8 2.1 HOE IS INWONERSCHAP GEREGELD NAAR NEDERLANDS NATIONAAL RECHT?... 8 2.2 WAT BETEKEND HET FISCAAL ALS JE INWONER BENT VAN NEDERLAND?... 10 2.3 HOE IS INWONERSCHAP GEREGELD IN BELASTINGVERDRAGEN DIE NL GESLOTEN HEEFT?... 10 2.3.1 Verdragsbegrip inwoner voor natuurlijke personen... 10 2.3.2 Verdragsbegrip inwoner voor lichamen... 12 2.4 HOE WORDT DUBBELE BELASTINGHEFFING VOORKOMEN?... 12 2.5 LOS DE CASUS OP.... 15

3 Copyright EasyLecture 1 HOORCOLLEGE 30/05/2017 1.1 INLEIDING De eerste hoorcolleges zullen gaan over het internationale belastingrecht. De laatste colleges gaan over het Europees belastingrecht. Het tentamen bestaat uit 4 vragen. Eén vraag gaat over Transfer Pricing. De overige vragen gaan over de stof van de werkgroepen en de hoorcolleges. Opbouw hoorcolleges is als volgt: - Hoorcollege 1 (GKS par. 1.1 1.6) o Heffingsbeginselen en binnenlandse en buitenlandse belastingplicht o Woonplaats - Hoorcollege 2 (GKS par. 2.1 2.6) o Systematiek en toewijzing van Belastingverdragen o Voorkoming van dubbele belasting We hebben met drie verschillende rechtsgebieden te maken. Het nationale recht (binnenlandse vs. buitenlandse belastingplicht, BVDB), belastingverdragen en Europees recht (primaire c.q. secundaire EU-recht). 1.2 HEFFINGSBEGINSELEN Vooraf: Wat is Internationaal Belastingrecht? Het belastingheffen voor grensoverschrijdende activiteiten. We spitsen voornamelijk toe op hoe Nederland daar in staat. Dat kan vrij eenvoudig tot dubbele belasting leiden. In sommige gevallen kan het leiden tot geen enkele heffing van belasting (dubbele non-belasting). Bijvoorbeeld als iets in een land niet belast wordt, en in een ander land wordt vrijgesteld. De OESO probeert hierin een oplossing te geven. Het nadeel is dat de OESO soft recht is. Dus om rechtsgelding te hebben moet het worden doorgevoerd in de nationale belastingrecht. De OESO is slechts een club van staten. Ze hebben geen bevoegdheid om recht op te leggen. Voorbeeld dubbele belasting: Een schrijver ontvangt royalty s uit Japan. Die royalty s zijn in Japan met 30% bronbelasting belast. In Nederland wordt de schrijver ook belast. We belasten in Nederland namelijk het wereldinkomen. Hij betaalt 52% (IB-tarief) over de royalty s. Daarnaast is de schrijver staatsburger van de VS. De VS hebben de bijzondere regeling dat ze Amerikaanse staatsburgers ook belasten. De VS belast ook nog eens tegen een tarief van 35%. Dit zou leiden tot een belastingheffing van 117%. Hij moet er nog geld op toe leggen. Dit is natuurlijk niet bevorderlijk voor het internationale handelsverkeer.

4 Copyright EasyLecture Om deze vorm van dubbele heffing te voorkomen worden er tussen Staten afspraken gemaakt. We zien dat de drie landen elk op grond van een ander beginsel heffen: - Japan bronbeginsel: De royalty is tot stand gekomen in Japan. - Nederland woonplaatsbeginsel: De schrijver woont in Nederland. - Verenigde Staten nationaliteitsbeginsel: De schrijver heeft de Amerikaanse nationaliteit. Voorbeeld dubbele non-belasting Stel de schrijver heeft zijn rechten ondergebracht in een Vennootschap in Hong Kong. Er gaan royalty s van Nederland naar de Vennootschap in Hong Kong. Nederland kan heffen op basis van het bronbeginsel, maar kent geen bronbelasting op royalty s. Hong Kong belast alleen het inkomen van de Vennootschap dat uit Hong Kong zelf komt, dus niet het wereldinkomen. Dit systeem zie je niet in heel veel andere landen. Ze hanteren wel het woonplaatsbeginsel, maar op een andere manier, omdat ze niet het wereldinkomen belasten. Dit is het territorialiteitsbeginsel. Het woonlandbeginsel is gebaseerd op het Volkenrecht. De inwoner heeft profijt van de voorzieningen van een land (zoals scholing, infrastructuur, defensie), daaraan wordt het recht ontleent om belasting te heffen. Als de persoon niet woonachtig is, maar hij heeft alleen vermogensbestanddelen in een staat, leidt dat ook tot belastingheffing. Dit is vaak wel een lager tarief. Persoonlijke beginselen knopen aan bij het subject van het inkomen, zoals de woonplaats en de nationaliteit. Deze leiden tot onbeperkte belastingplicht (over het wereldinkomen). - Woonplaatsbeginsel (artikel 4 AWR). Hiervoor staan ficties in verschillende wetten. Ondanks het feit dat iemand niet in Nederland woonachtig is, wordt hij bij fictie geacht wel in Nederland te wonen. Dit beginsel vormt de basis voor IB, VPB, Successie