BtwBrief, Over de grenzen van de belastingplicht Auteur: Jan Sanders Binnen de heffing van btw bestaan veel vragen over het aftrekrecht. Dat is niet verwonderlijk. De aftrek is het kloppend hart van dit heffingsstelsel. Regelmatig wordt geprocedeerd over het moment van het ontstaan en over de omvang van dat recht. Het moment van ontstaan van het aftrekrecht komt ook in beeld wanneer kosten worden gemaakt met berekening van btw met het oog op voorgenomen ondernemerschap of het oprichten van een nieuwe belastingplichtige entiteit. Opmerkelijk is dat het HvJ deze zaken meer dan eens aangrijpt om zijn creatieve vermogens aan te spreken. Van de onbevangen lezer van rechtspraak van het HvJ wordt veelal veel gevraagd. De verstandelijke vermogens hebben het dan zwaar te verduren. Toch is de acrobatiek van het HvJ kundig en kunstig. Opvallend is dat het HvJ telkens het karakter van de btw een beslissende rol toedeelt. De inhoud en de bedoeling van de materiële bepalingen op btw gebied overheersen. Formalisme wordt verafschuwd. Een voorbeeld betreft HvJ 1 maart 2012 (Polski Tarwertyn) zaak C-280/10. In deze zaak is beslist over de aftrek van de als voorbelasting voldane btw over handelingen die zijn verricht vóór de inschrijving van een vennootschap onder firma (vof) in het handelsregister; het moment dat in Polen een dergelijke vennootschap juridisch tot stand komt. In de nationale btw-praktijk worden we ook geconfronteerd met soortgelijke vragen op het terrein van de aftrek. In deze bijdrage maak ik naar aanleiding van dit arrest enkele opmerkingen over dit onderwerp. Aftrekrecht De btw is een algemene verbruiksbelasting. Consumptief verbruik moet worden belast. Heffing wordt gerealiseerd door aan te knopen bij belastingplichtige personen die economische activiteiten verrichten. Het treffen van economische activiteiten vormt niet het doel van de belasting, maar het middel om het verbruik te belasten. Omdat belastingheffing moet leiden tot betaling aan de fiscus moet dat verbruik worden gemeten of gewaardeerd en uitgedrukt in geld. Dit geschiedt aan de hand van de besteding of de tegenprestatie voor de economische activiteit. Een en ander geschiedt in geld of in natura. In het laatste geval wordt de tegenprestatie volgens vaste waarderingsregels herleid tot een geldbedrag. De besteding is een subjectieve waarde. De btw kent een bijzonder heffingsstelsel. Het is een ieder (intussen) bekend dat dit stelsel van heffing van de btw wordt gekenmerkt door verschuldigdheid en aftrek van btw. Op budgettaire en uitvoeringstechnische gronden wordt via een aangiftesysteem periodiek afgerekend met de fiscus. We zijn binnen dat systeem gewend aan het feit dat het resultaat van een periodieke aangifte van een belastingplichtige of ondernemer positief, nihil of negatief is. Door het in een zelfde aangifte in mindering brengen van btw op de verschuldigde btw zal de uiteindelijk door de ondernemer aan de fiscus te betalen btw op een lager bedrag uitkomen. Bij een negatief resultaat wordt via een verzoek door de fiscus teruggaaf verleend. We kijken in de btw niet op van een negatieve aangifte (een verzoek om teruggaaf). Zowel de verschuldigdheid als de aftrek is terecht aan strikte regelgeving gebonden. Regelgeving die uitwassen moet voorkomen. De aftrek heeft binnen het heffingsstelsel een uitdrukkelijke bedoeling: het ontlasten van de ondernemer. Dit ontlasten past binnen de idee het consumptieve verbruik te belasten. Wanneer btw aan een ondernemer wordt berekend of wanneer deze btw verschuldigd wordt, zal telkens bepaald moeten worden of bij hem sprake is van een situatie die leidt tot gehele of gedeeltelijke aftrek. Dat is de materiële kant van de zaak. Deze kant vraagt een strenge aanpak. Belangrijke vragen zijn dan of de prestatie is verricht, of de prestatie is verricht door een ondernemer, of terecht btw is berekend, of de afnemer ondernemer is en of hij - gelet op zijn positie in de btw - in aanmerking komt voor aftrek. Voorts zal worden getoetst aan formele eisen die de aftrek omgeven. Deze aanpak vraagt om soepelheid en moet niet leiden tot - 1 -
