ANTECEDENTEN VAN SLACK IN OPERATIONELE BUDGETTEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK

Management control: ANTECEDENTEN VAN SLACK IN OPERATIONELE BUDGETTEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK Operationele budgettering wordt in vrijwel iedere organisatie toegepast. Het gebruik ervan gaat in de praktijk regelmatig gepaard met disfunctionele effecten. Een van deze effecten is dat budgettering het creëren van in de operationele budgetten kan aanmoedigen. Hierbij worden taakstellingen op een haalbaarheidsniveau vastgesteld dat afwijkt van (en overwegend lager is dan) het niveau dat daadwerkelijk kan worden verwacht. Het hogere management staat dit soms bewust toe, maar in veel gevallen is het een gevolg van onderhandelingen met ondergeschikte managers, waarbij het hogere management zich niet bewust is van (de omvang van) deze afwijkingen. Er is de afgelopen jaren veel onderzoek verricht naar de antecedenten van budgettaire. In dit artikel bespreekt de auteur een viertal recente studies op dit gebied. 34 MCA: augustus 2011, nummer 4

Dr. M. Schoute: Dit artikel gaat eerst nader in op het begrip budgettaire. Vervolgens zullen twee enquêtestudies, respectievelijk Indjejikian en Matĕjka (2006) en Schoute en Wiersma (2011), worden besproken. Deze studies bieden meer inzicht in de antecedenten van budgettaire op organisatorisch analyseniveau. Daarna zullen twee experimentele studies, respectievelijk Davis, DeZoort en Kopp (2006) en Hartmann en Maas (2010), worden besproken, die meer inzicht bieden in de antecedenten van budgettaire op individueel analyseniveau. Het artikel wordt afgesloten met een korte conclusie. Budgettaire In de literatuur zijn verschillende definities van het begrip budgettaire gangbaar. In algemene zin wordt het begrip gedefinieerd als de financiële en andere middelen die worden beheerst door een manager en die de hoeveelheid die optimaal is om zijn of haar doelstellingen te bereiken te boven gaan (bijvoorbeeld in de vorm van overschatte kosten, onderschatte opbrengsten of onderschatte prestatiecapaciteiten). Met andere woorden, het begrip heeft over het algemeen betrekking op situaties waarin een taakstelling bewust op een niveau is vastgesteld dat gemakkelijker haalbaar is dan de beste inschatting ervan van de manager (dit is de enge definitie van budgettaire, die slechts positieve omvat; zie figuur 1). In de praktijk is het echter ook mogelijk dat dergelijke taakstellingen bewust op een niveau worden vastgesteld dat juist relatief moeilijker haalbaar is, bijvoorbeeld als managers hun mogelijkheden om te concurreren om organisatorische middelen willen verbeteren of hun managementcapaciteiten tentoon willen spreiden. Moeilijkheid van de taakstelling* Conservatief Beste inschatting van de manager Optimistisch Budgettaire Positieve Negatieve Budgettaire bias Negatieve bias Positieve bias * = het tegengestelde van haalbaarheid van de taakstelling Figuur 1. Budgettaire en verwante begrippen Bedrijven passen de taakstellingen van de managers niet substantieel aan aan in het verleden behaalde prestaties Sommige onderzoekers hanteren daarom wel een bredere definitie van budgettaire, die zowel de positieve als de negatieve afwijking van de beste inschatting van de manager omvat ( positieve versus negatieve ; zie figuur 1). Het begrip is verder ook nauw gerelateerd aan, maar conceptueel verschillend van, het begrip budgettaire bias. Zoals ook in figuur 1 wordt getoond, is het belangrijkste verschil tussen deze twee concepten gelegen in hun nulpunt en in de richting waarin de mate van budgettaire en bias toeneemt: budgettaire heeft haar nulpunt in een niet haalbaar niveau van een taakstelling en neemt in één richting toe (van een niet haalbaar niveau naar een zeer gemakkelijk haalbaar niveau), terwijl budgettaire bias haar nulpunt heeft in de beste inschatting van de manager van de haalbaarheid van de taakstelling en in beide richtingen toeneemt (van de beste inschatting naar zowel een niet haalbaar niveau ( positieve bias ) als een zeer gemakkelijk haalbaar niveau ( negatieve bias )). Van de in dit artikel behandelde artikelen hanteren Indjejikian en Matĕjka (2006) en Schoute en Wiersma (2011) de bredere definitie van