etc. - Nationaliteitsbeginsel. Deze komt bij natuurlijke personen zelden voor. Bij rechtspersonen zien we hem vaker terug. Een voorbeeld hiervan is de oprichtingsfictie. Hier geldt wel een risico voor verboden discriminatie. Dit is bijvoorbeeld als er bepaalde voordelen verbonden worden aan het hebben van een Nederlandse nationaliteit. De zakelijke beginselen (zoals bronbeginsel) knoopt aan bij het object van het inkomen. is er een bron die uit een bepaald land komt? De zgn. geografische bron. Dit leidt tot beperkte belastingplicht. Hierbij wordt aangeknoopt bij drie categorieën: - Onroerende zaken; - Earned income = actieve inkomsten zoals winst uit onderneming; - Woonplaats betaler. Dit zie je bij dividenden, renten en royalty s. Ontwikkelingslanden krijgen wat meer rechten. Dit komt volgende week verder ter sprake. Zakelijke heffingsbeginselen (Nederland) - Deze heffingsbeginselen leiden tot buitenlandse belastingplicht. Dit komt terug in de IB en de VPB (zie hierna);

5 Copyright EasyLecture - Dividendbelasting (15%); - Nederland heft geen bronbelasting op rente en royalty s. Nederland is hierin best uniek. Dit geeft Nederland de positie van doorstroomland. Nederland is heel populair geworden om bronbelastingen in andere landen te vermijden. Als Japan Royalty s betaalt aan Hong Kong wordt er belasting ingehouden. Hier is namelijk geen belastingverdrag voor. Nederland heeft wel een verdrag en kent geen bronbelasting op royalty s. Als Nederland wordt gebruikt als doorstroomland, wordt op royalty s niet geheven bij Japan naar Nederland door het belastingverdrag. Maar omdat Nederland ook geen bronbelasting op royalty s kent wordt er tussen Nederland en Hong Kong ook niet geheven. Deze structuur is problematisch, de OESO wil dit graag tegengaan. Er zijn heel veel van dit soort structuren opgezet. Er worden wel regelingen bedacht om te voorkomen dat de doorstroomvennootschap alleen maar is opgezet om te profiteren van belastingverdragen. Deze antimisbruikbepalingen worden ook steeds meer in belastingverdragen opgenomen. Er wordt gewerkt aan een multilateraal verdrag om dat versneld toe te voegen. Internationale dubbele belasting We maken een verschil tussen economisch en juridisch dubbele belasting. Belastingverdragen regelen meestal alleen juridisch dubbele belastingen. De economische dubbele belasting vindt je meestal terug in nationale wetgeving. De uitzondering hierop is Transfer Pricing. Dit is economisch dubbele belasting maar is wel uitgewerkt in verdragen. - Juridische dubbele belasting: Hetzelfde object wordt meerdere keren belast bij hetzelfde subject. Een voorbeeld hiervan is dividendbelasting. - Economisch dubbele belasting: Hetzelfde object wordt meerdere keren belast bij verschillende subjecten. Een voorbeeld hiervan is de deelnemingsvrijstelling. Als deze er niet zou zijn zou er dubbele heffing plaatsvinden. Er kunnen conflicten ontstaan tussen de heffingsbeginselen: - Persoonlijk persoonlijk (Deze conflicten worden opgelost in artikel 4 OESO Verdrag, je kunt maar inwoner zijn in één staat) o Woonplaats woonplaats. Bijv. iemand die in meerdere landen een woning heeft, op basis waarvan hij in twee landen belast wordt voor het wereldinkomen. o Woonplaats nationaliteit. Bijv. een Amerikaan die in Nederland woont. We zien dit ook heel veel terugkomen bij lichamen. Nederland heft bij lichamen die zijn opgericht naar Nederlands recht, terwijl andere landen juist weer heffen op basis van de plaats van de feitelijke leiding. Feitelijke leiding bij lichamen gaat voor op nationaliteit. Woonplaats gaat ook voor op nationaliteit. - Persoonlijk zakelijk (Dit wordt opgelost door één staat aan te wijzen als woonstaat, en dan ook aan te wijzen wie in welke categorie mag heffen)

