De voorgestelde eenmalige geruisloze inbreng in de terbeschikkingstellingsregeling: een goede oplossing?

Transcriptie

1 De voorgestelde eenmalige geruisloze inbreng in de terbeschikkingstellingsregeling: een goede oplossing? Naam: W.R. Snijders Studentnummer: Datum: 7 januari 2010 Vak: Masterscriptie fiscale economie Docent: dr. J.L. Van de Streek Tweede beoordelaar: prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Afdeling: Universiteit / Opleiding: Faculteit der Economie en Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam / Fiscale economie

2 VOORWOORD Dit is hem dan! Mijn masterscriptie is afgerond! Mijn speciale dank gaat uit naar mijn scriptiebegeleider Jan van de Streek. Bedankt voor de goede begeleiding. Ik heb er veel aan gehad en ik vond het sparren over fiscaliteit erg leuk en leerzaam. Verder hartelijk dank aan mijn vriendin Wendy en aan mijn familie voor alle geboden steun! 2

3 INHOUDSOPGAVE 1. Inleiding 2. De werking van de eenmalige geruisloze inbreng van onroerend goed 2.1 Algemeen 2.2 Reden van invoering van de geruisloze inbrengfaciliteit 2.3 De doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting Algemeen Voorwaarden Uitvoerende aspecten van de regeling 2.4 Inbrengvrijstelling in de overdrachtsbelasting Algemeen Voorwaarden Overige aspecten 2.5 Omzetbelastingaspect van de inbrengfaciliteit 3. Toepasbaarheid en gevolgen van de regeling 3.1 Algemeen 3.2 Toepasbaarheid bij aandelenpakketten kleiner dan 90% 3.3 De inbrengfaciliteit in 100% verhoudingen 3.4 Tot slot 4. Wel of niet gebruik maken van de inbrengfaciliteit? 4.1 Algemeen 4.2 Het tijdstip van invoeren van de inbrengfaciliteit 4.3 Schenking van aanmerkelijk belangaandelen 4.4 Overige voors en tegens 4.5 Geruisloze inbreng: een goede oplossing? AB-houders die niet voldoen aan de 90%-eis %-verhoudingen 5. Conclusie Bibliografie 3

4 1. Inleiding Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in werking getreden. Met de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is overigens bepaald niet zonder slag of stoot een nieuwe regeling genaamd de terbeschikkingstellingsregeling in de wet IB 2001 opgenomen. Er bestaan sinds 2001 eigenlijk twee terbeschikkingstellingsregelingen. In artikel 3.91 Wet IB 2001 is opgenomen de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Na enige omzwervingen is uiteindelijk in artikel 3.92 Wet IB 2001 opgenomen de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. De belangrijkste reden voor de invoering van de tbs-regeling was om te voorkomen van dat belastingplichtigen misbruik zouden maken van het boxen-systeem dat in 2001 is ingevoerd, waardoor ongewenste constructies zouden kunnen worden opgezet om belasting te besparen. De wetgever wilde kort gezegd voorkomen dat inkomstenbelastingondernemers (hierna IB-ondernemers) of AB-houders vermogensbestanddelen in privé zouden gaan houden en deze vervolgens ter beschikking zouden gaan stellen aan hun onderneming (samenwerkingsverband of besloten vennootschap). Op deze wijze zouden bijvoorbeeld inkomsten uit de verhuur van onroerend goed belast zijn in box 3 (forfaitair rendement van 4%, belast tegen een tarief van 30%), terwijl de huurlasten voor de onderneming aftrekbaar zouden zijn tegen het progressieve box 1-tarief (voor de IB-ondernemer), dan wel tegen het gecombineerde vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangtarief (voor de AB-houder). 1 Daarnaast heeft de wetgever met de tbs-regeling beoogd om de belastingheffing van ondernemers zoveel mogelijk rechtsvormneutraal te laten zijn. Dat houdt in dat de opbrengst van een vermogensbestanddeel dat door de IB-ondernemer aan zijn onderneming ter beschikking wordt gesteld volgens de wetgever zoveel mogelijk hetzelfde zou moeten worden belast als de opbrengst van een vermogensbestanddeel dat door de AB-houder aan zijn B.V. ter beschikking wordt gesteld. 2 Door de invoering van de tbs-regelingen van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 zijn de opbrengsten uit vermogensbestanddelen derhalve tegen het progressieve box 1 tarief belast, zodat boxenarbitrage niet aan de orde is. 1 Kamerstukken II 1998/1999, , nr. 3, pp Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p

5 Er is veel kritiek geleverd op de tbs-regeling, zowel tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel om de Wet IB 2001 in te voeren, als ook in de jaren na de invoering van de Wet IB Met name de laatste jaren hebben verschillende auteurs artikelen geschreven om de diverse knelpunten van de tbs-regeling aan de orde te stellen. 4 Het onderwerp van deze scriptie heeft betrekking op de terbeschikkingstelling van onroerend goed dat de aanmerkelijkbelanghouder (hierna: AB-houder) in privé houdt en dat hij ter beschikking stelt aan de besloten vennootschap waarin de AB-houder of een met hem verbonden persoon aan aanmerkelijk belang houdt. Om deze reden zal ik in deze scriptie beperken tot de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) van artikel 3.92 Wet IB De staatssecretaris van Financiën heeft in de Notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder ter zake van de tbs-regeling enkele maatregelen aangekondigd, waarmee volgens hem aan deze kritiek tegemoet wordt gekomen. Eén van de belangrijkste maatregelen is de eenmalige geruisloze inbreng van een tbs-pand in de B.V. van de AB-houder. Deze regeling houdt kort gezegd in dat een AB-houder die een pand ter beschikking stelt aan een B.V. waarin hij of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt, dit pand in het kalenderjaar 2010 zonder heffing van inkomsten- en overdrachtsbelasting in kan brengen in zijn B.V. Met deze maatregel wordt volgens de staatssecretaris tegemoet gekomen aan de kritiek dat een AB-houder die een pand ter beschikking stelde aan een B.V. waarin hij een aanmerkelijk belang hield, met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht is gekomen. 5 Met deze maatregel komen we op de centrale vraag van deze scriptie: Wordt met de voorgestelde eenmalige geruisloze inbreng van onroerend goed een goede oplossing geboden voor de AB-houder die thans valt onder de tbs-regeling? Ter beantwoording van deze centrale vraag is literatuuronderzoek verricht. Het literatuuronderzoek is eind december 2009 afgesloten, waarbij de Memorie van Antwoord (Eerste Kamer) als laatste kamerstuk in deze scriptie aan de orde is gekomen. In hoofdstuk 2 3 Deze kritiek heeft er tijdens de parlementaire behandeling voor gezorgd dat in de Eerste Kamer een motie is aangenomen om de tbs-regeling integraal te heroverwegen (Kamerstukken I, 1999/2000, 26727, nr. 202d.). Nadat deze motie was aangenomen is een aantal zaken ingrijpend veranderd door middel van de Veegwet. De kritiek bleef echter (voor een belangrijk deel) bestaan; zie o.a. E.W.J. Heithuis, De terbeschikkingstellingsregeling in box 1 na de Veegwet, WFR 2000/ A.M.A de Beer, De terbeschikkingstellingsregeling verloochent haar afkomst, WFR 2006/1009 en E.W.J. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/ Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 19, p. 4. 5

