Het gebruikelijkheidscriterium in de tbs-regeling

Transcriptie

1 Het gebruikelijkheidscriterium in de tbs-regeling Naam W.J. Manten Adres Prunusstraat 21 Postcode Plaats 4431 DC s-gravenpolder Telefoonnummer Universiteit Departement Opleiding Universiteit van Tilburg Belastingrecht Master Fiscaal Recht Studentnummer Scriptiebegeleider Examinatoren Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. N.C.G. Gubbels Afstudeerdatum 10 augustus 2010

2 Voorwoord Voorwoord Dit is mijn scriptie die ik heb geschreven in het kader van mijn Masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universtiteit van Tilburg. Het schrijven van deze scriptie kan ik het best omschrijven als leerzaam en enerverend. De combinatie van werk, studie en een druk gezinsleven was voor mij echter niet het ideaalbeeld. Mijn dank gaat uit naar mijn vrouw Helen. Zij was er vaak voor de kinderen en gaf mij daardoor de tijd om aan deze scriptie te werken. Daarnaast bedank ik mijn scriptiebegeleider, mevrouw prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, voor haar hulp en inzet. Willem Jan Manten s-gravenpolder, 13 juli

3 Inhoudsopgave Inhoudsopgave VOORWOORD... 2 INHOUDSOPGAVE... 3 LIJST MET AFKORTINGEN AANLEIDING PROBLEEMSTELLING OPZET VAN ONDERZOEK DE TERBESCHIKKINGSTELLINGSREGELING PARLEMENTAIRE GESCHIEDENIS INLEIDING DOEL EN STREKKING VAN DE TBS-REGELING Boxarbitrage Gelijkstelling aan IB-ondernemer DE KRING VAN VERWANTEN - DE AFBAKENING VAN DE FAMILIEGROEP De kleine kring van verwanten De ruimere kring van verwanten DE ONGEBRUIKELIJKE TERBESCHIKKINGSTELLING VOLGENS DE WETGEVER Inleiding De gebruikelijkheidstoets De ongebruikelijke terbeschikkingstelling volgens de Staatsecretaris Beleidsbesluit SAMENVATTING DE ONGEBRUIKELIJKE TERBESCHIKKINGSTELLING - RECHTSPRAAK INLEIDING DE GEBRUIKELIJKE TERBESCHIKKINGSTELLING VOLGENS DE RECHTER DE ONGEBRUIKELIJKE TERBESCHIKKINGSTELLING VOLGENS DE RECHTER SAMENVATTING OPEN NORMEN INLEIDING KWALITEIT VAN WETGEVING RECHTSZEKERHEID DOEL EN STREKKING VAN OPEN NORMEN HET GOED KOOPMANSGEBRUIK HET GEBRUIKELIJKHEIDSCRITERIUM VERSUS GOED KOOPMANSGEBRUIK De autonome invulling van het goed koopmansgebruik De open norm laten aansluiten op maatschappelijke veranderingen De beginselen van goed koopmansgebruik FRICTIES SAMENVATTING CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN INLEIDING CONCLUSIES AANBEVELINGEN...57 LITERATUURLIJST...59 JURISPRUDENTIEREGISTER

4 Lijst met afkortingen Lijst met afkortingen ab A-G art. BB Besluit BK BNB BV CPP dga HR IB LJN MvT nr. NTFR NV aanmerkelijk belang advocaat-generaal artikel Belastingbrief Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M belastingkamer Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak besloten vennootschap Centrum voor proces- en productontwikkeling directeur-grootaandeelhouder Hoge Raad der Nederlanden inkomstenbelasting Landelijk Jurisprudentie Nummer Memorie van Toelichting nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht nota naar aanleiding van het verslag p. pagina( s) Rb. red. Sdu Staatssecretaris Stcrt. tbs TFO Rechtbank redacteur, redactie Staatsdrukkerij en -uitgeverij Staatssecretaris van Financiën Staatscourant terbeschikkingstelling Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 4

5 Lijst met afkortingen vpb V-N Wet IB WFR vennootschapsbelasting Vakstudie Nieuws Wet op de inkomstenbelasting Weekblad voor Fiscaal Recht 5

6 Inleiding 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen 1 In de Memorie van Toelichting bij het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met betrekking tot de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: de tbs-regeling) opgemerkt dat voor de uitleg van het begrip gebruikelijkheid een open en dynamische norm wordt gehanteerd om aansluiting te vinden bij de maatschappelijke ontwikkelingen. De betekenis van het begrip gebruikelijkheid is echter vaag. In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is geen duidelijke omschrijving van dat begrip gegeven. Hoewel uit het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, is van deze mogelijkheid tot het stellen van (duidelijke) regels tot op heden geen gebruik gemaakt. Hieruit volgt dat de belastingplichtige kennis moet nemen van relevante wetsgeschiedenis en jurisprudentie om vast te stellen dat zijn inkomen - uit het vermogen dat hij ter beschikking stelt aan een derde - zakelijk, dan wel (contractueel) maatschappelijk gebruikelijk is en onder normale omstandigheden is gerealiseerd. Dit lijkt mij geen eenvoudige zaak. Heithuis constateert dat rechterlijke uitspraken over de tbs-regeling soms verrassende ontwikkelingen laten zien. 2 Toch zijn de ontwikkelingen achteraf bezien wellicht minder verrassend, omdat de wetgever bewust een bepaalde mate van rechtsonzekerheid creëert waardoor verrassende ontwikkelingen in de jurisprudentie regel zijn. In de praktijk ben ik geconfronteerd met onduidelijkheden van de open norm van de ongebruikelijke tbs-regeling. De reikwijdte en de zeer beperkte invulling van deze open norm, het gebruikelijkheidscriterium, heb ik ervaren als een knelpunt in de uitvoeringspraktijk. Verschillen van meningen tussen de belastingplichtige en de belastinginspecteur hebben er menigmaal toe geleid dat de gang naar de rechter is ingezet. Het punt van geschil betrof veelal de vraag of de gegeven contractuele verhouding als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen moest worden aangemerkt. 1 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 50 (MvT). 2 E.J.W. Heithuis, Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting, WFR 2008/543. 6

