Grensoverschrijdende tewerkstelling van België naar Nederland: een parcours vol mogelijkheden en obstakels! V.C.H. Ramaekers

Grensoverschrijdende tewerkstelling van België naar Nederland: een parcours vol mogelijkheden en obstakels! V.C.H. Ramaekers

Grensoverschrijdende tewerkstelling lijkt een steeds minder grote uitdaging in een wereld waar globalisering centraal staat. In de Europese Unie is de vrijheid van werknemers een grondbeginsel. In de praktijk stel ik echter vast net als G.J.C. Essers en mw. mr. dr. M.J.G.A.M. Weerepas in hun artikel Grensarbeid: nog steeds veel werk aan de winkel, gepubliceerd in Vp-bulletin 2017/45 dat grensoverschrijdende tewerkstelling nog steeds een parcours met obstakels is. Anderzijds zie ik ook mogelijkheden om de situatie vanuit fiscaal en sociale zekerheidsperspectief te optimaliseren. Ik start het onderstaande artikel met het begrip grensganger en een overzicht van de inkomstenbelasting- en sociale zekerheidspositie van de grensganger van België naar Nederland. Bij de belastingpositie behandel ik tevens enkele specifieke regelingen: de 30%-regeling en de Nederlandse kwalificerende buitenlandse belastingplicht. Hierbij zoom ik in op de grensganger in loondienst en laat ik de zelfstandigen buiten beschouwing. Ik ga niet dieper in op toeslagen, de inhoudingsplicht en overige werkgeversverplichtingen. Onder de sociale zekerheidspositie beschrijf ik met een grensgangersbril op de ziektekostenverzekering, de werkloosheidsverzekering, de langdurige ziekteverzekering, het staatspensioen en de kinderbijslag. 1. Begrip typische grensganger en fiscaal inwonerschap De typische grensganger heeft een lokale arbeidsovereenkomst met een werkgever in een ander land (werkland) dan het land waar de grensganger fiscaal inwoner is (woonland). De grensganger keert op regelmatige basis (bijvoorbeeld dagelijks of wekelijks) terug naar het woonland. Dit artikel belicht de situatie van de grensganger die fiscaal inwoner is van België en een al dan niet tijdelijk arbeidscontract heeft met een werkgever die gevestigd is in Nederland. Dit is de meest voorkomende situatie. Om te bepalen of iemand kwalificeert als grensganger is het van cruciaal belang waar deze persoon zijn fiscale woonplaats heeft. De fiscale woonplaats wordt, vanuit Belgisch en Nederlands perspectief, vastgesteld op basis van de feiten en omstandigheden. De volgende indicatoren (niet uitputtend) spelen een belangrijke rol: plaats waar de familie/het gezin woont; het centrum van de levensbelangen: sociale banden, lidmaatschap verenigingen, enz.; het centrum van de financiële belangen: bankrekeningnummer, investeringen, broninkomsten, verzekeringen, internetabonnement, enz.; nationaliteit.

Op basis van Nederlandse wetgeving en jurisprudentie is er sprake van fiscaal inwonerschap in Nederland indien er een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland is. Volgens het Belgisch intern recht worden natuurlijke personen die in België hun woonplaats hebben, als inwoners beschouwd. Er wordt vooral gekeken naar het centrum van de huishoudelijke en vitale betrekkingen. Indien de natuurlijke persoon geen woonplaats heeft in België wordt er gekeken of de zetel van fortuin (economische belangen) in België gevestigd is. Voor de typische grensganger van België naar Nederland is op basis van de feiten en omstandigheden vaak makkelijk vast te stellen dat hij fiscaal inwoner is van België, aangezien deze grensganger dagelijks dan wel elk weekend pendelt tussen zijn gezinswoning in België en zijn werkgever in Nederland. 2. Inkomstenbelasting in internationale situaties De verdeling van de heffingsbevoegdheid van onder andere het arbeidsinkomen is geregeld in het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België. Het land waaraan het arbeidsinkomen ter heffing wordt toegewezen, heeft echter fiscale soevereiniteit. Dit betekent dat dit heffingsbevoegde land bepaalt op welke wijze het arbeidsinkomen belast wordt. De hoofdregel is dat het arbeidsinkomen van een werknemer ter belastingheffing is toegewezen aan het woonland (België). Het arbeidsinkomen dat relateert aan de fysiek in het werkland gewerkte dagen is aan de werkstaat (Nederland) ter belastingheffing toegewezen, indien aan één of meer van onderstaande voorwaarden is voldaan: 1. De werknemer verblijft gedurende 183 dagen (of meer) per twaalf maanden fysiek in Nederland; 2. De werknemer wordt betaald door of namens een werkgever in de werkstaat Nederland; 3. De werknemer wordt betaald door of namens een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger van de formele werkgever in de werkstaat. Zowel in Nederland als in België, worden er aan het begrip werkgever (onder twee) twee definities toegekend: Formele werkgever: de werkgever waarmee de werknemer een formele arbeidsovereenkomst heeft gesloten;