6 zal de werking van de voorgestelde eenmalige geruisloze inbreng van onroerend goed in de B.V. van de AB-houder uiteen worden gezet, waarbij zowel artikel 3.99a Wet IB 2001 als artikel 15, lid 1, onderdeel z van de Wet belastingen van rechtsverkeer zal worden behandeld. In hoofdstuk 3 wordt de toepasbaarheid van de regeling bezien voor AB-houders in 100%- verhoudingen en voor AB-houders die niet voldaan aan de 90%-eis, waarna in hoofdstuk 4 uitgebreid wordt ingegaan op de vraag of, en zo ja in en welke gevallen, het voordelig is voor de AB-houder om van de geruisloze inbreng van zijn tbs-pand in zijn B.V. gebruik te maken. Ten slotte wordt in hoofdstuk 5 afgesloten met de conclusies. 6

7 Hoofdstuk 2 De werking van de eenmalige geruisloze inbreng van onroerend goed 2.1 Algemeen In de inleiding is de werking van de bestaande tbs-regeling reeds kort uiteengezet. In deze scriptie zal de werking van de tbs-regeling verder bekend worden verondersteld. Alleen indien het omwille van de duidelijkheid wenselijk is, zullen bepaalde aspecten van de bestaande tbsregeling worden behandeld. 2.2 Reden van invoering van de geruisloze inbrengfaciliteit Op 29 april 2009 is van de hand van staatssecretaris van Financiën De Jager een notitie verschenen over de fiscale positie van directeuren-grootaandeelhouders in Nederland, waarin wordt ingegaan op de knelpunten in de fiscale wet- regelgeving waar de DGA in Nederland mee te maken heeft. Omdat ruim 1 op de 5 ondernemers DGA is, zijn de DGA s volgens de staatssecretaris erg belangrijk voor de Nederlandse economie. Een van die knelpunten waar DGA s mee te maken hebben betreft de in 2001 ingevoerde terbeschikkingstellingsregeling. Door deze nieuwe regeling kwam de DGA (hierna steeds AB-houder) en/of een met de AB-houder verbonden persoon die op 1 januari 2001 een pand verhuurde(n) aan een besloten vennootschap waarin het aanmerkelijk belang werd gehouden automatisch in de tbs-regeling terecht. 6 De AB-houder die zich na 1 januari 2001 realiseerde dat de tbs-sfeer voor hem ongunstig was, kon er weliswaar voor kiezen om het pand in te brengen in de B.V. om zo de tbs-regeling te ontlopen, maar inbreng was op dat moment (na 1 januari 2001) fiscaal niet aantrekkelijk, omdat men bij inbreng van het pand werd geconfronteerd met heffing van inkomstenbelasting (afrekening tegen maximaal het toptarief in box 1 van 52%), én ter zake van de inbreng van het onroerend goed in de B.V. 6% overdrachtsbelasting werd verschuldigd. Daar komt bij dat het gecombineerde belastingtarief (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting in box 2) in ,25% bedroeg, zodat de eventuele waardestijgingen van het pand na inbreng in de B.V. ongeveer tegen hetzelfde tarief belast zouden zijn. 6 waar hierna de term AB-houder wordt gebruikt, wordt steeds tevens de met de AB-houder verbonden persoon bedoeld. 7

8 In eerste instantie is onderzoek gedaan naar de mogelijkheden om de tbs-regeling te vereenvoudigen, bijvoorbeeld door inperking van de groep van verbonden personen. De staatssecretaris heeft in de DGA-notitie echter aangegeven dat vereenvoudiging niet mogelijk is, met name omdat dat zou leiden tot grondslaguitholling. Als alternatief heeft de staatssecretaris in de DGA-notitie voorgesteld om de gevolgen van de tbs-regeling te verzachten, door toe te staan dat in het kalenderjaar 2010 onroerend goed dat valt onder de tbs-regeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 eenmalig geruisloos dat wil zeggen zonder heffing van inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting kan worden ingebracht in de B.V. waarin de AB-houder een aanmerkelijk belang houdt De doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting Algemeen De eenmalige geruisloze inbreng wordt in de Wet IB 2001 opgenomen door toevoeging van het nieuwe artikel 3.99a Wet IB In het wetsvoorstel wordt dit artikel getiteld Doorschuiffaciliteit bij inbreng van ter beschikking gesteld pand in een nv of bv. De geruisloze inbrengfaciliteit is gedurende het parlementaire wetsoverleg naar aanleiding van diverse vragen en opmerkingen van Tweede Kamerfracties een aantal malen gewijzigd en aangevuld. Daarnaast is in de literatuur door diverse auteurs en organisaties commentaar geleverd op het wetsvoorstel, waarover later meer. Lid 1 en 2 van voornoemd artikel 3.99a vermelden de belangrijkste regels van het nieuwe wetsartikel. De tekst van deze twee leden van het voorgestelde artikel 3.99a, lid 1 luidt als volgt: 1. Indien een onroerende zaak op grond van artikel 3.92, eerste lid, behoort tot een werkzaamheid en deze werkzaamheid wordt gestaakt door inbreng van de onroerende zaak en rechtstreeks daarmee samenhangende schulden in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, wordt voor het bepalen van het resultaat uit die werkzaamheid de werkzaamheid niet geacht te zijn gestaakt, mits: 7 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 19, pp