7 Inleiding Blijkbaar bood de beperkte invulling van het gebruikelijkheidscriterium (gegeven in parlementaire stukken en beleidsbesluiten) daarvoor onvoldoende duidelijkheid. Het prikkelde mij in ieder geval om meer inzicht te krijgen in de gebruikelijkheidstoets zoals deze is opgenomen in de tbs-regeling. 1.2 Probleemstelling In de eerste plaats is mijn onderzoek gericht op het verkrijgen van kennis van en inzicht in de tbs-regeling. In de tweede plaats richt ik mij op de gebruikelijkheidstoets die daarin is opgenomen. Het gaat daarbij vooral om de werking van de gebruikelijkheidstoets en de invloed die deze heeft op de rechtszekerheid die de belastingplichtige aan wetgeving ontleent. Dit leidt tot de volgende probleemstelling: Is de keuze voor de gebruikelijkheidstoets in de tbs-regeling als open en dynamische norm in het licht van het rechtsbeginsel rechtszekerheid gerechtvaardigd? 1.3 Opzet van onderzoek De opzet van mijn onderzoek om tot een antwoord te komen op mijn probleemstelling volgt uit de indeling van de hoofdstukken. In hoofdstuk twee geef ik een beschouwing van de tbs-regeling. Hierin worden achtereenvolgens doel en strekking van de tbs-regeling, de kring van verwanten voor wie de tbs-regeling geldt en de ongebruikelijke terbeschikkingstelling aan de orde gesteld. Nader wordt ingegaan op boxarbitrage, de gelijkstelling van de ab-houder aan de ondernemer en de gebruikelijkheidstoets. De relevante jurisprudentie wordt in hoofdstuk drie besproken. Daarna wordt in hoofdstuk vier ingegaan op de open normen. Tenslotte geef ik conclusies en doe ik aanbevelingen in hoofdstuk vijf. Het antwoord op mijn probleemstelling is daarin begrepen. 7

8 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis 2 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis 2.1 Inleiding Het uitgangspunt van de tbs-regeling is het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze bestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite direct of indirect ter beschikking te stellen. De regelingen op het gebied van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB Artikel 3.91 Wet IB 2001 is van toepassing op de belastingplichtige die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan de onderneming of overige werkzaamheden van een verbonden persoon en artikel 3.92 Wet IB 2001 is van kracht in geval een belastingplichtige vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. De voordelen ter zake van vermogensbestanddelen die aan de eigen besloten vennootschap (hierna: BV) en aan (de BV van) een verbonden persoon ter beschikking worden gesteld vormen geen beleggingsvoordeel, maar worden gezien als resultaat uit overige werkzaamheid. De verbonden personen waar over gesproken wordt bestaan uit de belastingplichtige en (fiscale) partner, de minderjarige kinderen en bloed- en aanverwanten in de rechte lijn bij een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het doel van de tbs-regeling is dat zaken die eigenlijk niet de rol van belegging vervullen, maar die van nut zijn voor een onderneming ook als zodanig, volgens het winstregime te behandelen. 3 Hiermee heeft de wetgever een inbreuk op het wettelijk systeem gemaakt, namelijk dat particulier vermogen dat aan derden ter beschikking wordt gesteld in bepaalde gevallen onder de werking van box 3 valt. In de oorspronkelijke opzet van de tbs-regeling was de zogenaamde meetrekregeling opgenomen. Hiertegen werden vanuit de Tweede Kamer fundamentele bezwaren geopperd. 4 Het betrof de aanpassing die verband hield met het tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 verplaatsen van de meesleep- en meetrekregeling in aanmerkelijkbelangsituaties van box 2 naar het resultaat uit overige werkzaamheden in box Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 2 (MvT). 4 Zie Kamerstukken I 1998/1999, , nr. 202 en Kamerstukken I 1999/2000, , nr. 202c, p. 29. In het oorspronkelijke wetsvoorstel van 16 september 1999 is de meesleep- en meetrekregeling opgenomen voor vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld. 5 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 105 (MvT). Deze regeling is opgenomen onder artikel IX, onderdeel B14 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting

9 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Omdat de regelingen in een aantal gevallen zouden leiden tot een onredelijke belastingheffing is de motie Rensema 6 ingediend op grond waarvan vorm, inhoud en de reikwijdte van de tbs-regeling opnieuw bekeken zou worden. Deze motie heeft geleid tot aanpassing van de tbs-regeling: de kring van verbonden personen die met de tbs-regeling te maken krijgen is toen beperkt tot de belastingplichtige (de ab-houder op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001) diens partner en de minderjarige kinderen. De tbs-regeling is slechts van toepassing op bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van belastingplichtige en zijn partner als er sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. In dit hoofdstuk wordt achtereenvolgens aandacht besteed aan de vraag waarom er behoefte bestaat aan een tbs-regeling in gelieerde verhoudingen, de noodzaak van deze regeling vanuit fiscaaltechnisch oogpunt en de in de wet gehanteerde omschrijving van de kring van verwanten. 2.2 Doel en strekking van de tbs-regeling In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan ondernemers of vennootschappen in gelieerde verhoudingen. Vanuit doel en strekking van Wet IB 2001 wordt nader ingegaan op de noodzaak van de tbs-regeling. De Wet IB 2001 heeft ten opzichte van Wet IB 1964 geleid tot enkele belangrijke wijzigingen. Vanaf 2001 worden sommige inkomsten op een andere wijze bepaald en zijn bepaalde kosten niet meer aftrekbaar. Het boxenstelsel van de Wet IB 2001 houdt in dat in box 1 inkomsten naar werkelijke omvang tegen een progressief tarief worden belast 7, dat in box 2 de werkelijke aanmerkelijkbelanginkomsten tegen een vast tarief van 25% worden belast 8 en dat in box 3 de forfaitaire inkomsten uit vermogen tegen een vast tarief van 30% worden belast 9. In deze heffingssystematiek bestaat de mogelijkheid dat tegenover een aftrekpost van werkelijke kosten in box 1 of box 2 een inkomensbijtelling in box 3 staat. Dit levert de fiscus uiteraard nadeel op. 6 Kamerstukken I 1999/2000, en , nr. 202d. 7 Zie art Wet IB Zie art Wet IB Zie art Wet IB