budgettaire, terwijl Davis, DeZoort en Kopp (2006) en Hartmann en Maas (2010) de enge definitie hanteren. Dit maakt al enigszins duidelijk dat het onderscheid mede is gerelateerd aan de onderzoeksmethode die in een bepaalde studie wordt gebruikt. Enquêteonderzoek naar antecedenten Indjejikian en Matĕjka (2006) hebben de antecedenten van budgettaire in grote, gedecentraliseerde ondernemingen onderzocht. Zij richten zich hierbij in het bijzonder op de beïnvloeding door de controller van de bedrijfseenheid. Op basis van een analytisch model formuleren de onderzoekers de volgende drie hypothesen: 1. budgettaire is hoger in omgevingen die worden gekenmerkt door een hogere mate van informatieasymmetrie tussen het hoofdkantoor en de managers van de bedrijfseenheden; 2. budgettaire is hoger in bedrijfseenheden MCA: augustus 2011, nummer 4 35

Veel controllers worden met een belangenconflict geconfronteerd als zij een mogelijkheid zien om budgettaire te creëren waarvan de controller relatief meer is gericht op het leveren van besluitvormingsinformatie aan de manager van de bedrijfseenheid dan op het leveren van beheersingsinformatie aan het hoofdkantoor; en 3. budgettaire is in de tijd gezien positief serieel gecorreleerd (oftewel, voortdurend). Voor het toetsen van deze hypothesen maken de onderzoekers gebruik van enquêtegegevens van zowel de manager als de controller van 104 bedrijfseenheden van zes grote, aan de Amsterdamse beurs genoteerde ondernemingen. Uit het onderzoek blijkt dat de managers van de bedrijfseenheden de haalbaarheid van hun taakstellingen gemiddeld percipiëren als met grote tot zeer grote inspanning haalbaar. Verder blijkt dat er een positieve relatie bestaat tussen budgettaire en de mate waarin bedrijfseenheden groeien, hetgeen consistent is met de eerste hypothese. Dit impliceert dat taakstellingen in snel groeiende bedrijfseenheden gemakkelijker haalbaar zijn dan taakstellingen in meer stabiele bedrijfseenheden. Voor een tweede gebruikte proxy voor informatieasymmetrie (de mate van omgevingsonzekerheid) wordt daarentegen geen significante relatie met budgettaire gevonden. Consistent met de tweede hypothese vinden de onderzoekers dat er inderdaad sprake is van meer budgettaire naarmate de controllers van de bedrijfseenheden relatief meer gericht zijn op het leveren van besluitvormings dan van beheersingsinformatie. Ten slotte blijkt dat, conform de derde hypothese, budgettaire in de tijd gezien positief serieel gecorreleerd is, oftewel dat managers van bedrijfseenheden die in het verleden hun taakstellingen gemakkelijk hebben gehaald, verwachten dat zij ook hun toekomstige taakstellingen gemakkelijk zullen halen. Dit laatste impliceert dat bedrijven de taakstellingen van de managers van de bedrijfseenheden niet substantieel aanpassen aan in het verleden behaalde prestaties. In een onder 44 Nederlandse, beursgenoteerde bedrijven uitgevoerd enquêteonderzoek hebben Schoute en Wiersma (2011) onderzocht in welke mate budgettaire samenhangt met de verschillende doelen waarvoor het budget wordt gebruikt, alsmede in welke mate deze relatie wordt geïntervenieerd door twee (potentieel reducerende) mechanismen: budgetparticipatie, hetgeen betrekking heeft op de mate waarin managers betrokken zijn bij en invloed hebben op de vaststelling van hun budget, en budgetnadruk, hetgeen betrekking heeft op de mate waarin het halen van budgetten van belang is bij het beoordelen van de prestaties van managers. Budgetten kunnen voor verschillende doelen (toepassingen) worden gebruikt. In het onderzoek is aan de respondenten gevraagd in welke mate operationele budgetten in hun onderneming bij een negental toepassingen een rol vervullen, alsmede in welke mate het huidige operationele budget de strategie van de onderneming ondersteunt. De resultaten van een exploratieve factoranalyse wijzen uit dat er drie dimensies aan het gebruik van budgetten in termen van toepassingen ten grondslag liggen, namelijk: 1. gebruik voor plannings en communicatiedoelen; 2. gebruik voor coördinatie en allocatiedoelen; en 3. gebruik voor beoordelings en beloningsdoelen. Dit onderscheid is belangrijk aangezien de normatieve literatuur er sterk de nadruk op legt dat het optimale haalbaarheidsniveau van taakstellingen (en dus de optimale mate van budgettaire ) varieert, afhankelijk van de toepassingen waarvoor zij worden gebruikt. Meer in het bijzonder, deze literatuur stelt dat het optimale haalbaarheidsniveau van taakstellingen (in dit geval in de vorm van budget Intensiteit van gebruik van het budget Budgetparticipatie Budgetnadruk Budgettaire Figuur 2. Overzicht van de resultaten van het model op basis van intensiteit van gebruik 36 MCA: augustus 2011, nummer 4