9 a. de inbreng plaatsvindt voor 1 januari 2011; b. de inbreng plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen in de vennootschap en een creditering van ten hoogste 2500; c. de belastingplichtige na inbreng direct of indirect voor ten minste 90% van het totaal geplaatste aandelenkapitaal aandeelhouder is van de vennootschap, en d. zowel de belastingplichtige als de vennootschap dit verzoeken. Ingeval de belastingplichtige zowel vóór als na de inbreng enig aandeelhouder is van de vennootschap, geldt op verzoek in plaats van de voorwaarde van onderdeel b, de voorwaarde dat de inbreng geschiedt als kapitaal zonder dat er ter zake van die inbreng aandelen worden uitgereikt (informele kapitaalstorting). 2. Indien een onroerende zaak in mede-eigendom wordt bezeten waarbij bij elke eigenaar de mede-eigendom behoort tot een werkzaamheid en de gezamenlijke eigenaren de onroerende zaak en de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden inbrengen in een daartoe opgerichte gezamenlijke naamlozen of besloten vennootschap, is het eerste lid van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat in de plaats van de voorwaarde van het eerste lid, onderdeel c, de voorwaarde geldt dat ter zake van de inbreng één soort aandelen wordt uitgereikt. Voorts geldt alsdan als aanvullende voorwaarde dat alle eigenaren om toepassing van dit artikel verzoeken. Inbreng van een tbs-pand in een B.V. betekent in beginsel dat de AB-houder zijn werkzaamheid op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 staakt, en dat moet worden afgerekend over de in het tbs-pand aanwezige stille reserves. 8 Uit de aanhef van het voorgestelde artikel 3.99a Wet IB 2001 blijkt dat indien aan de voorwaarden a tot en met d wordt voldaan een fictie geldt, dat de werkzaamheid (het ter beschikkingstellen van een pand aan de B.V.) die door inbreng wordt gestaakt (er wordt immers na inbreng in de B.V. niet langer ter beschikking gesteld), voor wat betreft de winstberekening van die werkzaamheid wordt geacht niet te zijn gestaakt. In plaats daarvan wordt het tbs-pand (en de daarmee samenhangende schulden) tegen de op dat moment geldende boekwaarde ingebracht in de B.V. 8 De stille reserve in het onroerend goed wordt berekend door de waarde in het economische verkeer van het onroerend goed te verminderen met de boekwaarde. 9

10 2.3.2 Voorwaarden Voordat de hierboven in de wettekst genoemde voorwaarden worden behandeld, is in het parlementaire wetsoverleg een tweetal zaken verduidelijkt, die niet in de wettekst naar voren komen. In de eerste plaats blijkt uit de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010 (hierna Wetsvoorstel OFM 2010), dat inbreng van het pand betekent, dat zowel de juridische als de economische eigendom van het pand moet worden ingebracht. 9 Daarnaast is in tegenstelling tot wat eerder in de DGA-notitie werd vermeld voor de inbrengfaciliteit niet vereist dat de B.V. waarin het pand wordt ingebracht een materiële onderneming drijft. Uit de in paragraaf opgenomen wettekst blijkt dat er in beginsel vier voorwaarden zijn waaraan moet worden voldaan (a tot en met d), wil een AB-houder in aanmerking komen voor de geruisloze inbreng. a) De inbreng vindt plaats vóór 1 januari 2011 De regeling van de geruisloze inbreng van een tbs-pand in de B.V. is eenmalig en geldt uitsluitend voor het kalenderjaar In het commentaar van De NOB op het wetsvoorstel en in de parlementaire behandeling is de vraag gesteld waarom deze geruisloze inbrengfaciliteit eenmalig is en niet structureel. Met name Heithuis is van mening dat er geen goede argumenten zijn om een inbreng slechts eenmalig geruisloos toe te staan. Volgens hem is het object van heffing in de tbs-sfeer immers identiek aan de heffing in de winstsfeer in de inkomstenbelasting en aan de heffing in de vennootschapsbelasting. Het tbs-pand blijft dus ook na inbreng in de B.V. op dezelfde wijze beclaimd. 10 De staatssecretaris heeft in antwoord hierop in de parlementaire behandeling aangegeven dat de inbrengfaciliteit wordt ingevoerd om tegemoet te komen aan AB-houders die bij de invoering van de Wet IB 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht zijn gekomen. AB-houders die ná invoering van de Wet IB 2001 in de tbs-regeling terecht zijn gekomen, hebben daar volgens hem zelf voor gekozen. Men was immers op de hoogte van de tbsregeling en had ervoor kunnen kiezen om het onroerend goed direct bij de B.V. onder te brengen. Daarbij komt volgens de staatssecretaris nog dat in 2010 álle tbs-ers gebruik 9 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is op deze voorwaarde in één specifieke situatie een uitzondering gemaakt die van belang is voor de overdrachtsbelasting. Op deze zeer specifieke uitzondering wordt hier verder niet ingegaan. 10 E.J.W. Heithuis (2009), Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR2009/889 p

11 kunnen maken van de inbrengfaciliteit, dus ook de AB-houders die ná 2001 in de tbs-regeling terecht zijn gekomen. Voorts heeft de staatssecretaris aangegeven dat het ter beschikking stellen van een onroerende zaak niet hetzelfde is als het drijven van een onderneming en dat ook om die reden een structurele geruisloze inbrengfaciliteit (in lijn met artikel 3.65 Wet IB 2001 voor de ondernemer) niet wenselijk is. Ten slotte heeft de staatssecretaris aangegeven dat als in de praktijk om wat voor reden dan ook een bedrijfspand in eerste instantie in privé is aangekocht, de gevolgen daarvan beperkt kunnen blijven, omdat het tbs-pand in veel gevallen zonder heffing van inkomstenbelasting in de B.V. kan worden gebracht, indien dit korte tijd na aankoop gebeurt. In zo n korte tijd zal immers bijna nooit sprake zijn van een opgebouwde stille reserve. Als de doorverkoop van het tbs-pand aan de B.V. binnen 6 maanden na de eerste aankoop plaatsvindt, is daarbij op grond van artikel 13 Wet BRV 1970 ook geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Een structurele inbrengfaciliteit is volgens de staatssecretaris dus niet nodig. Mijns inziens snijdt het antwoord van de staatssecretaris in theorie hout. De NOB geeft aan dat het in de praktijk echter regelmatig voorkomt dat AB-houders ook na de invoering van de Wet IB 2001 om wat voor reden dan ook (voor langer dan 6 maanden) in de tbs-regeling terechtkomen. Het ligt in de lijn der verwachting, dat dat ook na 2010 nog regelmatig voor gaat komen. Ik ben het daarom eens met de kritiek van Heithuis en de NOB; wat is er op tegen om de AB-houder die onder de tbs-regeling valt structureel de mogelijkheid te bieden om het ter beschikking gestelde onroerend goed geruisloos in te brengen in de B.V.? b) De inbreng vindt plaats tegen uitreiking van aandelen in de vennootschap De tweede voorwaarde waaraan moet worden voldaan, is dat de inbreng geschiedt tegen uitreiking van aandelen in de vennootschap. Het is toegestaan dat bij de inbreng een afrondingscreditering aan de AB-houder plaatsvindt van ten hoogste De CDA-fractie en de NOB hebben de staatssecretaris verzocht om toe te staan dat indien sprake is van een AB-houder die 100% van de aandelen bezit in de vennootschap waarin het pand wordt ingebracht, de inbreng kan geschieden tegen schuldigerkenning. De staatssecretaris heeft in antwoord hierop aangegeven, dat een inbreng tegen schuldigerkenning ertoe kan leiden dat een inkomstenbelastingclaim van maximaal 52% wordt omgezet in een 11 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 23, p.30. Reactie van de staatssecretaris van Financiën op de vraag van de VVD-fractie. 12 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 8, p