10 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Hoewel de wetgever dergelijke nadelen van de boxbenadering heeft onderkend, is toch doelbewust gekozen voor een systeem om het rendement van alle beleggingen forfaitair vast te stellen op 4% 10 van de onderliggende vermogensbestanddelen. Op deze wijze kan het belastbare rendement op beleggingen immers eenvoudig worden bepaald. Het te belasten rendement van 4% in box 3 komt bij benadering overeen met het nettorendement in de winstsfeer (box 1). Dit is het brutorendement, verminderd met de kosten. Vanuit het geïsoleerde perspectief van box 3 zou dan gesteld kunnen worden dat een tbs-regeling overbodig is. 11 Echter, vanuit breder perspectief geeft de wetgever er de voorkeur aan om bepaalde beleggingsinkomsten via box 1 of box 2 in de heffing te betrekken. De gedachten gaan dan uit naar beleggingsinkomsten die sterk verband houden met inkomsten die in feite in box 1 of box 2 worden gegenereerd. Vanuit deze gedachte acht de wetgever het redelijk dat op ondernemingswinst ongeacht of die via een IB-onderneming wordt behaald of via tussenschakeling van een eigen BV materieel een belastingdruk moet liggen die overeenkomt met (het hoogste) progressieve tarief van box Op deze wijze wordt voorkomen dat een ondernemer of een aanmerkelijkbelanghouder (hierna: ab-houder) in staat zou kunnen worden gesteld om een deel van de ondernemingswinst om te vormen tot inkomen uit sparen en beleggen. De wetgever heeft hieruit de conclusie getrokken dat er behoefte bestaat aan specifieke maatregelen waarmee wordt voorkomen dat ondernemingswinst ongeacht of die via een IBonderneming of via tussenschakeling van een eigen BV wordt behaald direct of indirect wordt uitgehold en omgevormd tot lager belast inkomen uit sparen en beleggen. In dat kader is ( ) gekozen voor een aanpak waarbij het in gelieerde verhoudingen (tegen een vergoeding) ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de <<eigen>> onderneming of aan de <<eigen>> BV centraal staat Zie art. 5.2 Wet IB Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 16 (MvT). 12 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 16 (MvT). 13 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 17 (MvT). 10

11 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Uit de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 blijkt verder dat de bedoeling van de tbsregeling (in gelieerde verhoudingen) tweeledig is. 1 In de eerste plaats heeft de wetgever beoogd belastingarbitrage tegen te gaan In de tweede plaats is beoogd de belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven en belastingplichtigen die een onderneming drijven via een BV in grote mate fiscaal gelijk te behandelen Boxarbitrage De wetgever wil voorkomen dat in gelieerde verhoudingen op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de tariefsverschillen tussen de boxen. Het ligt in de bedoeling om onwenselijke vormen van belastingarbitrage te voorkomen. De tbs-regeling krijgt hierdoor het karakter van een antimisbruikmaatregel. Vooral in gelieerde verhoudingen bestaat het risico dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in behandeling tussen de verschillende boxen. De wetgever zinspeelt met het (hiervoor genoemde) begrip gelieerde verhoudingen op de gevallen waarin de positie van ondernemer, aandeelhouder, werknemer en verhuurder in een persoon samenvallen en de gevallen waarin weliswaar sprake is van verschillende personen maar waarin de aard van de verhouding met zich brengt dat deze als met elkaar verbonden moeten worden beschouwd. 16 De wetgever benadrukt dat juist in deze gelieerde verhoudingen de spanning tussen hoog belast (winst)inkomen en laag belast forfaitair bepaald inkomen uit sparen en beleggen (box 3) zodanig is, dat het risico van ongewenste belastingarbitrage ontstaat. Ter onderbouwing van dit risico haalt de wetgever het voorbeeld aan van een directeurgrootaandeelhouder (hierna: dga) die een pand verhuurt aan zijn eigen BV. 17 Zonder nadere maatregelen zou, binnen het totale vermogen van de dga, sprake zijn van een aftrekpost (huurkosten) die op het winstinkomen van de BV in mindering wordt gebracht terwijl daartegenover slechts de heffing over het forfaitaire rendement staat. Op deze manier wordt het fiscaal aantrekkelijk om daarop allerlei varianten te bedenken; in dat kader zijn verschillende vormen van verbruiksvergoedingen in de vorm van huur, rente en dergelijke denkbaar. 14 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p (MvT) en Handelingen I 1999/2000, , nr. 26, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p. 217 (NV) en Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 89 (NV). 16 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 19 (MvT). 17 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 19 (MvT). 11

