De werkkostenregeling in het midden- en kleinbedrijf

Transcriptie

1 De werkkostenregeling in het midden- en kleinbedrijf Denken we aan de kleintjes? Naam: M.V. (Michiel) Meulenkamp MSc Studierichting: Fiscaal Recht Administratienummer: Datum: 22 juli 2014 Examencommissie: Mr. E. Alink Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Voorwoord Deze masterthesis is geschreven als sluitstuk van mijn masteropleiding fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg. Daarnaast kan deze masterthesis worden gezien als afsluiting van een periode van tien jaar fiscale opleiding. Waar ik bij de overige onderdelen van de masteropleiding fiscaal recht altijd het idee heb gehad dat mijn daadwerkelijk bestede uren overeenkwamen met de voorgeschreven studiebelastingsuren, durf ik met zekerheid te stellen dat deze masterthesis mij aanzienlijk meer tijd heeft gekost. Tijdens mijn hbo-opleiding fiscale economie aan de Fontys Hogeschool te Eindhoven had mijn eerste fiscale vak betrekking op de loonbelasting. Nadien vervaagde mijn binding met de loonbelasting enigszins totdat ik bij mijn werkzaamheden steeds vaker te maken kreeg met vraagstukken op het gebied van de loonbelasting. Om mijn kennis actueel te houden ben ik sindsdien steeds meer gaan lezen over de werkkostenregeling en is mijn interesse voor dit onderwerp toegenomen. Ik heb toen ook besloten om als onderwerp voor deze masterthesis te kiezen voor de werkkostenregeling. Bij het doornemen van reeds bestaande thesissen viel het mij op dat telkens werd beschreven in hoeverre de doelstellingen van de werkkostenregeling zijn gehaald, maar dat niemand specifiek beschreef wat de gevolgen van de werkkostenregeling zijn voor een ondernemer in het midden- en kleinbedrijf en waarom zoveel ondernemers nog niet zijn overgestapt op de werkkostenregeling. Aanvankelijk was het de bedoeling om daarbij tevens aandacht te schenken aan het vakgebied tax assurance. Uiteindelijk heb ik hiervan afgezien daar het vakgebied van tax assurance niet van toepassing is op de meeste ondernemers in het midden- en kleinbedrijf en meer een rol speelt bij grote (internationale) organisaties. Bij het schrijven van deze masterthesis ben ik vanuit de universiteit begeleid door de heer Alink. Ik wil hem hartelijk danken voor zijn commentaren en kritische opmerkingen, maar ook voor het geduld dat hij met mij heeft gehad. Tevens gaat dank uit naar de heer Hoogstraten voor het beantwoorden van enkele vragen. Ik ben grote dank verschuldigd aan mijn vriendin Kristel. Deze masterthesis heeft het afgelopen jaar ook een grote invloed gehad op haar leven. Alle keren dat ik niet meeging naar familiebezoekjes of verjaardagen om aan mijn masterthesis te werken, heeft zij nooit geklaagd en mij altijd gesteund en gemotiveerd. Voor de mogelijkheid om studie en werk te combineren ben ik mijn werkgever, de heer Peulen, erg dankbaar. Ik ben hem tevens dankbaar voor alle discussies die we over dit onderwerp hebben gevoerd. Tot slot wil ik ook mijn ouders bedanken die mij altijd hebben gemotiveerd om te studeren en mij altijd de mogelijkheid hebben geboden om dit te doen. Michiel Meulenkamp II

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding probleemstelling Probleemstelling Opzet De werkkostenregeling Inleiding Het loonbegrip Causaal verband Voordeelcriterium Intermediaire kosten Loon in natura Waardering loon in natura Werkplekvoorzieningen Overige lagere waarderingen loon in natura Eigen bijdrage werknemer Eindheffing Vergoedingen en verstrekkingen bij loon uit tegenwoordige arbeid Gebruikelijkheidscriterium en uitgesloten vergoedingen en verstrekkingen Vergoedingen en verstrekkingen bij loon uit vroegere arbeid Eindheffingstarief en vrije ruimte Gerichte vrijstellingen Berekening eindheffing Samenvatting Evaluatierapport en internetconsultatie Inleiding Evaluatierapport Kennis en gebruik van de werkkostenregeling Vergoedingen en verstrekkingen Verkenning en internetconsultatie Noodzakelijkheidscriterium Bestaande knelpunten Internetconsultatie III

