De fiscale gevolgen van de onzakelijke lening opzij in de terbeschikkingstellingssfeer Naam student: Joost Grieving. Anr student: 291629. Naam begeleider: Mevrouw mr. dr. N.C.G. Gubbels. Naam tweede lezer: Mevrouw prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken. Datum: September 2016. Studierichting: Fiscale Economie.
Voorwoord Deze masterscriptie vormt de afsluiting van mijn studie Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Na vier jaar aan de Universiteit Tilburg te hebben gestudeerd, is het einde in zicht. Graag zou ik een aantal mensen willen bedanken. Allereerst ben ik veel dank verschuldigd aan mijn ouders, mijn broers en mijn vriendin, voor de steun die ik de afgelopen jaren van hen heb gekregen. Tevens zou ik een aantal studiegenoten expliciet willen bedanken voor alle hulp en steun die zij hebben geboden in de afgelopen jaren. Hierbij wil ik Philip van Wersch en Martin Janssen bedanken voor de geweldige samenwerking tijdens verschillende projecten tijdens onze studie. Voorts ben ik veel dank verschuldigd aan Nick Brinkman, Rogier van Zoggel, Pieter Tra, Christina Akker en Dounia Tmim, voor de verschillende sparringsgesprekken over dit onderwerp en het corrigeren van mijn taalgebruik in deze scriptie. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleidster Nicole Gubbels bedanken voor de kritische feedback gedurende de afgelopen maanden en de ondersteuning die ik heb mogen genieten om deze scriptie tot een goed einde te brengen. Deze personen hebben mij erg geholpen wat er aan heeft bijgedragen om mijn Master Fiscaal Economie aan de Universiteit Tilburg af te ronden. Met vriendelijke groet, Tilburg, september 2016 Joost Grieving
Lijst met afkortingen: AB aanmerkelijk belang AB-houder Aanmerkelijk belanghouder Art. artikel BNB Beslissing in Belastingzaken BLKB Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio s B.V. Besloten vennootschap B.W. Burgerlijk Wetboek C.q. casu quo Dga Directeur-grootaandeelhouder LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer Nr. nummer NTFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht. NTFR-B Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht-Beschouwingen O.a. onder andere RO Wet op de rechtelijke organisatie ROW Resultaat uit overige werkzaamheden SW 1956 Successiewet 1956 V-N Vakstudie-Nieuws Tbs Terbeschikkingstelling T&C Tekst en Commentaar TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht Vbi Vrijgestelde beleggingsinstelling Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie
Inhoud Hoofdstuk 1... 7 Paragraaf 1.1: Inleiding... 7 Paragraaf 1.2: Probleemstelling... 9 Paragraaf 1.3: Verantwoording opzet... 11 Hoofdstuk 2: (On)zakelijke lening... 14 Paragraaf 2.1: Inleiding... 14 Paragraaf 2.2: Kwalificatie als lening... 14 Paragraaf 2.2.1: Civielrechtelijke kwalificatie als lening... 14 Paragraaf 2.2.2: Hybride leningen... 15 Paragraaf 2.2.2.1: Deelnemerschapslening... 15 Paragraaf 2.2.2.2: Schijnlening... 16 Paragraaf 2.2.2.3: Bodemlozeputlening... 16 Paragraaf 2.3: Zakelijke lening versus onzakelijke lening.... 17 Paragraaf 2.3.1: Kwalificatie als een zakelijke lening... 17 Paragraaf 2.3.2: Fiscale gevolgen zakelijke lening... 17 Paragraaf 2.3.2.1: Verstrekken zakelijke lening aan een niet-gelieerde vennootschap, als nietondernemer... 18 Paragraaf 2.3.2.2: Verstrekken zakelijke lening aan een vennootschap, als een IB-ondernemer 18 Paragraaf 2.3.2.3: Verstrekken zakelijke lening aan vennootschap van aanmerkelijk belanghouder door aanmerkelijk belanghouder of een met de aanmerkelijk belanghouder verbonden persoon... 19 Paragraaf 2.4: Onzakelijke lening... 20 Paragraaf 2.4.1: Lening met onzakelijke voorwaarden versus onzakelijke lening... 20 Paragraaf 2.4.2: Fiscale behandeling onzakelijke lening... 21 Paragraaf: 2.4.2.1: Fiscale gevolgen verschuldigde rente bij een onzakelijke lening... 21 Paragraaf 2.4.2.2: Fiscale gevolgen afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening... 22 Paragraaf 2.4.2.3: Fiscale gevolgen kwijtscheldingsverlies op een onzakelijke lening... 23 Paragraaf 2.5: Onzakelijke lening opzij... 24 Paragraaf 2.5.1: Betekenis onzakelijke lening opzij... 24 Paragraaf 2.5.2: Casuspositie... 24 Hoofdstuk 3: Behandeling van de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969... 26 Paragraaf 3.1: Inleiding... 26 Paragraaf 3.2: Gevolgen voor de onzakelijke lening opzij bij het aangaan van de onzakelijke lening opzij... 26 Paragraaf 3.2.1: Fiscale gevolgen voor de met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon... 27
Paragraaf 3.2.2: Fiscale gevolgen voor de directeur-grootaandeelhouder... 27 Paragraaf 3.2.3: Fiscale gevolgen voor de vennootschap... 27 Paragraaf 3.3: Fiscale gevolgen bij het afwaarderen van de onzakelijke lening opzij... 28 Paragraaf 3.3.1: Fiscale gevolgen voor de met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon... 28 Paragraaf 3.3.2: Fiscale gevolgen voor de directeur-grootaandeelhouder... 30 Paragraaf 3.3.3: Fiscale gevolgen voor de vennootschap... 30 Paragraaf 3.4: Fiscale gevolgen bij het kwijtschelden van de onzakelijke lening opzij... 30 Paragraaf 3.4.1: Fiscale gevolgen voor de met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon... 30 Paragraaf 3.4.2: Fiscale gevolgen voor de directeur-grootaandeelhouder... 32 Paragraaf 3.4.3: Fiscale gevolgen voor de vennootschap... 35 Paragraaf 3.5: Fiscale gevolgen bij het al dan niet betalen van de rente van de onzakelijke lening opzij :... 38 Paragraaf 3.5.1: Fiscale gevolgen voor de met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon... 38 Paragraaf 3.5.2: Fiscale gevolgen voor de directeur-grootaandeelhouder... 40 Paragraaf 3.5.3: Fiscale gevolgen voor de vennootschap... 41 Paragraaf 3.6: Stellingname inzake visies betreffende kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij en de daarop verschuldigd gebleven rente... 41 Hoofdstuk 4: Schenking... 43 Paragraaf 4.1: Inleiding... 43 Paragraaf 4.2: Vereisten schenking... 44 Paragraaf 4.3: Toetsing van voorwaarden aan casuspositie... 45 Paragraaf 4.3.1: Toetsing van verrijking op het moment van aangaan, afwaarderen of kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij... 46 Paragraaf 4.3.1.1: Aangaan van een onzakelijke lening opzij... 46 Paragraaf 4.3.1.2: Afwaarderen van een onzakelijke lening opzij... 46 Paragraaf 4.3.1.3: Kwijtschelding van een onzakelijke lening opzij... 47 Paragraaf 4.3.2: Toetsing van verarming op het moment van aangaan, afwaarderen of kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij... 47 Paragraaf 4.3.2.1: Aangaan van een onzakelijke lening opzij... 47 Paragraaf 4.3.2.2: Afwaarderen van een onzakelijke lening opzij... 48 Paragraaf 4.3.2.3: Kwijtschelding van een onzakelijke lening opzij... 48 Paragraaf 4.3.3: Toetsing van bevoordelingsbedoeling op het moment van aangaan, afwaarderen of kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij... 48 Paragraaf 4.3.3.1: Aangaan van een onzakelijke lening opzij... 49 Paragraaf 4.3.3.1: Kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij... 49