12 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Het zou derhalve aantrekkelijk kunnen zijn om een hogere dan gebruikelijke vergoeding te bedingen. De heffing in box 3 is immers gefixeerd terwijl de werkelijke hoge kosten aftrekbaar zijn tegen een hoger tarief. De belastingarbitrage is tweeërlei: enerzijds de reële kostenaftrek tegen progressief tarief en heffing tegen lager tarief. Daarnaast wordt dat voordeel nog groter naarmate de vergoeding hoger is. Als van de personen uit de nauwe kring van verwanten belasting wordt geheven over vermogensbestanddelen die aan de onderneming of de BV ter beschikking worden gesteld volgens het regime van box 3 en niet van box 1 zal dat dus wellicht antifiscale opzetjes in de hand kunnen werken. 18 Heithuis en Ruijschop achten de handhaving van het huidige tbs-regime voor personen uit deze kring noodzakelijk: de regeling voorkomt dat de ondernemer of de ab-houder ontsnapt aan respectievelijk het winstregime of tbs-regime door het betreffende vermogensbestanddeel aan te laten schaffen door een persoon die nauw met hem verbonden is, zoals de partner of hun minderjarige kind. 19 Naar mijn mening is de huidige tbs-regeling wellicht niet helemaal onontkoombaar zoals Heithuis en Ruijschop stellen. In de situatie waarin een 16-jarig kind een geldsom ten bedrage van (bijvoorbeeld verkregen uit een erfenis of loterij) leent tegen 5% aan de BV X waarin zijn vader een aanmerkelijk belang heeft, is mijns inziens geen sprake van belastingarbitrage. Het kind heeft in dat geval geen voordeel van aftrek op de winst van werkelijke rentekosten, maar ondervindt wel het nadeel van het progressieve belastingtarief van maximaal 52% in box 1 (ten opzichte van het tarief van 30% over een forfaitair rendement van 4%). Vanuit het perspectief van het kind zoekt het naar de meest gunstige omstandigheid om het geld te beleggen. Ter vergelijking: de ontvangen rente op een willekeurige bankrekening valt onder de forfaitaire rendementsheffing van box 3. Dit betekent dat het kind (of een ander persoon) bij eenzelfde rentepercentage gunstiger uit is als het gegeven bedrag van wordt belegd bij een willekeurige bank. Een dergelijke situatie toont aan dat het huidige tbs-regime ten aanzien van de enge kring van verbonden personen onterecht tot verstoring van de marktwerking kan leiden. Bovendien zie ik, bij deze vorm van terbeschikkingstelling, een minder sterk verband met inkomsten die in feite in box 1 of box 2 worden gegenereerd. 18 E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop, De terbeschikkingstellingsregelingen, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop, De terbeschikkingstellingsregelingen, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p

13 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis In tegenstelling tot een pand dat een directe ondernemingsfunctie heeft zodra het in de kapitaalssfeer wordt ingebracht. Heithuis en Ruijschop vragen zich af of een aanpassing van het regime in box 3 niet verstandiger zou zijn geweest, zodat deze box beter afgestemd is op box 1. Indien de huidige vermogensrendementheffing gehandhaafd blijft is het voor Heithuis en Ruischop de vraag of de tbs-regeling in zijn huidige vorm proportioneel is weergegeven. Gelet op de twee wezenlijke elementen van belastingheffing, namelijk het tarief en de grondslag is de gelijkheid met de normale belegger in box 3 het grootst. 20 Mocht de situatie zich voordoen dat door gelieerde partijen op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen dan zijn bestaande rechtsmiddelen als een verkapte dividenduitkering eventueel aangevuld met een met schenkingsrecht te belasten schenking voldoende toereikend. Dit betekent dat het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 kan vervallen Gelijkstelling aan IB-ondernemer Reeds eerder is betoogd dat aan de keuze voor de regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen als uitgangspunt is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een BV anderzijds. Uit de Wet IB 2001 blijkt dat winstinkomen en het inkomen van degenen die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten, dient te worden belast naar het hoge progressieve tarief van box 1. Het gebruik van het juridische instrument van een BV zou, vanuit de gedachte van vrije concurrentie in het economisch verkeer, zo min mogelijk tot gevolg moeten hebben dat de ene (rechts)vorm leidt tot een veel gunstiger fiscale behandeling dan de andere. 22 Als we kijken naar het inkomen dat in de BV wordt gegenereerd, kan dit in de vorm van loon, dividend (of vervreemdingsvoordelen) of vergoedingen voor het gebruik van vermogensbestanddelen die tot het privévermogen aan de ab-houder worden uitbetaald. 20 E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop, De terbeschikkingstellingsregelingen, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop, De terbeschikkingstellingsregelingen, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p (MvT). 13

14 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Loon wordt in de Wet IB 2001 tegen progressief tarief belast in box 1. Dividend wordt belast in box 2 (cumulatieve druk van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting van ca. 44%). 23 Uit artikel 3.92 Wet IB 2001 volgt dat het deel van het winstinkomen dat de ab-houder toekomt in de vorm van gebruiksvergoedingen voor vermogensbestanddelen die zijn aangewend voor het genereren van het winstinkomen in box 1 (met andere woorden een deel van de kapitaalsvergoeding die tot het winstinkomen behoort) tegen hetzelfde tarief en grondslag wordt belast als het restant van het winstinkomen. De wetgever heeft hiermee beoogd dat de keuze voor het aanschaffen van in de onderneming gebruikte activa, namelijk voor rekening van de BV of in privé gevolgd door terbeschikkingstelling, niet onnodig mag worden beïnvloed door het verschil in fiscale behandeling van beide handelwijzen. 24 Met deze uitleg kan ik mij volledig indenken dat de parallel met rechtstreekse ondernemers wordt versterkt. Toch is de gelijkstelling van de ab-houder aan de IB-ondernemer beperkt. Een gelijkstelling van de ab-houder aan de ondernemer gaat immers verder dan de hiervoor besproken belastingdruk op de geldstromen. In de Veegwet is opgenomen dat de doorschuiffaciliteit in de tbs-regeling enkel van toepassing is op de situatie van ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap bij overlijden 25 en bij echtscheiding 26. De faciliteiten van een geruisloze doorschuiving van de onderneming naar een mede-ondernemer, op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001, of een geruisloze doorschuiving naar een andere onderneming, zoals in artikel 3.65 Wet IB 2001 is geregeld, blijven buiten het bereik van de tbs-regeling 27. Daarnaast heeft de terbeschikkingsteller geen keuzevrijheid met betrekking tot de vermogensetikettering van het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld. Een lichtpunt is dat de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) in 2010 de terbeschikkingsteller eenmalig de keuzemogelijkheid biedt om het pand uit de tbs-regeling in de BV in te brengen % - 25,5% (VPB-tarief 2010) = 74,5% x 25% (box 2- tarief) = ca. 44% 24 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 18 (MvT). 25 Zie art juncto art Wet IB Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p (MvT). 26 Zie art Wet IB Dit is gewijzigd met ingang van 1 januari Zie artikel 3.99a Wet IB