Gebruik voor plannings en communicatiedoelen Naarmate budgetten intensiever worden gebruikt, is er sprake van minder budgettaire Gebruik voor coördinatie en allocatiedoelen Gebruik voor beoordelingsen beloningsdoelen Significante relatie Niet significante relatie Budgetparticipatie Budgetnadruk Budgettaire Figuur 3. Overzicht van de resultaten van het model op basis van de specifieke doelen ten) bij gebruik voor beoordelings en beloningsdoelen op een moeilijker niveau ligt (dient te liggen) dan bij gebruik voor plannings en communicatiedoelen en/of voor coördinatie en allocatiedoelen. De verwachting dat de relatie tussen de intensiteit van gebruik van budgetten (zowel in algemene zin als voor de specifieke doelen waarvoor zij worden gebruikt) mogelijk geheel of gedeeltelijk wordt geïntervenieerd door budgetparticipatie en budgetnadruk is gebaseerd op de gedachte dat naarmate budgetten intensiever worden gebruikt, en het budgetteringssysteem dus een belangrijker onderdeel van het management control systeem van een bedrijf uitmaakt, men meer moeite zal doen om accurate budgetschattingen te verkrijgen waar de managers van de bedrijfseenheden zich volledig aan gebonden voelen. Het betrekken van de managers bij het vaststellen van de budgetten en het bij hun beoordeling meer belang toekennen aan het halen van de budgetten, zijn mechanismen die hieraan kunnen bijdragen. De resultaten van het onderzoek duiden erop dat de taakstellingen die bij het opstellen van de operationele budgetten van de bedrijfseenheden worden gehanteerd, gemiddeld worden gekarakteriseerd als met veel extra inspanning haalbaar, hetgeen overeenkomt met de resultaten van Indjejikian en Matĕjka (2006). Zoals getoond in figuur 2, blijkt verder dat een hogere intensiteit van gebruik van het budget (ongeacht de specifieke doelen waarvoor zij wordt gebruikt) negatief samenhangt met budgettaire, hetgeen impliceert dat naarmate budgetten intensiever worden gebruikt, er sprake is van minder budgettaire. Deze relatie blijkt gedeeltelijk te worden geïntervenieerd door zowel budgetparticipatie als budgetnadruk, hetgeen impliceert dat naarmate budgetten intensiever worden gebruikt, de managers van de bedrijfseenheden meer worden betrokken bij het vaststellen van de budgetten en er bij hun beoordeling meer belang wordt toegekend aan of zij de budgetten hebben gehaald. Beide mechanismen blijken vervolgens negatief samen te hangen met budgettaire. Voor budgetparticipatie komt dit vermoedelijk omdat het de mate van informatieuitwisseling tussen het topmanagement en de managers van de bedrijfseenheden verhoogt, net als het commitment van de managers om de taakstellingen te halen. Voor budgetnadruk komt het vermoedelijk omdat als een manager iedere keer ruimschoots zijn taakstellingen haalt, dit de indruk kan wekken dat hij bij budgetonderhandelingen bewust op het creëren van uit is, hetgeen tot negatieve reputatieeffecten kan leiden. Bovenstaande relaties blijken echter enigszins te veranderen zodra er in de analyses wordt gekeken naar de invloed van de specifieke doelen waarvoor de budgetten worden gebruikt (zie ook figuur 3). Uit deze analyses blijkt namelijk dat, enigszins afwijkend van hetgeen in de normatieve literatuur wordt gesteld, van de drie specifieke doelen gebruik voor plannings en communicatiedoelen het sterkste negatief samenhangt met budgettaire, gevolgd door gebruik voor coördinatie en allocatiedoelen en voor beoordelings en beloningsdoelen. In lijn hiermee blijkt de directe relatie tussen de intensiteit van gebruik van het budget en budgettaire vooral door gebruik voor plannings en communicatiedoelen te worden veroorzaakt, hetgeen ook geldt voor de indirecte relatie via budgetnadruk. De indirecte relatie via budgetparticipatie blijkt daarentegen vooral te worden veroorzaakt door gebruik voor coördinatie en allocatiedoelen. Het specifieke doel waarvoor het budget wordt gebruikt blijkt dus enigszins bepalend te zijn voor de mate waarin beide mechanismen in de praktijk worden gebruikt om budgettaire te reduceren. MCA: augustus 2011, nummer 4 37