Materiële werkgever: de werkgever tot wie de werknemer in een gezagsverhouding staat. De uitleg van dit begrip verschilt per land. In Nederland is sprake van een materiële werkgever indien voldaan is aan de volgende twee voorwaarden: De werknemer staat onder gezag en instructie van de entiteit in de werkstaat; De werknemer verricht zijn werkzaamheden voor rekening en risico van de entiteit in de werkstaat. Dit betekent dat die entiteit de kosten voor de werkzaamheden van de werknemer draagt (doordat deze geïndividualiseerd worden doorbelast). De Nederlandse 60-dagenregeling vormt beleid dat het ontstaan van belastingplicht door het materiële werkgeverschap onder voorwaarden voorkomt. Aangezien dit in het geval van de typische grensganger niet relevant is, ga ik hier niet dieper op in. Bij de typische grensganger van België naar Nederland is er immers sprake van een Nederlandse formele werkgever. 2.1 Inkomstenbelasting in de situatie van de typische grensganger van België naar Nederland Het woonland België belast in beginsel het wereldinkomen (progressie). De typische grensganger heeft een formele Nederlandse werkgever en valt dus onder voorwaarde twee (formele werkgever). Het arbeidsinkomen dat ziet op de fysiek in Nederland verrichte werkdagen, is belast in het werkland. Via de Belgische aangifte personenbelasting claimt de belastingplichtige grensganger een voorkoming van dubbele belasting voor het arbeidsinkomen dat ziet op de fysiek in Nederland verrichte werkdagen. Deze voorkoming van dubbele belasting over het arbeidsinkomen vindt tussen Nederland en België plaats via de vrijstellingsmethode. In een notendop wordt het arbeidsinkomen van deze typische grensganger als volgt belast: Het arbeidsinkomen dat ziet op de fysiek in Nederland verrichte werkdagen, is belast in Nederland. Het arbeidsinkomen dat ziet op fysiek in België (eveneens thuiswerkdagen) of derde landen verrichte werkdagen, is belast in België (met progressie). Deze grensganger heeft de verplichting om, als inwoner van België, een aangifte personenbelasting in te dienen. In Nederland bestaat er enkel een verplichting om een aangifte inkomstenbelasting in te dienen indien de Nederlandse Belastingdienst een aangiftebiljet naar de grensganger heeft gestuurd dan wel indien hij/zij Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd is. Ook al heeft de grensganger geen