Paragraaf 4.4: Schenking onder opschortende voorwaarde... 50 Paragraaf 4.5: Bedrag van schenking... 52 Paragraaf 4.6: Gevolgen van een eventuele schenking voor de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969... 54 Hoofdstuk 5: Sluitende en evenwichtige heffing.... 55 Paragraaf 5.1: Inleiding... 55 Paragraaf 5.2: Is er sprake van een sluitende heffing... 55 Paragraaf 5.2.1: Visie van Heithuis... 55 Paragraaf 5.2.2: Visie van Rijkers en Albert... 57 Paragraaf 5.3: Is er sprake van een evenwichtige heffing... 59 Paragraaf 5.3.1: Visie van Heithuis... 59 Paragraaf 5.3.2: Visie van Rijkers en Albert... 60 Paragraaf 5.4: Conclusie... 60 Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen... 62 Paragraaf 6.1: Inleiding... 62 Paragraaf 6.2: Conclusie... 62 Paragraaf 6.2.1: Wat zijn de fiscale gevolgen voor de IB en de vennootschapsbelasting, indien sprake is van een onzakelijke lening opzij?... 62 Paragraaf 6.2.2: Wat zijn de mogelijke gevolgen voor de Successiewet wanneer sprake is van een onzakelijke lening opzij?... 64 Paragraaf 6.2.3: Is er bij de heffing van een onzakelijke lening opzij sprake van een sluitende en evenwichtige heffing?... 65 Paragraaf 6.2.4: Beantwoording probleemstelling... 66 Literatuurlijst:... 69 Jurisprudentie... 69 Literatuur... 70
Hoofdstuk 1 Paragraaf 1.1: Inleiding Het eerste hoofdstuk van deze masterscriptie heeft betrekking op het inleiden en concretiseren van het probleem. In de eerste paragraaf wordt door middel van een praktijkvoorbeeld het probleem ingeleid. In de tweede paragraaf komt de probleemstelling aan bod, waarbij dieper wordt ingegaan op het theoretische aspect van het probleem. De probleemstelling is de rode draad achter deze thesis en wordt onderzocht aan de hand van enkele deelvragen. Dit hoofdstuk wordt in de derde paragraaf afgesloten met een verantwoording van de gekozen opzet. Een ondernemer die zich wil handhaven op de markt moet blijven investeren in zijn onderneming. De ondernemer kan er voor kiezen om deze investeringen te doen aan de hand van het kapitaal dat de ondernemer zelf heeft ingebracht, het zogenoemde eigen vermogen. Na de recessie heeft echter niet iedere ondernemer voldoende kapitaal in zijn B.V. zitten om de gewenste investeringen te kunnen doen of is men niet bereid om eigen kapitaal in de B.V. te stoppen. Naast het gebruiken van eigen vermogen kan de ondernemer er ook voor kiezen vreemd vermogen aan te trekken, om hiermee de noodzakelijke investeringen te doen. Een manier om vreemd vermogen aan te trekken is het aangaan van een lening bij een kredietinstelling. Deze optie is sinds de economische crisis een stuk minder realistisch geworden, vanwege het feit dat banken steeds zwaardere eisen stellen om de risico s op het verstrekte krediet te verkleinen. 1 Door deze zwaardere eisen wordt het voor kleine ondernemingen steeds lastiger om een toereikende financiering te krijgen. Naast het opteren voor een lening bij een externe kredietfaciliteit, zou de ondernemer middels een lening vanuit privé via hemzelf dan wel via zijn partner aan het vermogen kunnen komen voor de gewenste investeringen. Het voordeel van het verstrekken van een lening is dat je een betere positie hebt dan een aandeelhouder. Indien een lening wordt aangegaan onder voorwaarden welke een bank, of een willekeurige derde, ook zou stellen wordt er gesproken van een zakelijke lening. Voorwaarden die een derde ook zou stellen zijn onder andere het opstellen van een aflossingsschema en het vaststellen van een zakelijke rente. Binnen het Midden- en 1 Agentschap NL, Ministerie van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, De Groeifaciliteit, Regeling groeifaciliteit. https://www.rvo.nl/sites/default/files/bijlagen/groeifaciliteiten_%20webfolder_2011.pdf Geraadpleegd op 29 juni 2016. 7
kleinbedrijf (hierna MKB) kan het voorkomen dat de gestelde voorwaarden niet overeenkomen met de voorwaarden die een willekeurige derde zou stellen, wat eventueel kan leiden tot een onzakelijke lening. Wanneer een lening wordt afgesloten onder voorwaarden waarvoor een willekeurige derde de lening niet zou verstrekken, kan dus sprake zijn van een onzakelijke lening. Als een lening van de ondernemer aan de B.V. van de ondernemer onder zakelijke voorwaarden is afgesloten, is de betaalde rente bij de B.V. in principe aftrekbaar voor de bepaling van de winst in de Wet VPB 1969. Hier staat tegenover dat de inkomsten, uit het ter beschikking stellen van het vermogen aan de B.V., bij de ondernemer belast zijn in de Wet IB 2001 als inkomsten uit resultaat overige werkzaamheden. 2 Als een lening niet onder zakelijke voorwaarden is afgesloten, dient ter bepaling van de winst een rente in aanmerking genomen te worden welke ook met een willekeurige derde zou zijn overeengekomen. Als een vast rentepercentage gevonden kan worden waartegen een derde bereid zou zijn de lening te verstrekken, is er sprake van een lening met onzakelijke voorwaarden. Indien slechts een rente kan worden gevonden die feitelijk winstafhankelijk is, wordt de lening bestempeld als onzakelijk. 3 De onzakelijke lening heeft sinds 2008 haar opmars gemaakt in de fiscaliteit. Dit komt mede doordat de Hoge Raad in 2008 een belangrijke uitspraak heeft gedaan over de fiscale gevolgen van de onzakelijke lening. 4 De meeste jurisprudentie omtrent de onzakelijke lening heeft betrekking op onzakelijke leningen welke zijn afgesloten tussen vennootschappen. Het draait in deze arresten dan ook vooral om de behandeling van de onzakelijke lening in de Wet VPB 1969. 5 Door de jaren heen zijn er enkele belangrijke arresten geweest voor de Wet VPB 1969, voorbeelden hiervan zijn de arresten BNB 2008/191 en BNB 2012/37. In BNB 2008/191 betrof het een arrest over een onzakelijke lening van een dochtermaatschappij aan haar moedermaatschappij en in BNB 2012/37 betrof het een onzakelijke lening van een moedermaatschappij aan haar dochtermaatschappij. 6 In deze arresten heeft de Hoge Raad een oordeel uitgebracht over de fiscale gevolgen voor de Wet VPB 1969, indien tussen 2 Art. 3.92 Wet IB 2001. 3 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191. 4 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191. 5 O.a. Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191 en Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37. 6 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191 en Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37. 8