onnodig formalisme. De formele eisen moeten functioneel en dienstbaar zijn aan de materiële onderdelen van de heffing. We worden dan geconfronteerd met vragen of de factuur correct is, of een juiste administratie is of wordt gevoerd en of een juist tijdvak wordt gehanteerd. Ter beantwoording van deze vragen is natuurlijk de dwingende codificatie alsmede de jurisprudentie op btw-gebied belangrijk. We moeten verder niet vergeten dat ook ongeschreven regels bestaan. De btw kent uitgangspunten of beginselen die moeten helpen bij het formuleren en onderbouwen van beslissingen omtrent de toepassing van de bepalingen in een concrete situatie. Het is een ieder ook bekend dat de toepassing en uitleg van regelgeving niet eenduidig of zelfs eenvoudig is. Wanneer de standpunten van de verschillende partijen onoverbrugbaar zijn, ligt het inroepen van hulp van een rechterlijke instantie voor de hand. Ook deze kan worstelen met obscure regelgeving in de zoektocht in de onderaardse gangen naar een oplossing. Zo is het mogelijk dat het HvJ in beeld komt. Van hem worden dan duidelijke en vooral nuttige aanwijzingen verwacht ter uitlegging en toepassing van de in geding zijnde bepalingen of beginselen. Dat is in bovengenoemde zaak het geval. Aftrek terwijl de afnemer rechtens nog niet bestaat In de hiervóór aangehaalde Poolse zaak van het HvJ is de vraag aan de orde of een nog niet bestaande vof btw kan aftrekken. Het betreft voor de levering van een investeringsgoed aan de (toekomstige) vennoten gefactureerde btw en aan de (op te richten) vof gefactureerde btw voor de verrichting van een notariële dienst. De btw op beide facturen wordt in de aangifte van de inmiddels opgerichte vof verwerkt. Of dit in dit geval is geoorloofd is een vraag die in de eerste plaats de aanvang van het ondernemerschap betreft. We kennen de jurisprudentie van het HvJ in zaken dat de ondernemer in spe op het moment van presteren en factureren als zelfstandig persoon bestaat, maar de kwalificatie ondernemer in het geding is. De vaste jurisprudentie van het HvJ kent dan in de tijd een zeer ruim ondernemersbegrip. Dat past bij een algemene verbruiksbelasting. Wanneer het aanknopingspunt economische activiteit ontbreekt, zoekt het HvJ aansluiting bij ondernemerschap. Gewerkt wordt dan met formuleringen als de eerste investeringshandeling, die het zijn van ondernemer voor de btw weergeven. Getoetst wordt of kosten met btw zijn of worden gemaakt ter verwerving van investeringsgoederen of ter beoordeling of voorgenomen investeringen economisch haalbaar zijn. Het HvJ verleent in dergelijke gevallen aftrek. Het feit dat uiteindelijk de beoogde economische activiteiten niet van de grond komen, staat niet aan de aftrek in de weg. Dit houdt verband met het karakter van de btw. In dit geval bestaat naar Pools ondernemingrecht de persoon op het moment van de ingekochte prestaties evenwel (nog) niet. Hoewel dergelijke ingekochte prestaties kunnen duiden op investeringshandelingen heeft de vraag dus een iets ander karakter. De vaststaande feiten en omstandigheden laten niet toe dat de vraag wordt weggepoetst in die zin dat de vennoten bijvoorbeeld de berekende btw in aftrek nemen en btw berekenen bij de doorlevering aan de vof die deze btw vervolgens aftrekt, omdat de verwervende vennoten geen recht op aftrek hebben. Naar Pools recht is de inbreng in de vof immers vrijgesteld. Omdat gevoelsmatig iets wringt wanneer deze btw drukt, is een andere benadering nodig. Deze benadering is karakterologisch gestuurd. Het karakter van de btw een indirecte belasting die uitsluitend het verbruik bedoelt te belasten en niet het verrichten van economische activiteiten [de economische activiteiten zijn immers slechts aanknopingspunten] moet intact worden gehouden. Wanneer we ter beantwoording van de vraag omtrent de aftrek in deze situatie de jurisprudentie van het HvJ bezien valt het oog op HvJ 29 april 2004 (Faxworld), zaak C-137/02. Deze zaak betreft btw op investeringshandelingen afgenomen door de oprichter in de voorperiode van een belastingplichtig ondernemer die strikt geredeneerd niet aftrekbaar is, omdat die oprichter geen economische activiteit ging verrichten. In de zaak Faxworld was - 2 -