verplichting om een Nederlandse aangifte inkomstenbelasting in te dienen, kan dit alsnog interessant zijn indien bijvoorbeeld: een deel van het arbeidsinkomen niet in Nederland belast is, maar de Nederlandse werkgever hier wel loonbelasting over heeft ingehouden; of er persoonlijke aftrekposten geclaimd kunnen worden; of de grensganger niet het gehele kalenderjaar voor de Nederlandse werkgever werkzaam is geweest. 2.2 De Nederlandse 30%-regeling De Nederlandse 30%-regeling is een belastingfaciliteit waarbij aan werknemers, waarvoor aan de voorwaarden van de 30%-regeling voldaan is, een forfaitair vastgesteld bedrag als vergoeding voor extraterritoriale kosten gegeven wordt. Extraterritoriale kosten zijn de kosten die verbonden zijn aan het tijdelijk verblijf buiten het herkomstland. Het belangrijkste voordeel van de 30%-regeling is dat er slechts Nederlandse loonbelasting wordt ingehouden over 70% van het fiscale loon in Nederland; 30% van het Nederlands belastbare inkomen kan dus belastingvrij betaald worden. De 30%- regeling moet aangevraagd worden bij de Nederlandse Belastingdienst en dient in de Nederlandse salarisadministratie verwerkt te worden. Het doel van de 30%-regeling is getalenteerde hoogopgeleide werknemers uit het buitenland, die schaars zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt, aantrekken. Voorheen konden de grensgangers van België naar Nederland ook genieten van de voordelen van de 30%-regeling. Sinds 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor de 30%-regeling echter gewijzigd waardoor de grensganger van België naar Nederland uitgesloten is. Eén van de voorwaarden is namelijk dat de ingekomen werknemer meer dan 16 maanden van de 24 maanden voorafgaand aan de eerste werkdag voor de Nederlandse werkgever buiten een straal van 150 kilometer tot de Nederlandse grens gewoond heeft. Alle grensgangers vanuit België werden hierdoor uitgesloten, behalve indien de grensganger maximaal 8 maanden van de 24 maanden voorafgaand aan de eerste werkdag voor de Nederlandse werkgever buiten een straal van 150 kilometer tot de Nederlandse grens gewoond heeft. Ondanks diverse pogingen is het niet gelukt om deze 150 kilometer-voorwaarde in strijd met Europees Recht te laten verklaren. Gezien het beperkte belang voor de grensganger van België naar Nederland ga ik niet verder in op de andere voorwaarden en het overgangsrecht van de 30%-regeling (naar aanleiding van het invoeren van de nieuwe voorwaarden per 1 januari 2012).

2.3 Nederlandse kwalificerende buitenlandse belastingplicht Sinds 1 januari 2015 geldt de zogenoemde regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplicht. Vóór 1 januari 2015 kon de buitenlands belastingplichtige kiezen/opteren om te worden behandeld als een Nederlands binnenlands belastingplichtige. Om te kwalificeren dient de buitenlands belastingplichtige, en dus de grensganger vanuit België, aan de volgende voorwaarden te voldoen: Inwoner van de EU- en EER-landen, de BES-landen en Zwitserland; Aldaar in belastingheffing betrokken zijn; Wereldinkomen is nagenoeg geheel (>/= 90%) in Nederland belast (loonbelasting of inkomstenbelasting) of Nederland dient op basis van het EUrecht persoonlijke aftrekposten toe te staan; Het woonland verstrekt een inkomensverklaring waaruit blijkt dat minder dan 10% van het wereldinkomen in het woonland belast is. Indien de grensganger vanuit België voldoet aan deze voorwaarden kwalificeert hij/zij als buitenlandse belastingplichtige in Nederland. Deze grensganger kan dan dezelfde aftrekposten en heffingskortingen genieten als een inwoner van Nederland. Voor de grensganger is dit met name interessant vanwege de hypotheekrenteaftrek van de eigen woning, gelegen in België met een hypotheek bij bijvoorbeeld een Belgische financiële instelling. Indien de grensganger niet voldoet aan alle voorwaarden wordt er bij de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting geen rekening gehouden met Nederlandse aftrekposten en heffingskortingen. Recent heeft de Hoge Raad in een arrest (HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:848) het 90%-criterium als voorwaarde om te kwalificeren als Nederlands buitenlands belastingplichtige op de helling gezet. Indien geen gelijkwaardig recht op aftrek in het woonland België geclaimd kan worden, dient Nederland de persoonlijke aftrekpost naar rato van het totale wereldinkomen in aanmerking te nemen. Indien bijvoorbeeld 70% van het wereldinkomen van de Belgische grensganger belastbaar is in Nederland en indien België geen gelijkwaardig recht op aftrek faciliteert (de voorwaarden voor de woonbonus zijn bijvoorbeeld niet voldaan) dient Nederland de persoonlijke aftrekposten (onder andere de hypotheekrenteaftrek) voor 70% in aanmerking te nemen. Let wel: indien de 90%-voorwaarde niet voldaan is, kan de grensganger in zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting geen persoonlijke aftrekposten claimen. Dit is systeemtechnisch niet mogelijk. Ik raad aan om dan bezwaar te maken tegen de opgelegde (voorlopige) aanslag inkomstenbelasting.

