VIII.1.1 Invoering van een budgetsysteem

Transcriptie

1 VIII.1.1 Invoering van een budgetsysteem Drs.M.L.Hoeksema CMC* De eerste versie van dit artikel verscheen in november 1995 in Praktijkboek Financieel Management. Onderwerp is de wijze waarop bedrijven ^ ondernemingen en instellingen ^ de voor hen best passende methodes en systemen van planning en budgettering kunnen identificeren, selecteren en implementeren. Daarbij gaat het in belangrijke mate om de contingentiefactoren voor de functies die budgetten in concrete bedrijfssituaties kunnen vervullen, om de werking van die functies in de bedrijfspraktijk en om de voorwaarden voor een goede functievervulling van de gehanteerde budgetteringsmethode. 1. Inleiding Er bestaan verschillende budgetteringsmethoden. Deze zijn gebaseerd op verschillende uitgangspunten.wij maken onderscheid in budgetteringsmethoden in eigenlijke zin en budgetteringsmethoden in oneigenlijke zin. Budgetteringsmethoden in eigenlijke zin zijn die methoden die in een op de bedrijfsvoering afgestemde jaarlijkse cyclus plaatsvinden voor het bedrijf als geheel. Deze methoden maken dus deel uit van de planning- & control-cyclus. Een budget is een taakstellend geheel van opbrengsten en kosten, betrekking hebbend op een gebied van managementverantwoordelijkheid, opgesteld voor een bepaalde periode. Het budget is dus te beschouwen als een in geld vertaald beleidsplan of als een in geld vertaald onderdeel van de vastgestelde strategie. * Drs. M.L. Hoeksema CMC studeerde Economische Wetenschappen aan de Universiteit van Amsterdam. Hij is partner van de Iris Adviesgroep, praktijk voor strategie, control en management-ontwikkeling van ondernemingen en instellingen. VIII

2 Hoewel de kwaliteit in de zin van daadwerkelijke realisatiekans sterk uiteen kan lopen, komt een budget of begroting met de functie van financieel plan in vrijwel iedere onderneming voor.wil men het budget niet alleen gebruiken als financieel plan maar ook als instrument van planning & control (de besturingsfunctie) dan is dit slechts onder bepaalde voorwaarden mogelijk of zinvol. Deze zijn: 1. een zekere, maar niet te hoge, graad van decentralisatie; 2. inbedding van het budgetteringsproces in de planningcycli; 3. voldoende gemotiveerde verantwoordelijke managers; 4. het beheersingstype (controltype) dat door Hofstede wordt aangeduid als trial and error. Onder deze voorwaarden is er sprake van een cyclisch controlproces en is de planning- & control-cyclus in de vorm van een cybernetische regelkring het kader waarbinnen de besturingsfunctie van het budget werkt. Incrementeel budgetteren heeft zich in de loop van de tijd ontwikkeld van een methode van kostentoerekening achteraf tot een budgetteringsmethode ter ondersteuning van het management. Zoals de naam zegt is incrementeel budgetteren gebaseerd op de historische ontwikkeling van het bedrijf. De methode gaat uit van de veronderstelling dat de aanwezige bedrijfscapaciteit rationeel en efficie«nt is en houdt alleen rekening met reeds bekende veranderingen, bijvoorbeeld als gevolg van personeelsuitbreiding of genomen investeringsbeslissingen. Taakstellend budgetteren berust op het uitgangspunt dat wij verantwoordelijk zijn voor de realisatie van van tevoren afgesproken resultaten en dat wij de consequenties van realisatie respectievelijk niet realisatie aanvaarden. Er bestaan verschillende manieren om dit uitgangspunt in methoden van planning en budgettering te verwerken, die resulteren in verschillende methoden en technieken. Taakstellend budgetteren kan een sterk instrument van planning & control zijn, zowel vanwege de werking van de instrumenten zelf als vanwege de noodzaak om bij toepassing daarvan de verschillende planningcycli niet alleen te doorlopen, doch deze ook op elkaar af te stemmen. Dit alles wel onder de voorwaarde dat de juiste methode wordt toegepast. Om met vrucht taakstellend te kunnen budgetteren moeten het bedrijf en het management aan een aantal voorwaarden voldoen. De mate waarin dit in de praktijk zal kunnen en de mate waarin men dit zal willen, kunnen nogal uiteenlopen. VIII

3 Voor succesvolle implementatie van een passende methode van planning en budgettering is nodig: a. de keuze van een passende systematiek (objectontwerp); b. juiste fasering van het implementatieproces (realisatie-ontwerp); c. voldoende aandacht voor de projectorganisatie, het draagvlak en de doorlooptijd (procesontwerp); d. beschikken over passende hard- en software; e. op peil brengen en houden van de benodigde kennis, vaardigheden en attitudes van managers en controllers; f. aandacht voor planning & control in de tijd: samenhang en afstemming van de cycli; g. inzicht in succes- en faalfactoren van implementatieprocessen en daarnaar handelen. Vergelijken wij incrementeel budgetteren met taakstellend budgetteren, zoals management by objectives, dan zijn de meest opvallende verschillen: ^ het ontbreken van de systematische formulering van doelen en doelstellingen; ^ het ontbreken van de systematische formulering van normen; ^ het ontbreken van de systematische confrontatie van doelstellingen en normen enerzijds en de benodigde inzet van middelen anderzijds; ^ het minder systematisch plaatsvinden van de inventarisatiefase. Bij incrementeel budgetteren ontbreekt het middengedeelte van het afdelingsplan. Dit is het gedeelte waar de systematische vertaling van de bedrijfsdoelstellingen in afdelingsdoelstellingen en normen plaatsvindt. 2. Begripsomschrijving Het navolgende is een revisie van een eerdere versie van dit artikel, dat in november 1995 verscheen in Praktijkboek Financieel Management. Dit artikel was destijds in hoofdzaak gebaseerd op het boek Budgetteren, het omzetten van Beleid in Geld, deel 8 van de reeks Controlling in de Praktijk van dezelfde auteurs. In deze herziene versie is gebruikgemaakt van sindsdien opgedane nieuwe praktijkervaring en van sindsdien nieuw verschenen literatuur. Het invoeren en toepassen van een budgetteringsmethode kan binnen een bedrijf vele doelen dienen. Deze kunnen varie«ren van verstrekken van betrouwbare cijfermatige informatie aan externe belanghebbenden VIII