vennootschappen een onzakelijke lening omhoog respectievelijk omlaag werd afgesloten. In 2012 is ook een arrest (BNB 2012/78) gewezen, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de fiscale gevolgen van de onzakelijke lening in de Wet VPB 1969 ook van toepassing zijn op onzakelijke leningen welke onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen. 7 De onzakelijke lening waar momenteel nog de meeste onduidelijkheid over bestaat, is de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001. Een voorbeeld van een onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001 is een lening tussen een met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon en de B.V. De Hoge Raad heeft in BNB 2012/37 al wel uitspraak gedaan over de gevolgen van een onzakelijke lening opzij voor de Wet VPB 1969. Een duidelijke uitspraak over de fiscale gevolgen van de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001 is echter nog niet aan bod gekomen in de jurisprudentie. 8 De staatssecretaris heeft zich in het ROW-besluit zijdelings uitgelaten over de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001. 9 Er ontbreekt echter een goede onderbouwing van de staatssecretaris. In de literatuur bestaat er ook een alles behalve eenduidig beeld over de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001, wat nader onderzoek niet overbodig maakt. 10 In deze scriptie wordt daarom ingegaan op de fiscale gevolgen van een onzakelijke lening tussen de B.V. van een directeur-grootaandeelhouder en een met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon. Paragraaf 1.2: Probleemstelling De voor deze scriptie gehanteerde probleemstelling luidt: Hoe wordt een onzakelijke lening, tussen een met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon en de B.V. van de directeur-grootaandeelhouder, behandeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet en leidt dit tot een sluitende en evenwichtige heffing? De gehanteerde probleemstelling komt voort uit enkele deelvragen. De eerste deelvraag heeft betrekking op de vraag wat de fiscale gevolgen zijn voor de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969, indien sprake is van een onzakelijke lening opzij. Normaliter valt het verstrekken van een lening door een verbonden persoon van de directeur-grootaandeelhouder onder de 7 Hoge Raad 25 november 2012, nr. 10/04588, BNB 2012/78 in combinatie met Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37. 8 Tevens ook Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/02248, BNB 2013/149. 9 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, nr BLKB 2014/286M, Stcrt. 2014. 6643 10 E.J.W. Heithuis, Is het verlies op een onzakelijke lening omlaag in de tbs-sfeer respectievelijk opzij aftrekbaar, WFR 2013/998. P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464. 9
terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Voor de met de directeurgrootaandeelhouder verbonden persoon wordt uitgezocht wat de fiscale gevolgen zijn voor de terbeschikkingstellingsregeling, indien het een onzakelijke lening opzij betreft. Er wordt gekeken naar de gevolgen voor de terbeschikkingstellingsregeling na het aangaan, het afwaarderen en het kwijtschelden van de onzakelijke lening. Ook dient gekeken te worden naar het effect van de onzakelijke lening opzij voor de directeur-grootaandeelhouder. In dit licht wordt er gekeken naar de mogelijke fiscale gevolgen voor de verkrijgingsprijs van de directeur-grootaandeelhouder bij het aangaan, afwaarderen en kwijtschelden van de onzakelijke lening. Als laatste wordt ook nog stilgestaan bij de fiscale gevolgen die de onzakelijke lening opzij heeft voor de vennootschap. De tweede deelvraag van dit onderzoek heeft betrekking op de mogelijke gevolgen voor de Successiewet indien sprake is van een onzakelijke lening opzij. Rijkers (2015) en Albert (2014) zijn de mening toebedeeld dat bij de onzakelijke lening opzij geen schenking geconstateerd kan worden. 11 Kooiman (2015), Cornelisse (2015) en Heithuis (2012) zijn van mening dat slechts in bepaalde gevallen een schenking geconstateerd kan worden. 12 Ook de staatssecretaris heeft in het ROW-besluit opgemerkt dat bij een onzakelijke lening mogelijk een schenking geconstateerd kan worden. 13 Met het bovenstaande in het achterhoofd wordt onderzocht of bij een onzakelijke lening opzij ook een schenking geconstateerd kan worden. Dit onderzoek bestaat allereerst uit het vaststellen van de vereisten voor een schenking. Indien uit het onderzoek blijkt dat een schenking geconstateerd kan worden, wordt vervolgens gekeken naar het moment van schenken en de omvang van deze schenking. Als mogelijke momenten voor het ontstaan van een schenking gelden het aangaan, het afwaarderen en het kwijtschelden van een onzakelijke lening. De derde deelvraag betreft de vraag of sprake is van een sluitende en evenwichtige heffing. Bij de derde deelvraag wordt toegelicht of de heffing, die voortkomt uit de belastingheffing van alle belastingen tezamen, leidt tot een sluitende en evenwichtige heffing. Met een sluitende heffing wordt gedoeld op de vraag of het systeem van belastingheffing sluitend is. 11 A.C. Rijkers, IB.3.4.4.C.a.: afschrijving en afwaardering, onzakelijke lening en borgstelling, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting en P.G.H. Albert, De onzakelijke lening, TFO 2014/134. 12 E.J.W. Heithuis, Onzakelijke leningen in de tbs-sfeer, WFR 2012/528 en Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 13/05470, NTFRB-B 2015/31 beschouwing door mr. W.R. Kooiman. R.P.C. Cornelisse, Verstrekking van een onzakelijke geldlening door een natuurlijk persoon die geen aandeelhouder is in de schuldenaar, WFR 2015/535. 13 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, nr BLKB 2014/286M, Stcrt. 2014, 6643. 10