6 Copyright EasyLecture o Inwoner met buitenlands inkomen. Bijv. de schrijver met royalty s uit Japan. De bronstaat krijgt een beperkt heffingsrecht, de woonplaats moet voorkoming voor dubbele belasting geven. - Zakelijk zakelijk o Kwalificatie o Dubbele bron. Bijv. het Japanse royalty arrest. Een BV heeft een V.I. in Zwitserland. Hier worden royalty s ontvangen uit Japan. Op deze royalty s zit een bronbelasting. Zwitserland belast ook op grond van het bronbeginsel, de winst van de V.I. Hier vallen ook de royalty s binnen. Nederland belast ook op basis van het woonplaatsbeginsel. Deze vorm van dubbele heffing wordt niet opgelost in het Belastingverdrag. Dat komt omdat de BV als niet-inwoner van Zwitserland het belastingverdrag tussen Japan en Zwitserland niet mag gebruiken. Dit omdat de BV geen inwoner is. o Timing Het voorbeeld uit het begin wordt als volgt opgelost: Tussen Nederland en Japan is het vrij eenvoudig. Het verdrag wijst op de verrekeningsmethode. Tussen Nederland en de VS wordt het in artikel 4 OESO verdrag opgelost. De woonplaats gaat voor op de nationaliteit. In de praktijk is het zo dat de VS wel heft op grond van een bijzondere regeling in het belastingverdrag. Onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht. Nederland belast het wereldinkomen. Het inkomen, waar dan ook genoten, wordt belast. De binnenlandse belastingplicht is op grond van het woonlandbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. De buitenlandse belastingplicht vindt plaats op grond van het bronbeginsel. Bij de binnenlandse belastingplicht zien we twee belangrijke definities: - Nederland - Woonplaats Nederland: De wet geeft geen duidelijke definitie. Toen de Nederlandse Antillen is opgeheven, is er een uitbreiding opgenomen in artikel 2 lid 3 onderdeel d AWR. Hier staat dat het fiscaal alleen om het in Europa gelegen deel van Nederland gaat. Dat gaat dus niet om de BES-eilanden. Om te zien waar de grens loopt moet je kijken naar de grensverdragen. Bij Nederland behoort de Exclusieve Economische Zone (in de Noordzee). Het continentaal plat vormt een onderdeel van de Exclusieve Economische Zone. Woonplaats: Dit begrip is van belang in de nationale wet en verdragen. In de inkomstenbelasting geeft het, het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Het is ook relevant in de vennootschapsbelasting, loonbelasting, dividendbelasting, besluit voorkoming dubbele belasting en successiewet. Definitie woonplaats: Artikel 4 AWR. Dit is een algemene open definitie. De woonplaats wordt beoordeelt aan de hand van de omstandigheden. De definitie geldt voor alle rijksbelastingen (artikel 1 AWR). Over de definitie is heel veel jurisprudentie. Daarnaast kennen we nog een aantal ficties. Als de fictie van toepassing is hoeven we niet meer te kijken naar de omstandigheden. Je kunt de ficties vinden in de AWR, IB, VPB, DB en Successiewet. Omstandigheden die een rol spelen bij natuurlijke personen: - Objectief (centrum van economisch en sociaal leven)

7 Copyright EasyLecture o Woon- en werkomgeving; o Gezin; o Financiën; o Inschrijving Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens; o Nationaliteit. - Subjectief: Uiterlijk waarneembare wil Het kan best lastig zijn als er mensen zijn met meerdere woningen en meerdere woonplekken. Het kan veel feitelijke discussies opleveren. Je kan te maken hebben met situaties waar je zelf niet voor kiest. Omstandigheden die een rol spelen bij lichamen: - Plaats van de werkelijke leiding. Dit is niet de statutaire zetel of inschrijving in het handelsregister. - In beginsel waar (statutair) bestuur leiding geeft, waar het bestuur samenkomt. Dat hoeft niet perse de plaats van bedrijfsuitoefening te zijn. - Als dat onduidelijk is dan, o Plaats van bedrijfsuitoefening o Woonplaats bestuurders o Plaats van administratie o Plaats van AVA o Statutaire zetel o Etc. HET DEFINITIVE VERSLAG BEVAT OOK DE TWEEDE HELFT VAN HET HOORCOLLEGE

8 Copyright EasyLecture 2 WERKGROEP 1 2.1 HOE IS INWONERSCHAP GEREGELD NAAR NEDERLANDS NATIONAAL RECHT? Heffingsbeginselen Staten funderen hun heffing op basis van één van de volgende heffingsbeginselen: - Woonlandbeginsel/domiciliebeginsel: Op grond van dit beginsel belast een staat degenen die in de desbetreffende staat wonen. Dat is een logische gedachten, omdat de inwoners profiteren van de voorzieningen in een land. Bij draagkrachtheffingen is meestal het wereldinkomen belast. - Bronlandbeginsel: Op grond van dit beginsel wordt het inkomen in het land van herkomst belast. Zoals bij het woonlandbeginsel past dit ook bij de profijtgedachte. Als staten alleen zouden heffen op grond van het bronlandbeginsel zou zich nauwelijks meer dubbele heffing voordoen. - Nationaliteitsbeginsel: Er zijn weinig landen die volgens dit beginsel heffen. Uitzondering vormen Zwitserland en de Verenigde Staten. Een natuurlijk persoon of een lichaam met een Amerikaanse nationaliteit dient onafhankelijk van de vraag waar diens woonplaats zich bevindt of waar diens inkomen opkomt in de Verenigde Staten aangifte