4 zoals kredietverlenende financie«le instellingen, via verbeterde beheersing van het bedrijfsproces tot motivatieverhoging van het management. De aanleidingen kunnen ook vele zijn. Zij kunnen liggen in acute (financie«le) problemen waarin het bedrijf is komen te verkeren, in sterke veranderingen in de omgeving of in sterke groei. Vanzelfsprekend is het aan te bevelen dat het management op toekomstige ontwikkelingen anticipeert en tijdig tot invoering van een passende wijze van budgetteren overgaat. In de bedrijfspraktijk komen budgetten tot stand door middel van het toepassen van een budgetteringsmethode en door middel van het budgetteringsproces. De budgetteringsmethode is de concreet en stapsgewijs uitgewerkte manier van detailleren van plannen, formuleren van doelen en doelstellingen, kwantificeren van de benodigde inzet aan middelen respectievelijk de afzet van goederen en diensten en waarderen van een en ander in geld, voor de verschillende gebieden of centra van managementverantwoordelijkheid. Het budgetteringsproces bestaat dan uit de in de tijd vastgelegde stappen door middel waarvan de budgetten voor de betreffende periode tot stand worden gebracht, gespecificeerd naar de verantwoordelijken voor de onderscheiden stappen. Deze stappen kunnen bestaan uit ontwerpen, overleggen, beslissen en communiceren. Meestal berust de verantwoordelijkheid voor de correcte uitvoering van de budgetteringsmethode en van het budgetteringsproces als geheel bij de controller. De budgetverantwoordelijke managers hebben allen op de verschillende momenten van het proces hun inbreng of betrokkenheid. Naarmate de verschillende participanten hun onderscheiden rollen beter spelen, zal de kwaliteit van het proces beter zijn en daarmee de uitkomst, bestaande uit een passend en tevens geaccepteerd budget en voor de realisatie daarvan gemotiveerde managers. Het budget wordt opgesteld voor een bepaalde periode, gewoonlijk een boekjaar, aansluitend bij de bedrijfsvoering en bij de administratieve processen. Budgetten voor een periode langer dan een jaar komen ook voor. Men spreekt dan van meerjarenbudgetten. Veelal hebben deze een zogenaamd voortrollend karakter, dat wil zeggen dat de periode steeds een zelfde aantal jaren omvat, bijvoorbeeld vier jaar, en dat ieder jaar de hele periode een jaar opschuift. Het budget voor het eerstkomende jaar is dan het meest gedetailleerd en de budgetten voor de jaren daarna hebben een meer globaal karakter. Het budget heeft dus betrekking op een gebied van managementverantwoordelijkheid.wij onderscheiden twee hoofdgebieden van mana- VIII

5 gementverantwoordelijkheid, namelijk organisatorische verantwoordelijkheden en marktverantwoordelijkheden. Organisatorische verantwoordelijkheden liggen binnen het bedrijf: afdelingsmanagers, groepsmanagers enzovoort. Marktverantwoordelijkheden liggen buiten het bedrijf: productmanagers, accountmanagers enzovoort. Op topniveau worden de verantwoordelijkheden ge «ntegreerd. De directie is verantwoordelijk voor alle aspecten van de bedrijfsvoering. Ook op lagere niveaus zijn de verschillende aspecten vaak in e e n verantwoordelijke persoon ge «ntegreerd. Het blijft dan echter van groot belang om de verschillende verantwoordelijkheden van deze ene persoon duidelijk te onderscheiden. Voor de budgettering betekent het voorgaande dat het essentieel is systematisch onderscheid te maken tussen afdelingsbudgetten en productenbudgetten ook wel projectenbudgetten of dienstenbudgetten genoemd. Deze deelbudgetten worden op topniveau ge «ntegreerd in het masterbudget. Op zijn beurt maakt het masterbudget, ook wel aangeduid als het operationeel budget, tezamen met het balansbudget deel uit van het bedrijfsbudget. Gezegd kan worden dat deze budgetten samen de jaarrekening vormen voor een toekomstige periode. Het masterbudget is dan de resultatenrekening voor de betreffende periode, meestal een jaar en het balansbudget de balans per ultimo van die periode (per de laatste dag van dat jaar). 3. Doel en toepassingsgebieden 3.1 Defuncties van hetbudget Hetbudgetalsfinancieelplan De in geld doorgerekende strategie respectievelijk het in geld vertaalde beleid resulteert in het geheel van voorgecalculeerde balansen en winsten verliesrekeningen voor tijdstippen en perioden in de toekomst. Dit is onder andere bedoeld om inzicht te geven in de toekomstige ontwikkeling van vermogen, resultaat en rendement.voor externe belanghebbenden is inzicht in toekomstige ontwikkelingen en toekomstverwachtingen onontbeerlijk. Dit heeft ertoe geleid dat ook in wetgeving, richtlijnen en gedragsregels betreffende externe verslaggeving de verplichting tot het verstrekken van informatie over de toekomst is opgenomen. Een vorm van begroting of budget als financieel plan maakt dus deel uit van de externe verantwoordingsinformatie (jaarrekening). VIII

6 Net als voor de jaarrekening in eigenlijke zin (balans en verlies- en winstrekening) geldt voor het budget als financieel plan dat de inhoud dient te voldoen aan eisen van volledigheid en betrouwbaarheid. Maar cijfers zijn geduldig; aan de cijfers zelf is niet te zien wat de kwaliteit is van het werk waarop zij zijn gebaseerd. Enige belangrijke voorwaarden waaronder de betrouwbaarheid van het budget als financieel plan toeneemt zijn: 1. er is een doordachte strategie die berust op realistische veronderstellingen en gedegen analyse; 2. de strategie is in voldoende mate geconcretiseerd in meerjarenprogramma s en operationele plannen; 3. er bestaat voldoende inzicht in de waarde drivers ; 4. het management is voldoende gemotiveerd en niet op korte termijn gericht. Hoewel de kwaliteit in de zin van daadwerkelijke realisatiekans sterk uiteen kan lopen, komt een budget of begroting met de functie van financieel plan in vrijwel iedere onderneming voor Het budgetals instrument van managementcontrol (besturingsinstrument) Hier ligt de toepasbaarheid van het budget anders.wil men het budget niet alleen gebruiken als financieel plan maar ook als instrument van planning & control (de besturingsfunctie), dan is dit slechts onder bepaalde voorwaarden mogelijk of zinvol. Deze zijn: 1. een zekere, maar niet te hoge, graad van decentralisatie. Bij een te lage decentralisatiegraad geschiedt de besturing door middel van activiteitenbeheersing en is er dus geen behoefte aan de besturingsfunctie van het budget. Bij een te hoge decentralisatiegraad heeft het hogere management geen bemoeienis met de interne gang van zaken binnen de gedecentraliseerde eenheden. De aansturing van deze eenheden geschiedt dan geheel door (financie«le) resultatenbeheersing, met behulp van globale indicatoren zoals Return on Investment (ROI). Ook dan is er geen behoefte aan de besturingsfunctie van het budget, tenminste niet in het verkeer tussen het topmanagement en het management van de decentrale eenheden.wellicht wel binnen deze eenheden zelf; 2. inbedding van het budgetteringsproces in de planningcycli, dus in de (meerjarige) cyclus van strategische planning en de daarop aansluitende cyclus van middellange termijn planning (tactische planning, programmering), waarvan het (jaarlijkse) operationele plan en budget dan zijn afgeleid. Hiermee wordt voorkomen dat het jaarlijkse budgetteringsproces een exercitie op zichzelf is; VIII