Een voorbeeld van een sluitende heffing is het niet aftrekbaar zijn van de kosten bij de crediteur en het niet belastbaar zijn van de opbrengsten bij de debiteur. Daarnaast wordt er ingegaan op de vraag of sprake is van een evenwichtige heffing. Bij de evenwichtige heffing wordt gekeken of de belastingheffing, gezien de huidige wet- en regelgeving, bij de juiste persoon plaatsvindt. Met de juiste persoon wordt bedoeld, de persoon die op basis van het draagkrachtbeginsel ook een verlies zou moeten dragen of juist belasting zou moeten betalen over de winst. Paragraaf 1.3: Verantwoording opzet Om een antwoord op de bovenstaande probleemstelling en de daarbij behorende deelvragen te kunnen vinden, is een uitvoerige literatuurstudie gedaan. In hoofdstuk twee worden de verschillende soorten leningen behandeld. Door eerst een duidelijk beeld te schetsen van de verschillende soorten leningen wordt het begrip onzakelijke lening zo ver mogelijk afgebakend. Nadat het hoofdstuk in paragraaf één is ingeleid, komen de hybride leningen in paragraaf twee aan bod. De behandeling van de hybride leningen zorgt voor een duidelijk onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen. In de derde paragraaf wordt de zakelijke lening behandeld. In de vierde paragraaf staat de onzakelijke lening van een directeurgrootaandeelhouder aan zijn eigen B.V. centraal. Daarnaast wordt in de vierde paragraaf aandacht besteed aan het verschil tussen een lening met onzakelijke voorwaarden en een lening met onzakelijk debiteurenrisico. Om de problematiek van de onzakelijke lening opzij inzichtelijker te maken wordt dit hoofdstuk in paragraaf vijf afgesloten met een casuspositie die geldt als basis voor deze scriptie. In hoofdstuk drie wordt ingegaan op de behandeling van de onzakelijke lening opzij in de Wet VPB 1969 en de Wet IB 2001. Ondanks dat de gevolgen voor de Wet VPB 1969 geen specifiek onderdeel zijn van de probleemstelling worden deze toch behandeld, om op deze manier een zo volledig mogelijk beeld te schetsen. In paragraaf twee worden de fiscale gevolgen bij het aangaan van een onzakelijke lening opzij in beeld gebracht. Daarnaast worden in paragraaf drie de fiscale gevolgen bij het afwaarderen van een onzakelijke lening opzij behandeld. In de vierde paragraaf wordt aandacht besteed aan de fiscale gevolgen bij het kwijtschelden van de onzakelijke lening opzij. De fiscale gevolgen voor de rente komen in paragraaf vijf aan bod. In paragraaf zes onderbouw ik mijn visie op de fiscale gevolgen voor de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969. 11
Hoofdstuk vier heeft betrekking op de vraag of bij het aangaan, afwaarderen dan wel kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij een schenking geconstateerd kan worden in de zin van de Successiewet. Om te kunnen spreken van een schenking in de zin van de Successiewet, moet voldaan zijn aan enkele vereisten. 14 In de tweede paragraaf worden de vereisten voor een schenking toegelicht, waarna ze vervolgens in de derde paragraaf worden getoetst aan de in hoofdstuk twee geschetste casuspositie. Deze toetsing vindt plaats bij het tijdstip van aangaan, afwaarderen en kwijtschelden van de onzakelijke lening opzij. Daaropvolgend wordt in de vierde paragraaf aandacht besteed aan de hoogte van de schenking als een schenking geconstateerd kan worden. In de vijfde paragraaf wordt ingegaan op de vraag wat het constateren van een mogelijke schenking betekent voor de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969. Nadat de gevolgen voor zowel de Wet IB 2001 alsmede de Successiewet zijn bepaald, wordt in hoofdstuk vijf aan de hand van de vergaarde informatie getoetst of sprake is van een sluitende dan wel evenwichtige heffing. In de tweede paragraaf wordt getoetst of sprake is van een sluitende heffing. Vervolgens wordt in de derde paragraaf betreft ingegaan op de vraag of sprake is van een evenwichtige heffing. Het hoofdstuk wordt in de vierde paragraaf afgesloten met een conclusie. Deze masterthesis wordt in hoofdstuk zes afgesloten met samenvatting en conclusie over het uitgevoerde onderzoek. De conclusie bevat ook een antwoord op de hoofdvraag en de deelvragen. Dit onderzoek houdt zich slechts bezig met de gevolgen van de onzakelijke lening opzij voor de nationale wet- en regelgeving. Eventuele Europeesrechtelijke en internationale kwesties blijven dus buiten beschouwing. Van de nationale wet- en regelgeving zal in deze scriptie slechts worden ingegaan op de gevolgen voor de Wet IB 2001, de Wet VPB 1969 en de Successiewet 1956. In deze scriptie wordt er vanuit gegaan dat de leningen niet onder de wettelijke rente-aftrekbeperkingen van de Wet VPB 1969 vallen. Als laatste beperking van dit onderzoek wordt er in dit onderzoek vanuit gegaan dat een onzakelijke lening wordt verstrekt door de partner van de directeur-grootaandeelhouder aan de B.V. van de directeur- 14 Ar. 7:186 lid 2 BW. 12
grootaandeelhouder. Er is voor deze beperking gekozen om zo dieper in te kunnen gaan op één bepaalde situatie. 13
Hoofdstuk 2: (On)zakelijke lening Paragraaf 2.1: Inleiding In hoofdstuk twee staat de lening centraal. Een lening kan in de fiscaliteit op verschillende manieren worden behandeld. Hoofdstuk twee behandelt de mogelijke gevolgen van een lening in de fiscaliteit. Tevens wordt dieper ingegaan op de kenmerken van de verschillende leningen. Door de kenmerken van de verschillende leningen te behandelen, kan een duidelijke afbakening gemaakt worden van de reikwijdte van de onzakelijke lening opzij. Allereerst behandel ik de vraag wanneer fiscaalrechtelijk gesproken kan worden van een lening. In dit licht komen de drie hybride leningen aan bod. Nadat duidelijk is wanneer fiscaalrechtelijk van een lening gesproken kan worden, komt de vraag aan bod wanneer een lening zakelijk is. Hierbij wordt ingegaan op de fiscale gevolgen van het verstrekken van een zakelijke lening. Vervolgens besteed ik aandacht aan de onzakelijke lening. Bij de onzakelijke lening wordt onderscheid gemaakt tussen een lening met onzakelijke voorwaarden en een onzakelijke lening. In deze paragraaf komen ook de fiscale gevolgen van een onzakelijke lening omlaag aan bod. In de laatste paragraaf komt de onzakelijke lening opzij aan bod. In deze paragraaf wordt kort beschreven wat de onzakelijke lening opzij inhoudt. Tevens wordt het feitencomplex van de onzakelijke lening opzij verduidelijkt aan de hand van een casuspositie. De casuspositie dient ook als uitgangspositie voor de rest van de scriptie. Paragraaf 2.2: Kwalificatie als lening In deze paragraaf wordt ingegaan op de fiscaalrechtelijke kwalificatie als lening. In het verlengde hiervan wordt ingegaan op drie verschillende soorten leningen, welke fiscaalrechtelijk niet als lening worden gekwalificeerd. Paragraaf 2.2.1: Civielrechtelijke kwalificatie als lening In deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag wanneer er fiscaalrechtelijk een lening geconstateerd kan worden. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een lening in beginsel het civiele recht moet worden gevolgd. 15 15 Hoge Raad 24 mei 2002, nr. 37 071, BNB 2002/231 met noot A.H.M. Daniels. 14