12 vennootschapsbelastingclaim van maximaal 25,5%, hetgeen uiteraard niet wenselijk is. De staatssecretaris heeft desgevraagd wel een tweetal andere toezeggingen gedaan ter zake van de voorwaarde dat aandelen dienen te worden uitgereikt: - in 100% verhoudingen mag de inbreng geschieden als kapitaalstorting, zonder dat daarbij aandelen worden uitgereikt. Bij een inbreng tegen een informele kapitaalstorting wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen van de AB-houder worden verhoogd met de boekwaarde van het pand ten tijde van de inbreng, verminderd met de boekwaarde van de ingebrachte schulden die verband houden met de onroerende zaak. Inbreng tegen informele kapitaalstorting heeft wel gevolgen voor de overdrachtsbelasting (zie paragraaf 2.4.2); 13 - indien de inbreng tegen aandelen geschiedt, kan worden volstaan met de uitreiking van één aandeel, waarbij de rest wordt geboekt als agio. 14 c) De AB-houder is na inbreng direct of indirect voor ten minste 90% aandeelhouder van de vennootschap waarin het pand wordt ingebracht In de Memorie van Toelichting van het Wetsvoorstel OFM 2010 is aangegeven dat een ABhouder die zijn tbs-pand inbrengt in een B.V., middellijk of onmiddellijk minimaal 90% van de aandelen in die B.V. moet houden op het moment dat het tbs-pand wordt ingebracht, zodat wordt voorkomen dat als gevolg van de inbreng fiscale claims die op het pand rusten worden doorgeschoven naar andere partijen dan de belastingplichtige. De wetgever heeft de inbreng niet willen beperken tot strikt 100% gevallen. Ingeval een klein percentage van de aandelen (maximaal 10%) in handen is van één of meer andere aandeelhouders, mag het pand toch geruisloos worden ingebracht in de B.V. Dat een klein percentage van de fiscale claim daardoor naar een andere belastingplichtige verschuift, vindt de wetgever kennelijk aanvaardbaar. Ook over deze voorwaarde zijn in het parlementaire overleg over het Wetsvoorstel OFM 2010 door diverse fracties vragen gesteld. Enkele belangwekkende vragen zijn hoe moet worden omgegaan met een eventueel aandelenbezit van de partner, hoe de 90%-eis uitwerkt als de AB-houder in gemeenschap van goederen is getrouwd en of praktisch kan worden omgegaan met de 90%-eis, door bijvoorbeeld de uitgifte van letteraandelen toe te staan. De 13 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 8, p Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 8, p. 7. Wil men gebruik maken van deze regeling en op agio storten dan dient te worden voldaan aan de voorwaarden die daarvoor zijn gesteld in het besluit van de Minister van Financiën van 23 november 2006 nr. CPP2006/2674M. 12

13 staatssecretaris heeft in verschillende stadia van het parlementair overleg in antwoord op bovenstaande vragen van de CDA-fractie als volgt beantwoord: - de 90%-eis geldt ten aanzien van de belastingplichtige AB-houder die zijn tbs-pand inbrengt. Daarbij wordt géén rekening gehouden met een eventueel aandelenbezit van de partner. Wanneer de partner een ter beschikking gestelde onroerende zaak inbrengt, kan de faciliteit alleen worden toegepast als deze partner na inbreng voldoet aan de 90%-eis. In dergelijke situaties zou de partner de onroerende zaak met toepassing van de faciliteit kunnen inbrengen in een nieuw op te richten B.V. die de onroerende zaak vervolgens ter beschikking stelt aan de B.V. waarin de materiële onderneming wordt gedreven. - het is niet toegestaan om praktisch om te gaan met de 90%-aandeleneis door het uitgeven van letteraandelen in de vennootschap. Door uitgifte van letteraandelen zou immers kunnen worden voorkomen dat door de inbreng een fiscale claim die rust op de stille reserve in het tbs-pand verschuift van één aandeelhouder naar de andere. Dit was het grote argument van de staatssecretaris om de 90%-eis in te voeren. De voornaamste redenen voor het verbod op uitgifte van letteraandelen zijn dat daardoor erg complexe structuren zullen ontstaan en dat de uitvoering en handhaving van de regeling daardoor bemoeilijkt zullen worden indien de AB-houder die een tbs-pand heeft in gemeenschap van goederen huwt, gaat de helft van het pand over naar de echtgenote en moet het tbs-pand vanaf het huwelijk voor 50% aan de echtgenote worden toegerekend. 16 In eerste instantie heeft de staatssecretaris aangegeven dat er voldoende mogelijkheden waren om afrekening te voorkomen, door middel van het opstellen van huwelijkse voorwaarden, of door gebruik te maken van de eenmalige inbrengfaciliteit, voordat men in het huwelijk treedt. Later is alsnog de toezegging gedaan dat, indien door huwelijk sprake is van een mede-eigendom van het pand, de beide echtgenoten hun mede-eigendom mét 15 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 8, p Het is thans nog niet duidelijk of het tbs-pand na een huwelijk voor 50% moet worden toegerekend aan de echtgenote. De Hoge Raad heeft in 2003 en in 2006 bepaald dat de echtgenoot die het bestuur in civielrechtelijke zin uitoefent degene is die ter beschikking stelt. In het besluit van 1 december 2008 nr. CPP2008/520M heeft de staatssecretaris vastgelegd dat bij een huwelijk een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld 50%-50% moet worden toegerekend aan de echtgenoten. De Hoge Raad buigt zich thans wederom over een dergelijke zaak. De staatssecretaris heeft aangegeven dat, indien de Hoge Raad in die zaak bepaalt dat voor de toerekening van een tbs-pand bij echtgenoten die in algemeenheid van goederen zijn gehuwd, moet worden gekeken naar de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid, wettelijk zal worden vastgelegd dat het tot de gemeenschap van goederen behorende vermogensbestanddeel 50%-50% aan beide echtgenoten zal moeten worden toegerekend (Kamerstukken II, vergaderjaar , nr , nr. 23, pp ). 13

