Verdieping bij hoofdstuk 7 Verwerking van indirecte kosten in het productieproces De volgende paragraaf kan worden gelezen als uitbreiding op paragraaf 7.4 uit het boek. In deze tekst zijn echter geen tussenvragen opgenomen. Het voorbeeld van paragraaf 7.4 wordt uitgebreid met de verwerking van indirecte kosten. 7.4 Aanvulling op Financiële administratie van het productieproces Om een product te kunnen maken is onder meer grondstof, arbeid en gebruik van duurzame productiemiddelen nodig. Dit vormt de input van het productieproces. Het gebruik van deze zogenaamde productiefactoren wordt vastgelegd in rubriek 4 op verschillende grootboekrekeningen van kosten. De inzet van duurzame productiemiddelen leidt tot afschrijvingskosten. Voor de eenvoud worden in het hierna volgende voorbeeld alleen de kosten van grondstof, arbeid (loonkosten) en de afschrijvingskosten van duurzame productiemiddelen genoemd. Uit onderstaande figuur blijkt dat de kosten van de input, grondstof, arbeid en gebruik van duurzame productiemiddelen worden toegerekend aan de output, de eindproducten. Rubriek 0 t/m 3 Rubriek 4 t/m 6 Rubriek 7 grondstof arbeid Verbruik van productiefactoren (= productie) eindproducten duurzame prod. mid. Figuur 1 Administratieve verwerking van productieproces Verdieping bij hoofdstuk 7 1
Balans per 1 januari 2014 (bedragen in euro s) Pand 700.000 Eigen Vermogen 3.000.000 Machines en Inventaris 1.700.000 Hypothecaire lening 550.000 Auto's 370.000 Onderhandse lening 750.000 Voorraad grondstoffen 750.000 euren 700.000 Voorraad goederen 1.150.000 Debiteuren 230.000 Rekening-courant 100.000 5.000.000 5.000.000 Toelichting: De post Voorraad grondstoffen is de samenvatting van de volgende grootboekrekeningen: 3000 Voorraad cacao 250.000 3010 Voorraad melk 300.000 3020 Voorraad suiker 200.000 Het aanmaken van grootboekrekeningen vindt plaats nadat de informatiebehoeftigen, bijvoorbeeld directie, leidinggevenden, budgethouders hebben aangegeven welke informatie zij willen hebben van de financiële administratie. Op basis van die informatiebehoefte worden er grootboekrekeningen gemaakt. Dit kan heel gespecificeerd zijn of juist niet. De post Voorraad goederen is de samenvatting van de volgende grootboekrekeningen: 7001 Voorraad Snars Mini 200.000 7002 Voorraad Snars Midi 300.000 7003 Voorraad Snars Maxi 100.000 7005 Voorraad Mickers Mini 150.000 7006 Voorraad Mickers Midi 150.000 7007 Voorraad Mickers Maxi 250.000 Om het productieproces te kunnen beheersen worden in de financiële administratie zowel de werkelijke gegevens opgenomen als de norm die in de kostprijs is verwerkt. In de kostprijs is sprake van normhoeveelheden en normprijzen. Hierna volgt een uitwerking van de financiële informatievoorziening vanuit de boekhouding voor het product Mickers Mini. Met behulp van deze financiële informatie kan het productieproces worden beheerst. Verdieping bij hoofdstuk 7 2
De vooraf bepaalde kostprijs per Mickers Mini of de vastgestelde norm is als volgt bepaald: Cacao 0,001 kg à 105 = 0,105 Melk 0.5 liter à 0,48 = 0,240 Gebrande suiker 0,05 kg à 2,80 = - 0,140 Arbeid 0,02 uur à 36 = - 0,720 Machine-uren 0,012 uur à 1,50 = - 0,018 Kostprijs 1,223 In het vervolg wordt uitgegaan van een productierun voor 100.000 stuks Mickers Mini. Het productieproces hiervan begint bij het ophalen van de grondstoffen uit het magazijn. Dit gebeurt aan de hand van het productieplan dat het bedrijfsbureau heeft opgesteld. Voor zowel cacao, melk als suiker geldt dezelfde boekingsgang. Hierna volgen we de boekingsgang van de melk. We beginnen bij de aflevering van melk vanuit het magazijn. Op de magazijnafgiftebon van 15 januari van het magazijn staat dat er 50.000 