Civielrechtelijk moet worden aangesloten bij art. 7A:1791 BW. In dit artikel wordt een lening als volgt gedefinieerd: (Verbruik)leening is eene overeenkomst, waarbij de eene partij aan de andere eene zekere hoeveelheid van verbruikbare goederen afgeeft, onder voorwaarde dat de laatstgemelde haar even zoo veel, van gelijke soort en hoedanigheid, terug geve. 16 Uit deze civielrechtelijke omschrijving van een lening komt naar voren dat in ieder geval sprake moet zijn van een terugbetalingsverplichting. De terugbetalingsverplichting mag ook een voorwaardelijke terugbetalingsverplichting zijn, zo oordeelde de Hoge Raad in 2002. 17 Met een voorwaardelijke terugbetalingsverplichting wordt gedoeld op een terugbetaling die afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. 18 Het aanwezig moeten zijn van een terugbetalingsverplichting zorgt voor het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen, dit omdat kapitaal in beginsel niet terugbetaald hoeft te worden. Van bovenstaande civielrechtelijke benadering wordt slechts afgeweken in drie gevallen. Er wordt afgeweken van het civiele recht indien sprake is van een schijnlening, een bodemlozeputlening of een deelnemerschapslening. 19 Deze drie leningen worden ook wel hybride leningen genoemd. In de volgende paragraaf worden deze hybride leningen besproken. Paragraaf 2.2.2: Hybride leningen Met een hybride lening wordt een lening bedoeld die civielrechtelijk als vreemd vermogen wordt aangemerkt en fiscaalrechtelijk als eigen vermogen. 20 De drie hybride leningen worden kort toegelicht om op deze manier een zo compleet mogelijk beeld te schetsen van de verschillende soorten leningen. De fiscale behandeling van deze leningen blijft echter achterwege, vanwege de beperkte relevantie voor de verdere uitwerking van de hoofdvraag. Paragraaf 2.2.2.1: Deelnemerschapslening Een deelnemerschapslening is een lening die er in feite voor zorgt dat de schuldeiser in zekere mate deel gaat nemen in de onderneming van de schuldenaar. 21 De Hoge Raad heeft in een 16 Art. 7a:1791 BW. 17 Hoge Raad 29 november 2002, nr. C01/011HR, LJNAE2007, rechtsoverweging 3.4.5. 18 Hoge Raad 29 november 2002, nr. C01/011HR, LJNAE2007, rechtsoverweging 3.4.5. 19 Hoge Raad 24 mei 2002, nr. 37 071, BNB 2002/231 met noot A.H.M. Daniels. 20 Hoge Raad 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217, conclusie Verburg en noot G. Slot. 21 C. Buys, De fiscale kwalificatie van de deelnemerschapslening, Forfaitair 2006/170. 15
arrest van 11 maart 1998 geoordeeld dat sprake is van een deelnemerschapslening als wordt voldaan aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden: 22 Een winstafhankelijke rente; Geen vaste looptijd en slechts opeisbaar bij liquidatie of surseance van betaling; Achterstelling van de lening ten opzichte van alle andere concurrente schuldeisers. Paragraaf 2.2.2.2: Schijnlening Zoals de naam van de lening al doet vermoeden, is een schijnlening een lening welke partijen in werkelijkheid niet tot stand hebben willen brengen. 23 Hierbij moet gedacht worden aan het feit dat partijen hebben willen bereiken dat er kapitaal overgaat. Door echter de schijn te wekken dat het een lening betreft, hoopt men onder andere renteaftrek te creëren bij een belastingplichtige. 24 De belastinginspecteur moet, op basis van feiten en omstandigheden, bewijzen dat belastingplichtigen de handeling met opzet hebben vormgegeven. Dus dat zowel de aandeelhouder als de B.V. het voordeel hebben willen aanvaarden c.q. verstrekken. 25 Dit wordt in de literatuur de dubbele bewustheidseis genoemd. 26 Paragraaf 2.2.2.3: Bodemlozeputlening De bodemlozeputlening betreft het financieren van een verlieslatende vennootschap. De vennootschap waaraan een lening wordt verstrekt hoeft niet per definitie de moedermaatschappij te zijn, het kan volgens de Hoge Raad ook een zuster- of een dochtermaatschappij betreffen. 27 Naast het feit dat de dochter verlieslatend moet zijn, moet het voor de verstrekkende vennootschap aanstonds duidelijk zijn dat aan de vordering die ontstaat door het verstrekken van de lening gedeeltelijk of geheel geen waarde wordt toegerekend. Met deze eis wordt bedoeld dat deze vordering geen waarde toekomt, aangezien het uitgeleende bedrag zeer waarschijnlijk toch niet terug wordt betaald. 28 22 Hoge Raad 11 maart 1998, nr. 32240, BNB 1998/208, conclusie van Soest, met noot Slot. 23 Hoge Raad 24 juni 1964, nr. 15225, BNB 1964/196. 24 H. Vermeulen, Vpb 2.0.5.D.c2: De bewustheid van de bevoordeling, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting. 25 H. Vermeulen, Vpb 2.0.5.D.c2: De bewustheid van de bevoordeling, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting. 26 H. Vermeulen, Vpb 2.0.5.E.e2: Schijnlening, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting. 27 Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 27476, BNB 1993/32 en Hoge Raad 29 oktober 2004, nr. 40296 BNB 2005/64. 28 C. Buys, De fiscale kwalificatie van de deelnemerschapslening, Forfaitair 2006/170. 16