14 toepassing van de inbrengfaciliteit mogen inbrengen in een nieuw op te richten gezamenlijke vennootschap waarin zij beide voor de helft aandeelhouder in zijn indien sprake is van meerdere aandeelhouders in een vennootschap en geen van de aandeelhouders na inbreng voldoet aan de 90%-eis, kan toch gebruik worden gemaakt van de inbrengfaciliteit door het tbs-pand in te brengen in een aparte, nieuw op te richten B.V., waarvan die aandeelhouder dan 100% van de aandelen heeft. Deze vennootschap kan het onroerend goed dan vervolgens verhuren aan de vennootschap waaraan het pand ter beschikking wordt gesteld. 18 De twee laatstgenoemde toezeggingen (mede-eigendom door een huwelijksgemeenschap of doordat sprake is van twee AB-houder die niet voldoen aan de 90%-eis), zijn geformaliseerd in het tweede lid van artikel 3.99a, Wet IB Door toevoeging van dit verzachtende tweede lid, wordt de inbrengfaciliteit alsnog opengesteld voor AB-houders die niet voldoen aan de 90%-eis. Volledigheidshalve merk ik nog op dat reeds was toegezegd dat AB-houders die ieder de helft van een tbs-pand bezitten, ieder hun eigen helft met toepassing van de inbrengfaciliteit mogen inbrengen in hun eigen persoonlijke holding. d) De belastingplichtige en de vennootschap moeten een verzoek doen Als de belastingplichtige (de AB-houder) gebruik wil maken van de inbrengfaciliteit, dan moeten de AB-houder en de vennootschap (in feite de AB-houder in zijn hoedanigheid als bestuurder van de vennootschap), gezamenlijk een verzoek doen tot toepassing van artikel 3.99a Wet IB Uitvoerende aspecten van de regeling In lid 3 tot en met 6 van artikel 3.99a Wet IB 2001 worden de uitvoerende aspecten uiteengezet. De wettekst spreekt mijns inziens redelijk voor zich. Vermeldenswaardig is dat de belastingplichtige(n) en de vennootschap tezamen het verzoek om geruisloze inbreng moeten indienen bij de inspecteur. De beslissing van de inspecteur is voor bezwaar vatbaar. Tevens verdient lid 5 enige toelichting. Daarin wordt bepaald dat de verkrijgingsprijs van de 17 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 12, p O.a. Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 23, pp

15 aandelen als op grond van de tweede volzin van lid 1wordt gekozen voor inbreng tegen informele kapitaalstorting ook negatief kan zijn. Een negatieve verkrijgingsprijs van de aandelen zou kunnen voorkomen indien de boekwaarde van het tbs-pand bij inbreng door bijvoorbeeld afschrijvingen (substantieel) lager is dan de boekwaarde van de schulden die rechtstreeks samenhangen met de onroerende zaak. In de Memorie van Antwoord heeft de staatssecretaris opgehelderd welk beleid zal worden gevoerd ten aanzien van de voorperiode en de oprichtingsdatum van de B.V. Zoals uit de wettekst blijkt, kan uitsluitend een beroep worden gedaan op de eenmalige inbrengfaciliteit als het pand in het kalenderjaar 2010 in de B.V. wordt gebracht. Verder zal ter zake van de voorperiode, terugwerkende kracht en oprichtingsdatum van de B.V. zoveel mogelijk worden aangesloten bij de toelichting op de achtste standaardvoorwaarde die geldt bij een verzoek om geruisloze inbreng van een onderneming op grond van artikel 3.65 Wet IB Dat betekent dat terugwerkende kracht naar 1 januari mogelijk is als de intentieverklaring ter zake van de inbreng van het onroerend goed uiterlijk op 30 september 2010 is ondertekend en geregistreerd. De oprichting van de B.V. en de inbreng van het pand moet vervolgens wel uiterlijk 31 december 2010 plaatsvinden. Indien na 30 september 2010 (maar voor 1 januari 2011) wordt besloten om het pand in te brengen in de B.V., dan is het dit wel mogelijk, maar wordt ter zake van de inbreng geen terugwerkende kracht naar 1 januari 2010 verkregen Inbrengvrijstelling in de overdrachtsbelasting Algemeen In de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna Wet BRV 1970) wordt de eenmalige geruisloze inbreng van een ter beschikking gestelde onroerende zaak geregeld door aan het vrijstellingen artikel 15 in lid 1 een onderdeel z toe te voegen. Artikel 15, lid 1, onderdeel z zal met ingang van 1 januari 2010 als volgt gaan luiden: 19 Kamerstukken I, vergaderjaar , , nr. A, pp

16 15.1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: z. krachtens inbreng van een onroerende zaak en de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid indien de onroerende zaak behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en deze werkzaamheid wordt gestaakt door de inbreng en indien de inbreng plaatsvindt voor 1 januari 2011 en de inbrenger al voor 1 september 2009 die zaak ter beschikking had gesteld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid van die wet. De belasting die niet is geheven ter zake van deze inbreng is alsnog verschuldigd, indien de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng niet meer het gehele of nagenoeg gehele verkregen belang heeft in de vennootschap waarin is ingebracht of indien de vennootschap gedurende een periode van drie jaren na de inbreng op enig tijdstip niet meer in het bezit is van de ingebrachte onroerende zaak. Uit artikel 2 van de Wet BRV 1970 blijkt dat de verkrijging door de vennootschap die aan die vennootschap ter beschikking werd gesteld in beginsel een belaste verkrijging is voor de B.V. Door een vrijstelling op te nemen in bovenstaand artikel 15, lid 1, onderdeel z, Wet BRV 1970 is ter zake van de inbreng geen overdrachtsbelasting verschuldigd Voorwaarden Evenals voor de inbrengfaciliteit in de inkomstenbelasting het geval is, geldt ook voor de vrijstelling in de overdrachtsbelasting dat aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan. a) Er moet sprake zijn van een tbs-pand op 1 september 2009 De vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt uitsluitend voor onroerende zaken die vóór 1 september 2009 al vielen onder artikel 3.92 Wet IB 2001 en zal, evenals voor de inkomstenbelasting het geval is, alleen gelden voor de inbreng van onroerend goed in het kalenderjaar Niet goed duidelijk wordt waarom is gekozen de vrijstelling te laten gelden voor onroerend goed dat voor 1 september 2009 al ter beschikking werd gesteld, in plaats van voor de datum van indiening van het wetsvoorstel, te weten 15 september De 16