3. Sociale zekerheid in internationale context Binnen de EER (EU, IJsland, Noorwegen en Liechtenstein) en Zwitserland is de sociale zekerheid gecoördineerd aan de hand van de Europese Verordening 883/2004. Op grond van de aanwijsregels in deze Verordening is een werknemer steeds sociaal verzekerd in één land. Aanwijsregel voor de persoon in loondienst De hoofdregel is dat een werknemer sociaal verzekerd is in het land waar hij werkzaam is. Indien de werknemer voor één werkgever werkzaam is in twee of meer staten binnen de EER en/of Zwitserland (niet zijnde de woonstaat) is de werknemer verplicht sociaal verzekerd in de staat waar zijn formele werkgever gevestigd is. Een werknemer die werkzaam is in twee of meer staten binnen de EER en/of Zwitserland is sociaal verzekerd in het woonland indien: de werknemer substantieel (zijnde 25% of meer van zijn arbeidstijd) fysiek in het woonland werkt (op basis van een inschatting voor de komende twaalf maanden en op structurele basis); of de werknemer werkzaam is voor meerdere werkgevers die in verschillende landen maar niet in zijn woonland zijn gevestigd. Let wel: deze nieuwe regeling geldt sinds 28 juni 2012. Voor situaties daterend van vóór 28 juni 2012 en die sindsdien niet gewijzigd zijn, geldt dat de werknemer die werkzaam is voor verschillende werkgevers die in verschillende landen zijn gevestigd, verplicht sociaal verzekerd is in het woonland. 3.1 Sociale zekerheidspositie van de typische grensganger van België naar Nederland De typische grensganger van België naar Nederland is, op grond van de hoofdregel, verplicht sociaal verzekerd in Nederland, indien hij/zij minder dan 25% fysiek werkzaam is in België (in een periode van twaalf maanden en op structurele basis). Ik beschrijf onderstaand de vijf hoofdpijlers van de sociale zekerheid voor de grensganger die in België woont en verplicht sociaal verzekerd is in Nederland. Onder het Nederlandse sociale zekerheidssysteem zijn er premies verschuldigd door de werkgever ( premies werknemersverzekeringen ) en door de werknemer ( premies volksverzekeringen ).

3.2 Hoofdpijlers sociale zekerheid Onder sociale zekerheid versta ik de volgende vijf hoofdpijlers: zorg- of ziektekostenverzekering; werkloosheidsverzekering; langdurige ziekteverzekering; staatspensioen; kinderbijslag. 3.2.1 Zorg- of ziektekostenverzekering De grensganger is verplicht om een basis ziektekostenverzekering af te sluiten bij een Nederlandse zorgverzekeraar naar keuze. De grensganger verkiest vaak om zorg in zijn woonland België te (kunnen) ontvangen. Dit kan door zich te laten registreren als verdragsverzekerde. De verdragsverzekerde heeft twee zorgpassen: één van de Nederlandse ziektekostenverzekeraar en één van de Belgische ziektekostenverzekeraar (mutualiteit). De vergoeding van de ziektekosten vindt plaats op basis van de voorwaarden van de ziektekostenverzekering waarmee de grensganger zich geregistreerd heeft. Op deze wijze kan de grensganger dus treaty shoppen. Om zich te laten registreren als verdragsverzekerde dient de grensganger een S1- formulier aan te vragen bij de Nederlandse ziektekostenverzekeraar. Met het ingevulde S1-formulier registreert hij zich bij de Belgische ziektekostenverzekeraar (mutualiteit). De grensganger is een nominale bijdrage verschuldigd aan de Nederlandse ziektekostenverzekeraar, naast de administratieve bijdrage aan de Belgische mutualiteit. Indien de grensganger niet van plan is om gebruik te maken van de Nederlandse zorgverzekering raad ik aan om het Nederlandse eigen risico maximaal te verhogen zodat de nominale bijdrage verlaagd wordt. Let wel: de European Health Insurance Card (EHIC) voor vergoeding van noodzakelijke medische kosten buiten het woonland wordt steeds afgegeven door de ziektekostenverzekeraar in het land waar de grensganger verplicht sociaal verzekerd is (Nederland). Bij de vergoeding van de kosten op basis van de Nederlandse basiszorgverzekering wordt dan rekening gehouden met het hogere eigen risico. In beginsel is het gezinslid van de grensganger verzekerd op basis van zijn eigen werkzaamheden. Wanneer iemand kwalificeert als meeverzekerd gezinslid (bijvoorbeeld niet-werkende partner) van de grensganger wordt op basis van de