Paragraaf 2.3: Zakelijke lening versus onzakelijke lening. In deze paragraaf behandel ik de vereisten om te kunnen spreken van een zakelijke lening. Daarnaast wordt ingegaan op de fiscale gevolgen van het verstrekken van een zakelijke lening. Paragraaf 2.3.1: Kwalificatie als een zakelijke lening Als een lening fiscaalrechtelijk als lening kwalificeert, is het vervolgens de vraag of deze lening een zakelijke of een onzakelijke lening is. De verplichting om zakelijk te handelen komt voort uit het totaalwinstbegrip. Het totaalwinstbegrip is opgenomen in art. 3.8 Wet IB 2001. Doormiddel van het schakelartikel in de Wet VPB 1969, is het totaalwinstbegrip ook van toepassing bij het handelen met lichamen. 29 Het zakelijk handelen moet dus ook in acht worden genomen als de directeur-grootaandeelhouder een lening verstrekt aan zijn eigen B.V. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad komen steevast enkele vereisten naar voren, welke onder andere bepalen of sprake is van een zakelijke of een onzakelijke lening. 30 Deze vereisten komen kortweg neer op de volgende vijf punten: De leningsovereenkomst is schriftelijk vastgelegd; 31 Er bestaat een terugbetalingsverplichting voor de lening; 32 Er worden zekerheden verstrekt ten behoeve van de schuldeiser; 33 De overeengekomen rente tussen schuldeiser en schuldenaar kan worden aangemerkt als zakelijk; 34 De lening aan de schuldenaar zou ook onder dezelfde voorwaarden aan een derde die in vergelijkbare omstandigheden verkeert worden verstrekt. 35 Paragraaf 2.3.2: Fiscale gevolgen zakelijke lening Na de behandeling van de kenmerken waaraan voldaan moet worden om te kunnen spreken van een zakelijke lening, wordt nu ingegaan op de fiscale gevolgen van een zakelijke lening. 29 Art. 8 lid 1 wet VPB 1969. 30 Onder andere terug te vinden in Hoge Raad 25 november 2012, nr. 08/05323 BNB 2012/37 rechtsoverweging 3.5 en 3.1.3. 31 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191, rechtsoverweging 3.1.3. 32 Hoge Raad 29 november 2002, nr. C01/011HR, LJNAE2007, rechtsoverweging 3.4.5. 33 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37, rechtsoverweging 3.3.1. 34 Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03654, BNB 2012/79, rechtsoverweging 3.3. 35 Hoge Raad 9 mei 2008, 43 849, BNB 2008/191, V-N 2008/23.14. 17
Bij het verstrekken van een lening door een natuurlijk persoon aan een vennootschap kunnen in principe drie situaties onderscheiden worden. Allereerst de situatie dat degene die de lening verstrekt geen band met de vennootschap of diens aandeelhouder heeft en de lening als nietondernemer verstrekt aan de vennootschap. Ten tweede de situatie dat een natuurlijk persoon vanuit zijn IB-onderneming een lening verstrekt aan een vennootschap waarmee hij niet verbonden is. Ten derde het verstrekken van een lening aan een vennootschap, als zijnde aanmerkelijk belanghouder in de vennootschap of verbonden persoon van de aanmerkelijk belanghouder. Voordat we aan de behandeling van de fiscale gevolgen van de hierboven genoemde situaties toekomen, wordt eerst toegelicht wat in dit geval onder de term met de aandeelhouder verbonden persoon moet worden verstaan. 36 Deze term komt voort uit de Wet IB 2001. In art. 3.92 Wet IB 2001 zijn de personen opgenomen die als verbonden persoon aangemerkt kunnen worden. Allereerst valt hier de partner van de belastingplichtige directeurgrootaandeelhouder onder. 37 Naast de partner vallen ook de minderjarige kinderen van een aandeelhouder of zijn partner eronder. 38 Paragraaf 2.3.2.1: Verstrekken zakelijke lening aan een niet-gelieerde vennootschap, als niet-ondernemer Het verstrekken van zakelijke lening als natuurlijk persoon, niet zijnde in het kader van een onderneming, aan een niet-gelieerde vennootschap is in principe een vordering welke thuis hoort in box 3. 39 De verstrekker van de lening wordt in box 3 slechts tegen effectief 1,2% van de waarde van zijn vordering belast. 40 Paragraaf 2.3.2.2: Verstrekken zakelijke lening aan een vennootschap, als een IBondernemer Het inkomen dat de belastingplichtige, als IB-ondernemer, behaalt met het verstrekken van een zakelijke lening komt binnen als winst uit onderneming in box 1. 41 Deze winst uit 36 N.M. Ligthart, H.K. Nijkamp, De ongebruikelijke terbeschikkingstelling: ongebruikelijke wetgeving? WFR 2015/674. 37 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, pp. 17. 38 Art. 3.92 Wet IB 2001. 39 Art. 5.3 lid 2 sub f Wet IB 2001. 40 Een verwacht rendement van 4% op de lening, belast tegen een tarief van 30%. 41 Art. 3.2 Wet IB 2001. 18
onderneming is belast tegen het progressieve tarief van box 1, wat maximaal 45,76% bedraagt voor IB-ondernemers 42. Paragraaf 2.3.2.3: Verstrekken zakelijke lening aan vennootschap van aanmerkelijk belanghouder door aanmerkelijk belanghouder of een met de aanmerkelijk belanghouder verbonden persoon Als voorgaande twee situaties in ogenschouw worden genomen, valt op dat er een groot verschil zit in de effectieve belastingdruk. 43 Voor de belasting van de derde situatie, heeft de wetgever in de memorie van toelichting bij de Veegwet 2001 de volgende argumentatie opgenomen: In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen. 44 Op basis van onder ander deze argumentatie is besloten om het ter beschikking stellen van vermogen door een aanmerkelijk belanghouder of een met hem verbonden persoon te belasten als resultaat uit overige werkzaamheden. Op deze manier probeert de wetgever de IBondernemer en de B.V.-ondernemer zo veel mogelijk gelijk te behandelen. Het gelijk behandelen van IB-ondernemers en de aanmerkelijkbelanghouder komt voort uit de leer van het globale evenwicht. 45 De juridische grondslag om het ter beschikking stellen van vermogen als aanmerkelijkbelanghouder en met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon als resultaat uit overige werkzaamheden aan te merken is opgenomen in art. 3.92 Wet IB 2001. Bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden mag voor het ter beschikking 42 E.J.W. Heithuis, De vbi is wel bedoeld voor de dga!, NTFR 2012/1916 en E.J.W. Heithuis, Nogmaals de onzakelijke lening opzij, WFR 2014/451. 43 Respectievelijk 1,2% om 45,76%. 44 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, pp. 17. 45 D.A. Albregtse en M.T.E. Robben, De vennootschapsbelasting als rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, MBB nr. 2005/06. 19