17 reden die in het parlementaire overleg naar voren is gekomen, is dat men onbedoeld gebruik van de vrijstelling wilde voorkomen. Een AB-houder zou zijn onroerend goed na 1 september 2009 nog snel zou gaan ter beschikking kunnen gaan stellen aan zijn eigen vennootschap, zodat hij op die manier toegang zou krijgen tot de geruisloze inbrengfaciliteit. 20 Mijns inziens is dit een wat paranoïde redenering. De groep AB-houders die een pand in box 3 bezitten van waaruit de B.V. zou kunnen ondernemen, die het voor elkaar krijgt om binnen een tijdsbestek van 2 weken de B.V. vanuit dat pand te laten ondernemen, om vervolgens het pand geruisloos te gaan inbrengen in de B.V. en zodoende misbruik van de regeling maakt, lijkt mij toch bijzonder klein. Daarnaast kan men zich afvragen of het überhaupt voordelig is om een pand uit de tbs-sfeer te halen en onder te brengen in de B.V., maar daarmee loop ik eigenlijk wat vooruit op de conclusies van deze scriptie. b) De dubbele continuïteitseis Een tweede voorwaarde waaraan moet worden voldaan betreft de (dubbele) continuïteitseis. Uit de tekst van artikel 15, lid, onderdeel z blijkt dat deze dubbele continuïteitseis inhoudt, dat de overdrachtsbelasting die ter zake van de inbreng van het onroerend goed in de vennootschap niet is geheven, alsnog geheven wordt indien: - de AB-houder binnen 3 jaren na inbreng een pakket aandelen vervreemdt 21, zodanig dat niet langer sprake is van ten minste een nagenoeg geheel belang (90% of meer) in de vennootschap, of - de vennootschap binnen drie jaren na de inbreng de ingebrachte onroerende zaak vervreemdt. De werking van de (dubbele) continuïteitseis vraagt om nadere toelichting, met name omdat voor de inkomstenbelasting is bepaald dat de inbreng van de onroerende zaak in de vennootschap op diverse wijzen kan worden vormgegeven, te weten tegen uitreiking van aandelen (en een afrondingscreditering, die ik hier buiten beschouwing laat), tegen uitreiking van één aandeel én een storting op agio, en ten slotte tegen een informele kapitaalstorting in 20 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 8, p Op grond van artikel 3 van de Wet BRV 1970 is de verkrijging krachtens erfrecht geen belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Bij overlijden binnen drie jaar na inbreng is dus niet alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van de inbreng van het pand. 17

18 de vennootschap (zie hiervoor paragraaf 2.3). De gekozen wijze van inbreng voor de inkomstenbelasting heeft gevolgen voor de continuïteitseis in de overdrachtsbelasting. Indien men ervoor kiest om de inbreng tegen uitreiking van aandelen te laten plaatsvinden, betekent dit dat de aandelen die ter zake van de inbreng van het pand zijn uitgereikt aan de AB-houder tot drie jaren na het moment van inbreng niet mogen worden vervreemd, omdat anders alsnog overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de inbreng van het pand. Kiest men er echter voor om het pand in te brengen tegen uitreiking van 1 aandeel (en een storting op agio), of doet men de inbreng tegen een informele kapitaalstorting, dan is het niet mogelijk om aan bepaalde aandelen een vervreemdingsverbod toe te kennen. In de Nota naar aanleiding van het Verslag heeft de staatssecretaris opgemerkt, dat in die gevallen de continuïteitseis met zich meebrengt dat alle aandelen in de vennootschap gedurende een periode van drie jaren niet mogen worden vervreemd, en dat de waarde van de inbreng van het tbs-pand wordt verspreid over alle bestaande aandelen in de vennootschap. In de Memorie van Toelichting van het Wetsvoorstel OFM 2010 is ter zake van de overdrachtsbelasting nog een belangrijke toezegging gedaan, namelijk dat het driejaarsverbod voor de vervreemding van (een deel van) de aandelen in de verkrijgende vennootschap, zoals dat is opgenomen in de tweede volzin van vorenstaand artikel 15, lid, onderdeel z, Wet BRV 1970, niet geldt voor vervreemdingen in het kader van een fusie, splitsing of interne reorganisatie in de zin van artikel 5a tot en met 5c van het Uitvoeringsbesluit BRV Dit betekent dat de AB-houder die zijn tbs-pand wenst in te brengen in zijn holding met de bedoeling dat pand door te laten zakken naar een (nieuw op te richten) tussenholding of naar de werkmaatschappij, gebruik kan maken van hetgeen is bepaald in artikel 15, lid 1, onderdeel h van de Wet BRV Op grond van dit wetsartikel kan de AB-houder zijn pand direct na inbreng in zijn holding vervreemden aan een tussenholding, zonder dat alsnog overdrachtsbelasting is verschuldigd over de eerste inbreng en zonder heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de uitzak van het pand. Op deze wijze is het derhalve mogelijk om binnen afzienbare tijd zonder heffing van overdrachtsbelasting het tbs-pand op de in de concernstructuur gewenste plaats onder te brengen. 22 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 3, p Artikel 5a tot en met 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer

19 2.4.3 Overige aspecten In sommige gevallen hebben de toezeggingen die zijn gedaan ter zake van de inkomstenbelasting eveneens gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Eerder kwam dat al naar voren dat de toezegging dat inbreng voor de inkomstenbelasting tegen een informele kapitaalstorting of tegen agio is toegestaan eveneens gevolgen heeft voor de overdrachtsbelasting. Hieronder worden nog enkele aspecten die van belang zijn voor de uitwerking van de inbrengfaciliteit voor de overdrachtsbelasting uiteen gezet. Zoals reeds besproken is de tekst van artikel 3.99a Wet IB 2001 uitgebreid met een tweede lid, zodat voor twee AB-houders die beiden niet voldoen aan de 90%-eis, toch de mogelijkheid wordt geboden om met toepassing van de inbrengfaciliteit de onroerende zaak kan worden ingebracht in een gezamenlijk vennootschap. Ook voor de overdrachtsbelasting is een dergelijke inbreng vrijgesteld, omdat in de eerste nota van wijziging de tekst van artikel 15, lid 1, onderdeel z, Wet BRV 1970 is aangepast. In de tweede volzin van dit wetsartikel wordt nu expliciet aangegeven dat het gehele of nagenoeg gehele verkregen belang drie jaar lang in bezit moet zijn van de inbrenger. Indien een AB-houder zijn 50% mede-eigendom van een onroerende zaak inbrengt in een gezamenlijke B.V. (met de andere AB-houder), dan verkrijgt deze AB-houder ter zake van deze inbreng 50% van de aandelen in de vennootschap. De continuïteitseis voor de overdrachtsbelasting betekent in dit geval dat de AB-houder het verkregen 50%-belang in de vennootschap drie jaar in bezit dient te hebben, op straffe van het alsnog verschuldigd zijn van de overdrachtsbelasting bij de inbreng. Een inbreng van een mede-eigendom in een aparte gezamenlijke B.V. heeft als nadeel, dat de vennootschap waarin de onroerende zaak wordt ingebracht, kwalificeert als een zogenoemd onroerendezaaklichaam. In artikel 4 van de Wet BRV 1970 is namelijk een bepaling opgenomen die kort gezegd inhoudt dat in geval de activa van een lichaam (vennootschap) voor meer dan 70% bestaan uit geëxploiteerd onroerend goed, bij verkoop van de aandelen in een dergelijke vennootschap, de verkrijger van die aandelen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de aankoop van deze aandelen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) heeft dit probleem dat ontstaat bij het oprichten van een aparte onroerend goed vennootschap onderkend en opgemerkt dat als sprake is van aandelenbelangen van minder dan 90%, de AB-houder feitelijk wordt gedwongen om een nieuwe vennootschap op te richten. Deze nieuw opgerichte vennootschap 19

20 kwalificeert dan onmiddellijk als een lichaam in de zin van artikel 4 Wet BRV De NOB merkt op dat de kwalificatie als een onroerendezaaklichaam in de zin van artikel 4 Wet BRV 1970 kennelijk de prijs is die een belastingplichtige (met een AB-pakket kleiner dan 90%, RS) moet betalen. Ik ben het met deze kritiek van de NOB eens. De tbs-regeling werkt voor iedere AB-houder hetzelfde uit. Nu wordt een faciliteit in de wet opgenomen die voor elke AB-houder een jaar lang de mogelijkheid biedt om het pand uit de tbs-sfeer te halen door het pand in te brengen in de B.V. Uit het voorgaande blijkt dat de 90%-eis die wordt gesteld, tot gevolg heeft dat de regeling voor AB-houders die minder dan 90% van de aandelen in een vennootschap bezitten, nadeliger is dan voor AB-houders die wel aan de 90%-eis voldoen. Dat is mijns inziens een onwenselijk gevolg van de inbrengfaciliteit. 2.5 omzetbelastingaspect van de inbrengfaciliteit Tot slot van mijn beschrijving van de geruisloze inbrengfaciliteit ga ik hieronder nog in op een omzetbelastingaspect dat bij de inbreng van een tbs-pand een rol zou kunnen spelen. Indien een AB-houder in privé een nieuw pand heeft laten bouwen en dat vervolgens in gebruik heeft genomen door het pand ter beschikking te stellen aan zijn vennootschap, dan kan een probleem ontstaan door de herzieningstermijn van 10 jaar in de omzetbelasting. Verhuur van onroerend goed wordt op grond van artikel 7, lid 2, onderdeel b van de Wet op de omzetbelasting 1969 aangemerkt als een ondernemersactiviteit voor de omzetbelasting. Als een AB-houder besluit om het pand (dat nog geen 10 jaar oud is) in te brengen in de vennootschap, dan wordt het pand geleverd aan de vennootschap. Indien de vennootschap (deels) vrijgestelde activiteiten verricht, betekent dit dat partijen niet kunnen opteren voor een belaste levering van het pand, met als gevolg dat de herziening van de bij de bouw afgetrokken voorbelasting in werking treedt en een deel van de afgetrokken voorbelasting weer wordt verschuldigd. De NOB heeft de staatssecretaris gevraagd of hij ermee akkoord kan gaan dat de inbreng van een tbs-pand op grond van artikel 31 Wet OB 1969 kwalificeert als een algemeenheid van goederen. Omdat op grond van voornoemd artikel 31 Wet OB 1969 de 24 Commentaar van de commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op onder andere het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010, p

21 levering van een algemeenheid van goederen bij fictie niet kwalificeert als een levering in de zin van de omzetbelasting, treedt daardoor de herzieningsregeling ook niet in werking. De staatssecretaris heeft in het parlementaire overleg in antwoord op deze vraag aangegeven dat de inbreng van een onroerende zaak volgens hem niet kwalificeert als een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 OB 1969, omdat het pand niet langer ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap, maar een rol gaat vervullen binnen de B.V. Deze redenering is naar mijn mening onduidelijk. Over de vraag wanneer men toekomt aan een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 OB is meerdere malen geprocedeerd. De behandeling van die jurisprudentie valt buiten de kaders van deze scriptie, maar op grond van die jurisprudentie valt best te begrijpen dat de staatssecretaris van mening is dat de inbreng van een enkel pand dat voorheen werd verhuurd, niet kwalificeert als een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 Wet OB Ik begrijp echter niet goed waarom voor de kwalificatie of sprake is van een algemeenheid van goederen van belang is dat het pand niet langer ter beschikking wordt gesteld, maar een eigen rol gaat spelen binnen de betreffende B.V. 25 Op grond van de geldende jurisprudentie wordt de overgang van een (verhuurd) pand niet aangemerkt als een algemeenheid van goederen. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 8 januari 1997, nr , BNB1997/131 waarin werd beslist dat de levering van twee kantoorgebouwen, inclusief de exploitatie van de kantoorgebouwen niet werd aangemerkt als een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 Wet OB