7 3. voldoende gemotiveerde verantwoordelijke managers. Dit betekent een voldoende mate van zowel intrinsieke als extrinsieke motivatie van de managers en een voldoende waardering door hen van de beloning die aan realisatie van de budgettaakstellingen is verbonden; 4. het beheersingstype (controltype) dat Hofstede aanduidt als trial and error. Dus: ondubbelzinnige doelstellingen, (in geld) meetbare output, moeilijk of onmogelijk om activiteitenbeheersing toe te passen (lage graad van programmeerbaarheid) en zich herhalende activiteiten. Onder deze voorwaarden is er sprake van een cyclisch controlproces en is de planning- & control-cyclus in de vorm van een cybernetische regelkring het kader waarbinnen de besturingsfunctie van het budget werkt.van periode tot periode doorloopt deze regelkring de stappen: ^ operationele planning en budgettering; ^ uitvoering en registratie; ^ rapportage en analyse; ^ terugkoppeling en evaluatie. Budget en realisatie worden dus periodiek en regelmatig met elkaar geconfronteerd en het verantwoordelijke management wordt op de verschillen aangesproken. Het management controlproces is beheerst (het bedrijf is in control ) indien de afwijkingen tussen realisatie en budget binnen de toleranties blijven. Op deze wijze fungeert het budget als besturingsinstrument. 3.2 Budgeten begroting Het begrip budget heeft betrekking op opbrengsten en kosten en niet, zoals ten onrechte in bepaalde praktijksituaties nog veel wordt gedacht, alleen op kosten. Een budget is een taakstellend geheel van opbrengsten en kosten. Hierin onderscheidt een budget zich van een begroting. Een begroting is een raming, een schatting, gebaseerd op ontwikkelingen in het (recente) verleden en op verwachtingen ten aanzien van de toekomst. Deze toekomstverwachtingen kunnen een globaal karakter hebben. Ook kan rekening worden gehouden met de verwachte gevolgen of effecten van voorgenomen beslissingen of maatregelen. Met dit alles blijft de begroting echter het karakter van raming behouden. Deze raming kan betrekking hebben op opbrengsten en kosten, maar ookalleenopkostenofalleenopopbrengsten. Het budget onderscheidt zich wezenlijk van de begroting op het punt van de taakstelling. Een budget houdt een opdracht tot realisatie aan VIII

8 het management in. Veronderstellend dat het budget op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen, heeft deze opdracht tot realisatie zowel betrekking op de opbrengsten als op de kosten. Ter realisatie van het geplande bedrijfsresultaat dienen de opbrengsten te worden gerealiseerd. Daartoe is het nodig de geplande middelen in te zetten en dus de gebudgetteerde kosten te maken. Bij een taakstellend budget vormt onderschrijding van de gebudgetteerde kosten dus niet zonder meer een positief signaal. Deze kan immers ook met lagere opbrengsten gepaard zijn gegaan. Overschrijding van de gebudgetteerde kosten vormt niet zonder meer een negatief signaal. Deze kan immers ook met hogere opbrengsten gepaard zijn gegaan. Men moet het gerealiseerde en het gebudgetteerde resultaat dus beoordelen in onderlinge samenhang. 3.3 Verantwoordelijkheden, betrokkenheid en rollen Vaak wordt gedacht dat budgetteren en budgetbewaking een typisch financieel proces is. Dan zou de verantwoordelijkheid dus ook uitsluitend liggen bij de financie«le afdeling en de financie«le functionarissen, met name de controller of bedrijfsadministrateur. Hoewel de praktijk in veel bedrijven inderdaad deze kenmerken laat zien, is deze opvatting en de er op gebaseerde praktijk in veel gevallen niet juist. Het budget kan een van de belangrijkste instrumenten van planning & control zijn. In veel bedrijven is het een onmisbaar besturingsinstrument. Naast de financieel verantwoordelijken dienen dan ook de managers met operationele en functionele verantwoordelijkheden budgetten op te stellen en te bewaken. Het budget wordt niet alleen opgesteld voor het bedrijf als geheel en ook niet alleen voor de direct operationele afdelingen, die direct leveren aan de clie«nten, noch uitsluitend voor de productgroepen. De budgetten dienen aan te sluiten aan het gehele patroon van managementverantwoordelijkheden. De informatie in de verschillende deelbudgetten dient ook nauwkeurig aan te sluiten op de doelstellingen die de managers moeten realiseren respectievelijk de taakstellingen die zij moeten uitvoeren. Alle managers binnen het bedrijf hebben niet alleen een budgetverantwoordelijkheid, maar ook moeten alle managers budgetteren. Hiermee bedoelen wij dat alle verantwoordelijken binnen het bedrijf een actieve betrokkenheid dienen te hebben bij het tot stand komen van het budget. Het budgetteringsproces is dus een iteratief proces tussen de direc- VIII

9 tie en de managers op de lagere niveaus. In dit proces speelt de financie«le afdeling de rollen van procesverantwoordelijke, informatieleverancier en eventueel bemiddelaar. 4. Nadere uitwerking 4.1 Welkemogelijkheden bieden de verschillende budgetteringsmethoden? In zijn meest uitgebreide vorm, dat wil zeggen taakstellend en inclusief operationele planning in de vorm van een afdelingsplan op basis van meetbare doelstellingen, bestaat het budgetteringsproces uit de volgende fasen en stappen: Fase1: Inventarisatie Stap 1: Uitgangssituatie van de betreffende bedrijfseenheid/afdeling Stap 2: Ontwikkelingen in de omgeving van de bedrijfseenheid/afdeling Stap 3: Voor de bedrijfseenheid/afdeling relevante uitspraken en analyses in de bedrijfsstrategie resp. relevante beleidsintenties van de bedrijfsleiding Fase 2: Doelformulering (formulering afdelingsdoelen) Stap 4: Formulering van het afdelingshoofddoel en de afdelingshoofdcondities Stap 5: Formulering van de afdelingsdeeldoelen, de afdelingsdeelcondities en de afdelings-subdoelen Fase 3: Meetbaarmaken: omzetten van doelen en condities in doelstellingen Stap 6: Formuleren van dates en rates Fase 4: Kwantificering Stap 7: Het leggen van de kwantitatieve relaties tussen dates en rates en de inzet van productiemiddelen Fase 5:Waardering van te realiseren deeldoelstellingen en in tezettenproductiemiddelen in geld Stap 8: Samenstellen afdelingsbudget en productenbudget Stap 9: Samenstellen masterbudget/operationeel budget Bij deze indeling in fasen en stappen kan het volgende worden opgemerkt. VIII