stellen van vermogen nog wel de terbeschikkingsstellingsvrijstelling worden opgenomen. 46 Het resultaat uit overige werkzaamheden is ook belast tegen het progressieve tarief van box 1, waardoor het effectieve tarief ook rond de 45% ligt. De gevolgen van een zakelijke lening zijn voor de vennootschap in alle drie de situaties gelijk. 47 De vennootschap mag in alle gevallen de betaalde rente aftrekken van de winst. Paragraaf 2.4: Onzakelijke lening Nu duidelijk is wat de fiscale gevolgen zijn van een zakelijke lening, kan er gekeken worden naar de onzakelijke lening. In deze paragraaf wordt allereerst een onderscheid gemaakt tussen een lening met onzakelijke voorwaarden en een onzakelijke lening. Nadat de onzakelijke lening is gedefinieerd, wordt ingegaan op de fiscale gevolgen voor de belastingheffing van de onzakelijke lening omlaag voor de Wet IB 2001. Het betreft hier de gevolgen van een onzakelijke lening omlaag in de terbeschikkingstellingssfeer, omdat dit later ook dient als vertrekpunt voor de behandeling van de onzakelijke lening opzij. Paragraaf 2.4.1: Lening met onzakelijke voorwaarden versus onzakelijke lening Als blijkt dat een lening niet onder zakelijke voorwaarden is verstrekt, is er in beginsel nog één toets nodig om er achter te komen wat voor soort lening er is verstrekt. 48 Deze toets gaat dieper in op de vereisten van de zakelijke lening. De voorwaarden die gesteld zijn bij de verstrekte lening moeten worden getoetst aan de zakelijke vereisten voor een lening. Er moet worden gekeken of de afwijkingen ten opzichte van een zakelijke lening correct is meegenomen bij het bepalen van de rente. Vanaf dit punt heb je in principe twee mogelijkheden. 1. De afwijkingen ten opzichte van een zakelijke lening zijn onjuist verwerkt in de rente. Het corrigeren van deze rente leidt tot een vast rentepercentage (welke feitelijk nietwinstdelend is). Een dergelijk lening wordt bestempeld als een lening met onzakelijke voorwaarden. Voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden dient de rente te worden gecorrigeerd naar een niet-winstdelende rente. De fiscale behandeling 46 Art. 3.99b Wet IB 2001. 47 Zoals reeds besproken wordt hier geabstraheerd van eventuele rente-aftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting. 48 O.a. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, nr BLKB 2014/286M, Stcrt. 2014, 6643. 20
van een lening met onzakelijke voorwaarden is voor de rest gelijk aan de behandeling van een zakelijke lening. 2. De afwijkingen ten opzichte van een zakelijke lening zijn onjuist verwerkt in de rente. Het aanpassen van deze rente leidt niet tot een vast rentepercentage. Een dergelijke winstdelende rente zorgt ervoor dat de lening wordt aangemerkt als een onzakelijke lening. De gevolgen hiervan voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden zullen hieronder behandeld worden. Paragraaf 2.4.2: Fiscale behandeling onzakelijke lening Nu het stappenplan is geschetst om er achter te komen of sprake is van een onzakelijke lening, kan dieper worden ingegaan op de onzakelijke lening an sich. De Hoge Raad heeft reeds in 2008 een uitspraak gedaan over de oorsprong van de onzakelijke lening in de Wet VPB 1969; deze uitspraak luidde als volgt: Zo is de reden voor de geldverstrekking gelegen in omstandigheden buiten de ondernemingssfeer, namelijk de wens om certificaathouders uit te kopen en de onmogelijkheid om elders een financiering daarvoor te verkrijgen. 49 In 2012 heeft de Hoge Raad bepaald dat de uitspraak uit 2008 ook van toepassing is in de Wet IB 2001. 50 Op basis van het totaalwinstbegrip in de Wet IB 2001 moeten voordelen die zich buiten de ondernemingssfeer afspelen worden geëlimineerd uit het resultaat uit overige werkzaamheden. 51 Bij een lening zijn er in principe twee soorten voordelen te benoemen, te weten de ontvangen rente en een eventueel afwaarderingsverlies en kwijtscheldingsverlies op de vordering. Bij de behandeling van de fiscale gevolgen van een onzakelijke lening, wordt er vanuit gegaan dat de directeur-grootaandeelhouder een onzakelijke lening verstrekt aan zijn B.V. Paragraaf: 2.4.2.1: Fiscale gevolgen verschuldigde rente bij een onzakelijke lening De rente op een onzakelijke lening kan worden omschreven als een niet-vaste rente. Voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Hoge Raad in haar arrest van 25 november 2011 een vuistregel opgesteld ter bepaling van de in aanmerking te nemen 49 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191, rechtsoverweging 4.2. 50 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37. 51 Art. 3.8 Wet IB 2001. 21
rente. 52 Deze vuistregel houdt in beginsel in dat het rentepercentage gesteld moet worden op de rente die de debiteur zou moeten betalen als hij de lening zou afsluiten bij een derde met borgstelling van de crediteur. Er bestaat nog een afwijking op de te hanteren rente, maar deze wordt in hoofdstuk drie behandeld. Kortweg houdt dit, bij de onzakelijke lening omlaag, in dat de rente bepaald wordt alsof de B.V. een lening bij een derde afsluit met borgstelling van de directeur-grootaandeelhouder. De vraag die overblijft, is of de ontvangen rente die op basis van de vuistregel is berekend belast is als resultaat uit overige werkzaamheden. In het arrest van 15 maart 2013 heeft de Hoge Raad een uitspraak gedaan met betrekking tot de verschuldigde rente op een onzakelijke lening. De Hoge Raad oordeelde dat het debiteurenrisico dat de lening onzakelijk maakt, bij de rentevordering pas ontstaat op het moment van verschuldigd worden van de rente. De Hoge Raad komt tot deze conclusie gezien het feit dat pas op het moment van verschuldigd worden van de rente, het risico bestaat dat de rente niet betaald kan worden. 53 Er bestaan dus in beginsel twee mogelijkheden: 1. De rente op basis van de borgstellingsfictie wordt op het moment van verschuldigd worden betaald aan de crediteur. De rente die is betaald valt op dit moment gewoon onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Hier staat tegenover dat de betaalde rente bij de B.V. ook aftrekbaar is. 2. De debiteur blijft de rente op basis van de borgstellingsfictie, op het moment van verschuldigd worden, schuldig aan de crediteur. Krachtens het totaalwinstbegrip dient op dit moment een rente tot het resultaat uit overige werkzaamheden worden gerekend ten hoogte van de waarde in het economisch verkeer van deze vordering. 54 Indien de rente niet daadwerkelijk wordt betaald, vindt een informele kapitaalstorting plaats van de aandeelhouder aan de B.V. Doordat de rente nu middels een informele kapitaalstorting is onttrokken uit de winst, klopt het ook dat de rente belast is bij de schuldeiser en aftrekbaar bij de schuldenaar. Paragraaf 2.4.2.2: Fiscale gevolgen afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening Naast de rente op een onzakelijke lening moet ook gekeken worden naar de fiscale gevolgen voor het resultaat uit overige werkzaamheden bij het afwaarderen van een onzakelijke lening. 52 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37 rechtsoverweging 3.3.4. 53 Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/02248, BNB 2013/149 jo. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/78. 54 Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/02248, BNB 2013/149, rechtsoverweging 3.5.2. 22