liter melk is afgeleverd aan de productieafdeling en dat de administratie deze 50.000 liter vastlegt tegen een prijs van 0,50 per liter. Deze prijs is de prijs die voor deze 50.000 liter werd betaald. Boekhoudkundig betekent dit in het algemeen het verlagen van het bezit op de grootboekrekening 3000 Voorraad Grondstoffen (melk). Deze grondstoffen worden gebruikt voor de productie en vormen dus kosten. Deze kosten worden geboekt in rubriek 4 op bijvoorbeeld de grootboekrekening 4000 Verbruik grondstoffen, een hulprekening van de Winst- en verliesrekening. Dit heet het overboeken van de grondstoffen van rubriek 3 naar rubriek 4. Het daarvoor bestemde boekingsdocument is de magazijnafgiftebon. 3010 Voorraad melk 01-01 Van balans 300.000 15-01 MA-1 Grondstofverbruik 25.000 4010 Verbruik melk Datum Bnr. Omschrijving Bedrag Datum Bnr. Omschrijving/ Bedrag 15-01 MA-1 Voorraad melk 25.000 Verdieping bij hoofdstuk 7 3
De afgifte van cacao wordt gesteld op 10.000 en de afgifte van suiker op 15.000. Deze gegevens worden aan het einde van het productieproces vergeleken met de voorcalculatie. De grondstoffen die zijn afgegeven door het magazijn, worden voor de productie van de 100.000 stuks verbruikt. Vervolgens wordt er personeel ingeschakeld. Hiervoor wordt loon uitbetaald. Dit gebeurt eveneens aan de hand van het productieplan dat het bedrijfsbureau heeft opgesteld. De afdelingschef mag een bepaald aantal uren besteden aan de productie van de Mickers Mini. Denk hierbij aan de voorcalculatie, 0,02 uur per product. Deze 0,02 uur is immers de norm. De loonkosten van een werknemer zijn als norm gesteld op 36 per uur. Deze gegevens worden aan het einde van de periode weer vergeleken met de werkelijk betaalde loonkosten. Stel dat er in werkelijkheid op 28 januari in totaal een bedrag van 70.000 is betaald per bank voor de werknemers die betrokken waren bij de Mickers Mini. De betaling van het loon leidt tot een daling van de grootboekrekening 1100 Rekening-courantsaldo en vervolgens moet het verbruik, de inzet van het personeel worden geboekt in rubriek 4 op bijvoorbeeld de grootboekrekening 4100 Loonkosten. In hoofdstuk 9 wordt dieper ingegaan op de administratie van het personeel en de daarmee samenhangende kosten. De financiële administratie heeft in ieder geval tot taak aan te geven wat het werkelijk aantal gewerkte uren is geweest en wat daarvoor is betaald in vergelijking met de voorcalculatie. 1100 Rekening-courant 01-01 Van balans 100.000 15-01 LB-1 Loonbetaling 70.000 4100 Loonkosten 25-01 LB-1 Loonbetaling 70.000 Tot slot moeten de kosten van het gebruik van de duurzame productiemiddelen worden geboekt. Stel dat de afschrijving op machines en inventaris 0,5% per maand van de boekwaarde bedraagt en de afschrijving op de auto s 2% per maand van de boekwaarde. Deze duurzame productiemiddelen worden gebruikt voor de productie van zowel alle varianten van de Mickers als de Snars. Omdat deze kosten niet speciaal aan een product zijn toe te rekenen, worden het indirecte kosten genoemd. Dit in tegenstelling tot de grondstof- en de hiervoor besproken loonkosten, deze worden directe kosten genoemd. Grootboekrekening 0200 Machines en inventaris en 0300 Auto s moeten dus afnemen. Vervolgens moet het verbruik, de inzet, van de duurzame productiemiddelen worden geboekt in rubriek 4 op bijvoorbeeld de Verdieping bij hoofdstuk 7 4