te doen van zijn wereldinkomen c.q. winst. Nederland Onder Nederland verstaan we het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk. Hier horen de BESeilanden dus niet bij. Ze zijn echter wel onderdeel van het land Nederland. Zie hiervoor artikel 2 lid 3 onderdeel d onder 3 AWR. Een verdere afbakening van Nederland : - Het vaste land: Afgebakend door de grenzen met België en Duitsland. Deze grens wordt uitgewerkt in de desbetreffende grensverdragen - Territoriale zee: Dit is de strook zeegebied langs de kustlijn, te rekenen van 12 mijlen uit de kust. - Exclusieve Economische Zone: Dit strekt zich niet verder uit dan 200 zeemijlen vanaf de basislijnen (grenslijn van de territoriale zee). Woon- en vestigingsplaats Wonen ziet op natuurlijke personen, vestigen ziet op lichamen. Waar iemand woont of waar een lichaam gevestigd is, dient volgens artikel 4 AWR naar de omstandigheden van het geval te worden beoordeeld. Wonen/woonplaats De woorden naar omstandigheden duiden er op dat de feitelijke situatie van iemand dient te worden beoordeeld. Een beoordeling van de feitelijke situatie van iemand geeft in de meeste gevallen direct al een duidelijk antwoord op de vraag waar hij of zij woonachtig is. In een aantal gevallen is het lastiger vast te stellen. Dat kan bijvoorbeeld zijn als iemand banden heeft met meer dan één staat. In een dergelijke situatie dient te worden uitgemaakt met welke staat de band het meest duurzaam is.

9 Copyright EasyLecture Het begrip is niet nader uitwerkt in de wet, daarom moet de jurisprudentie worden geraadpleegd voor de nadere invulling. - De rechter weegt de objectieve omstandigheden, zoals woon- en werkomgeving, gezin, financiën. Daarnaast spelen de nationaliteit en de subjectieve omstandigheid van de uiterlijk waarneembare wil een rol. - De materiele omstandigheden zijn belangrijker dan de formele omstandigheden. - De duurzaamheid van de persoonlijke aard tussen betrokkene en Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land. - Niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. - De wetgever wil geen bijzondere betekenis toekennen aan bepaalde omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land. - Of er sprake is van een duurzame woongelegenheid is een belangrijk aanknopingspunt om te bepalen of er sprake is van een duurzame band met Nederland. De woning moet permanent ter beschikking staan aan de betrokken persoon, en is voor duurzame bewoning geschikt. Het doet er niet toe of er sprake is van huur of eigendom, en of de woning gemeubileerd is of niet. Vestigingsplaats Waar een lichaam gevestigd is, wordt evenals bij natuurlijke personen volgens artikel 4 lid 1 AWR beoordeeld naar de omstandigheden. De invulling hiervan is aan de rechter overgelaten. Volgens de Hoge Raad is de plaats van vestiging daar waar de feitelijke, werkelijke ofwel centrale leiding over het lichaam wordt gevoerd. Voor de Nederlandse rechter heeft een statutaire zetel weinig betekenis. Bij de invulling van het begrip werkelijke leiding gaat het om de hoofdleiding. Wie de dagelijkse leiding voert is niet van belang. Het begrip hoofdleiding wordt ook wel omschreven als het nemen van de kernbeslissingen met betrekking tot financiering, het nemen van de eerste stap in de keten van het geven van instructies aan de binnen het lichaam werkzame personen en het dragen van eindverantwoordelijkheid. De vestigingsplaats valt samen met de plaats waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Als het bestuur uit meerdere personen bestaat, is dit de plaats waar de bestuurders overleggen. Aan met name de volgende omstandigheden wordt in het algemeen belang gehecht (in afnemende betekenis): - De plaats waar de onderneming wordt uitgeoefend; - De plaats waar de administratie wordt gevoerd; - De plaats waar de algemene vergadering van aandeelhouders wordt gehouden; en - De plaats waar de statutaire zetel is gevestigd. Nederland vult het begrip werkelijke leiding materieel in. Er zijn landen die voor een meer formele invulling gekozen hebben. Voorbeelden hiervan zijn de Verenigde Staten en Engeland. Bij een Harlekijn-bestuur kan er een andere plaats als vestigingsplaats worden aangewezen. Van een Harlekijn-bestuur is sprake wanneer een formeel bestuur pleegt te handelen op bindende instructies (van niet-bestuurders) en zelf geen verantwoordelijkheid draagt voor een dienovereenkomstig handelen.