Experimenteel onderzoek naar antecedenten Davis, DeZoort en Kopp (2006) hebben in een laboratoriumexperiment onderzocht in welke mate de door een directe superieur uitgeoefende druk om de budgetregels van de onderneming te overtreden en budgettaire te creëren, de budgetaanbevelingen van management accountants beïnvloedt. Tevens onderzoeken zij hoe dergelijke druk gerelateerd is aan de mate waarin management accountants zich verantwoordelijk voelen voor hun aanbevelingen, zij hun beslissingen rechtvaardigen en diverse onderliggende ethische dimensies. Het onderzoek biedt hiermee inzicht in hoe management accountants omgaan met conflicten die in de praktijk regelmatig voorkomen, bijvoorbeeld als gevolg van de duale rol die de controllers van de bedrijfseenheden in veel organisaties hebben, waarbij zij enerzijds een verantwoordelijkheid richting de manager van hun bedrijfseenheid hebben en anderzijds richting het hoofdkantoor. Een dergelijke situatie kan voor de controller tot conflicten leiden omdat vanuit deze twee partijen gezien over het algemeen een ander haalbaarheidsniveau van taakstellingen optimaal is. Op basis van een theoretisch model formuleren de onderzoekers twee hypothesen: 1. management accountants die onder druk staan van hun directe superieur om expliciete budgetregels van de onderneming te overtreden en budgettaire te creëren, zullen budgetaanbevelingen doen die hoger zijn dan hun initiële schattingen; en 2. management accountants die budgetregels van de onderneming overtreden en hun initiële budgetaanbeveling verhogen, zullen zich minder verantwoordelijk voelen voor hun beslissing dan management accountants die hun initiële budgetaanbeveling niet veranderen. Uit het onderzoek, dat is uitgevoerd met 77 management accountants, blijkt dat, conform de eerste hypothese, bijna de helft van de participanten expliciete budgetregels overtrad en budgettaire creeerde als zij werden geconfronteerd met door een directe superieur uitgeoefende druk om dat te doen. Conform de tweede hypothese blijkt verder dat participanten die budgettaire creëerden door hun initiële budgetaanbeveling te verhogen, zich vervolgens minder verantwoordelijk voelden voor hun budgetbeslissing dan participanten die weigerden om dit te doen. Een meerderheid van de participanten gaf bovendien aan dat zij het creëren van budgettaire oneerlijk, onrechtvaardig en/of tegengesteld aan hun taken beschouwen. In het onderzoek van Hartmann en Maas (2010) wordt gedeeltelijk op de studies van Indjejikian en Matĕjka (2006) en Davis, DeZoort en Kopp (2006) voortgebouwd. In deze studie wordt namelijk onderzocht hoe de mate van betrokkenheid van de controller bij het management van zijn bedrijfseenheid, de door hem ervaren mate van sociale druk om te creëren en zijn persoonlijkheid gezamenlijk van invloed zijn op de mate waarin hij in operationele budgetten neigt te creëren. De onderzoekers stellen dat als gevolg van de duale rol die zij hebben, de controllers van de bedrijfseenheden in veel organisaties met een belangenconflict worden geconfronteerd als zij een mogelijkheid zien om budgettaire te creeren, aangezien het creëren van weliswaar voordelig kan zijn voor hun eigen eenheid, maar over het algemeen niet in het voordeel van de organisatie als geheel zal zijn. De onderzoekers verwachten dat de wijze waarop dergelijke controllers met dit conflict omgaan niet alleen afhankelijk is van de mate waarin zij betrokken zijn bij het management van hun eenheid en/of van de door hen ervaren mate van sociale druk om te creëren, maar tevens van hun persoonlijkheid. Hartmann en Maas verwachten hierbij in het bijzonder dat het persoonlijkheidsconstruct Machiavellianisme, hetgeen betrekking heeft op de neiging van een individu om zich aan ethische overwegingen te onttrekken en acties uit te voeren waarvan hij zelf profiteert, de reacties van controllers op verschillende