woonlandwetgeving duidelijk. Het meeverzekerde gezinslid van de grensganger van België naar Nederland dient zich aan te sluiten via CAK (Centraal Administratiekantoor). Hij/zij kan lid blijven van het Belgische ziekenfonds/mutualiteit en ontvangt op grond van het woonlandpakket de vergoeding voor ziektekosten ten laste van de Nederlandse ziektekostenverzekeraar. Het meeverzekerde gezinslid dient vermeld te worden op het S1-formulier en is een nominale premie van circa 75 per gezinslid per maand verschuldigd. Naast de basisverzekering kan de grensganger additionele ziektekostenverzekeringen (bijvoorbeeld de Belgische hospitalisatieverzekering) afsluiten in Nederland of België. Dit is echter geen wettelijke verplichting, maar een vrije keuze. 3.2.2 Werkloosheidsverzekering Op basis van de huidige wet- en regelgeving ontvangt de grensganger een werkloosheidsuitkering in het woonland (België). De duur en de hoogte van de werkloosheidsuitkering wordt bepaald op grond van Belgische wetgeving. De Nederlandse verzekeringsjaren dienen wel mee in aanmerking genomen te worden door België bij het bepalen van de duur en de hoogte van de werkloosheidsuitkering. De premie voor de werkloosheidsverzekering is een Nederlandse werknemersverzekering die de Nederlandse werkgever van de Belgische grensganger verschuldigd is. Het lijkt dan ook onlogisch dat deze grensganger recht heeft op een Belgische werkloosheidsuitkering. De oorsprong hiervan is dat de grensganger, indien hij/zij werkloos wordt, meer kansen heeft op de Belgische arbeidsmarkt. Het ontvangen van de werkloosheidsuitkering gaat ook gepaard met arbeidsbemiddeling en reactivering op de arbeidsmarkt. Er ligt momenteel een wetsvoorstel bij de Europese Commissie. Op basis van dit voorstel zou de grensganger een werkloosheidsuitkering ontvangen uit het land waar hij de laatste twaalf maanden heeft gewerkt. 3.2.3 Langdurige ziekteverzekering Bij kortdurende ziekte (bijvoorbeeld griep) bestaat er, in tegenstelling tot België, geen verplichting om de eerste dan wel uiterlijk derde ziektedag, een doktersattest aan de Nederlandse werkgever te bezorgen. Bij langdurige ziekte heeft de Nederlandse werkgever een loondoorbetalingsverplichting van twee jaar. Aan deze loondoorbetalingsverplichting is een wettelijk minimum verbonden:

het eerste ziektejaar ontvangt de werknemer/de grensganger minstens 70% van het loon en minimaal het minimumloon; het tweede ziektejaar ontvangt de werknemer/de grensganger minstens 70% van het loon, maar is een aanvulling tot het minimumloon niet meer van toepassing. Op basis van de cao of de arbeidsovereenkomst wordt dit wettelijk minimum vaak aangevuld tot 170% van het loon over twee jaar verdeeld. Vaak is dit in het eerste jaar 100% en het tweede jaar 70% loondoorbetaling. Na twee jaar (104 weken) stopt de loondoorbetaling. Er bestaat dan recht op een WIA [2] -uitkering indien de werknemer door ziekte niet of minder kan werken. 3.2.4 Staatspensioen De grensganger die verplicht sociaal verzekerd is in Nederland, bouwt Nederlands staatspensioen (AOWeerste pijler) op. De AOW-opbouw bedraagt 2% per jaar. De grensganger ontvangt AOW zodra hij/zij de Nederlandse pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt (vanaf 2022 gekoppeld aan levensverwachting), ook indien de grensganger de laatste werkjaren vóór de pensioendatum niet meer sociaal verzekerd was in Nederland. De hoogte van de AOW is afhankelijk van het aantal Nederlandse verzekeringsjaren. Naast de Nederlandse AOW wordt er bij de meeste Nederlandse werkgevers een bedrijfspensioen (tweede pijler) opgebouwd. De grensganger kan in België uiteraard ook nog pensioensparen (derde pijler). Ten behoeve van de volledigheid vermeld ik dat het Belgische grensarbeiderspensioen afgeschaft is. Tot 1 januari 2015 had de grensganger van België naar Nederland recht op grensarbeiderspensioen zodra hij/zij de Belgische pensioenleeftijd bereikt had. De Belgische overheid (Belgische Rijksdienst voor Pensioen - RVP) keerde het grensarbeiderspensioen uit. Het bedrag van het grensarbeiderspensioen was gelijk aan het verschil tussen het bedrag van het Nederlandse staatspensioen ( AOW ) en het Belgische staatspensioen ( rustpensioen ) dat de grensganger zou hebben verkregen indien hij, gedurende de periode van verplichte Nederlandse sociale zekerheid, in België tewerkgesteld was geweest. In de berekening van het grensarbeiderspensioen wordt er geen rekening gehouden met het bovenwettelijk pensioen.

3.2.5 Kinderbijslag Bij de bepaling of de grensganger recht heeft op Belgische dan wel Nederlandse kinderbijslag is het van belang of de partner van de grensganger (en tevens de ouder van het kind) werkzaam is als zelfstandige of werknemer in België: Indien de andere ouder niet werkzaam is, bestaat het recht op Nederlandse kinderbijslag; Indien de andere ouder werkzaam is in België, bestaat het recht op Belgische kinderbijslag. De Belgische kinderbijslag is in de meeste gevallen hoger dan de Nederlandse kinderbijslag. Bijgevolg komt er dus geen aanvulling vanuit Nederland. Het bestaan van het recht op kinderbijslag op basis van pensioen enz. laat ik buiten beschouwing. 4. Tot slot De inkomstenbelasting- en sociale zekerheidspositie van de grensganger van België naar Nederland is steeds in beweging waarbij mogelijkheden en obstakels elkaar afwisselen. Het arbeidsinkomen van de typische grensganger van België naar Nederland wordt als volgt belast: Het arbeidsinkomen dat ziet op de fysiek in Nederland verrichte werkdagen, is belast in Nederland. Het arbeidsinkomen dat ziet op fysiek in België (eveneens thuiswerkdagen) of derde landen verrichte werkdagen, is belast in België (met progressie). Hierdoor krijgt deze grensganger te maken met de administratieve rompslomp en verplichtingen, maar anderzijds ook de belastingfaciliteiten en -mogelijkheden in beide landen. In tegenstelling tot de belastingpositie, is de grensganger steeds sociaal verzekerd in één land. De typische grensganger van België naar Nederland is in principe, op grond van de hoofdregel, verplicht sociaal verzekerd in Nederland.

Voetnoten [1] Mw. V. Ramaekers is manager bij het Grensarbeiderscentrum van EY Eindhoven. [2] Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen. 2015 - Wolters Kluwer

Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Valérie Ramaekers is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: 088-4074539 E-mail: valérie.ramaekers@nl.ey.com Verschenen in: Vermogende Particulieren Bulletin 24 (2017) nr. 11 (november) een uitgave van Wolters Kluwer te Deventer Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2017