10 1. De indeling in vijf fasen en negen stappen is de meest uitgebreide vorm die het proces van taakstellend plannen en budgetteren kan aannemen. Daarmee kan deze indeling dienen als referentiekader voor de vergelijking van verschillende budgetteringsmethoden en ter bepaling van de mate waarin bij een bepaalde methode sprake is van taakstellend plannen en budgetteren. 2. De indeling in fasen en stappen vertoont analogie met die van processen van strategische planning (beleidsontwikkeling). Dit is geen toeval, maar het gevolg van de (noodzakelijke) logische samenhang tussen beleidsontwikkeling enerzijds en planning en budgettering anderzijds. Een hoge mate van gelijkvormigheid maakt het mogelijk de noodzakelijke aansluiting tussen de verschillende processen tot stand te brengen en te handhaven. 3. De opsomming van de fasen en stappen is in logische volgorde. Deze hoeft niet de chronologische volgorde te zijn. In de praktijk kan het voorkomen dat fasen en stappen elkaar overlappen of zelfs samenvallen. Incrementeel budgetteren heeft zich in de loop van de tijd ontwikkeld van een methode van kostentoerekening achteraf tot een budgetteringsmethode ter ondersteuning van het management. Zoals de naam zegt is incrementeel budgetteren gebaseerd op de historische ontwikkeling van het bedrijf. De methode gaat uit van de veronderstelling dat de aanwezige bedrijfscapaciteit rationeel en efficie«nt is en houdt alleen rekening met reeds bekende veranderingen, bijvoorbeeld als gevolg van personeelsuitbreiding of genomen investeringsbeslissingen. Hoewel deze methode taakstellende elementen kan bevatten, ligt zij toch nog dicht aan tegen het begroten. Incrementeel budgetteren berust op het uitgangspunt dat de toekomst ons overkomt, of dat wij haar op zijn best nastreven. Incrementeel budgetteren heeft een zwakke relatie met de strategie (met het beleid) en berust eigenlijk op het uitgangspunt dat er geen bewuste strategie is, of in ieder geval geen expliciet beleid wordt gevoerd, omdat dit niet nodig wordt geacht of omdat de te volgen koers vanzelfsprekend wordt gevonden. Incrementeel budgetteren is een zwak instrument van planning & control, zowel vanwege de werking van de methode zelf als vanwege de veronderstellingen en visie waarop deze berust. Deze methode is geschikt voor bedrijven in relatief stabiele omstandigheden, dus met een geringe graad van onzekerheid, zowel wat betreft de marktomgeving (output) als wat betreft de eigen organisatie (effecten van management interventies, input en throughput). VIII

11 Incrementeel budgetteren heeft het voordeel van de eenvoud en van de nauwe aansluiting bij de administratieve processen en informatie. Daar staat als belangrijk nadeel tegenover dat het management niet wordt aangemoedigd alert te zijn op veranderingen, zowel buiten als binnen het eigen bedrijf. Incrementeel budgetteren omvat de inventarisatiefase (stappen 1 t/m 3), in zeer beperkte mate de fase van doelformulering (stappen 4 en 5), namelijk voor zover betrekking hebbend op nieuwe activiteiten en veranderingen, in zeer beperkte mate de doelstellingsfase (stap 6) in gelijke zin als bij de doelformuleringsfase en de waarderingsfase (stappen 8 en 9). De kwantificeringsfase (stap 7), die bij taakstellend budgetteren de centrale plaats inneemt, komt bij incrementeel budgetteren in het geheel niet voor. Ook de fasen van doelformulering en doelstelling zijn slechts in zeer beperkte mate vertegenwoordigd. Taakstellend budgetteren berust op het uitgangspunt dat wij verantwoordelijk zijn voor de realisatie van van tevoren afgesproken resultaten en dat wij de consequenties van realisatie respectievelijk niet realisatie aanvaarden. Er bestaan verschillende manieren om dit uitgangspunt in methoden van planning en budgettering te verwerken, die resulteren in verschillende methoden en technieken. Taakstellend budgetteren kan een sterk instrument van planning & control zijn, zowel vanwege de werking van de instrumenten zelf als vanwege de noodzaak om bij toepassing daarvan de verschillende planningcycli niet alleen te doorlopen, doch deze ook op elkaar af te stemmen. Dit alles wel onder de voorwaarde dat de juiste methode wordt toegepast. Taakstellend budgetteren op basis van management by objectives heeft de voordelen van logica, samenhang, gerichtheid op doelstellingen op alle niveaus en meetbaarheid van taakstellingen en resultaten. Daar staan als nadelen tegenover dat de methode een zeker vaardigheidsniveau vereist dat moet worden aangeleerd en dat de methode eigenlijk onderdeel moet uitmaken van een bepaalde wijze van managen. Dit laatste nadeel kan worden ondervangen door de methode niet al te gedetailleerd toe te passen, doch haar bijvoorbeeld te beperken tot de meest essentie«le gebieden van managementverantwoordelijkheid of tot de meest kritische succesfactoren (key actions en key results). Budgetteren op basis van management by objectives doorloopt alle fasen en stappen van het budgetteringsproces. Kostprijsberekening, budgettering en management op basis van activiteiten ^ activity-based costing (ABC), activity-based budgeting (ABB) VIII