grootboekrekening 4300 Afschrijvingskosten. In hoofdstuk 7 wordt dieper ingegaan op de administratie van de duurzame productiemiddelen en de daarmee samenhangende kosten. 0200 Machines en inventaris 01-01 Van balans 1.700.000 31-01 afs1 Afschrijving januari 8.500 0300 Auto s 01-01 Van balans 370.000 31-01 afs1 Afschrijving januari 7.400 4300 Afschrijvingskosten 31-01 afs1 Afschrijving januari 15.900 Inmiddels zijn alle kosten van de productie in rubriek 4 geplaatst op de grootboekrekeningen 4000 Verbruik cacao, 4010 Verbruik melk en 4020 Verbruik suiker, 4100 Loonkosten en 4300 Afschrijvingskosten. Nadat alle kosten in rubriek 4 zijn geplaatst, moeten deze aan de productie worden toegerekend zodat uit de administratie niet alleen blijkt hoevéél productiekosten in totaal zijn gemaakt, maar ook hoe deze kosten over de verschillende producten zijn verdeeld. Dit gebeurt uiteindelijk in rubriek 6, de fabriek. Voordat het zo ver is, komt rubriek 5 nog aan de orde. Vanuit rubriek 4 worden de kosten overgeboekt naar een volgende rubriek. Wat betreft de indirecte kosten is dat rubriek 5. Wat betreft de directe kosten is dat rubriek 6. De bedoeling van rubriek 5 is de indirecte kosten zodanig om te bouwen dat die kosten op één of andere manier aan een product zijn toe te rekenen. Nadat de indirecte kosten in rubriek 5 zijn verwerkt tot een bedrag per product kunnen ook deze worden overgeboekt naar rubriek 6. Zoals gezegd wordt rubriek 5 gebruikt om de indirecte kosten, zoals bijvoorbeeld de afschrijvingskosten, energiekosten, indirecte lonen e.d. via een rekenmethode aan de producten toe te rekenen. Vanuit de bedrijfseconomie kennen we bijvoorbeeld methoden als de opslagmethode, Activity Based Costing (ABC) en de kostenplaatsmethode. Een uitgebreide bespreking van deze methoden valt buiten de reikwijdte van dit boek en er wordt dan ook verwezen naar bedrijfseconomische literatuur. Voor het Verdieping bij hoofdstuk 7 5
informatievoorzieningsproces dat hier wordt besproken is de te gebruiken methode niet relevant. Veelal worden de indirecte kosten door middel van een machine-uurtarief aan de producten toegerekend. Dit machine-uurtarief is de kostprijs van een machine-uur. In dit voorbeeld zijn alleen de afschrijvingskosten indirect en deze worden in rubriek 5 omgebouwd tot een machine-uurtarief en vervolgens toegerekend aan de fabricage. Het overboeken van de kosten vanuit rubriek 4 naar rubriek 5 en 6 gaat op een bijzondere manier. Hierna wordt eerst de overboeking van de grondstoffen en de lonen besproken. Zie hiervoor naar de grootboekrekening 4010 Verbruik melk. 4010 Verbruik melk 15-01 MA-1 Voorraad melk 25.000 Deze grootboekrekening heeft op dit moment een debetsaldo van 25.000. Dit geeft informatie over het verbruik van melk in deze periode. Op het moment dat de productie klaar is, worden deze kosten overgeboekt naar de voorraad eindproducten (via rubriek 6, de fabricagerekening, naar rubriek 7, de voorraadrekening). Als het saldo van rekening 4010 Verbruik melk wordt overgeboekt naar een andere grootboekrekening, dan wordt het saldo van deze rekening 0. Bedenk dat het doel van de grootboekrekeningen in rubriek 4 is het verschaffen van informatie over de hoogte van de kosten. Als de rekeningen in rubriek 4 allemaal uiteindelijk als saldo 0 krijgen, geven deze rekeningen echter niet veel informatie meer over de kosten. Daarom gebeurt de overboeking van de grondstofkosten als volgt. De kosten moeten uit rubriek 4 verdwijnen, omdat deze kosten nu in de waarde van de voorraad eindproducten moeten worden opgenomen. Om rubriek 4 toch informatie te laten geven over de hoogte van de diverse verbruikscomponenten van de productie, de kosten dus, is het van belang dat de afzonderlijke grootboekrekeningen in rubriek 4 niet worden gecrediteerd. De overboeking van de bedragen vanuit rubriek 4 gaat via een zogenaamde overboekingsrekening van de rubriek. Vergelijk dit met een stop in een wastafel die de wasbak leeg laat lopen in de leiding, op weg naar het riool. Het doel van rubriek 6 is het vastleggen van de kosten van de productie. Het bedrag van de grondstoffen op grootboekrekening 4010 verlaat rubriek 4 niet via de creditering op de grootboekrekening zelf, maar via de overboekingsrekening 4999. Verdieping bij hoofdstuk 7 6
