HORIZONTAAL TOEZICHT: ERVARINGEN UIT DE PRAKTIJK Drs. R.Hoyng 1 Er is de afgelopen jaren veel gesproken en geschreven over Horizontaal Toezicht. Over de visie van de Belastingdienst. Over de voordelen voor de deelnemende partijen. Over de bedenkingen. En ook zij het in mindere mate over de praktische kant, namelijk Welke organisaties komen hiervoor in aanmerking en Wat moet een organisatie geregeld hebben om een convenant in het kader van Horizontaal Toezicht te kunnen sluiten. Als we ten aanzien van de praktische kant inzoomen op de vraag Welke organisaties in aanmerking komen, dan blijkt deze vraag eenvoudig te beantwoorden. Hierover heeft de Belastingdienst aangegeven in de komende jaren in gesprek te gaan met de zeer grote en middelgrote ondernemingen in Nederland, de zogenaamde ZGO s en MGO s. Dit zijn tezamen zo n 13.000 ondernemingen. Daarnaast wordt voor een grote groep van de ruim één miljoen MKB-ondernemingen een oplossing gezocht in de zogenaamde intermediairs convenanten. Op de vraag Wat een organisatie moet hebben geregeld is het eensluidende antwoord: een Tax Control Framework (TCF). Een zoektocht naar hoe een TCF eruit ziet, wat de implementatie inhoudt, wat de minimumvereisten zijn, blijkt een tocht zonder concrete antwoorden. De Belastingdienst geeft aan dat ze veel waarde hecht aan een combinatie van harde en zachte controles. Het gaat enerzijds om beschrijvingen van bijvoorbeeld procedures en aantoonbaar uitgevoerde interne controles en anderzijds om zaken als tone at the top. Bekende en minder bekende modellen zoals COSO ERM en Levers of Control van Robert Simons worden hierbij aangehaald. De vraag Hoe een TCF kan worden ingericht, wordt zelden concreet beantwoord. Er bestaat niet zoiets als een standaard stappenplan, een checklist of een blauwdruk. Toch is er veel te leren van reeds opgedane ervaringen. Als we de ervaringen uit de praktijk naast elkaar leggen en op zoek gaan naar de grote gemene deler, dan ontstaat er een blauwdruk dat op hoofdlijnen aangeeft hoe het TCF binnen een organisatie kan worden ingericht. 1 Drs. ing. Robbert Hoyng, Partner Tax Management Consulting, Deloitte Belastingadviseurs B.V. 9
1 Horizontaal toezicht: ervaringen uit de praktijk Hieronder volgen vier lessen uit de praktijk waarmee contouren worden geschetst van een TCF. 1 Ervaringen uit de praktijk: les 1 Ervaringen uit het verleden bieden geen garanties. Maar door duizend fouten op fiscaal terrein in jaarrekeningen en aangiftes op een rij te zetten, wordt wel veel inzicht verkregen in het ontstaan van fouten. Dit inzicht is vervolgens een prima start voor een discussie over tax risico s en de wijze waarop deze kunnen worden voorkomen. Als duizend fiscale fouten op een rijtje worden gezet en deze worden geclusterd naar de oorzaak van de fout, dan blijkt er een driedeling te ontstaan. 1.1 Overzicht belastingrisico s Er ontstaan fouten doordat een fiscaal verantwoordelijke niet of veel te laat is betrokken bij een commerciële, financiële of andere beslissing binnen de primaire processen van de organisatie met een fiscale consequentie. Het kan dan bijvoorbeeld zijn dat de fiscaal verantwoordelijke niet in de juiste overlegstructuren zit, of dat er geen awareness is bij de commerciële afdeling ten aanzien van fiscaliteit. In de basis is dit een communicatievraagstuk: wie betrekt wie, op welk moment. 