12 en activity-based management (ABM) ^ zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat de relatie tussen het realiseren van doelstellingen en de inzet van productiemiddelen niet rechtstreeks kan worden gelegd. De inzet van productiemiddelen wordt in deze visie niet veroorzaakt door het realiseren van de doelstellingen (output) als zodanig, maar door de activiteiten die moeten plaatsvinden om de doelstellingen te realiseren. Er moet dus inzicht bestaan in de causale relaties tussen het realiseren van de doelstellingen, de daartoe te verrichten activiteiten en de door die activiteiten veroorzaakte inzet van productiemiddelen. Om deze causale relaties te kennen moeten activiteitenanalyses plaatsvinden. Daarbij worden de activiteiten ge «dentificeerd en gegroepeerd naar de verschillende niveaus in het productieproces, zoals individuele eenheid product/dienstverlening, batch, serie of run, productgroep, productieproces en organisatie-eenheid (bijvoorbeeld afdeling of productie-eenheid). Op elk van deze niveaus worden de activiteiten gebundeld in activiteitencentra, waaraan de kosten worden toegerekend. Vervolgens wordt per activiteitencentrum de meest kenmerkende activiteit aangewezen als cost driver ofwel inzetveroorzaker. Aan deze inzetveroorzaker wordt het tarief in geld verbonden dat wordt doorberekend telkens als ten behoeve van een product of clie«nt de betreffende activiteit plaatsvindt. Bij de activiteitenanalyse kan het afdelingsplan zeer behulpzaam zijn, namelijk door het toevoegen van een kolom Activiteiten en vervolgens per geformuleerde doelstelling de benodigde activiteiten te identificeren, waarna de activiteiten op de boven aangegeven wijze kunnen worden gegroepeerd in activiteitencentra. De kostprijs wordt nu berekend door voor een bepaald product het gehele traject van niveau tot niveau te volgen, de toegerekende bedragen van de inzetveroorzakers op de verschillende niveaus op te tellen en te delen door het aantal eenheden product. Deze systematiek kan zowel nacalculatorisch als voorcalculatorisch worden toegepast, van de individuele eenheid product tot de bedrijfseenheid als geheel. Zo komt men tot budgettering op basis van activiteiten en tot het bijbehorende management. Kerntakenbudgettering berust op het uitgangspunt dat iedere bedrijfseenheid (afdeling) slechts verantwoordelijk kan worden gesteld voor het realiseren van de eigen (kern)taken, zoals deze door het formuleren van de deeldoelstellingen in het afdelingsplan zijn vastgelegd en de daartoe benodigde inzet van tot de eigen eenheid (afdeling) behorende productiemiddelen. Daarbij is het inzicht in de causale relaties tussen het realiseren van de deeldoelstellingen en de inzet van (eigen) productiemiddelen globaal. Het beperkt zich gewoonlijk tot de verschillende VIII

13 soorten productiecapaciteit (bijvoorbeeld medewerkers op verschillende niveaus van opleiding en ervaring) die in totaal nodig zijn om het gehele pakket deeldoelstellingen uit het afdelingsplan te realiseren. Kerntakenbudgettering is ontwikkeld ten behoeve van de dienstverlening. En dan met name die takken van dienstverlening waar geen kostprijzen per eenheid product worden berekend, omdat de diensten niet per eenheid aan clie«nten/customers worden verkocht of aan consumers geleverd. Dit zijn dus met name openbare diensten die publieksfuncties vervullen, zoals afdelingen Bevolkingszaken bij gemeentelijke diensten, of expense centers binnen grote organisaties. Dergelijke dienstverlenende eenheden werken vaak in organisatorische en soms ook politieke omgevingen waar het intern doorberekenen van diensten op grote technische en culturele bezwaren kan stuiten. Kerntakenbudgettering is een globale budgetteringsmethode die vooral gericht is op de interne efficiency binnen de eigen organisatorische eenheid. Zij kan ook dienen ter onderbouwing van periodieke beslissingen ter bepaling van de capaciteitsomvang. Kerntakenbudgettering doorloopt alle fasen en stappen van het budgetteringsproces, echter de fasen 4 (stap 7) en 5 (stap 8 en 9) alleen voor zover het productiemiddelen van de eigen afdeling betreft. 4.2 Wanneer ABC? Het zal duidelijk zijn dat bij kostprijsbepaling en budgettering met behulp van activity-based costing de activiteitenanalyses cruciaal zijn. Deze dienen nauwkeurig en volgens daartoe passende processen te worden uitgevoerd. In veel gevallen vragen zij een grote inzet aan tijd van medewerkers en managers en ook aan geld, omdat externe ondersteuning dikwijls niet kan worden gemist.wanneer is dit nu de moeite waard? Dit is het geval indien activity-based budgettering en Management onder gegeven marktomstandigheden en technologische ontwikkelingen tot nauwkeuriger toerekening van (indirecte) kosten leidt, indien daarbij de verschillen met andere methoden en technieken groter zijn en indien er dus sprake is van significant andere beslissingsinformatie en situaties. Dit zal het geval zijn bij: 1. een relatief groot aandeel van de indirecte kosten in de kostprijs van een individueel product of van een productgroep; 2. een significante mate van productdiversiteit: het aantal verschillende producten of productvarianten dat met een zelfde capaciteitseenheid kan worden voortgebracht; VIII

14 3. een significante mate van volumediversiteit: de mate waarin de seriegroottes uiteenlopen; 4. marktomstandigheden en strategie die een hoge graad van differentiatie vereisen in productkenmerken, distributie en/of logistiek en een hoge beslissingsfrequentie en beslissingssnelheid; 5. een benodigde inzet aan mensen en middelen om het systeem te ontwikkelen en te onderhouden die opweegt tegen de voordelen van de verbeterde control en beslissingskwaliteit. Naarmate aan de voorwaarden 1, 2 en 3 in mindere mate is voldaan tenderen de berekende kostprijzen en kostentoerekeningen volgens ABC en ABB naar die volgens andere en eenvoudiger methoden, zoals de productiecentramethode (kostenplaatsenmethode) of zelfs de opslagcalculatiemethode. Hiermee worden ABC en ABB niet onjuist, maar wel inefficie«nt. Dit geldt temeer in het licht van de voorwaarden 4 en 5. ABC en ABB passen het best in een omgeving en klimaat van flexibele productiemethoden (FMS), empowerment, innovatie en differentiatie. Zij zijn aanvankelijk vooral toegepast in en ten behoeve van technologisch geavanceerde industrie«le bedrijven in snel veranderende marktomgevingen. Het aantal bedrijven waarop deze karakteristiek van toepassing is wordt steeds groter. En er zijn inmiddels ook toepassingen in andere sectoren, zoals handel en dienstverlening. ABB doorloopt alle fasen en stappen van het budgetteringsproces. 4.3 Incrementeel en taakstellend budgetteren Taakstellend budgetteren is in feite alleen mogelijk binnen een bedrijfsomgeving waar wordt gestuurd door middel van meetbare doelstellingen en normen. In de praktijk is dit in uiteenlopende mate het geval. Dit heeft tot gevolg dat de mogelijkheden voor taakstellend budgetteren zich ook in uiteenlopende mate voordoen. Men is zich dit vaak onvoldoende bewust. Om met vrucht taakstellend te kunnen budgetteren moeten het bedrijf en het management aan een aantal voorwaarden voldoen. De mate waarin dit in de praktijk zal kunnen en de mate waarin men dit zal willen, kunnen nogal uiteen lopen. De bruikbaarheid van incrementeel budgetteren als instrument voor het management neemt af naarmate de (eind)producten heterogener worden en de complexiteit van het productieproces toeneemt. Dit heeft er in de praktijk toe geleid dat veel bedrijven zich in een over- VIII