combinaties van betrokkenheid en sociale druk bepaalt. Op basis hiervan formuleren de onderzoekers twee hypothesen: 1. de invloed van sociale druk op het creëren van budgettaire door controllers van bedrijfseenheden die hoog scoren op Machiavellianisme zal meer positief zijn voor controllers die betrokken zijn bij het management van hun eenheid; en 2. de invloed van sociale druk op het creëren van budgettaire door controllers van bedrijfseenheden die laag scoren op Machiavellianisme zal minder positief zijn voor controllers die betrokken zijn bij het management van hun eenheid. In hun laboratoriumexperiment, dat is uitgevoerd met 136 management accountants, vinden de on 38 MCA: augustus 2011, nummer 4

Het optimale haalbaarheidsniveau van taakstellingen varieert, afhankelijk van de toepassingen waarvoor zij worden gebruikt derzoekers inderdaad dat controllers die hoog scoren op Machiavellianisme meer geneigd zijn om toe te geven aan door het management van de bedrijfseenheid uitgeoefende druk om budgettaire te creëren als zij betrokken zijn bij de besluitvorming in hun eenheid, terwijl controllers die laag scoren op Machiavellianisme juist minder geneigd zijn om toe te geven aan door het management van de bedrijfseenheid uitgeoefende druk om budgettaire te creëren als zij betrokken zijn bij de besluitvorming in hun eenheid. Conclusie In dit artikel zijn kort de resultaten besproken van vier recent gepubliceerde studies naar de antecedenten van budgettaire. Er blijken in de literatuur verschillende definities van dit begrip gangbaar te zijn: een enge definitie die slechts positieve omvat en een bredere die zowel positieve als negatieve omvat. Het gebruik van deze definities is mede gerelateerd aan de onderzoeksmethode die in een bepaalde studie wordt gebruikt, waarbij enquêtestudies over het algemeen de bredere definitie hanteren en experimentele studies de enge definitie. De twee besproken enquêtestudies bieden inzicht in de antecedenten op organisatorisch analyseniveau en duiden erop dat in operationele budgetten onder andere samenhangt met de mate van informatieasymmetrie tussen het hoofdkantoor en de managers van de bedrijfseenheden, de mate waarin de controllers van de bedrijfseenheden relatief zijn gericht op het leveren van besluitvormingsdan wel beheersingsinformatie en de verschillende doelen waarvoor het budget wordt gebruikt. De twee besproken experimentele studies bieden inzicht in de antecedenten op individueel analyseniveau en dan vooral in hoe management accountants omgaan met belangenconflicten die in de praktijk regelmatig voorkomen, bijvoorbeeld als ge volg van de duale rol die de controllers van de bedrijfseenheden in veel organisaties hebben. De resultaten van de besproken studies duiden erop dat de wijze waarop dergelijke controllers met dit soort conflicten omgaan niet alleen afhankelijk is van de mate waarin zij betrokken zijn bij het management van hun eenheid en/of van de door hen ervaren mate van sociale druk om te creëren, maar tevens van hun persoonlijkheid. Als geheel vergroten de besproken studies het inzicht in de omstandigheden waarin in operationele budgetten relatief vaker voorkomt. Organisaties die relatief veel met dergelijke omstandigheden worden geconfronteerd, doen er mogelijk verstandig aan om meer te investeren in mechanismen waarmee budgettaire kan worden gereduceerd. Literatuur ~ Davis, S., F.T. DeZoort en L.S. Kopp (2006), The effect of obedience pressure and perceived responsibility on management accountants creation of budgetary, Behavioral Research in Accounting, 18, p. 1935. ~ Hartmann, F.G.H. en V.S. Maas (2010), Why business unit controllers create budget : involvement in management, social pressure, and Machiavellianism, Behavioral Research in Accounting, 22, p. 2749. ~ Indjejikian, R.J. en M. Matĕjka (2006), Organizational in decentralized firms: the role of business unit controllers, The Accounting Review, 81, p. 849872. ~ Schoute, M. en E. Wiersma (2011), The relationship between purposes of budget use and budgetary, Advances in Management Accounting, 19, p. 75107. Dr. M. Schoute is als universitair docent verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. MCA: augustus 2011, nummer 4 39