1.2 Analyserisico s Er zijn ook fouten die ontstaan doordat het belastingvraagstuk foutief wordt geanalyseerd. De fiscaal verantwoordelijke is er dan wel tijdig bij betrokken, of er is een procedure om er een extern adviseur bij te betrekken, maar de analyse leidt tot een foutieve beslissing hoe om te gaan met het fiscale vraagstuk. Deze categorie van risico s blijkt nader onderverdeeld te kunnen worden in twee verschillende oorzaken van fouten. Op de eerste plaats worden er fouten gemaakt doordat de feiten en omstandigheden die gebruikt zijn voor de analyse achteraf niet juist blijken te zijn. Er wordt bijvoorbeeld aangegeven hoe een contract voor de aankoop van grond eruit zal gaan zien en dan blijkt achteraf dat de voorwaarden in het definitieve contract toch anders zijn ingevuld. Dit kan in termen van risico s (lees: ook kansen) voor de btw grote consequenties hebben. Daarnaast zijn er fouten als gevolg van foutieve belastingtechnische analyses. De belastingexpert kan er tijdig bij betrokken zijn en de juiste feiten en omstandigheden krijgen aangeleverd en dan toch tot een verkeerde conclusie komen, bijvoorbeeld door een foutieve interpretatie van jurisprudentie. 10
Ervaringen uit de praktijk: les 2 2 Figuur 1: Worden belasting risico s met name veroorzaakt door foutieve belastingtechnische analyses? 1.3 Opvolging van risico s Een derde categorie van fouten is de foutieve opvolging van de geconstateerde belastingrisico s. Na de belastingtechnische analyse wordt een beslissing genomen over de wijze waarop zal worden omgegaan met het fiscale vraagstuk, maar er volgt geen of een foutieve implementatie. Met andere woorden, de fiscale beslissing wordt niet omgezet in een juiste journaalpost. Ook dit is veelal een communicatievraagstuk. De fout blijkt vaak te ontstaan door een verkeerde interpretatie van de afdeling Financiën of de administratie van de fiscale keuze. In de regel ontbreekt de praktische implementatie of een aanwijzing voor de administratieve verwerking in het fiscale document. Conclusie uit praktijkles 1 is dat de oorzaken van fiscale fouten onderdeel moeten uitmaken van een TCF-blauwdruk. We omschrijven de oorzaken als Overzicht, Analyse en Opvolging van belastingrisico s. 2 Ervaringen uit de praktijk: les 2 Als we het verkrijgen van Overzicht nader beschouwen dan zien we dat de input uit alle afdelingen binnen de organisatie kan komen. Een Divisie begint een nieuwe activiteit, de Verkoopafdeling verandert verkoopvoorwaarden met een fiscale consequentie of richt zich op een nieuwe doelgroep in een andere jurisdictie, HRM komt met nieuwe arbeidsvoorwaarden, R&D ontwikkelt nieuwe producten of diensten. Bij alle beslissingen binnen een organisatie moet de vraag worden gesteld wat de fiscale consequentie is. 11
2 Horizontaal toezicht: ervaringen uit de praktijk Figuur 2: Ontstaan belasting risico s met name op de financiële/fiscale afdeling? In de praktijk blijkt slechts een klein deel van alle potentiële fiscale risico s te ontstaan op de financiële of fiscale afdeling. Dan is het dus noodzaak voor de fiscaal verantwoordelijke om goede communicatie lijnen te hebben met de afdelingen binnen de organisatie waar de fiscale risico s wél ontstaan. De organisatie ontwikkelt voelsprieten voor fiscaliteit. Alleen door tijdig betrokken te zijn kan op effectieve en efficiënte wijze ingesprongen worden op fiscale risico s en kansen die ontstaan als gevolg van ontwikkelingen in de primaire processen van de organisatie. Conclusie uit praktijkles 2 is dat de primaire processen (afdelingen) van de organisatie expliciet onderdeel moeten uitmaken van een TCF-blauwdruk. Als we de conclusies uit de eerste twee praktijklessen combineren dan ontstaat er een grid; je bent in control ten aanzien van de fiscaliteit als per afdeling het Overzicht, de Analyse en de Opvolging van potentiële fiscale risico s is georganiseerd. Omdat een TCF niet een op zichzelf staand iets is binnen de organisatie, moet het grid worden ingekaderd. Belangrijkste daarbij is de belastingstrategie, waarmee de financiële/fiscale afdeling aansluit op de doelstellingen, inzet van middelen en het risicoprofiel van de organisatie. 12