15 gangsfase van incrementeel naar taakstellend budgetteren bevinden. Deze overgang komt bijna altijd onder druk van de omgevingsomstandigheden tot stand. De overgang van incrementeel naar taakstellend budgetteren, bijvoorbeeld op basis van management by objectives, hoeft voor een bedrijf niet een bewust besluit tot wijziging van de managementstijl in te houden. De eerste taakstellingen hebben gewoonlijk betrekking op omzet en marges. Dit kan bij for profits worden geleid door marktontwikkelingen, bij not for profits kan de taakstelling van het budget worden ge «nitieerd door een wijziging in de overheidsfinanciering of door bezuinigingen. Nadat het bedrijf de te behalen omzet als taakstelling heeft vastgesteld, vindt dikwijls uitbreiding van de taakstellingen plaats. Na de omzet kunnen de directe productkosten taakstellend worden gebudgetteerd. De productiedoelstelling dient te worden gerealiseerd binnen het budget van de directe productkosten. Vervolgens kan men gaan werken aan het taakstellend maken van de activiteiten van de indirecte afdelingen en dus ook van de indirecte kosten; dit zijn de bedrijfskosten. Dit betekent dus het opstellen van afdelingsplannen voor de indirecte afdelingen en het budgetteren van de kosten en de eventuele dekkingen van deze afdelingen. 4.4 Benodigdecompetenties Taakstellend budgetteren in het algemeen en management door meetbare doelstellingen in het bijzonder vraagt van de betrokkenen bepaalde competenties, dus een bepaald niveau van kennen en kunnen op bepaalde terreinen. Wij beperken ons hier tot datgene dat nodig is voor taakstellend budgetteren. Er zijn drie groepen competenties te onderkennen, behorend bij de volgende functies: a. de bedrijfsleiding (directie); b. de controller; c. het management met budgetverantwoordelijkheden op de verschillende niveaus. Ad a. Debedrijfsleiding De bedrijfsleiding draagt de eindverantwoordelijkheid voor het bedrijfsproces in zijn geheel. Bij de bedrijfsleiding ligt dan ook de belangrijkste invloed voor wat betreft het afstemmen van de budgettering op het bedrijfsbeleid. De bedrijfsleiding draagt de verantwoordelijkheid voor het beleidsproces en VIII

16 ook de eindverantwoordelijkheid voor het budgetteringsproces.verder moet de bedrijfsleiding de ontwerpbudgetten beoordelen, zowel op hun eigen merites als op de samenhang met andere budgetten en met het beleidsplan. Competenties die hiervoor nodig zijn: ^ overzicht over het geheel; ^ integrerend vermogen; ^ onderhandelingsvaardigheden; ^ open leiderschap; ^ boven de partijen kunnen staan. Ad b. Decontroller De controller is de eigenaar van de budgetteringsmethode en -systematiek, draagt de feitelijke verantwoordelijkheid voor het juist en tijdig verlopen van het budgetteringsproces en heeft er de dagelijkse leiding over. Het is zijn taak om ervoor te zorgen dat het budgetteringsproces naar behoren functioneert, dat de verantwoordelijke managers tijdig hun inbreng leveren, dat voldoende commitment tot stand komt en dat de ontwerpbudgetten passen in het beleidsplan. Voorts dient de controller alle bij het proces betrokkenen, waaronder ook de bedrijfsleiding, tijdig en adequaat van de nodige informatie te voorzien. Competenties die nodig zijn: ^ voldoende kennis en belangstelling, niet alleen van en voor het eigen verantwoordelijkheidsgebied, maar ook voor de markten waarin het bedrijf opereert en voor de verantwoordelijkheden van de andere managers; ^ kennis en vaardigheden op het gebied van budgetteringsmethoden; ^ kennis en vaardigheden op het gebied van automatisering; ^ onderhandelingsvaardigheden; ^ integrerend vermogen; ^ vaardigheden om conflicten te hanteren en op te lossen; ^ de vaardigheden die behoren bij een bemiddelende rol. Ad c. Hetmanagementmetbudgetverantwoordelijkheden op de verschillende niveaus Voor taakstellend budgetteren moeten de managers met budgetverantwoordelijkheid aan de eisen voldoen die worden samengevat met de term integraal management. Onder integraal management verstaan wij dan, dat een manager niet alleen kennis en vaardigheden bezit die nodig zijn voor het eigen inhoudelijke verantwoordelijkheidsgebied, maar daarnaast ook in staat is om aan de normen te voldoen. De manager moet dus verantwoordelijkheid kunnen dragen voor zowel de out- VIII

17 put als voor de productiemiddelen, benodigd om die output te realiseren. Concreet komt dit op het volgende neer: ^ voldoende kennis van het eigen verantwoordelijkheidsgebied, waaronder ook te rekenen kennis van de relevante verkoopmarkten en inkoopmarkten; ^ voldoende vaardigheid in het formuleren van doelstellingen en normen; ^ onderhandelingsvaardigheden; ^ voldoende kennis op het gebied van personeelszaken en human resources; ^ voldoende kennis van relevante technologie en technologische ontwikkelingen; ^ voldoende bedrijfseconomische kennis en analytische vaardigheden; ^ voldoende kennis van de maatschappelijke en juridische context waarin het bedrijf opereert. Hetleerproces Management by objectives is een concept, een stijl van bedrijfsvoering en nauw gerelateerd aan integraal management. Als men deze wil invoeren vraagt dit kennis en vaardigheden van het management op alle niveaus. Men moet er daarbij voor zorgen dat er geen grote verschillen bestaan in niveaus van kennis en vaardigheid. Het bedrijf in zijn geheel zal dus een traject moeten doormaken waarin de nodige kennis wordt verworven en de nodige praktijkervaring wordt opgedaan. Uiteindelijk gaat het er om een in de praktijk van het betreffende bedrijf werkende methode te operationaliseren. Een dergelijk traject heeft een doorlooptijd van ongeveer twee jaar. In het eerste jaar ligt de nadruk op het verwerven van kennis en vaardigheden en het droog oefenen met het opstellen van afdelingsplannen. Ook moeten in dit eerste jaar de voorzieningen worden getroffen die nodig zijn voor het op elkaar afstemmen van beleidsplan en budget. In het tweede jaar ligt de nadruk op het opdoen van praktijkervaring met de opgestelde afdelingsplannen en budgetten. Dan kunnen ook de nodige aanpassingen en bijstellingen plaatsvinden. Het is belangrijk het proces van kennisverwerving, training en oefening in de praktijk goed te organiseren. Hiervoor is gewoonlijk een tijdelijke projectorganisatie nodig. Externe ondersteuning kan goede diensten bewijzen. Het is aan te bevelen enige personen in het bedrijf, VIII