4999 Overboekingsrekening 31-01 Overboeking naar 6 25.000 6005.1 Direct melkverbruik Mickers Mini 31-01 van 4999 25.000 De indirecte kosten, de afschrijvingskosten in dit voorbeeld, komen uiteindelijk ook in rubriek 6 terecht. Omdat deze kosten niet rechtstreeks aan de Mickers Mini zijn toe te rekenen worden de kosten eerst overgeboekt naar een grootboekrekening in rubriek 5, grootboekrekening 5000 Werkelijke indirecte fabricagekosten. 4999 Overboekingsrekening 31-01 Overboeking naar 5 15.900 5000 Werkelijke indirecte fabricagekosten 31-01 van 4999 15.900 Vervolgens blijkt uit het machine-urenrapport dat er voor de productie van de Mickers mini 1.200 machine-uren zijn gemaakt. De prijs van deze machine-uren is intern vastgesteld (zie kostprijs) op 1,50. Stel dat voor de overige producten 9.800 uren zijn gebruikt. Hier is een eerste belangrijk punt van beheersinformatie uit de administratie te halen. Nu blijkt namelijk dat in totaal 11.000 uren zijn gedraaid à 1,50 = 16.500. Deze 16.500 dient als dekking voor de werkelijke indirecte fabricagekosten ter grootte van 15.900. In rubriek 5 zijn nu de werkelijke indirecte fabricagekosten en de dekking van deze kosten opgenomen. De dekking van de indirecte kosten, oftewel, de toerekenbare indirecte kosten die zijn gemaakt voor de productie van de Mickers Mini worden vervolgens in rubriek 6 geboekt. Verdieping bij hoofdstuk 7 7
5050 Dekking indirecte fabricagekosten 31-01 Ms-1 Productie Mickers mini 1.800 Ms-x Productie overige 14.700 producten 6025 Indirecte fabricagekosten Mickers Mini 31-01 Ms1 Dekking machine-uren 1.800 Het bedrag van 14.700 komt op de grootboekrekeningen voor Mickers Midi en Mickers Maxi en Snars Mini, Midi en Maxi te staan. Rubriek 5 vertoont nu het volgende beeld: Rubriek 5 in het grootboek 5000 Werkelijke indirecte fabricagekosten 5050 Dekking indirecte fabricagekosten 15.900 16.500 Per saldo is er nu een resultaat in rubriek 5 te zien. De werkelijke indirecte kosten zijn 600 lager dan de dekking ervan. Dit is een voordelig resultaat. Dit resultaat zou kunnen zijn ontstaan omdat het tarief van het machine-uur te hoog is. Dit is belangrijke informatie die het management kan gebruiken om het machine-uurtarief te verlagen en dus een lagere kostprijs kan hanteren en wellicht de verkoopprijs kan verlagen. Een andere insteek kan zijn, dat de verkoopprijs gelijk blijft, maar dat de voorgecalculeerde winst hoger wordt. Uiteindelijk wordt dit resultaat overgeboekt naar de winst- en verliesrekening. Dit overboeken gebeurt via de overboekingsrekening van rubriek 5. Let erop dat ook hier niet de afzonderlijke grootboekrekeningen glad lopen, maar de gehele rubriek. De debetzijde van rubriek 5 is kleiner dan de creditzijde, dus rubriek 5 wordt gedebiteerd voor 600 en grootboekrekening 9010 Resultaat op indirecte kosten wordt gecrediteerd voor 600. Dit is logisch want er is sprake van een winst, winst verhoogt het eigen vermogen en dus geldt boekingsregel 5, crediteren. Verdieping bij hoofdstuk 7 8
