TETRALERT FISCAAL RECHT DE NIEUWE FISCALE MAATREGELEN VAN DE PROGRAMMAWET VAN 25 DECEMBER 2016 Op 25 december 2016 keurde de wetgever de laatste programmawet goed. Wij zullen hierna de eerste vier maatregelen nader toelichten. Daarin werd getrouw de tekst hernomen uit het enkele weken eerder ingediende wetsontwerp. De op fiscaal vlak belangrijkste maatregelen zijn de volgende: - de verhoging van de roerende voorheffing naar 30 %; - de opheffing van de speculatiebelasting en de aanpassing van de beurstaks; - de beperking van de fiscale aftrekbaarheid van kosten m.b.t. bedrijfsvoertuigen; - de beperking van het «goed» kapitaal in geval van interne meerwaarde gerealiseerd in het kader van een normaal beheer van het privé vermogen; - de invoering van de BEPS op het vlak van overwinst (invoering van een stelsel dat voorziet in de terugvordering van de staatssteun); - uitbreiding verlaagd btw-tarief van 12% voor de in het kader van het sociaal beleid verstrekte huisvesting tot de privésector. I. VERHOGING VAN DE ROERENDE VOORHEFFING Het afzonderlijk tarief in de personenbelasting voor de inkomsten uit kapitalen en roerende goederen stijgt van 27 % naar 30 %. Deze verhoging van het afzonderlijk tarief in de personenbelasting en van de roerende voorheffing is van toepassing op de vanaf 1 januari 2017 betaalde of toegekende inkomsten. Wat de dividenden betreft die werden afgehouden op de liquidatiereserves vóór het verstrijken van een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf hun aanleg, zal het tarief stijgen van 17 naar 20 %, althans voor de liquidatiereserves aangelegd vanaf het aanslagjaar 2018. De liquidatiereserves geaccumuleerd onder het oud tarief blijven dus belastbaar aan 17% in geval van uitkering binnen de vijf jaar. 1
II. OPHEFFING VAN DE SPECULATIEBELASTING EN AANPASSING VAN DE BEURSTAKS (TBV) De speculatiebelasting, ingevoerd door de wet van 26 december 2015, wordt opgeheven omwille van de contraproductieve werking, en de vermindering van de inkomsten uit de belasting op beursverrichtingen. De programmawet voorziet in de opheffing van de speculatiebelasting op meerwaarden gerealiseerd bij de overdracht binnen de zes maanden van beursgenoteerde aandelen, beursgenoteerde opties, beursgenoteerde warrants en andere beursgenoteerde financiële instrumenten gebaseerd op aandelen. Deze opheffing gaat evenwel gepaard met (i) een verruiming van het toepassingsgebied van de TBV en (ii) een verhoging van de TBV. (i) Artikel 120 van het Wetboek diverse rechten en taksen viseert vooralsnog enkel de verrichtingen aangegaan of uitgevoerd in België. De verrichtingen die worden gerealiseerd via in het buitenland gevestigde tussenpersonen ontsnappen vandaag nog aan de TBV. Met deze situatie, die ook reeds door de betrokken beroepsgroepen werd aangeklaagd, wil de wetgever nu komaf maken. Voortaan zullen de verrichtingen ook worden geacht in België te zijn aangegaan of uitgevoerd: wanneer het order daartoe rechtstreeks of onrechtstreeks aan een in het buitenland gevestigde tussenpersoon wordt gegeven: - hetzij door een natuurlijke persoon met gewone verblijfplaats in België; - hetzij door een rechtspersoon voor rekening van een zetel of een vestiging ervan in België. (ii) De huidige plafonds van de TBV worden respectievelijk verhoogd van 650 EUR naar 1300 EUR, van 800 EUR naar 1600 EUR en van 2000 EUR naar 4000 EUR voor verrichtingen die betrekking hebben op kapitalisatieaandelen. III. DE BEPERKING VAN DE FISCALE AFTREKBAARHEID VAN KOSTEN M.B.T. BEDRIJFSVOERTUIGEN In haar algemene beleidsnota verklaarde de regering dat de Minister van werkgelegenheid, de Minister van sociale zaken, de Minister van mobiliteit en de Minister van financiën tegen april 2017 een kader zouden uitwerken waarbij werknemers die over een bedrijfswagen kunnen beschikken, de mogelijkheid hebben om, in samenspraak met hun werkgever, dit voertuig te ruilen voor een mobiliteitsbudget of bijkomend nettoloon. Deze maatregelen zouden voorts een neutraal karakter hebben. In de beleidsnota kon echter ook worden gelezen dat een taks op tankkaarten zou worden ingevoerd in de vennootschaps- en rechtspersonenbelasting. De programmawet gaat die kant uit te gaan, nu de regels m.b.t. de verworpen uitgaven bij bedrijfswagens werden gewijzigd. 2