15 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Hoewel de wetgever een parallel trekt tussen de IB-ondernemer en degenen die hun onderneming exploiteren vanuit een BV, heeft hij bij de uitwerking van de tbs-regeling in beperkte mate willen aansluiten bij het ondernemersbegrip. Het resultaat uit het ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel wordt belast alsof het is opgekomen uit de ondernemingssfeer, maar daarentegen was het niet de bedoeling dat de terbeschikkingsteller gebruik kan maken van belangrijke ondernemingsgerelateerde faciliteiten zoals investeringsaftrek, willekeurige afschrijving en fiscale reserves. 29 De wetgever heeft als argument hiervoor aangedragen dat bij een werkzaamheid als de terbeschikkingstelling de factor duurzaamheid ontbreekt of anderszins geen betekenis heeft in vergelijking tot een duurzame organisatie van de ondernemer. 30 Dit standpunt verdedigt de Staatssecretaris in zijn rapport als volgt 31 : als het resultaat uit overige werkzaamheden niet voortvloeit uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid bestaat geen reden voor de toepassing van ondernemings- en ondernemersfaciliteiten, die immers zijn gericht op de continuïteit van de onderneming. De Beer stelt dat de wetgever de parallel tussen de IBondernemer en degenen die een onderneming drijven door tussenkomst van een BV in al haar facetten moet doortrekken, zodat ook de ondernemingsgerelateerde faciliteiten van toepassing worden verklaard of men aanvaardt dat de terbeschikkingstelling een fiscale activiteit betreft die volstrekt onafhankelijk is van de onderneming. 32 Freudenthal 33 zegt dat er sprake is van rechtsongelijkheid wanneer de genieter van resultaat uit overige werkzaamheden in volstrekt legale situaties de faciliteiten moet missen die zijn collega-ondernemer wel krijgt. Het argument van de wetgever dat het aspect duurzaamheid bij de bron resultaat uit overige werkzaamheden ontbreekt is zwak. Hij stelt dat het verband tussen een gegeven ondernemingsfaciliteit en het bestaan van een duurzame organisatie niet altijd aanwezig is. Zo heeft bijvoorbeeld scholingsaftrek het doel kennis in brede zin te stimuleren, de inzetbaarheid van arbeidsparticipanten te vergroten en arbeidsmarktwaarde te behouden. Het doel van de wetgever om fiscale motieven uit te bannen in het kader van boxarbitrage wordt hiermee overschreden. 29 A.M.A. de Beer, De terbeschikkingstellingsregeling verloochent haar afkomst, WFR 2006/ Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 36 (NV). 31 Breder, Lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001, Rapport Kamerstukken II 2005/06, nr , onderdeel , p A.M.A. de Beer, De terbeschikkingstellingsregeling verloochent haar afkomst, WFR 2006/1009, p R.M. Freudenthal, Toepassing winstregime op resultaat uit overige werkzaamheden een verlies?, WFR 1999/6368, p

16 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis De wetgeving heeft daarmee volgens Freudenthal niet de beoogde neutraliserende, maar een straffende werking gekregen. De uitsluiting van (bepaalde) ondernemingsfaciliteiten kan dan leiden tot een verhoging van de belastingdruk ten opzichte van de situatie waarin het vermogensbestanddeel door de huisgenoot rechtstreeks tot het ondernemingsvermogen zou worden gerekend. Het niet van toepassing verklaren van vrijstellingen, doorschuiffaciliteit, de herinvesteringsreserve en verliesverrekening heeft geleid tot een beperkte toepassing van het winstregime. Zolang de terbeschikkingsteller dus verder geen recht heeft op ondernemingsfaciliteiten als de bosbouwvrijstelling, de landbouwvrijstelling, willekeurige afschrijvingen, de investeringsaftrek en de ondernemersaftrek, heeft de wetgever een zeer beperkte mate van gelijkheid bereikt in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een BV anderzijds. De wetgever heeft dat inmiddels ingezien. Vanaf 1 januari 2010 heeft de wetgever de MKBwinstvrijstelling 34, de herinvesteringsreserve en de egalisatiereserve 35 van toepassing verklaard voor de terbeschikkingsteller. Het is wellicht een kwestie van tijd alvorens sprake zal zijn van een volledige gelijkstelling. 2.3 De kring van verwanten - de afbakening van de familiegroep Bij de vormgeving van de tbs-regeling moest de wetgever omschrijven op wie de regeling van toepassing is. Uit de parlementaire behandeling 36 blijkt dat de afbakening van de familiegroep niet eenvoudig kon worden bepaald. Zo bestond kritiek op het materiële huishoudencriterium uit het oorspronkelijke wetsvoorstel. In dat wetsvoorstel werd onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogen met behulp van een samenwerkingsverband met een of meerdere personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige, voorzover het vermogen wordt aangewend voor een onderneming of werkzaamheid. 37 De kritiek hield in dat dit criterium praktisch moeilijk uitvoerbaar zou zijn: op het moment dat een huishouden-relatie zou worden beëindigd (en vice versa) zouden afrekenmomenten ontstaan. 34 Zie de brief van de Staatssecretaris van Financiën, 29 april 2009, DB 2009/210 U, V-N 2009/ Zie art. 3.95, lid 2 Wet IB Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 23 (MvT). 37 Kamerstuk Staten-Generaal 1998/99, , nr. 2, p

