1.9 Direct costing 1.9.1 Direct costing en variabele-kostencalaculatie Direct costing (D.C.) of wel variabele kostencalculatie is de methode van kostencalculatie waarbij alleen de variabele kosten als productkosten aan de producten/orders worden toegerekend. De constante kosten worden rechtstreeks als periodekosten overgeboekt naar de resultatenrekening. Uiteindelijk tellen de constante kosten mee maar ze zijn niet zichtbaar in de kostprijscalculatie. De achterliggende gedachte hierbij is dat op korte termijn het bedrijfsresultaat met name afhankelijk is van de beheersbare variabele kosten. Deze variabele kosten worden productkosten genoemd omdat deze kosten voor elk product dat wordt vervaardigd nodig zijn. De constante kosten zijn op korte termijn niet beïnvloedbaar en kunnen dan ook buiten beschouwing blijven. Deze constante kosten hebben betrekking op de normale bezetting. Bezettingsresultaten zijn bij direct costing dan ook niet meer van toepassing bij kostprijscalculatie. 1.9.2 Verschil tussen direct costing en integrale kostencalculatie In het boek basiskennis bedrijfseconomie hebben we de integrale kostprijs berekend met de formule Constante kosten Variabele kosten C V Kp = --------------------- + ------------------------- = -- + -- Normale bezetting Werkelijke bezetting N W Integrale kostencalculatie noemen we ook wel full costing. Zoals we in de vorige paragraaf zagen, blijven de constante kosten bij direct costing buiten beschouwing, We berekenen de kostprijs in onderstaand voorbeeld zowel met de methode van integrale kostencalculatie als met de direct costingcalculatie. De verschillen worden op deze wijze geïllustreerd. Voorbeeld Onderneming Leeuw fabriceert het product Alfa. De constante kosten bedragen 150.000,-. De variabele kosten zijn als volgt opgebouwd: Grondstoffen 1,80 Arbeid - 1,50 Overig - 0,70 Totaal 4,00 De normale productie bedraagt 30.000 stuks. Bereken: a. De integrale kostprijs b. Bereken de kosten per stuk volgens direct costing. Uitwerking:
a. b. Integrale kostprijs Direct costing Variabele kosten 4,00 4,00 Constante kosten 150.000,- / 30.000-5,00 Totale kosten per product 9,00 4,00 1.9.3 Verschillen tussen winstberekening volgens direct costing en full costing Er is niet alleen een verschil tussen direct costing- en integrale kostencalculatie maar ook bij de winstberekening ontstaat er een verschil. Aan de hand van een voorbeeld zetten we beide methoden van winstberekening uiteen en analyseren het verschil. Onderneming Jutten BV te Den Helder heeft over 2010 de volgende gegevens verzameld: - Normale bezetting: 120.000 eenheden - Werkelijke bezetting en productie: 100.000 stuks - Constante kosten: 840.000,- - Proportioneel variabele kosten: 6,- per eenheid product - Afzet: 80.000 eenheden - Verkoopprijs per eenheid: 25,- - De beginvoorraad is ninil. Gevraagd: a. Geef de winstberekening volgens direct costing b. Geef de winstverdeling volgens full costing c. Analyseer het verschil tussen de winstberekening volgens direct costing en full costing. Uitwerking: a. Direct Costing Opbrengst verkopen: 80.000 x 25,- = 2.000.000,- Variabele kosten 80.000 x 6,- = - 480.000,- Brutowinst= bijdrage ter dekking van de constante kosten 1.520.000,- Constante kosten - 840.000,- Winst 680.000,- De resultatenrekening geeft het volgende beeld: V Resultatenrekening W Constante kosten 840.000 Opbrengst verkopen 2.000.000 Winstsaldo 2010-680.000 Variabele kosten - 480.000 1.520.000 Brutowinst 1.520.000 We zien dat volgens de direct costingmethode de constante kosten direct ten laste komen van het resultaat. Volgens de D.C.-methode hebben deze kosten betrekking op de periode en niet worden beïnvloed door de productie. De hoeveelheid