4 4. Financiële gevolgen Inleiding Vijf categorieën vergoedingen en verstrekkingen Werkkostenregeling onbelast, overgangsregeling onbelast Werkkostenregeling belast, overgangsregeling onbelast Werkkostenregeling belast, overgangsregeling belast via eindheffing Werkkostenregeling belast, overgangsregeling belast Werkkostenregeling onbelast, overgangsregeling belast Uitgangspunten rekenmodel Bedrijf 1: keuzemodel Vergoedingen en verstrekkingen Uitkomsten basisscenario Wijziging van de variabelen Noodzakelijkheidscriterium en vast forfait Bedrijf 2: weinig vergoedingen en verstrekkingen Vergoedingen en verstrekkingen Uitkomsten basisscenario Wijziging van de variabelen Noodzakelijkheidscriterium en vast forfait Bedrijf 3: veel vergoedingen en verstrekkingen Vergoedingen en verstrekkingen Uitkomsten basisscenario Wijziging van de variabelen Noodzakelijkheidscriterium en vast forfait Samenvatting Administratieve gevolgen Inleiding Loonadministratie Vrijgestelde uitkeringen en verstrekkingen Gerichte vrijstellingen Overige vergoedingen en verstrekkingen Vaste kostenvergoedingen Loon in natura IV

5 5.2.6 Afdracht eindheffing Financiële administratie Wijziging bedrijfsprocessen Samenvatting Conclusie Financiële (on)aantrekkelijkheid Administratieve gevolgen Algehele conclusie Aanbeveling Literatuurlijst Bijlagen V

6 1. Inleiding 1.1 Aanleiding probleemstelling Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) ingevoerd. Met de invoering van de werkkostenregeling heeft de wetgever getracht om een administratieve lastenverlichting te realiseren door de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer sterk te vereenvoudigen. 1 Tevens zal deze vereenvoudiging moeten leiden tot een besparing van de uitvoeringskosten van de Belastingdienst en past deze vereenvoudiging in de ontwikkelingen rondom horizontaal toezicht. 2 De kern van de werkkostenregeling is opgenomen in art. 31a, lid 2, Wet LB 1964 en bestaat uit een forfaitaire vrijstelling van 1,5% van de totale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) voor vergoedingen en verstrekkingen van de werkgever aan de werknemer, aangevuld met gerichte vrijstellingen voor een aantal veel voorkomende kostencategorieën. Daarnaast worden enkele verstrekkingen gewaardeerd op nihil of op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer. Bij overschrijding van de algemene vrijstelling, na toepassing van de gerichte vrijstellingen en lagere waardering, is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd over het meerdere. Bij de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is in art. 39c Wet LB 1964 tevens een overgangsregeling opgenomen. Deze overgangsregeling houdt in dat werkgevers in de jaren 2011, 2012 en 2013 kunnen kiezen tussen de werkkostenregeling en het regime van vergoedingen en verstrekkingen zoals dat gold op 31 december In maart 2013 heeft de Staatssecretaris in een brief aan de Tweede Kamer laten weten dat de overgangsregeling met een jaar wordt verlengd, zodat werkgevers ook in het jaar 2014 nog kunnen kiezen voor het oude regime. 3 Per 1 januari 2015 zal de werkkostenregeling daarmee verplicht zijn voor alle werkgevers. 1.2 Probleemstelling De verlenging van de overgangsregeling is het gevolg van het evaluatierapport over de werkkostenregeling dat in oktober 2012 aan de Tweede Kamer is aangeboden. 4 Uit de evaluatie van de werkkostenregeling blijkt dat slechts 10% van alle werkgevers in 2012 de werkkostenregeling toepast. Daarbij valt op dat hoe kleiner het aantal werknemers, hoe lager het percentage werkgevers dat gebruikt maakt van de werkkostenregeling. Bij de werkgevers met 5 tot 50 en 51 tot 499 werknemers die wel bekend zijn met de werkkostenregeling, maar deze nog niet toepassen, is de meest genoemde reden om niet over te stappen de verwachting dat het oude regime gunstiger is c.q. de werkkostenregeling financieel niet aantrekkelijk is. 5 Daar het overgrote deel van de Nederlandse werkgevers behoort tot het 1 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerbrief 7 maart 2013, DB/2013/96M. 4 Kamerstukken II 2012/13, , nr J.J. Boog e.a., Evaluatie Werkkostenregeling. Ervaringen met de WKR en toereikendheid van het forfait WKR van 1,4%, Zoetermeer: Panteia 2012, hoofdstuk 4. 1