17 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis De wetgever haalt het voorbeeld 38 aan van een vader die een onroerende zaak verhuurt aan de onderneming van een thuiswonend kind. Deze vader zou moeten afrekenen op het moment dat het kind zelfstandig gaat wonen. Zodra een kind bijvoorbeeld na het beëindigen van een relatie) weer tot het huishouden gaat behoren, ontstaat ook een fiscale claim. Ten gevolge van de kritiek op het huishouden-criterium kwam de familiegroep uit de ab-regeling in beeld. Deze ruime formulering van de familiegroep had als voordeel dat alle oneigenlijke contracten in de ruime kring rond de (indirecte) ondernemer eronder zijn begrepen, maar heeft tegelijkertijd het nadeel dat ook strikt zakelijke overeenkomsten tussen familieleden die een wat meer verwijderde persoonlijke band hebben onder de regeling vallen. 39 Een regeling die van toepassing is op een zeer kleine familiekring zou daarentegen weer kunnen leiden tot oneigenlijk gebruik. Met het gebruikelijkheidscriterium heeft de wetgever beoogd een maatstaf te vinden die de praktijk de mogelijkheid geeft om het wettelijk systeem toe te passen met gescheiden boxen en naast elkaar bestaan van enerzijds reëel bepaald inkomen uit werk en woning en anderzijds forfaitair bepaald inkomen uit sparen en beleggen, terwijl tegelijkertijd wordt voorkomen dat in gelieerde verhoudingen op min of meer oneigenlijke wijze gebruik zou kunnen worden gemaakt van de spanning die tussen beide vormen van inkomen kan worden geconstateerd. 40 De uiteindelijke wettelijke omschrijving van de kring van verwanten die onder de tbs-regeling vallen is die van een groep van personen rondom de belastingplichtige waarvan kan worden verwacht dat zij behoren tot een samenwerkende groep. 41 De afbakening is vanuit praktisch oogpunt gebaseerd op een formeel criterium (zoals het huwelijk of de familieband). Het betreft een kleine kring van verwanten en voor bijzondere gevallen een ruimere kring van verwanten De kleine kring van verwanten De kleine kring van verwanten bestaat uit de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner. Deze kring van personen staat in een zodanig dichte relatie tot de belastingplichtige dat het verstrekken van vermogen door deze personen aan (de vennootschap van) de belastingplichtige op dezelfde wijze dient te worden behandeld als vermogen van de belastingplichtige zelf. 38 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 27 (MvT). 39 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 51 (MvT). 40 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 51 (MvT). 17

18 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Bij die nauwe kring van verwanten kan gesproken worden van een vervlechting van de financiële belangen. De wetgever tracht hiermee een afbakening te geven van de groep van personen die met de belastingplichtige zo nauw verbonden zijn, dat de toepassing van de tbs-regeling gerechtvaardigd zou zijn. Voor deze verwanten geldt dat zij zo na staan aan de ondernemer, resultaatgenieter, of abhouder zelf en hun financiële belangen zozeer verweven zijn met de belangen van de (indirecte) ondernemer of resultaatgenieter dat dient te worden gekozen voor een behandeling die aansluit bij de behandeling van het winstinkomen van de (indirecte) ondernemer De ruimere kring van verwanten Daarnaast is voor bijzondere gevallen gekozen voor een ruimere kring van verwanten. Deze ruimere kring van verwanten, genoemd in het reeds eerder aangehaalde derde lid, betreft de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner. Hier valt bijvoorbeeld de meerderjarige zoon onder. Voor de ruimere kring van personen, zoals is opgenomen in het derde lid van voornoemde artikelen, is de financiële verwevenheid zwakker. De band die bestaat tussen overige verwanten in de rechte lijn (die niet behoren tot de kring van nauw verbonden personen als bedoeld in paragraaf 2.4.1) van de belastingplichtige en de (indirecte) ondernemer is van dien aard dat in beginsel geen aanleiding bestaat voor een behandeling volgens het geldende regime. 43 Dit betekent dat in normale gevallen een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een familielid uit de ruimere kring (bijvoorbeeld een terbeschikkingstelling van vermogen aan de onderneming van de meerderjarige zoon) op dezelfde manier wordt behandeld zoals tussen willekeurige derden het geval is. Volgens de wetgever gaat het dan om normale overeenkomsten binnen deze ruimere kring waarbij vermogen ter beschikking wordt gesteld dat nodig is voor de bedrijfsuitoefening van (de vennootschap van) degene aan wie de vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 25 (MvT). 42 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 48 (MvT). 43 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 49 (MvT). 44 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 49 (MvT). 18

19 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 heeft slechts werking indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling De ongebruikelijke terbeschikkingstelling volgens de wetgever Inleiding Op basis van de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid indien hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Voor terbeschikkingstellingen als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geldt dat het vermogensbestanddeel aangewend moet worden om daarmee belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden te behalen. Uit de opzet van artikel 3.92 Wet IB 2001 vloeit voort dat artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 alleen van toepassing zijn voor zover de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen worden aangewend door een lichaam waarin belanghebbende of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 dient ertoe dat in gevallen waarin geen sprake is van normale verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime. De wetgever tracht hiermee dus te voorkomen dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen. In de volgende paragraaf wordt de gebruikelijkheidstoets behandeld die ertoe dient om deze gevallen aan te wijzen. Daarna volgt een uiteenzetting van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling volgens de Staatssecretaris De gebruikelijkheidstoets De gebruikelijkheidstoets is een open en dynamische norm. De wetgever heeft daarvoor gekozen om de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen. 45 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p (MvT). 19