Tot dusver wordt als verworpen uitgave aangemerkt: 17% van het voordeel van alle aard dat resulteert uit het persoonlijk gebruik van een ter beschikking gesteld voertuig. Met de programmawet werd dit percentage van 17 % naar 40 % gebracht wanneer de brandstofkosten van het persoonlijk gebruik van het voertuig volledig of gedeeltelijk ten laste worden genomen door de vennootschap. IV. UITGESTELDE BELASTING VAN INTERNE MEERWAARDEN GEREALISEERD IN HET KADER VAN HET NORMAAL BEHEER VAN EEN PRIVE VERMOGEN In een vorige Tetralert schreven we reeds over de maatregelen die de regering voornemens was te nemen op het vlak van de meerwaarden. 1. Interne meerwaarden Op grond van artikel 184, derde lid WIB 92, zoals gewijzigd met artikel 97 van de programmawet, zal, indien de meerwaarde ten gevolge van de inbreng als belastbaar kan worden beschouwd in de zin van artikel 90, 9, eerste streepje WIB 92, zij aldus belastbaar zijn aan het afzonderlijke tarief van 33%. In dat geval wordt het fiscaal gestort kapitaal van de inbrengverkrijgende vennootschap bepaald op de werkelijke waarde van de ingebrachte aandelen (vermits de meerwaarde aan belasting onderworpen zal geweest zijn). Wanneer daarentegen de inbreng niet belastbaar is op grond van artikel 90, 9, eerste streepje WIB 92, zal het gestort kapitaal (in fiscale zin) van de inbrengverkrijgende vennootschap niet overeenstemmen met de waarde van de ingebrachte aandelen maar wel met hun aanschaffingswaarde in hoofde van de inbrenger, en bij gebreke, met de ingebrachte waarde van het gestort kapitaal bestaande in de vennootschap. Het zal dus voortaanniet meer mogelijk zijn over te gaan tot een fiscale step-up waarbij belaste reserves worden omgezet in fiscaal kapitaal door de techniek van de interne meerwaarden. Dat was dan ook uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever. Bovendien zal artikel 18 van het WIB 92 worden aangevuld door een vierde lid waarin wordt verduidelijkt dat, bij verrichtingen met buitenlandse vennootschappen, het begrip gestort kapitaal moet worden uitgelegd in de zin van de bepalingen van het WIB 92 aangaande de vennootschapsbelasting. De toevlucht tot een buitenlandse holdingvennootschap zal dus niet verhinderen dat artikel 184, derde lid van het WIB 92, van kracht zal zijn, gezien de wijziging die werd aangebracht aan artikel 18 van het WIB 92. 2. Quid verkoop van aandelen? Deze wijziging viseert dus uitsluitend de inbrengverrichtingen. Het lot van meerwaarden bij verkoopverrichtingen werd uitvoerig bediscussieerd naar aanloop van de programmawet. 3
Wat te onthouden? - De Raad van State herinnert eraan dat de verkoop van aandelen, zelfs aan een gecontroleerde vennootschap, op zich geen normaal beheer van een privévermogen uitsluit. De regering deelt overigens die mening, zij het in meer bedekte termen; - De regering acht verkoopverrichtingen eenvoudiger aanvechtbaar op grond van artikel 90, 9, eerste streepje van het WIB 92, door ervan uit te gaan dat de verkoop van aandelen aan een gecontroleerde vennootschap, noodzakelijk belastbaar is, of nog via een beroep op de algemene antimisbruikbepaling (artikel 344, 1 WIB 92). Met betrekking tot dit laatste punt overwoog de regering dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen ( DVB ) nooit een positieve beslissing zou hebben genomen bij een voorgenomen verkoopverrichting. Dit klopt evenwel niet. Zo werd onder meer in de volgende gevallen wel degelijk een positieve beslissing door de DVB genomen: - Conflicten tussen vennoten en oprichting van een holding om de uitkoop van één van de vennoten toe te laten; - Idem bij de scheiding van vennoten die een koppel vormden; - Vermogensplanning door de verkoop van aandelen aan een vennootschap bestemd voor de kinderen en de