De Hoge Raad heeft in 2012 al het antwoord op deze rechtsvraag gegeven. 55 De Hoge Raad oordeelt dat de afwaardering van een onzakelijke lening niet in mindering kan worden gebracht op het resultaat uit overige werkzaamheden. 56 Slechts in bijzondere omstandigheden kan eventueel van deze zienswijze worden afgeweken oordeelt de Hoge Raad. 57 Expliciete voorbeelden van bijzondere omstandigheden geeft de Hoge Raad niet. Uit oudere jurisprudentie van verschillende rechtbanken en gerechtshoven komt naar voren dat het hier kan gaan om het eventuele behalen van ander zakelijk voordeel door het verstrekken van een onzakelijke lening. 58 Wanneer de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat sprake is van bijzondere omstandigheden, wordt de desbetreffende lening niet meer aangemerkt als onzakelijke lening. Paragraaf 2.4.2.3: Fiscale gevolgen kwijtscheldingsverlies op een onzakelijke lening Wanneer een onzakelijke lening omlaag wordt kwijtgescholden vindt er een definitieve vermogensverschuiving plaats. 59 Deze definitieve vermogensverschuiving zorgt er voor dat er een informele kapitaalstorting plaatsvindt van de directeur-grootaandeelhouder in de vennootschap tot het bedrag van de kwijtschelding. 60 De informele kapitaalstorting heeft als gevolg dat de verkrijgingsprijs van de aandelen van de directeur-grootaandeelhouder worden verhoogd met het bedrag van de informele kapitaalstorting c.q. de kwijtschelding. 61 55 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37 jo. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/78. 56 O.a. in Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 10/04488, BNB 2013/132 en Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 11/01963, BNB 2012/133. 57 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37 rechtsoverweging 4.5 jo. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/78. 58 Rechtbank Breda 12 februari 2009, nr. 08/00261, LJN BH9972, NTFR 2009/840, rechtsoverweging 2.10. en Hof Arnhem 15 juni 2011, nr. 10/00132 en 10/0434, LJN BQ9250. 59 H. Vermeulen, De lening is een onzakelijke lening als bedoeld in HR BNB 2012/37*, VPB 2.2.2.B.e1.IV, Cursus Belastingrecht. 60 H. Vermeulen, De lening is een onzakelijke lening als bedoeld in HR BNB 2012/37*, VPB 2.2.2.B.e1.IV, Cursus Belastingrecht. 61 H. Vermeulen, De lening is een onzakelijke lening als bedoeld in HR BNB 2012/37*, VPB 2.2.2.B.e1.IV, Cursus Belastingrecht. 23
Paragraaf 2.5: Onzakelijke lening opzij Na het behandelen van de fiscale gevolgen van een onzakelijke lening omlaag wordt in dit hoofdstuk een introductie gegeven aan de onzakelijke lening opzij. In dit hoofdstuk wordt tevens een casuspositie geschetst, welke dient als uitgangspositie voor de rest van de scriptie. Paragraaf 2.5.1: Betekenis onzakelijke lening opzij De Hoge Raad gebruikt in haar terminologie niet de term onzakelijke lening opzij. Deze terminologie is door de jaren heen in de literatuur gebruikt. 62 Met een onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001 wordt de situatie bedoeld dat een met de directeurgrootaandeelhouder verbonden persoon een onzakelijke lening verstrekt aan de B.V. van de directeur-grootaandeelhouder. 63 Bij een met de directeur-grootaandeelhouder verbonden persoon kan gedacht worden aan de partner van de directeur-grootaandeelhouder. 64 Paragraaf 2.5.2: Casuspositie Om de essentie van deze scriptie zo duidelijk mogelijk te krijgen, is er voor gekozen om uit te gaan van een gesimplificeerde casuspositie. Deze casuspositie dient als basis voor de gehele scriptie. Voor deze casuspositie wordt uitgegaan van de volgende punten: Het betreft een lening (ad 1.000.000) van mevrouw A. aan Y B.V.; De heer B. is 100%-aandeelhouder van Y. B.V.; De heer B. en mevrouw A. zijn elkaars partner, maar zijn niet in gemeenschap van goederen getrouwd; De door mevrouw A. verstrekte lening is een onzakelijke lening; Op het moment van kwijtschelden van de onzakelijke lening heeft de lening een waarde van nihil. 62 O.a. door E.J.W. Heithuis, Is het verlies op een onzakelijke lening omlaag in de tbs-sfeer respectievelijk opzij aftrekbaar, WFR 2013/998. 63 A.C.P. Bobeldijk, R.L.P. van den Velden, de onzakelijke lening anno 2014 deel 1, MBB, nr. 2014/05 p. 203-220. 64 Art. 3.92 lid 2 sub b onder nr. 1 Wet IB 2001. 24
mevrouw A. Mevrouw A. en de heer B. zijn niet in gemeenschap van goederen getrouwd. de heer B.V Onzakelijke lening verstrekt ad 1.000.000 Y B.V. 25
Hoofdstuk 3: Behandeling van de onzakelijke lening opzij in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 Paragraaf 3.1: Inleiding In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de fiscale gevolgen van de onzakelijke lening opzij voor zowel de Wet IB 2001 alsmede de Wet VPB 1969. De fiscale gevolgen worden in iedere paragraaf besproken vanuit het oogpunt van achtereenvolgens de met de directeurgrootaandeelhouder verbonden persoon, de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap. In de tweede paragraaf wordt ingegaan op de fiscale gevolgen bij het aangaan van een onzakelijke lening opzij. De fiscale gevolgen van het afwaarderen van een onzakelijke lening opzij komen in de derde paragraaf aan bod. Paragraaf vier heeft betrekking op de fiscale gevolgen van het kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij. In paragraaf vijf wordt specifiek aandacht besteed aan de fiscale gevolgen van het verschuldigd blijven van de rente. Paragraaf zes bestaat uit een korte stellingname over de mijns inziens geldende fiscale gevolgen bij een onzakelijke lening opzij. Onderstaande paragrafen worden behandeld aan de hand van de casuspositie uit hoofdstuk twee. Paragraaf 3.2: Gevolgen voor de onzakelijke lening opzij bij het aangaan van de onzakelijke lening opzij In deze paragraaf komen de fiscale gevolgen van het aangaan van de onzakelijke lening opzij aan bod. Hierbij wordt ingegaan op de fiscale gevolgen voor de met de directeurgrootaandeelhouder verbonden persoon, de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap. Toegepast op de casuspositie is dit het moment dat mevrouw A. een lening verstrekt aan Y B.V. 26