eenheden die wordt afgezet, dient minimaal dusdanig hoog te zijn dat deze voldoende is om de variabele kosten (productkosten) te dekken. De voorraad bedraagt: 100.000 80.000 = 20.000 stuks. Deze 20.000 worden op de balans gewaardeerd tegen 6,-. De waarde van de voorraad op 31-12-2010 is derhalve 120.000,- b. Constante kosten per stuk: 840.000,- / 120.000 = 7,- Variabele kosten per stuk: - 6,- Integrale kostprijs 13,- Opbrengst verkopen: 80.000 x 25,- = 2.000.000,- Kostprijs verkopen: 80.000 x 13,- = - 1.040.000,- Brutowinst 960.000,- Bezettingsresultaat: (100.000 120.000) x 7,- = - 140.000,- Brutowinst 820.000,= De resultatenrekening geeft het volgende beeld: V Resultatenrekening W Negatief bezettingsresultaat 140.000 Brutowinst 960.000 Winstsaldo 2010-820.000-960.000 960.000 c. Winstsaldo volgens full costing 820.000,- Winstsaldo volgens direct costing - 680.000,- Verschil 140.000,- Dit verschil vormt het bedrag waarvoor de voorraad gereed product bij full costing hoger wordt gewaardeerd dan bij direct costing. Bij full costing wordt het bezettingsverlies, groot 140.000,- geactiveerd op de balans hetgeen betekent dat de resultatenrekening met dit bedrag wordt ontlast. We kunnen ook als volgt dit verschil weergegeven: C 840.000 Voorraadmutatie x -- = 20.000 x ---------- = 140.000,-- N 120.000
1.9.4 Verschillen tussen direct costing en full costing bij handelsondernemingen Bij handelsbedrijven wordt in vergelijking met productiebedrijven slechts handel gedreven in 1 product. Ook hier illustreren we de verschillen tussen direct costing en full costing. We gebruiken daarbij de term dekkingsbijdrage: de bijdrage voor de dekking van de constante kosten. De dekkingsbijdrage wordt ook wel de contributiemarge genoemd. In paragraaf 5.4 komen we uitgebreider op deze termen terug. Gegevens groothandelsbedrijfbedrijf Maasheem te Delfzijl over 2010: Constante inkoopkosten 180.000,- Variabele verkoopkosten 8,- per eenheid Constante verkoopkosten 240.000,- Variabele verkoopkosten 2,- Normale inkoop 120.000 eenheden Normale verkoop 120.000 eenheden Inkopen 100.000 eenheden Verkopen 90.000 eenheden Verkoopprijs 20,- De variabele kosten zijn proportioneel variabel a. Bereken de winst bij full costing. b. Bereken de winst bij direct costing. Uitwerking: Variabele kosten: 8,- + 2,- = 10,- Vaste kosten: 180.000/120.000 + 240.000 /120.000 = 1,50 + 2,- = - 3,50 Kostprijs 13,50 a. en b. Full costing Direct costing Opbrengst verkopen: 90.000 x 20 = 1.800.000,- 1.800.000,- Kostprijs verkopen: 90.000 x 13,50= - 1.215.000,- Variabele kosten: 90.000 x 10-900.000,- Brutowinst 585.000,- Dekkingsbijdrage (voor CK) 900.000,- Bezettingsresultaat: Constante kosten: Inkoopkosten Inkoopkosten 180.000,- (100.000 120.000) x 1,50 = - 30.000,- Verkoopkosten - 240.000,- Verkoopkosten: Totale constante kosten - 420.000,- (90.000 120.000) x 2,- - 60.000,- Winst 495.000,- 480.000,- Het verschil in winst wordt als volgt veroorzaakt: Voorraadtoename: constante inkoopkosten (100.000 90.000) x ----------------------------- = 10.000 x 1,50 = 15.000,- Normale inkoop