18 met bijzondere groeimogelijkheden of met bijzondere interesse als voortrekkers in het proces te laten fungeren (change agents). 4.5 Succesvolle implementatie Dekeuze van eenpassendesystematiek De keuze van de meest geschikte systematiek is een contingencyvraagstuk. Het gaat hier om het zogenaamde objectontwerp : het beschrijven van de uiteindelijk te bereiken situatie; de systematiek van planning & control zoals het bedrijf of de organisatie deze wil gaan hanteren. Gewoonlijk zal dit niet betekenen dat een systematiek volledig in maatwerk moet worden ontworpen. Er kan worden gekozen uit de bestaande methoden en technieken. Meestal zal in semi maatconfectie de voor de betreffende organisatie meest passende toepassingsvorm of toepassingsvariant moeten worden bepaald. Dit kan ook een combinatie van methoden zijn, bijvoorbeeld incrementeel budgetteren, management by objectives of de balanced scorecard. En het is mogelijk dat men geen statische keuze doet door alleen de eindsituatie te beschrijven, maar een dynamische door te beschrijven wat men op korte en wat men op langere termijn wenst te of denkt te kunnen bereiken, bijvoorbeeld het groeiproces om ten slotte te komen tot een zo volledig mogelijke implementatie van taakstellend budgetteren, maar in de eerste jaren te beginnen met het taakstellend budgetteren van omzet, commercie en product- en marktontwikkeling. De contingencyfactoren voor de keuze van de systematiek van planning & control bestaan in hoofdzaak uit: ^ het bedrijfsdoel op korte, middellange en lange termijn, dus de doelgroepen (markten) die men wil bedienen, de behoeften waarin men wil voorzien en de producten/diensten door middel waarvan men dit wil doen; ^ de externe omstandigheden en ontwikkelingen in markten, maatschappij en wereld; ^ de wijze waarop het bedrijf ter realisatie van het doel op de externe omstandigheden wil inspelen. Dit is dus de strategie. Wil men bijvoorbeeld het doel (de deeldoelen) bereiken door zich in de deelmarkten van de concurrenten te onderscheiden (differentiatie)? Of door als eerste vernieuwde producten of productieprocessen in te voeren (innovatie)? Of door nog beter te doen waar men altijd al goed in is geweest (core business)? Of net zo goed te zijn als de beste concurrent, maar efficie«nter (cost leadership)? VIII

19 Het is een illusie om te denken dat voor ieder keuzeproces en voor iedere organisatie een standaard rijtje contingencyfactoren kan worden opgesomd. Zo ver is de organisatiekunde nog niet, als dit al ooit mogelijk zal zijn. Maar de antwoorden op onderstaande vragen kunnen wel in praktische situaties inzicht verschaffen om tot een zo goed mogelijk verantwoorde keuze te komen. De vragen zijn: 1. Welke eisen stelt de externe omgeving, met name de vermogensverschaffers, kredietverleners, overheids-, fiscale en sociale zekerheidsorganen aan de financie«le planning? ^ Hoe gedetailleerd moet het cijfermateriaal zijn? ^ Op welke beleidsmatige en inhoudelijke uitgangspunten moet het berusten? ^ Welke eisen stelt men aan de hardheid van de doelstellingen? ^ Hoe lang moet de planninghorizon zijn? ^ Welke overige informatie-eisen stellen externe betrokkenen (bijvoorbeeld in het kader van subsidie- of bekostigingsvoorwaarden van de overheid; maar bijvoorbeeld ook door leveranciers, of door partners in strategische allianties)? 2. Hoe moet op het niveau van de bedrijfsleiding (concernleiding) de aansturing van de bedrijfseenheden (divisies, business units) functioneren? ^ Organisatiekenmerken. ^ Inrichtingstype van het management controlsysteem. ^ Voorkeur voor bureaucratisch mechanisme, marktmechanisme en/of sociaal mechanisme bij de aansturing van managers op decentraal niveau? 3. Aan welke methode wordt de voorkeur gegeven? ^ voorkeuren van bedrijfsleiding, constituenten en stakeholders voor een bepaalde managementstijl of -filosofie. ^ De mate waarin de contingencyfactoren voor incrementeel plannen en budgetteren geacht kunnen worden van toepassing te zijn. ^ De mate waarin externe omstandigheden en/of managementstijl of -filosofie vragen om taakstellend plannen en budgetteren op basis van meetbare doelstellingen. ^ De mate waarin eigenschappen van producten, processen en organisatie, alsmede de frequentie en aard van te nemen strategische marktbeslissingen vragen om toepassing van activity-based costing, activity-based budgeting, activity-based management. ^ De mate waarin interne doorberekening van kosten, prestaties en/of activiteiten noodzakelijk of wenselijk wordt geacht, of juist niet. ^ Het belang van integrale kostprijzen. VIII

20 ^ De noodzaak of wenselijkheid om de balanced scorecard geheel of gedeeltelijk toe te passen (met name met het oog op waardegerichtheid van de beslissingen en activiteiten van het management op de verschillende niveaus). ^ De inspanning die het implementatieproces naar verwachting zal vergen, de voorziene doorlooptijd en de kosten: welke investering in geld, tijd en inspanning is men bereid te doen? Defasering van hetimplementatieproces Bij de implementatie van een planning & controlsystematiek ^ ervan uitgaande dat de keuze voor de systematiek is gedaan ^ gaat het om het realisatie ontwerp. Wat is de beste, dat wil zeggen, de meest succeskansrijke en ook efficie«nte manier om de gekozen systematiek in te voeren? In de praktijk mag worden verwacht dat er in zekere mate sprake zal zijn van iteratie; de inrichting en verwachte duur van de implementatie zullen wel een zekere rol spelen bij de keuze van de systematiek, al was het maar met het oog op de te verwachten kosten. In het algemeen kent het implementatieproces de in het onderstaande besproken fasen en stappen. Hierbij moeten echter eerst de volgende drie opmerkingen worden gemaakt. 1. De fasen en stappen worden hier in logische volgorde gepresenteerd. In de praktijk hoeft dit niet de chronologische volgorde te zijn. 2. In de praktijk kunnen fasen en stappen elkaar overlappen of gelijktijdig worden uitgevoerd. 3. In de praktijk hoeft niet ieder implementatieproces alle fasen en stappen te omvatten. Dit kan zijn omdat de organisatie reeds beschikt over sommige (deel)systemen of omdat sommige fasen en stappen om andere redenen reeds zijn ingevoerd. Maar een reden hiervoor is ook dat niet iedere fase of stap bij ieder van de mogelijke systematieken even omvangrijk is. Per bedrijf of organisatie zal het implementatietraject dus een concrete en specifieke invulling moeten krijgen. In logische volgorde zijn de fasen en stappen van het implementatietraject dan: 1. Organisatieontwikkeling en implementatie ^ Decentralisatie/divisionalisering/diversificatie ^ Definie«ring managementverantwoordelijkheden ^ Inrichting controlsysteem en controllersfunctie ^ Globale inrichting budgetprocedure VIII