22 Hoofdstuk 3 Toepasbaarheid en gevolgen van de regeling 3.1 Algemeen In hoofdstuk 2 is de werking van de regeling voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting uiteengezet. Doordat in het parlementaire overleg door diverse fracties vragen zijn gesteld en beantwoord, en door het commentaar dat op de inbrengfaciliteit is gegeven door diverse vakorganisaties als De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, MKB Nederland en het Register Belastingadviseurs, zijn de meeste problemen, onduidelijkheden en/of knelpunten reeds opgelost c.q. opgehelderd. Daarbij moet bedacht worden dat de regeling slechts geldt voor het kalenderjaar Gezien het feit dat sprake is van tijdelijke wetgeving, ben ik van mening dat de wettekst en de toelichting tot voldoende duidelijkheid leidt voor belastingplichtigen. Een duidelijke wettekst (en een duidelijke uitleg ervan) betekent echter nog niet dat de regeling de praktijk goed toepasbaar is. Als de nieuwe wettekst voor de AB-houder tot nieuwe fiscale knelpunten leidt, zal hij niet geneigd zijn ervan gebruik te maken. In dit hoofdstuk zal daarom worden ingegaan op de gevolgen van het gebruikmaken van de geruisloze inbreng, zowel in situaties waarin sprake is van meerdere AB-houders die niet voldoen aan de 90%-eis, als in situaties waarin sprake is van een 100% belang. 3.2 Toepasbaarheid bij aandelenpakketten kleiner dan 90% De staatssecretaris heeft aangegeven dat er bij de inbreng van een tbs-pand voor moet worden gewaakt dat als gevolg van de inbreng fiscale claims worden overgedragen van de inbrenger naar de andere partijen. De redactie Vakstudienieuws heeft de staatssecretaris daarin wel gelijk gegeven en ik kan mij in het antwoord van de staatssecretaris ook wel vinden. Het kan immers niet de bedoeling zijn dat een geboden oplossing voor een AB-houder die onder de tbs-regeling valt, tot gevolg heeft dat een fiscale claim die op het tbs-pand rust door middel van de geruisloze inbrengfaciliteit kan worden verschoven naar andere belastingplichtigen. Uit het onderstaande voorbeeld wordt echter wel duidelijk dat de voorgestelde regeling voor AB-houders die niet voldoen aan de 90%-eis niet erg aantrekkelijk zal zijn. 22

23 Voorbeeld: Twee AB-houders bezitten ieder 100% van de aandelen in hun persoonlijke holding. De beide holdingvennootschappen houden ieder 50% van de aandelen in een werkmaatschappij. De AB-houders bezitten tezamen een bedrijfspand in privé dat zij aan de werkmaatschappij verhuren. De structuur ziet er dan als volgt uit. AB-houder X (50% eigenaar O.G.) AB-houder Y (50% eigenaar O.G.) Holding X Onroerend Goed BV Holding Y Werk B.V Als beide AB-houders in 2010 af willen van hun tbs-situatie, dan hebben zij twee mogelijkheden. In de eerste plaats kunnen zij ieder hun helft van het pand met toepassing van de inbrengfaciliteit inbrengen in hun bestaande Holdings en vervolgens vanuit hun holding het pand verhuren aan Werk B.V. Voor de verhuur binnen concern is dat prima, maar met het oog op een eventuele toekomstige verkoop is dat een nogal onhandige situatie, omdat de potentiële koper met twee verkopende partijen te maken heeft. Een alternatief zou kunnen zijn dat beide AB-houders gebruik maken van de mogelijkheid om een nieuwe B.V. op te richten tegen uitreiking van aandelen in dezelfde verhoudingen als dat zij gerechtigd zijn in het pand (in dit geval 50%-50%), zodat zij op die manier hun mede-eigendom in het onroerend goed geruisloos in de B.V. kunnen onderbrengen. Op deze wijze kunnen de aandelen in de B.V. of in het pand zelf in de toekomst eenvoudig(er) verkocht worden. De nieuwe vennootschap (OG B.V. in bovenstaand plaatje) verhuurt vervolgens het onroerend goed aan Werk B.V. 23

24 Aan het oprichten van een nieuwe B.V. kleven echter ook nadelen. Zoals reeds in hoofdstuk 2 uitgebreid aan de orde is gekomen, zal de nieuw opgerichte OG B.V. een onroerendezaaklichaam kwalificeren in de zin van artikel 4, Wet BRV Dat betekent dat een eventuele koper van de aandelen in OG B.V. overdrachtsbelasting zal zijn verschuldigd ter zake van de koop van de aandelen. Bij inbreng van hun mede-eigendom in hun eigen B.V. speelt dit geen rol, omdat de waarde van Werk B.V. er in veel gevallen voor zal zorgen dat de activa van OG B.V. niet hoofdzakelijk zullen bestaan uit onroerend goed. Daarnaast zorgt de oprichting van een nieuwe B.V. voor extra kosten, zoals de eenmalige kosten voor oprichting (notariskosten, kosten ten behoeve van een accountantsverklaring),en de jaarlijkse kosten van het opstellen van jaarrekeningen en het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting. Ter zake van laatstgenoemde kosten meent de redactie van de Vakstudienieuws dat de oprichting van een gezamenlijke B.V. veelal geen realistische optie zal zijn. 26 Een laatste nadeel van een structuur met een aparte OG B.V. is dat een verkoop van de aandelen in OG B.V. direct leidt tot afrekening in box 2 ter zake van de aanmerkelijk belangclaim die op de aandelen rust. Deze directe afrekening kan eenvoudig worden voorkomen, door het pand na inbreng zonder af te rekenen uit te laten zakken in een nieuw op te richten dochteronderneming. Bij verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij valt het resultaat dat bij de verkoop wordt behaald onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet VPB Het nadeel voor de aandeelhouders is dat na verkoop van de dochtermaatschappij met het pand, een gezamenlijke lege holding/kasgeld B.V. resteert waarin gezamenlijk dividendbeleid gevoerd moet worden en waarvoor jaarlijks een jaarrekening moet worden opgesteld en een aangifte vennootschapsbelasting moet worden ingediend. Voor de toepasbaarheid en de mate waarin men al dan niet gebruik zal gaan maken van de geruisloze inbrengfaciliteit zou het wenselijk zijn als het mogelijk was om een structuur op te zetten waarbij de Holding X en Holding Y de aandelen houden in de tussenholding OG B.V., en OG B.V. op haar beurt de aandelen in de werkmaatschappij houdt. Een dergelijke structuur komt in de praktijk veelvuldig voor omdat deze de optimale flexibiliteit biedt bij de verkoop (of bedrijfsopvolging) van Werk B.V. en/of OG B.V. Vanwege de hiervoor genoemde nadelen en het feit dat het mijns inziens niet mogelijk is om na inbreng van het gezamenlijke tbs-pand binnen afzienbare tijd zonder 26 Aantekening van de redactie Vakstudie Nieuws bij de nota naar aanleiding van het verslag van het Wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010, VN 2009/54.5, p