sprake van de overgang of de overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten. Deze gebeurtenissen vormen bij wetsfictie geen economische activiteit. Beslist is evenwel dat aftrek bij de oprichter mogelijk is. Wellicht dat deze zaak kan dienen als leidraad. Het HvJ wordt allereerst geconfronteerd met het probleem wie gerechtigd is de berekende btw af te trekken. Van wie kan worden gezegd dat hij handelt in de hoedanigheid van ondernemer? Zijn dat de oprichtende vennoten of is dat de vof? Of moeten we het zo zien dat de vennoten voorposten zijn van de op te richten vennootschap? Moeten we door de strikte scheiding van deze personen heen kijken en zeggen: die vennoten vormen (al) die rechtspersoon? Hoe vaak komt het niet voor dat oprichters van een rechtspersoon kosten met btw maken die thuishoren bij die op te richten entiteit? We zien dat bijvoorbeeld ook bij de oprichting van een deelneming. De deelneming moet de oprichtingskosten dragen. De kosten met btw worden gemaakt door oprichters voor een op te richten rechtspersoon of entiteit. Strikte uitleg of toepassing van de bepalingen op het terrein van de btw leidt tot een blokkade van de aftrek. De contractuele rechtsbetrekking van de leverancier van de te verrichten prestaties waarover btw wordt berekend bestaat immers met de oprichters. Begrippen als afnemer en hoedanigheid spelen dan voor de aftrek een beslissende rol. Het kan niet de bedoeling zijn dat de btw die is begrepen in dergelijke kosten buiten de aftrek valt. Een strikte uitleg en toepassing van de aftrekregels leidt tot een onevenwichtig resultaat. Het begrip ondernemer moet dus zo ruim worden getrokken dat een toekomstige vennoot, afnemer van goederen of diensten waarvoor hij de btw voldoet, belastingplichtig is, ook wanneer de verwerving uitsluitend geschiedt met het doel de goederen nadien in te brengen in een vennootschap die, zodra zij is opgericht, de economische activiteit verricht waarvoor de aankoop werd gedaan. Dat aftrek moet worden verleend is dus wel duidelijk. In de bulk van de gevallen zullen de kosten worden gelegd bij de uiteindelijk op te richten entiteit. De vraag is nu wie verkrijgt concreet de aftrek: de vennoten of de vennootschap. Deze vraag zou ik als volgt willen beantwoorden. Beslissend is door welke persoon de afgenomen prestaties duidelijk in het productieproces (de belaste activiteiten) worden gebruikt. De kosten zullen in dat geval ook normalerwijze worden doorberekend in de prijzen van de vervolgens te verrichten prestaties. Zoals gezegd zal dat de nieuwe entiteit zijn. Het HvJ kiest in deze zaak deze route. Het ongemakkelijke gevoel dat doorklinkt in de vragen van de verwijzende rechter buigt het HvJ dan ook om naar de vraag of de artikelen die het ondernemerschap en de aftrek van btw regarderen zo moeten worden toegepast of uitgelegd, dat deze een nationale regeling dekken die zowel de vennoten van een vennootschap als die vennootschap zelf elke aanspraak ontzeggen op aftrek van de voorbelasting over investeringsuitgaven die de vennoten hebben gedaan vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap, ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit. Het creatieve HvJ De eerder bedoelde rechtspraak inzake de eerste investeringshandelingen vormt de sleutel tot een passende oplossing. Het begrip economische activiteit dat aan de basis ligt van het bestaan van een ondernemer wordt (in de tijd) ruim uitgelegd. In een vroeg stadium is sprake van dergelijke activiteiten. Het begrip economische activiteit speelt dus niet alleen een rol als aanknopingspunt voor de berekening van de door de ondernemer verschuldigde belasting aan de zogenoemde uitgaande kant, maar ook aan de inkomende kant voor de aftrek. Het begrip ziet hier op het moment dat sprake is van ondernemerschap en niet op het moment dat btw wordt verschuldigd. De enkele eis is dat de investeringshandeling verband houdt met en noodzakelijk is voor een latere economische activiteit als grondslag voor de verschuldigdheid van btw. Als aan deze eis is voldaan hebben de oprichtende vennoten als ondernemer aftrekrecht. Het probleem van het niet voor aftrek in aanmerking komen van de btw op de - 3 -