1.9.5 Differentiële kostencalculatie Bij de kostencalculatie kan een onderneming uitgaan van de integrale en van de differentiële kostenbeschouwing. Bij de differentiële kostencalculatie wordt berekend wat de extra kosten zijn die verbonden zijn aan een extra order of een extra aantal te produceren eenheden. De extra kosten noemen we differentiële kosten. Voor het bepalen van de differentiële kosten kan men gebruik maken van de formule toename van de totale kosten ------------------------------------- toename van de productie Indien de toename van het aantal te produceren eenheden gering is, betekent dit dat de variabele kosten toenemen en dat de totale constante kosten gelijk blijven. Het is ook mogelijk dat de constante kosten toenemen. Dit zal het geval zijn dat de toename van het aantal te produceren eenheden tot gevolg heeft dat de reeds aanwezige productiemiddelen niet toereikend zijn. Is de toevoeging aan het productiekwantum gering dan spreken we bij toepassing van bovenstaande formule van marginale kosten. Deze marginale kosten bespreken we uitgebreid in paragraaf 1.9.7. Bij basiskennis bedrijfseconomie hebben we geleerd dat we drie soorten variabele kosten kunnen onderscheiden, te weten, proportioneel-, degressief- en progressief variabele kosten. Bijna alle variabele kosten hebben in de aanvang een degressief verloop. Dit wordt veroorzaakt doordat bij de uitbreiding van de productieomvang ook de grondstofkosten minder dan evenredig toenemen t.g.v. kwantumkorting. We illustreren de differentiële kosten aan de hand van twee voorbeelden. Voorbeeld Onderneming Alofs te Arnhem produceert en verkoopt artikel HUB. De verkoopprijs is als volgt samengesteld Constante kosten 12,50 Variabele kosten - 7,50 Kostprijs 20,- Winst 30% - 6,- Verkoopprijs 26,- Gevraagd Wat zijn de differentiële kosten van artikel HUB? De differentiële kosten zijn gelijk aan de variabele kosten, groot 7,50. Deze prijs noemen we ook wel de grensprijs. Mocht de onderneming het artikel HUB aanbieden beneden 7,50 dan lijdt ze verlies.
Voorbeeld Onderneming Educatie BV te Venray produceert artikel LAE en artikel HIN. Men gebruikt voor de productie machine PAT2009. Voor de productie van artikel LAE is nodig: 20 kg grondstof 5 manuren 5 machine uren. Voor artikel HIN is nodig: 10 kg grondstof 5 manuren 4 machine-uren De grondstofprijs bedraagt 10,-. Elk manuuur kost 30,-. Elk machine-uur heeft een prijs van 36,-. Er zijn 2 arbeidskrachten werkzaam die beiden een contract hebben van 30 uur per week. Bij het bepalen van het manuurtarief is er van uitgegaan dat deze 60 uren geheel productief kunnen worden gemaakt. Bij de bepaling van machine-uurtarief is men uitgegaan van 54 productieve uren van machine PAT2009. Het optimaal gebruiken van de machine PAT2009 is mogelijk door een productiecombinatie van de producten LAE en HIN. Gevraagd: a. Bereken de integrale kostprijs van product LAE en HIN b. Bereken de differentiële kosten per product LAE en HIN. Uitwerking a. Om zowel de 60 manuren als de 54 machine-uren in zijn gehele omvang productief te kunnen maken is de volgende mix van producten LAE en HIN nodig: Manuren machine-uren 6 producten LAE 30 30 6 producten HIN 30 24 We kunnen dan op basis hiervan de integrale kostprijs vaststellen van product LAE en HIN: Product LAE Product HIN 20 kg grondstof x 10,- = 200,- 10 kg grondstof x 10,- = 100,- 5 manuren x 30,- = - 150,- 5 manuren x 30,- = - 150,- 5 machine-uren x 36,- - 180,- 4 machine-uren x 36,- - 144,- Kostprijs 530,- Kostprijs 396,- b. Bij de differentiële kosten gaan we uit van een toename van de integrale kostprijs bij een meerproductie van 1 eenheid. 1 eenheid extra kost bij product LAE: 200,- 1 eenheid extra kost bij product HIN: 100,-