20 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Zo kunnen transacties die op enig moment maatschappelijk ongebruikelijk zijn, later wellicht als gebruikelijk worden aangemerkt. Het omgekeerde is ook mogelijk. Bepaalde overeenkomsten die voorheen maatschappelijk gebruikelijk waren kunnen later in onbruik zijn geraakt, waardoor alsnog sprake is van een ongebruikelijke tbs. Er is gekozen voor een open norm omdat het alternatief zou inhouden dat een opsomming van transacties die onder de regeling vallen in de wet zou moeten worden opgenomen. Dit alternatief zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. 46 De gebruikelijkheidstoets heeft meerdere invalshoeken 47 : 1 er dient te worden nagegaan of een bepaalde contractuele verhouding in zijn algemeenheid gebruikelijk of ongebruikelijk is; 2 tevens moet worden onderzocht of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven familierelatie. Voor de toetsing of er sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling moet een bepaalde contractuele verhouding dus op twee facetten worden beoordeeld. 48 Er is volgens de wetgever in ieder geval geen sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als een vader aan zijn meerderjarige zoon, in het kader van diens ondernemingsactiviteiten, een pand verhuurt onder normale zakelijke condities. 49 De wetgever noemt verder een aantal voorbeelden van transacties die in het algemeen of in een bepaalde relatie maatschappelijk ongebruikelijk zijn: 50 1 het houden van een turbo-vordering, bijvoorbeeld in een relatie waarin de vader de aandelen in een lege vennootschap koopt en zijn meerderjarige kinderen een niet-volwaardige vordering op deze vennootschap. Het houden van een dergelijke vordering is in het algemeen maatschappelijk ongebruikelijk en lijkt erop te zijn gericht een vermogensverschuiving van de vader naar de kinderen te bewerkstelligen. 2 Ook kan worden gedacht aan het verzekeren van risico s bij de onderneming of de vennootschap van een verbonden persoon waarbij het verzekeren van dat risico als zodanig wellicht wel gebruikelijk is, maar in de gegeven relatie niet. 46 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p (MvT). 47 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 48 (MvT). 48 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 50 (MvT). 49 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 50 (MvT). 50 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 50 (MvT). 20

21 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Zo zal het afsluiten van een levensverzekering door een meerderjarig kind bij de vennootschap van zijn vader niet zozeer worden aangemerkt als een naar zijn aard ongebruikelijke transactie, maar is het wel maatschappelijk ongebruikelijk om een verzekeringsovereenkomst te sluiten waarbij het risico in feite geheel binnen de eigen familiekring blijft. Dat is immers strijdig met het voor verzekeringsovereenkomsten wezenlijke kenmerk van verlegging van het risico naar (echte) derden. 3 Een ander voorbeeld van ongebruikelijke transacties zijn overeenkomsten die ertoe leiden dat bij de ondernemer of de BV een genotsrecht ontstaat en er geen sprake is van een genotsrecht dat is gevestigd krachtens erfrecht. Behoudens in normale erfrechtelijke situaties zijn transacties tussen derden waarbij genotsrechten, bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, worden gevestigd in de praktijk immers zeer ongebruikelijk. Ondanks het feit dat het gebruikelijkheidscriterium een bepaalde mate van rechtsonzekerheid meebrengt is volgens de wetgever met de huidige regeling sprake van winst voor de praktijk, omdat een groot aantal evidente gevallen van normale transacties (in de ruimere kring van verwanten) in samenhang met de beperkte familiegroep alsnog onder de werking van box 3 vallen. Het voordeel zit volgens de wetgever in het kleiner aantal belastingplichtigen dat uiteindelijk met de regeling in aanraking komt De ongebruikelijke terbeschikkingstelling volgens de Staatsecretaris Tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet IB 2001 zijn wel kanttekeningen geplaatst bij de voorgestelde wijzigingen van de verbonden groep personen met betrekking tot de tbsregeling. Er is in dat kader door enkele Tweede Kamerleden gevraagd 52 om meer voorbeelden van maatschappelijk ongebruikelijke transacties. De Staatsecretaris heeft hierop geantwoord dat het gebruikelijkheidscriterium in het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is beoogd als een dynamisch begrip waarvan de invulling ook door rechtspraak verder kan worden ingevuld. Daarbij wordt rekening gehouden met maatschappelijke ontwikkelingen. In dat opzicht kan een parallel worden gemaakt met het begrip goed koopmansgebruik dat op een bevredigende wijze functioneert. Naar de aard der zaak, leidt de introductie van een dergelijke open norm tot enige onzekerheid over de verdere invulling ervan. 53 De Staatssecretaris merkt verder op dat een bepaalde financiële relatie in de eerste plaats naar zijn aard ongebruikelijk kan zijn. Het is ook mogelijk dat de gegeven contractuele verhouding naar zijn aard weliswaar gebruikelijk is, maar in de gegeven verhouding ongebruikelijk. 51 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p. 51 (MvT). 52 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 53 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 21