10 Copyright EasyLecture Doorgaans zal het vaststellen van de vestigingsplaats niet tot problemen leiden. Dit kan anders liggen voor houdster- en doorstroomvennootschappen. Deze lichamen hebben als kenmerk dat zij geen ondernemingsactiviteiten hebben. Ook in dit geval zullen formele aspecten en aangelegenheden de doorslag geven. Nationale woonplaatsfictie: FICTIE ARTIKEL UITLEG BEMANNINGSLEDEN Artikel 4 lid 2 AWR Degene aan boord van vaartuigen worden geacht in Nederland te wonen, als hun thuishaven in Nederland is. Dit wordt beoordeelt a.d.h.v. de feitelijke omstandigheden, zoals gebruikelijke ligplaats (thuishaven). EMIGRANTEN Artikel 2.2 lid 1 IB en artikel 2 en 3 SW Als een natuurlijk persoon emigreert en hij keert binnen een jaar terug wordt hij geacht de tussenliggende periode in Nederland te hebben gewoond. RIJKSAMBTENAAR Artikel 2.2 lid 2 IB Dit kan zijn een diplomaat, iemand die in het kader van een NAAR NEDERLANDS RECHT OPGERICHTE LICHAMEN AANMERKELIJKBELANG- REGIME Artikel 2 lid 4 VPB en artikel 1 lid 3 DB Artikel 4.35 en artikel 7.5 lid 6 IB verdrag werkzaam is in het buitenland of een militair. Vestigingsplaatsfictie houdt in dat de naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. Vestigingsplaatsficties ten aanzien van de vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. 2.2 WAT BETEKEND HET FISCAAL ALS JE INWONER BENT VAN NEDERLAND? Als een persoon in Nederland woont, zal dat voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting leiden tot heffing over het wereldinkomen. Het subject vormt het uitgangspunt voor de heffing. Dit is de binnenlandsbelastingplichtige. Als een persoon niet in Nederland woont, maar wel Nederlands inkomen geniet, wordt deze persoon op grond van het bronlandbeginsel voor de inkomsten- en de vennootschapsbelasting in de heffing betrokken als buitenlandsbelastingplichtige. In dit geval staat het object op de voorgrond. Dit heeft tot gevolg dat de belastingplichtige: - Geen recht heeft op arbeidskorting en andere kortingen; - Geen recht heeft op aftrekposten; en - Geen recht heeft op bepaalde vrijstellingen (verdragen kunnen hier wel verandering in brengen om zo discriminatie te voorkomen). Er zijn dus twee soorten belastingplichtigen: - Binnenlandsbelastingplichtigen, zie artikel 2.1 lid 1 sub a Wet IB - Buitenlandsbelastingplichtigen, zie artikel 2.1 lid 1 sub b en artikel 7.2 Wet IB Als een natuurlijk persoon niet in Nederland woont, wordt deze persoon slechts betrokken in de Nederlandse belastingheffing voor inkomsten uit bepaalde bronnen. Dit zijn de bronnen die een sterke band hebben met het Nederlandse grondgebied. Net zoals bij binnenlandsbelastingplichtigen wordt bij buitenlandsbelastingplichtigen ook het boxenstelsel toegepast. 2.3 HOE IS INWONERSCHAP GEREGELD IN BELASTINGVERDRAGEN DIE NEDERLAND GESLOTEN HEEFT? 2.3.1 Verdragsbegrip inwoner voor natuurlijke personen OESO-modelverdrag (blz. 1197)

11 Copyright EasyLecture Artikel 1: Het verdrag ziet op personen die inwoner zijn van één of beide verdragspartijen. Artikel 4: Definitie van het begrip inwoner - Lid 1: Een persoon is inwoner van een verdragspartij, indien deze persoon op grond van de betreffende nationale wetgeving is onderworpen aan belasting op grond van een bepaalde omstandigheid. Dit kan zijn: o Domicile (verblijf); o Residence (woonplaats); o Any other criterion of a similar nature (enige andere soortgelijke omstandigheid). De bovenstaande begrippen worden verder niet in het modelverdrag gedefinieerd. Wel kunnen we uit het commentaar op dit artikel (paragraaf 8, blz 1311) afleiden dat een dergelijke omstandigheid tot gevolg heeft dat de natuurlijke persoon onbeperkt belastingplichtig is ( fully liable to tax therein ). Dat wil zeggen dat hij belastingplichtig is voor zijn wereldinkomen. Verder blijkt dat een fictie waarbij een persoon volgens de nationale wetgeving van een staat als inwoner wordt beschouwd, kan worden aangemerkt als any other criterion of a similar nature zolang is voldaan aan het vereiste van fully liable to tax. Onbeperkte belastingplicht wordt ook verlangd om een natuurlijke persoon op grond van diens verblijf of woonplaats in een verdragspartij als inwoner voor verdragsdoeleinden te beschouwen. Dat blijkt uit artikel 4 lid 1 tweede volzin OESO. Personen die slechts in de belastingheffing worden betrokken voor hun inkomsten uit hun woonstaat zijn aldus deze volzin geen inwoner van die staat voor verdragsdoeleinden. Paragraaf 