1.9.6 Incidentele orders Het is mogelijk dat een onderneming een eenmalige order krijgt buiten haar afzetgebied. We spreken in dit geval van een incidentele order. Bij een incidentele order mag de verkoopprijs lager liggen dan de gebruikelijke verkoopprijs. We zullen een incidentele order toelichten met een voorbeeld. Voorbeeld Onderneming Tonnaer BV heeft de verkoopprijs van product GPO als volgt vastgesteld: Constante kosten 25,- Variabele kosten - 15,- Kostprijs 40,- Winst 25% - 10,- Verkoopprijs 50,- Een bevriende relatie uit Nieuw Zeeland wil aan het einde van het boekjaar eenmalig 2.000 artikelen GPO afnemen tegen een prijs van 17,- De normale afzet is al gerealiseerd. Tonnaer BV kan de order uitvoeren met de bestaande capaciteit. De kosten door overwerk bedragen 40 uur a 50,- Gevraagd a. Wat is de grensprijs voor artikel GPO? b. Bepaal het resultaat dat onderneming Tonnaer maakt als ze deze order accepteert. a. De grensprijs is 15,-. (variabele kosten) b. Opbrengst incidentele order: 2.000 x 17,- 34.000,- Kosten incidentele order: 2.000 x 15,- - 30.000,- 4.000,- Extra kosten door overwerk 40 x 50,- - 2.000,- Winst incidentele order 2.000,- De kosten van deze order worden gevormd door de variabele kosten omdat de onderneming de normale afzet/productie heeft gerealiseerd en er dus geen onderbezetting is en er dus ook geen onderbezettingsverlies ontstaat. De constante kosten zijn gedekt. Alles wat boven de grensprijs wordt afgezet betekent extra winst. Mochten de extra kosten van overwerk groter zijn dan 4.000,- dan kan Tonnaer BV overwegen om de order niet te accepteren.
1.9.7 Marginale ontvangsten en marginale kosten In paragraaf 1.9.5 is het begrip marginale kosten kort aan de orde geweest. We zijn daar ervan uit gegaan dat de variabele kosten toenemen en dat de totale constante kosten gelijk blijven bij een extra order. Het is ook mogelijk dat de constante kosten toenemen. Dit zal het geval zijn als de toename van het aantal te produceren eenheden tot gevolg heeft dat de reeds aanwezige productiemiddelen niet toereikend zijn. De marginale kosten zijn de kosten die 1 extra product met zich mee brengt. We illustreren het verloop van de marginale kosten in onderstaand voorbeeld. Voorbeeld Een onderneming verkoopt eerst 2 eenheden voor 32,-. Men slaagt erin door prijsverlaging 3 producten te verkopen voor 28,-. De marginale ontvangsten zijn dan 1 x 28 2 x 4 = 20. ( of 64-28). De derde eenheid brengt immers 28,- op en de eerste twee eenheden brengen voortaan 4,- op. De totale ontvangsten zijn toegenomen met 20,- (2 x 32 wordt 3 x 28). Productie Prijs per stuk Totale ontvangsten (TO) Marginale ontvangsten 0 0 1 36 36 36 2 32 64 28 3 28 84 20 4 24 96 12 5 20 100 4 6 16 96-4 Productie Constante Variabele Totale kosten Marginale Totale Resultaat /afzet kosten kosten kosten kosten Ontv. TO TK 0 60 60-60 1 60 10 70 10 36-34 2 60 20 80 10 64-16 3 60 30 90 10 84-6 4 60 42 102 12 96-6 5 60 56 116 14 100-16 6 60 72 132 24 96-36 Het beste resultaat wordt behaald bij een verkoop van 3 c.q. 4 stuks Omdat men een groot zo groot marktaandeel wenst zal men kiezen om de 4 e eenheid ook te produceren. De marginale opbrengst is de opbrengst die 1 extra product met zich mee brengt. De marginale opbrengst is gelijk aan de verkoopprijs. De winst is maximaal als de marginale kosten gelijk zijn aan de marginale opbrengst. Immers de winst neemt toe als de opbrengst van 1 extra verkocht product hoger is dan de extra kosten die dit extra product met zich meebrengt. Bij een hogere afzet is het mogelijk (ook in bovenstaand voorbeeld) dat de marginale kosten hoger zijn dan de marginale opbrengst en zou het produceren van 1 extra product verlies opleveren.