betaling van een lijfrente; - In het algemeen heeft de DVB de verrichtingen van verkoop goedgekeurd wanneer zij plaatsvonden ter gelegenheid van een wijziging van het aandeelhouderschap. Volgens de meerderheid van de rechtspraak betekent de loutere vaststelling dat bij een verkoop aan de roerende voorheffing wordt ontkomen, niet dat de overdrager handelde buiten het normaal beheer van het privévermogen. Het Hof van Beroep te Brussel bevestigde dit standpuntpunt nogmaals in een arrest van 24 februari 2016, dat door ons werd besproken in de Tetralert van mei 2016. Aangifte in de vennootschapsbelasting van de verkrijgende vennootschap De inbrengverkrijgende vennootschap zal bij haar aangifte de belaste reserves aanpassen bij het begin van het boekjaar. Dit kan moeilijkheden veroorzaken: - Wanneer de overdrager de aandelen gratis heeft verworven via een schenking of een erfenis, zal er geen rekening gehouden worden met de aanschaffingsprijs betaald door de schenker of door de decuius. De Raad van State had dienaangaande opmerkingen geformuleerd. De regering was van mening dat in dergelijk geval enkel het gestort kapitaal dat wordt vertegenwoordigd door de ingebrachte 4
aandelen, in beschouwing zal worden genomen. Dit antwoord lijkt ons mogelijks problematisch in het licht van het gelijkheidsbeginsel ; - Wanneer volgens de administratie een inbrengverrichting belastbaar is in hoofde van de overdrager omdat deze buiten het normaal beheer van een privévermogen zou hebben gehandeld, zal de verkrijgende vennootschap haar eigen fiscale situatie moeten aanpassen. Dit roept natuurlijk vele vragen op : hoe zal de vennootschap geïnformeerd worden over het standpunt van de administratie met betrekking tot de inbrenger? Welke rechtzettingsprocedure (bezwaarschrift, vraag tot ontheffing?) moet worden toegepast, op welk moment? Hoe moet de situatie worden geregulariseerd als in tussentijd de vennootschap deze belaste reserve heeft uitgekeerd (bijv. bij haar ontbinding)? Ten slotte, vanaf 1 januari 2017, zal bij een inbreng geen fiscale step-up meer toegelaten zijn. Dit was dan ook de bedoeling van de wetgever bij het realiseren van interne meerwaarde. De interne meerwaarde is de verrichting waarbij de overdrager, inbrenger of verkoper een deelneming overdraagt aan een vennootschap die hij controleert. De programmawet is evenwel ook toepasselijk zelfs als de overdrager geen controle heeft over de inbrengverkrijgende vennootschap. De verkoop aan een gecontroleerde holdingvennootschap lijkt o.i. niet te worden geviseerd door de voorgenomen wetswijziging. Evenwel dient men te weten dat (i) de regering deze verrichtingen belastbaar acht op grond van artikel 90, 9, eerste streepje WIB 92 of op grond van de algemene antimisbruikbepaling, en dat (ii) systematische controles worden overwogen. De programmawet betreft enkel de inbrengen van aandelen, en richt haar pijlen niet op andere financiële instrumenten zoals bijvoorbeeld de converteerbare obligaties. Wordt vervolgd ***** Contact : departement fiscaal recht tax@tetralaw.com Disclaimer : De juridische informatie verschaft in de «TETRALERTS» is algemene commentaar met een puur informatief karakter en kan dus in geen geval worden beschouwd als juridisch advies. Deze informatie houdt immers geen rekening met de omstandigheden eigen aan en toepasselijk op een persoon of een entiteit in het bijzonder. Tetra Law doet al het mogelijke opdat de verschafte informatie zo precies en actueel mogelijk is. Zij kan echter niet garanderen dat deze informatie exact is op de datum waarop de TETRALERT gelezen wordt of waarop zij in de toekomst gelezen zal worden. Elkeen zal er dus op toezien zich te informeren bij een professioneel en gekwalificeerd raadgever voor zijn persoonlijke situatie. Tetra Law ontkent elke aansprakelijkheid voor elke schade die zou voortvloeien uit de informatie vermeld in de «TETRALERTS». Tetra Law is niet verantwoordelijk voor 5
de inhoud van externe internetsites die vermeld zouden zijn in de TETRALERTS. ***** 6