5999 Overboekingsrekening 31-01 Overboeking naar 9 600 9010 Resultaat op de indirecte fabricagekosten 31-01 Van 5999 overboekingsrekening 600 Let op: het bedrag van 14.700 laten we nu even rusten. Dit zijn namelijk de toegerekende indirecte kosten voor de overige producten. Straks worden deze op de balans opgenomen als geactiveerde indirecte kosten omdat deze kosten nu niet verder worden verwerkt. Alle werkelijk gemaakte kosten voor de productie van de Mickers Mini in januari staan nu in rubriek 6, zoals uit volgend schema blijkt: Rubriek 6 in het grootboek 6005.0 Direct cacaoverbruik Mickers mini 10.000 6005.1 Direct melkverbruik Mickers Mini 25.000 6005.2 Direct suikerverbruik Mickers Mini 15.000 6015 Direct loon Mickers Mini 70.000 6025 Indirecte fabricagekosten Mickers Mini 1.800 Verdieping bij hoofdstuk 7 9
Het productieproces eindigt met de opslag van de geproduceerde eindproducten, de Mickers Mini, in het magazijn. De voorraad Mickers Mini, grootboekrekening 7005, neemt toe. Op het moment dat de kosten als eindproducten worden geboekt op de voorraadrekening (7005 is een balansrekening!), verdwijnen de kosten van de fabricagerekening, rubriek 6 wordt gecrediteerd. De producten zijn klaar. Vergelijk deze boeking nogmaals met figuur 1 aan het begin van deze verdiepingsstof. Administratief is het nu mogelijk om verschillen die er zijn met de vooraf opgestelde kosten (normen) en de werkelijke productiekosten van de voorraad uit de financiële administratie te halen. Hiertoe wordt de voorraad eindproducten, de Mickers Mini in dit geval, vastgelegd in de administratie tegen de zogenaamde standaardkostprijs in rubriek 7. Dat betekent dat bij het verlaten van de repen uit de fabriek deze worden geadministreerd tegen die standaardkostprijs, rubriek 6 wordt gecrediteerd voor de standaardkosten, terwijl in rubriek 6 de werkelijke kosten debet zijn geboekt op de grootboekrekeningen. Het verschil tussen de debetzijde en de creditzijde is dan het verschil tussen de werkelijke kosten en de norm. Dit wordt toegelicht met behulp van het voorbeeld van de gereedgekomen Mickers Mini. Volgens de norm voor de productie van 100.000 stuks wordt de kostprijs gebruikt die aan het begin van het voorbeeld is genoemd. Dit betekent dat in januari het standaardverbruik voor cacao 10.500, voor melk 24.000 en voor suiker 14.000 was. De inzet aan arbeid mocht 72.000 kosten en de indirecte kosten mochten 1.800 zijn. Dat betekent dat grootboekrekening 7005 Voorraad Mickers Mini, nadat de repen uit de fabriek naar het magazijn zijn gereden en de bon voor ontvangst daar is getekend, toeneemt en moet worden gedebiteerd voor 122.300. 7005 Voorraad Mickers Mini 01-01 Van balans 150.000 31-01 P-1 Productie januari 122.300 Zoals gezegd moet de fabricagerekening gecrediteerd worden voor de gereedgekomen producten: de producten verlaten de fabriek (rubriek 6) en komen in het magazijn gereed product (rubriek 7). Hiervoor moeten speciale grootboekrekeningen in rubriek 6 worden gemaakt. Dit zijn geen kosten rekeningen, want de echte kosten zijn al geboekt. Ze krijgen veelal de naam Standaard grondstofverbruik, Standaard direct loon e.d. mee. In deze situatie komen er in rubriek 6 dus de volgende grootboekrekeningen bij: 6105.0 Standaard direct cacaoverbruik Mickers Mini 6105.1 Standaard direct melkverbruik Mickers Mini 6105.2 Standaard direct suikerverbruik Mickers Mini Verdieping bij hoofdstuk 7 10
6115 Standaard direct loon Mickers Mini 6125 Standaard indirecte fabricagekosten Mickers Mini 6105.1 Standaard melkverbruik Mickers Mini 31-01 PB 1 Productie januari 24.000 De grootboekrekeningen voor de toegestane directe loonkosten (6115 Standaard direct loon Mickers Mini) en de toegestane indirecte kosten (6125 Standaard toegestane indirecte kosten) zien er als volgt uit: 6115 Standaard direct loon Mickers Mini 31-01 PB 1 Productie januari 72.000 6125 Standaard indirecte fabricagekosten Mickers Mini 31-01 Productie januari 1.800 De hiervoor berekende resultaten maken deel uit van het zogenaamde fabricageresultaat: het verschil tussen de werkelijke fabricagekosten en de standaard fabricagekosten. Verdieping bij hoofdstuk 7 11