8.1 van het commentaar op artikel 4 noemt hierbij als voorbeeld buitenlandse diplomaten en consulaire staf. Zij kunnen niet als inwoner worden beschouwd in de staat waar zij gedetacheerd zijn. - Lid 2: Voor het geval een natuurlijke persoon krachtens artikel 4 lid 1 OESO als inwoner van beide verdragspartijen wordt aangemerkt, voorziet lid 2 in een zogeheten tie-breaker. Deze tie-breaker beoogt te bewerkstelligen dat een persoon voor verdragstoepassing slechts in één verdragspartij geacht wordt te wonen. Het tweede lid bevat een dwingende rangorde regeling wat betreft de criteria die van belang kunnen zijn voor de vaststelling waar iemand voor verdragstoepassing geacht wordt te wonen. Indien een criterium geen eenduidig antwoord geeft komt het volgende criterium aan de orde. Een natuurlijk persoon wordt geacht inwoner te zijn van de staat waar hij: o De beschikking over een duurzaam tehuis heeft. Het huis hoeft niet zijn eigendom te zijn maar het moet wel volledig tot zijn beschikking staan. Niet alleen tijdens de duur van zijn verblijf maar altijd. Als de woning is verhuurd, is er dus niet aan deze eis voldaan. Er wordt niet van hem verlangd dat hij feitelijk in de woning woont. o Zijn middelpunt van levensbelangen heeft. Als de persoon in beide staten een duurzaam tehuis heeft komen we bij dit criterium. Beslissend is dan met welke staat de natuurlijke persoon de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen heeft. Volgens het commentaar op artikel 4 (paragraaf 15) moeten we de volgende omstandigheden in ogenschouw nemen: his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property. o Gewoonlijk verblijft. Bij dit criterium gaat het er om in welke staat hij gewoonlijk verblijft. Volgens paragraaf 17 van het OESO-commentaar op artikel 4 is de duur van het verblijf doorslaggevend. Het gaat dan niet perse om het verblijf in de woning, maar het verblijf op enige plek in die staat. o Onderdaan van is. Als allerlaatste criterium blijft over dat de nationaliteit van de persoon doorslaggevend kan zijn.

12 Copyright EasyLecture 2.3.2 Indien aldus de woonplaats niet kan worden vastgesteld, treden de bevoegde autoriteiten met elkaar in overleg ter vaststelling van de woonplaats. Verdragsbegrip inwoner voor lichamen Artikel 4 lid 1 OESO is ook geschreven voor lichamen. Wordt een lichaam ingevolge wetgeving van een verdragspartijen aldaar aan belasting onderworpen vanwege de leiding die in die staat over het lichaam wordt uitgeoefend of vanwege enige andere soortgelijke omstandigheid resulterend in een onbeperkte belastingplicht, dan wordt het lichaam voor verdragsdoeleinden geacht inwoner te zijn van die staat. Is een lichaam opgericht naar Nederlands recht, dan leidt dat tot een onbeperkte belastingplicht voor de Nederlandse vennootschapsbelasting met het gevolg dat een dergelijk lichaam voor de Nederlandse belastingverdragen in beginsel als inwoner van Nederland dient te worden beschouwd. Ook subjectief vrijgestelde lichamen kunnen als verdragsinwoner kwalificeren. Dit blijkt uit artikel 4 lid 1 OESO. Volgens paragraaf 8.4 van het commentaar is dit een verduidelijking. Voor verdragstoepassing is een lichaam inwoner als het onderworpen is. Volgens de Hoge Raad hoeft het niet om feitelijke onderworpenheid te gaan. Als een lichaam op grond van artikel 4 lid 1 OESO als inwoner van beide verdragspartijen wordt aangemerkt (er is sprake van een dubbele woonplaats), dan beoogt de in lid 3 verwoorde tiebreaker één staat aan te wijzen als staat waarvan het lichaam voor verdragstoepassing inwoner is. Het derde lid omvat geen rangorde regeling van criteria om de winnende verdragsstaat aan te kunnen wijzen. Er is slechts één doorslaggevend criterium. 2.4 HOE WORDT DUBBELE BELASTINGHEFFING VOORKOMEN? Er kunnen zich zes verschillende combinaties van heffingsprincipes voordoen. Deze hebben dubbele heffing tot gevolg. De methoden ter voorkoming van (juridisch) dubbele belastingheffing richten zich voornamelijk op de situatie dat het bronstaat- en het woonstaatprincipe samenlopen. We kennen de volgende methoden van voorkoming: 1. Objectvrijstelling 2. Belastingvermindering a. Belastingvrijstelling b. Belastingverrekening 3. Kostenaftrek 4. Tariefreductie We gaan uit van de eenvoudige formule OBJECT (A) x TARIEF (B) = BELASTING (C). De objectvrijstelling en kostenaftrek knopen aan bij (A), de belastingvermindering sluit aan bij (C) en de tariefreductie sluit aan bij (B). Allereerst, een voorbeeldberekening Uitgangssituatie is een in Nederland gevestigde vennootschap (BV) met een v.i. in het buitenland. We hanteren de volgende uitgangspunten:

13 Copyright EasyLecture WINST ( ) WINSTBELASTING (%) NEDERLAND 120 25% BUITENLAND 80 20% We gaan nu voor verschillende situaties de winstbelasting en de nettowinst berekenen. Situatie zonder voorkoming Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland 200 x 25% = 50 + Totaal winstbelasting 66 Totale nettowinst 200 66 = 134 Objectvrijstelling Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland 120 x 25% 1 = 30 + Totaal winstbelasting 46 Totale nettowinst 200 46 = 154 Belastingvermindering vrijstelling Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland 200 x 25% = 50 + Voorkoming Nederland 80/200 x 50 = 20 Totaal winstbelasting 46 Totale nettowinst 200 46 = 154 Belastingvermindering verrekening Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland 200 x 25% = 50 + Voorkoming Nederland 16 Totaal winstbelasting 50 Totale nettowinst 200 50 = 150 Kostenaftrek Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland (200 16) x 25% = 46 + Totaal winstbelasting 62 Totale nettowinst 200 62 = 138 Tariefreductie Belasting buitenland 80 x 20% = 16 Belasting Nederland (buit. inkomen) 80 x 12,5 % 2 = 10 Belasting Nederland (NL inkomen) 120 x 25 % = 30 + Totaal winstbelasting 56 Totale nettowinst 200 56 = 144 1 200 (wereldwinst) 80 (winst buitenland) = 120 2 In dit voorbeeld wordt een 50% tariefreductie gehanteerd voor buitenlands inkomen

14 Copyright EasyLecture 1. Objectvrijstelling Deze regeling komt neer op een objectvrijstelling voor (actieve) buitenlandse ondernemingswinsten voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen. Deze geldt voor zowel verdragslanden als voor niet-verdragslanden. De objectvrijstelling bestaat uit drie elementen: - Objectvrijstelling voor (actieve) buitenlandse ondernemingswinsten (artikel 15e en 15f VPB); - Regeling voor zogenaamde laagbelaste buitenlandse beleggingsondernemingen (artikel 15g, 15h en 23d VPB); - Regeling voor aftrek van stakingsverliezen (artikel 15i en 15j VPB). 2. Belastingvermindering a. Belastingvrijstelling Onder de vrijstellingsmethode is het uitgangspunt dat wanneer de woonstaat op grond van een verdrag niet mag heffen, het desbetreffende inkomen in die staat geheel buiten beschouwing wordt gelaten. Het maakt dan dus geen deel uit van de grondslag waarnaar wordt geheven. Een voorbeeld hiervan is de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 VPB. Er kan op verschillende manieren rekening worden gehouden met het buitenlands vrijgesteld inkomen: - Vermindering aan de top - Vermindering aan de voet - Vermindering naar het gemiddelde effectieve belastingpercentage in de woonstaat. De laatste methode, de evenredigheidsmethode, vormt een compromis van de eerste twee, en wordt het meest toegepast. In eerste instantie wordt het volledige inkomen in de heffing betrokken, daarna wordt er een vrijstelling verleend aan de hand van een evenredigheidsbreuk. b. Belastingverrekening Bij de toepassing van deze methode is het gehele buitenlandse inkomen bestanddeel van het in de woonstaat te belasten wereldinkomen, en dit is dan ook volledig onderworpen aan belastingheffing. De buitenlandse belasting wordt vervolgens verrekend met de in de woonstaat verschuldigde belasting. Hierin zijn vier varianten mogelijk: - De full-creditmethode: Hierbij wordt de buitenlandse belasting geheel verrekend met de in de woonstaat verschuldigde belasting. - De ordinary-creditmethode: De te verrekenen belasting wordt gemaximeerd tot het bedrag dat in de woonstaat over het buitenlandse inkomensbestanddeel verschuldigd is. - De tax sparing creditmethode: Een belangrijk karakteristiek is dat er doorgaans meer aan buitenlandse belasting verrekend wordt dan er daadwerkelijk in de andere staat verschuldigd is. Dit wordt vooral in de verhouding tot ontwikkelingsstaten toegepast. - De matching creditmethode: Dit is een vast bedrag of percentage van buitenlandse belasting dat wordt verrekend, ongeacht de daadwerkelijk in de bronstaat verschuldigde belasting. 3. Kostenaftrek Deze regeling is veelal in nationale wetgeving opgenomen. En speelt pas een rol als andere regelingen geen oplossing meer kunnen bieden. Deze aftrekmethode kan nooit tot een volledige tegemoetkoming leiden. De vermindering is immers afhankelijk van het (marginale) tarief van inkomstengerechtigde.