22 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Naast de toetsing van een bepaalde financiële relatie middels een getalsmatige benadering, is het van belang om na te gaan in hoeverre een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie kunnen worden bereikt. Hierbij kan (volgens de Staatssecretaris) bijvoorbeeld worden gedacht aan de verhuur van andere bedrijfsmiddelen dan onroerende zaken onder normale condities en geldleningen onder normale condities van ouders aan hun meerderjarige kinderen. In beide gevallen is geen sprake van een ongebruikelijke transactie. 54 Ter verduidelijking merkt de Staatssecretaris verder op dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen «zachte» voorwaarden als zodanig niet gebruikelijk is. Daartegenover staat dat het verstrekken van dergelijke leningen tegen voorwaarden die in het algemeen wel gebruikelijk zijn in de relatie tussen derden die geen familie zijn in de sfeer van het zogenoemde durfkapitaal uiteraard ook binnen de groep van artikel 3.91, derde lid, Wet IB 2001 niet als ongebruikelijk zal worden aangemerkt Beleidsbesluit De Staatssecretaris heeft in een beleidsbesluit 56 meer duidelijkheid willen verschaffen over het gebruikelijkheidscriterium als open en dynamische norm. Hier wordt (met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets) nader ingegaan op het toetsingsmoment, de reikwijdte van de regeling en de terbeschikkingstelling om niet. Toetsingsmoment Over het toetsingsmoment wordt in onderdeel 17 van het besluit 57 aangegeven dat de vraag wat gebruikelijk of ongebruikelijk is, afhankelijk is van de maatschappelijke opvattingen van het moment. Het is een open en dynamische norm, die door rechtspraak kan worden ingevuld rekening houdend met maatschappelijke ontwikkelingen. De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, dient in eerste instantie te gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, behoeft dan ook niet doorlopend te worden aangelegd. Een doorlopende toetsing is niet wenselijk vanwege de voortdurende wijzigingen van condities waaronder meerjarige contracten worden gesloten in het maatschappelijke verkeer. 54 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 55 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 56 Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr

23 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Ingeval een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden moet de toets opnieuw worden aangelegd. Indien de huurovereenkomst als voorbeeld wordt genomen, dan kan door gestegen huurprijzen een vandaag onder gebruikelijke voorwaarden afgesloten huurovereenkomst, morgen niet meer onder dezelfde voorwaarden tot stand komen. Een geschikt toetsingsmoment is dan bijvoorbeeld het moment waarop periodiek de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen wordt herzien. Een ander geschikt toetsingsmoment is het tijdstip waarop het in derdeverhoudingen gebruikelijk is om gelet op bijzondere gebeurtenissen soortgelijke overeenkomsten aan te passen of te ontbinden wegens veranderende omstandigheden. 58 Reikwijdte van de regeling Tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet IB 2001 is al aan de orde gesteld dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen zogenaamde zachte voorwaarden 59 als ongebruikelijk wordt aangemerkt. Ter verduidelijking van de reikwijdte van het gebruikelijkheidscriterium heeft de Staatssecretaris in zijn besluit aangegeven dat bij de beoordeling van een contractuele verhouding in het maatschappelijke verkeer alle rechtshandelingen en samenhangende feiten en omstandigheden met betrekking tot de gegeven overeenkomst moeten worden meegewogen. 60 Dit is uiteindelijk van belang om vast te stellen welke effecten met een transactie kunnen worden bereikt. 61 In het besluit wordt ter illustratie onderstaande casus gegeven waaruit blijkt dat de gegeven overeenkomsten in het maatschappelijke verkeer gebruikelijk zijn, maar door het complex van rechtshandelingen tussen betrokken partijen als ongebruikelijk wordt aangemerkt. 62 Voorbeeld Pa stelt een pand ter beschikking aan zijn BV. Het pand valt derhalve onder de terbeschikkingstellingsregeling. Pa verkoopt het pand aan zijn meerderjarige uitwonende zoon Z. Z verhuurt het pand vervolgens ook aan de BV van Pa. Beide overeenkomsten bevatten geen elementen die ertoe leiden dat de overeenkomsten in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk zijn. 57 Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 60 Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 84 (NV). 23

24 De terbeschikkingstellingsregeling parlementaire geschiedenis Zoon Z is niet in staat om de koopsom te voldoen en blijft het gehele bedrag schuldig. Z verstrekt het recht van hypotheek aan Pa. Het samenstel van rechtshandelingen, de koop van het pand van Pa, de ongebruikelijke financiering door Pa en de aansluitende verhuur van het pand aan de BV leiden tot de conclusie dat het geheel aan rechtshandelingen in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is. De verhuur van het pand door Z is derhalve een ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB De schuldvordering van Pa op zijn zoon is om dezelfde reden in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk en wordt derhalve aangemerkt als resultaatsvermogen van Z. 63 Terbeschikkingstelling om niet In geval vermogensbestanddelen om niet ter beschikking worden gesteld aan een verbonden persoon uit de ruime kring van de verwanten is dat, volgens de Staatssecretaris, een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. 64 Het gevolg hiervan is dat deze terbeschikkingstelling wordt aangemerkt als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91, derde lid, en artikel 3.92, derde lid, Wet IB Zoals eerder besproken, is de tbs-regeling niet van toepassing als de vader op zakelijke gronden een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige zoon. In geval de terbeschikkingsteller (bijvoorbeeld de vader) op enig moment op onzakelijke gronden afziet van een vergoeding, is dit in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk. Het gevolg hiervan is dat het vermogensbestanddeel verhuist van box 3 naar box 1 en te boek moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. 65 Volgens het winstregime, op de voet van artikel 3.94 juncto artikel 3.95 Wet IB 2001, wordt dan een zakelijke vergoeding tot het resultaat van belanghebbende gerekend. De zakelijk bepaalde vergoeding wordt dan (als huurkosten) op het resultaat van de BV in mindering gebracht. Het verschil tussen de onzakelijke en zakelijke vergoeding, in casu de gehele zakelijke vergoeding, is dan in feite door belanghebbende aan zijn zoon geschonken. Daarop brengt de zoon het bedrag (gelijk aan dat verschil) als informeel kapitaal in de vennootschap. Deze storting op kapitaal leidt uiteindelijk tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel Zie uitspraak Hof Amsterdam 16 april 2009, nr. 08/00054, V-N 2009/ Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel Besluit van 1 december 2008, nummer CPP2008/520M, Stcrt. nr. 243, onderdeel