21 2. Technisch-administratieve systeemimplementatie ^ Selectie en implementatie van hard- en software ^ Inrichting grootboek ^ Inrichting overige boekhoudkundige en administratieve (deel)- systemen 3. Administratieve organisatie/bestuurlijke informatievoorziening ^ Ontwikkelen procedures ^ Testen procedures ^ Implementeren procedures ^ Vastleggen procedures 4. Ontwikkelen management accounting ^ Keuze systematiek (opslagcalculatie, kostenplaatsen, of ABC, per verantwoordelijkheidscentrum) ^ Ontwerpen logisch systeem (invulling per verantwoordelijkheidscentrum van bedrijfseconomische managementverantwoordelijkheid) ^ Ontwerpen rapportagesystematiek = bedrijfseconomisch informatiesysteem = format budget (categoraal, partieel, integraal bedrijfseconomisch informatiesysteem) ^ Ontwerpen budgetteringssystematiek (incrementeel, taakstellend, ABC/ABB) 5. Ontwikkelen planningsystematiek ^ Strategische planning ^ Middellange termijnplanning ^ Afdelingsplannen 6. Empowerment ^ Inventarisatie benodigde en beschikbare competenties ^ Managementontwikkelingsplan/-programma ^ Personeelsontwikkelingsplan ^ Opleidings- en trainingsprogramma ^ Gebruikershandboek planning & control 7. Evaluatie en beloning managementprestaties ^ Ontwikkelen en invoeren evaluatiesysteem ^ Ontwikkelen en invoeren systeem honorering managers ^ Ontwikkelen en invoeren systeem honorering medewerkers Deprojectorganisatie, draagvlak en doorlooptijd Nadat het implementatieproces is geconcretiseerd in een implementatieplan voor een bepaalde organisatie is het procesontwerp aan de orde. Dit is de wijze waarop de implementatie daadwerkelijk zal plaatsvinden, wie bij de verschillende fasen en stappen zullen worden betrokken, hoe deze betrokkenheid gestalte zal krijgen en hoeveel tijd en inspanning een en ander zal vergen. Met dit laatste is ook de vraag VIII

22 verbonden hoeveel middelen de bedrijfsleiding voor het implementatieproces ter beschikking stelt en of eventueel gebruik zal worden gemaakt van externe ondersteuning. Een systeem van planning en budgettering, beter: van planning & control wordt niet in een organisatie ingevoerd door even een paar zaken te regelen en het dan gewoon te doen. Het gaat om een wezenlijk onderdeel van het besturingssysteem, dat in hoge mate bepalend is voor het vermogen om doelen te stellen en deze te realiseren. Er is dus een nauwe samenhang tussen de organisatie, het systeem en de mensen. Dit dient tot uitdrukking te komen in de wijze waarop systemen zoals deze worden ontworpen en ingevoerd. De implementatie kan daarom het beste geschieden op een manier die wordt aangeduid als samenwerkingsmodel of procesmodel. Er wordt een projectorganisatie opgezet die aan de volgende voorwaarden voldoet: ^ mobiliseren en gebruikmaken van in eigen organisatie aanwezige deskundigheid en ervaring. ^ motiveren en stimuleren betrokkenheid van zo veel mogelijk personen die met het systeem zullen gaan werken of ermee te maken zullen gaan krijgen. ^ versterken en onderhouden draagvlak in de organisatie. ^ interne communicatie. ^ efficiencybevordering door taakverdeling. ^ coo«rdinatie van deeltaken en deelprojecten. ^ platform cree«ren voor en zichtbaar maken van commitment van de bedrijfsleiding. Men bereikt een en ander door het formeren van een stuurgroep voor het implementatietraject. Deze staat onder leiding van degene die de verantwoordelijkheid draagt voor ontwikkeling en invoering van de systematiek als geheel. Dit kan de bedrijfsleiding zelf zijn, bijvoorbeeld de financieel directeur of een andere zware functionaris. De bedrijfsleiding hoeft deze taak natuurlijk niet per se zelf op zich te nemen. Agenda s verzetten zich hier dikwijls tegen. Maar het is wel van belang dat de stuurgroep zodanig wordt gepositioneerd en van deelnemers voorzien dat het duidelijk is dat dit project echt hoge prioriteit heeft. Dit geldt ook indien men gebruikmaakt van externe ondersteuning. Een extern professional komt niet in de plaats van de bedrijfsleiding, maar opereert namens de bedrijfsleiding. Daarbij kan hij in verschillende rollen participeren, varie«rend van het leveren van inbreng als des- VIII

23 kundige tot het dragen van verantwoordelijkheid voor en het geven van leiding aan het implementatietraject als geheel. Indien gewenst kan de stuurgroep voor afzonderlijke deeltrajecten werkgroepen formeren, die geheel of gedeeltelijk kunnen bestaan uit leden van de stuurgroep en/of uit andere medewerkers. Deeltrajecten kunnen worden onderscheiden overeenkomstig de onderverdeling van het implementatietraject in fasen en stappen, zoals boven weergegeven. De doorlooptijd zal sterk uiteen kunnen lopen, afhankelijk van omvang en complexiteit van de organisatie en van de gekozen systematiek. Vanzelfsprekend speelt hierbij ook de in de organisatie reeds aanwezige kennis, ervaring en infrastructuur een belangrijke rol. Als vuistregel moet men ervan uit gaan dat implementatietrajecten een doorlooptijd hebben van ergens tussen een half jaar en een jaar. Indien de bedrijfsleiding dus besluit tot selectie en implementatie van een (herziene) systematiek van planning & control, doet men er verstandig aan deze keus ongeveer een jaar voor de beoogde invoeringsdatum definitief te doen en daarna direct een aanvang te maken met het treffen van de nodige voorzieningen Hard- en software De ICT-infrastructuur vervult een groot aantal functies. Uit geen enkele organisatie is zij weg te denken. Bij de implementatie van planning- & controlsystemen dient men te waken voor vanzelfsprekendheden en modieuze trends. De ICT-infrastructuur moet in staat zijn de administratie te voeren en de procedures te ondersteunen en verder om de administratieve output tot de benodigde informatie te veredelen. En dit alles met de voor de management control benodigde snelheid. Reeds in een vroeg stadium in het ontwikkelings- en implementatietraject dient het programma van eisen voor de ICT-infrastructuur duidelijk te zijn en dient te worden getoetst of de bestaande infrastructuur aan deze eisen kan voldoen, dan wel of aanpassingen, uitbreidingen of nieuwe systemen nodig zijn. Ook dit is een belangrijke reden om voldoende aandacht te besteden aan de fasering van het traject Kennis, vaardigheden en attitudes van managers en controllers Kennis, vaardigheden en attitudes zijn belangrijke succesfactoren. Dit geldt voor planning en budgettering, maar evenzeer voor management control in zijn diverse aspecten en onderdelen en voor het functioneren van de organisatie in zijn totaliteit. Ontwikkeling en implementatie VIII