15 Copyright EasyLecture 4. Tariefreductie Deze methode wordt door Nederland als woonstaat niet toegepast. Bij deze methode wordt het tarief verlaagd terzake van uit buitenland ontvangen inkomsten. Nederland past deze methode wel toe in de hoedanigheid als bronstaat. In feite maakt dit deel uit van de verrekeningsmethode. 2.5 LOS DE CASUS OP. Guus-arrest Rechtbank Den Bosch 27-2-2007 De Hiddink-case In 2002 heeft Guus Hiddink van zijn fiscalist het advies gekregen om in België te gaan wonen omdat dit fiscaal aantrekkelijker is. Hij hoefde dan minder belasting over de Koreaanse inkomsten te betalen, dan wanneer hij in Nederland woonde. In die tijd sliep hij eigenlijk zo'n beetje overal: in hotels, op het trainingscomplex in Eindhoven en bij zijn vriendin in Amsterdam. In Waalre was hij bezig met de bouw van een huis. Omdat hij zich in België niet echt thuis voelde, sliep hij er vrijwel nooit. Overdag verbleef hij soms wel in het huis in Hamont-Achel. In België heeft Guus aangifte gedaan als inwoner van België. Tijdens het onderzoek ter zitting bleek dat de adviseurs van Guus verscheidene malen hebben aangegeven dat hij daadwerkelijk in België moest gaan wonen. Guus zag daar zelf de noodzaak niet zo van in. Hij had zijn belastingaangifte over 2002 zo goed als blind getekend. Volgens hem had niemand hem toen gewaarschuwd dat zijn adres voor problemen kon zorgen. De fiscus stelde dat Guus Hiddink de laatste twee maanden van 2002 niet in het België woonde, maar bij zijn vriendin in Amsterdam. Is Guus inwoner in België of niet? - Periode van 31 oktober 2002 tot 31 december 2002: De rechter heeft allereerst vastgesteld dat Guus in deze periode geen fiscaal inwoner van Nederland was, onder meer omdat hij in Nederland geen vast adres had en niet stond ingeschreven in Nederland. Voorts blijkt uit de feiten en omstandigheden dat Guus op zoek was naar een woning in België. Hij heeft serieus naar een passende woning gezocht, hetgeen wil zeggen dat het ook echt zijn intentie was om daadwerkelijk in België te gaan wonen. Eind november 2002 kwam de door Guus gehuurde woning in België beschikbaar. Dat hij daar in de genoemde periode in 2002 niet heeft geslapen, was niet zo vreemd, omdat hij toentertijd veel in het buitenland (Korea, Engeland en Spanje) was geweest. Nu hij in deze periode in België was ingeschreven in het bevolkingsregister kan zijn adres in België als woonplaats worden aangemerkt. - Periode van 1 januari 2003 tot 26 augustus 2003: Van de aanvankelijke intentie om in België te gaan wonen, is in deze aanzienlijk langere periode helemaal niets terechtgekomen. Guus had er blijkens zijn verklaring ook nagenoeg geen sociale contacten. Het is daarom volgens de rechter evident dat Guus naar Belgisch fiscaal recht geen inwoner van België was. Naar het oordeel van de rechter was Guus blijkens de bewijsmiddelen in die periode wel fiscaal inwoner van Nederland. Er was immers al weer bijna een half jaar verstreken sinds hij naar Nederland was gekomen en vanuit Nederland zijn werk verrichtte. Hij bleef voornamelijk in Nederland en er was geen enkel kenbaar voornemen om buiten Nederland te gaan wonen. Guus heeft verklaard in 2003 bij zijn vriendin in Amsterdam te wonen. Al in maart 2003 heeft hij de woning bezichtigd in Nederland die hij in augustus 2003 met zijn vriendin betrok. De omstandigheid dat Guus in genoemde periode niet in Nederland stond ingeschreven, niet beschikte over een eigen woning en dat niet is komen vast te staan dat een deel van de woning van zijn vriendin in Amsterdam voor hem was ingericht, legden tegenover alle andere genoemde omstandigheden te weinig gewicht in de schaal.

16 Copyright EasyLecture De rechter oordeelt dat de aangifte over 2003 opzettelijk onjuist is gedaan, omdat Guus aangaf dat hij in aangegeven periode in België woonde, terwijl dat in werkelijkheid Nederland was. Verschillende adviseurs hebben Guus duidelijk gemaakt hij op zijn minst echt in België moest gaan wonen om als fiscaal inwoner van België te worden aangemerkt. Guus wist dus dat de enkele inschrijving in België niet voldoende was en daarmee begaf hij zich op het -grensgebied van het fiscale strafrecht. Uitwerking in OG - Guus was volgens nationale wetgeving inwoner van Nederland. Volgens de Belgische wetgeving was Guus inwoner van België. - Voor het geval een natuurlijke persoon krachtens het eerste lid van art. 4 OESO als inwoner van beide verdragspartijen wordt aangemerkt, voorziet het tweede lid van art. 4 OESO in een zogeheten tie breaker - Er moet aan de tie breaker getoetst worden. Guus is Nederlands belastingplichtig. Royalty s kunnen aangemerkt worden als Resultaat uit overige werkzaamheden. In Korea worden royalty s belast tegen 10% vanwege het brondlandbeginsel. In Nederland hebben we gezien dat er geheven mag worden over het wereldinkomen vanwege het woonlandbeginsel. Echter, zijn de royalty s ook in Korea tegen 10% belast. Gevolg: er dient een verrekening plaat te vinden om dubbele belasting te voorkomen. - Salaris wordt in Nederland belast. Guus is zowel inwoner van Nederland als inwoner van België. Er moet dus gekeken worden naar art. 15 van het Nederland - België verdrag.