kosten in verband met de vrijstelling bij inbreng wordt gepasseerd. Dat in dit geval de inbreng door de vennoten van het onroerend goed in hun vennootschap een van btw vrijgestelde handeling is en het feit dat die vennoten over die handeling geen btw betalen, heeft niet tot gevolg dat zij de kosten van de btw moeten dragen in het kader van hun economische activiteit. Zij hebben recht op aftrek of teruggaaf van die btw. Het HvJ wil in dit geval een zelfde toepassing van de aftrekregels zien als in de hiervoor genoemde zaak Faxworld. Het risico van verkeerd gebruik of wellicht misbruik is voor de lidstaat. Mocht de belastingdienst van een lidstaat namelijk vaststellen dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend of dat daarvan misbruik is gemaakt, dan kan hij met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen. De grond voor deze creatieve redenering wordt gevormd door het beginsel der neutraliteit. Dat eist dat btw voor een ondernemer geen kostenpost vormt. Formele eisen Met deze creatieve oplossing van het HvJ is bepaald dat een materieel recht op aftrek van btw bestaat. De aftrek kan worden genoten door de oprichters wanneer deze de prestaties kunnen toerekenen aan en gebruiken voor hun overige prestaties. Als een oprichter dus verder nog voor de heffing van btw relevante prestaties heeft, kunnen de btw en de kosten daaraan worden toegerekend en kan aftrek plaatshebben. Wanneer deze evenwel ontbreken ligt het voor de hand de btw en de kosten op het bord te leggen van de opgerichte entiteit. Zoals hiervoor is opgemerkt is het realiseren van de aftrek van btw evenwel ook gebonden aan formele eisen. We hebben het dan over de factureringsregels, het aanmelden en registreren bij de belastingdienst van de ondernemer en de meer formeelrechtelijke zijde van het aangiftesysteem met de door de lidstaten wettelijk gereguleerde aangiftetijdvakken. Ook hier te lande bestaat nogal wat rechtspraak die kort gezegd eisen stelt aan het tijdstip of het tijdvak dat aftrek van btw moet worden gerealiseerd en dat verzoeken om teruggaaf moeten worden gedaan. Hoe vaak loopt de aftrekgerechtigde niet in de valkuil van de niet-ontvankelijkheid? Strikte handhaving van deze formele kant van de zaak door de fiscus en bij geschillen door de rechter is schering en inslag. In de Poolse zaak vormen deze strikte eisen een probleem enkel al door de tijd die is verstreken sinds het verrichten van de prestaties, de uitreiking van de factuur en de acceptatie van het ondernemerschap van de betrokken vennoten of de vof. Voor de uitoefening van het recht op aftrek moet de belastingplichtige in het bezit zijn van een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Van belang zijn bijvoorbeeld de datum van uitreiking van de factuur, de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en van zijn afnemer. Het logische vervolg op het aanvaarden door het HvJ van het ondernemerschap is dat deze formele eisen waar nodig worden gepasseerd, mits administratieve dekking voor de juistheid van de aftrek van btw kan worden verkregen. Wanneer met andere woorden aan de materiële voorwaarden voor de aftrek van btw is voldaan, mogen formele eisen niet alsnog roet in het eten gooien. Het is prijzenswaardig te noemen dat louter formele punten de aftrek niet mogen, maar ook niet kunnen, blokkeren. Slot De koers die het HvJ volgt is duidelijk. De materiële beoordeling of recht op aftrek van voorbelasting bestaat is de belangrijkste en is doorslaggevend voor de realisatie van aftrek in een concreet geval. Formele eisen moeten waar deze het materiële recht op aftrek in de weg staan worden gepasseerd. Het op basis van ongebreideld formalisme weigeren van vooraftrek is als strijdig met de neutraliteit uit den boze. In het geval dat fraude of misbruik wordt geconstateerd heeft de belastingdienst de mogelijkheid door middel van naheffingsaanslagen ten onrechte genoten aftrek te redresseren. Voor de dagelijkse praktijk betekent dit arrest dat de btw begrepen in oprichtings- of verwervingskosten van een rechtspersoon of meer algemeen - 4 -
begrepen in kosten die noodzakelijkerwijs worden gemaakt voor door een op te richten of te verwerven entiteit te verrichten economische activiteiten voor aftrek in aanmerking komt. Rechtspraak die bijvoorbeeld btw in oprichtingskosten niet als vooraftrek toelaat omdat sprake is van privégebruik door de oprichters lijkt niet juist. Het doorbelasten van dergelijke kosten aan de op te richten entiteit is een signaal dat aftrek mogelijk is. Niet is verder vereist dat daadwerkelijk de economische activiteiten van de grond komen. Met dit arrest kan worden gezegd dat het HvJ in meer opzichten gaat over de grenzen van de belastingplicht. Copyright Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 18-06-2012 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing. - 5 -