Ervaringen uit de praktijk: les 3 3 Figuur 3: TCF blauwdruk 3 Ervaringen uit de praktijk: les 3 Een TCF is een standalone controle raamwerk? Neen, dat is niet de gedachte achter het TCF. Sterker nog, voor een TCF kan veelal in ruime mate gebruik worden gemaakt van reeds bestaande controlemaatregelen. Figuur 4: Voor een TCF kan gebruik worden gemaakt van reeds bestaande controlemaatregelen, bijvoorbeeld de reguliere Audit Cycles. Als we het eerder gepresenteerde grid voor het TCF blauwdruk hanteren zie Figuur 3 dan kunnen we nu een zelfde grid maken waarbij de bestaande controle maatregelen worden gecombineerd met de primaire processen (afdelingen) van de organi- 13
3 Horizontaal toezicht: ervaringen uit de praktijk satie. Dit kunnen bijvoorbeeld de controlemaatregelen zijn uit de reguliere Auditcycles, zoals Investeringen, Voorraadbeheer, Personeelskosten, Vermogensbeheer, Opbrengsten en Kosten. Door inzichtelijk te maken waar de grote risico s potentieel ontstaan, waarvoor nog onvoldoende controlemaatregelen zijn ingericht, wordt ook duidelijk welke aanvullende controlemaatregelen in de organisatie moeten worden opgenomen. Veelal bestaat het idee dat een Tax Control Framework vanaf de grond moet worden opgebouwd, maar niets is minder waar. Door een TCF als onderdeel te zien van een breder Integraal of Business Control Framework wordt op effectieve en efficiënte wijze gebouwd. Bestaande controlemaatregelen, initieel voor andere doeleinden ingericht, worden gebuikt voor tax control en op basis van inzicht in het restrisico en de beslissing of dit risico al dan niet aanvaardbaar is, worden aanvullende controlemaatregelen specifiek voor het TCF ontworpen en geïmplementeerd. Figuur 5: Controlemaatregelen zijn vaak al aanwezig, bijvoorbeeld de reguliere Auditcycles Een organisatie kan bijvoorbeeld gebruik maken van de vele controles die reeds in het ERP systeem zijn opgenomen. Hieronder volgen enkele voorbeelden van controles die in SAP zijn opgenomen. Voorbeelden van controles die in SAP plaatsvinden in de processen: Vastlegging te betalen btw binnen verkoop. Vastlegging te vorderen btw binnen inkoop. Uitdraaien aangifte van een maand. Voorbeelden van controles die in SAP plaatsvinden op het proces: Aansluiting saldo balansposten btw met nog te betalen/te vorderen btw volgens aangiften. Aansluiting te betalen btw met de omzet. Controle afdracht privégebruik btw. 14
Ervaringen uit de praktijk: les 4 4 Archivering kopie aangiften. Voorbeelden van controles die in SAP plaatsvinden op data integriteit: Testen juist gebruik btw-codes. Gemengde grootboekrekeningen (hoog/laag btw). De juiste verwerking van uitzonderingen. 4 Ervaringen uit de praktijk: les 4 Wanneer meer inzicht wordt verkregen in de mate van controle op belastingen, ontstaat ook meer behoefte om dit in rapportagevorm te kunnen delen. En wanneer dat inzicht wordt verschaft dan ontstaat een bredere vraag naar inzicht in belastingen, zowel financieel als kwalitatief. Een belangrijke trend die momenteel wordt waargenomen is dan ook de inrichting van zogenaamde Tax Dashboards. Afhankelijk van de doelstellingen en de verantwoordelijkheden van de tax afdeling wordt een Tax Dashboard ingericht. Figuur 6: Voorbeeld van een Tax Dashboard waarbij het Tax Control Framework als onderdeel van het Tax Dashboard is opgenomen Veel voorkomende onderdelen waarover inzicht wordt gevraagd zijn: Inzicht in de effectieve belastingdruk, veelal actueel versus plan. Brugstaat van statutair tarief naar effectief tarief. Treasury-overzicht over te betalen belastingen. Ontwikkeling Deferred en Current belastingposities. Inzicht in belasting risicoprovisie. Inzicht in tax litigation onderwerpen waaraan aandacht moet worden besteed. Inzicht in tax opportunities waaraan aandacht moet worden besteed. Stand van zaken ten aanzien van tax compliance. Stand van zaken ten aanzien van ontwikkeling Tax Control Framework. Deze onderdelen zien we dan ook terug bij de opbouw van Tax Dashboards. 15