Hieronder volgt een overzicht van de boekingen in rubriek 6. Rubriek 6 in het grootboek 6005.0 Direct cacaoverbruik Mickers mini 6105.0. Standaard cacaoverbruik Mickers Mini 10.000 10.500 6005.1 Direct melkverbruik Mickers Mini 6105.1 Standaard melkverbruikmickers Mini 25.000 24.000 6005.2 Direct suikerverbruik Mickers Mini 6105.2 Standaard suikerverbruik Mickers Mini 15.000 14.000 6015 Direct loon Mickers Mini 6115 Standaard direct loon Mickers Mini 70.000 72.000 6025 Indirecte fabricagekosten Mickers Mini 6125 Standaard indirecte fabricagekosten MM 1.800 1.800 De boekingen aan de debetkant van de grootboekrekeningen in rubriek 6 zijn niet gelijk aan de creditboekingen. Het verschil tussen debet- en creditkant is het fabricageresultaat. Het totale fabricageresultaat is het resultaat op grondstofverbruik, arbeid en indirecte fabricagekosten. Dit resultaat geeft dus inzicht in het verschil tussen de werkelijke productiekosten en de van te voren vastgestelde standaard productiekosten. Dit is belangrijke informatie. Als er meer kosten gemaakt zijn dan standaard, dan betekent dit een verlies voor de onderneming. Als er minder kosten gemaakt zijn dan standaard, dan betekent dit een winst voor de onderneming. Dit resultaat wordt overgeboekt naar de winst- en verliesrekening in rubriek 9 en heeft dus uiteindelijk invloed op het eigen vermogen. Voor het fabricageresultaat van rubriek 6 wordt weer een overboekingsrekening gebruikt. Het overboeken van het fabricageresultaat vindt plaats door rubriek 6 in evenwicht te brengen. Verdieping bij hoofdstuk 7 12
6999 Overboekingsrekening 31-01 Overboeking naar 9 500 9300 Fabricageresultaat 31-01 Van rubriek 6 500 De directie kan nu op basis van de informatie over het fabricageresultaat en op basis van de verklaringen daarvoor het productieproces proberen te verbeteren of normen voor grondstof, arbeid en indirecte fabricagekosten bijstellen. De balans aan het einde van januari laat nu het volgende zien: Balans per 31 januari 2014 (bedragen in euro s) Pand 700.000 Eigen Vermogen 3.001.100 Machines en Inventaris 1.691.500 Hypothecaire lening 550.000 Auto's 362.600 Onderhandse lening 750.000 Voorraad grondstoffen 700.000 euren 700.000 Geactiveerde indirecte kosten 14.700 Voorraad goederen 1.272.300 Debiteuren 230.000 Rekening-courant 30.000 5.001.100 5.001.100 Verdieping bij hoofdstuk 7 13
Toelichting: De post voorraad grondstoffen is de samenvatting van de volgende grootboekrekeningen: 3000 Voorraad cacao 250.000 10.000 = 240.000 3010 Voorraad melk 300.000 25.000 = 275.000 3020 Voorraad suiker 200.000 15.000 = 185.000 Onder de geactiveerde indirecte kosten vallen hier de toegerekende indirecte kosten die voor de eenvoud in dit voorbeeld niet verder zijn verwerkt in de boekhouding. Het betreft de 9.800 uren * 1,50. Dit bedrag hoort thuis bij de productie van de Mickers Midi en Maxi en de Snars. Dat deel dat voor de Mickers Mini kon worden herrekend (dekking in rubriek 5, 1.200 * 1,50) is meegenomen in de voorraad Mickers Mini. Dat was een bedrag van 1.800. De post voorraad goederen is de samenvatting van de volgende grootboekrekeningen: 7001 Voorraad Snars mini 200.000 7002 Voorraad Snars midi 300.000 7003 Voorraad Snars maxi 100.000 7005 Voorraad Mickers mini 150.000 + 122.300 = 272.300 7006 Voorraad Mickers midi 150.000 7007 Voorraad Mickers maxi 250.000 De eindbalans is weer in evenwicht. Vanuit het magazijn eindproduct worden de producten uitgeleverd op het moment van de aflevering van verkopen. Hier sluit het productieproces aan op het opslag- en vervolgens het verkoopproces. Verdieping bij hoofdstuk 7 14