7 midden- en kleinbedrijf, is het specifiek voor deze groep ondernemers interessant om te kijken in hoeverre de werkkostenregeling financieel aantrekkelijk is. Naast de financiële (on)aantrekkelijkheid van de werkkostenregeling, heeft de invoering van de werkkostenregeling tevens invloed op zowel de loon- als de financiële administratie van de onderneming. Om periodiek tot een juiste aangifte loonheffingen te komen zullen bedrijfsprocessen mogelijk moeten worden aangepast en zal de loon- en financiële administratie moeten worden ingericht op de werkkostenregeling. De probleemstelling voor mijn onderzoek is dan ook als volgt geformuleerd: In hoeverre is de werkkostenregeling financieel (on)aantrekkelijk voor ondernemers in het midden- en kleinbedrijf en in welke mate dienen zij hun (loon)administratie aan de werkkostenregeling aan te passen? 1.3 Opzet Om een antwoord te vinden op deze probleemstelling zal in het volgende hoofdstuk eerst de theorie achter de werkkostenregeling worden besproken. Daarbij zal worden ingegaan op het loonbegrip, op de waarderingsvoorschriften voor loon in natura en op het systeem van eindheffing met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen. Het evaluatierapport over de werkkostenregeling uit augustus 2012 en de in april 2013 gehouden internetconsultatie worden besproken in hoofdstuk 3. In hoofdstuk 4 zullen aan de hand van een fictieve casus de financiële gevolgen van de werkkostenregeling worden berekend en worden vergeleken met het oude regime van vergoedingen en verstrekkingen. Het aantal werknemers, de totale loonsom en de door de werkgever toegekende vergoedingen en verstrekkingen zullen daarbij als variabelen gelden. De gevolgen van het invoeren van de werkkostenregeling op de administratie van de inhoudingsplichtige worden in hoofdstuk 5 besproken. Deze masterthesis wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met een conclusie, waarbij wordt getracht een antwoord te geven op de geformuleerde probleemstelling. 2

8 2. De werkkostenregeling 2.1 Inleiding Tot 1 januari 2011 waren de vrije vergoedingen en verstrekkingen opgenomen in hoofdstuk IIA van de Wet LB Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, behoorden op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB 1964 (oud) niet tot het loon. Met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 zijn de onderdelen a en b van het eerste lid van art. 11 Wet LB 1964, alsmede het gehele hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 vervallen. Alle vergoedingen en verstrekkingen behoren onder de werkkostenregeling tot het loon van de werknemer. Voor een aantal categorieën verstrekkingen zijn lagere of nihilwaarderingen opgenomen. De werkgever heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen (gedeeltelijk) aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. Wanneer hiervoor wordt gekozen is het de werkgever en niet de werknemer die over deze vergoeding of verstrekking loonheffing is verschuldigd. Het van toepassing zijnde eindheffingstarief voor de werkgever bedraagt 80%. De werkgever is geen eindheffing verschuldigd over zijn vrije ruimte ad 1,5% van de fiscale loonsom. Daarnaast zijn in art. 31a, lid 2, onderdeel a t/m f Wet LB 1964 een zestal gerichte vrijstellingen opgenomen waarover de werkgever geen eindheffing verschuldigd is. Voor een groot deel zijn deze gerichte vrijstellingen gebaseerd op de vrijstellingen zoals deze vóór de invoering van de werkkostenregeling in hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 waren opgenomen. De theorie achter de werkkostenregeling zal in dit hoofdstuk nader worden beschreven. Hiertoe zal in paragraaf 2.2 eerst worden ingegaan op de vraag wat tot het loon behoort en in hoeverre het fiscale loonbegrip met de invoering van de werkkostenregeling is gewijzigd. Loon in natura, en dan met name de waardering van loon in natura, komt in paragraaf 2.3 aan bod. De waarderingsvoorschriften voor bepaalde vormen van loon krijgen daar speciale aandacht. Het systeem van eindheffing bij vergoedingen en verstrekkingen komt in paragraaf 2.4 uitvoerig aan de orde. Specifiek wordt daarbij ingegaan op (de berekening van) het verschuldigde eindheffingstarief over de vergoedingen en verstrekkingen bij tegenwoordige en vroegere arbeid. Het hoofdstuk wordt in paragraaf 2.5 afgesloten met een samenvatting. 2.2 Het loonbegrip De loonbelasting wordt krachtens art. 9 Wet LB 1964 geheven over het belastbare loon, waarbij het gezamenlijke bedrag aan loon het belastbare loon vormt. Sinds de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 luidt de definitie van loon zoals opgenomen in art. 10, lid 1, Wet LB 1964: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Het gecursiveerde deel is bij de invoering van de werkkostenregeling toegevoegd ter verduidelijking van het feit dat ook vergoedingen en verstrekkingen ter zake van verwervingskosten, alsmede andere vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden 3

9 ervaren, tot het loonbegrip behoren. 6 Het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 is hiermee niet gewijzigd. Ook onder het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen behoorden vergoedingen en verstrekkingen ter zake van verwervingskosten, alsmede andere vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werden ervaren, tot het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 (oud). Dergelijke vergoedingen en verstrekkingen werden vervolgens op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a en b, Wet LB 1964 (oud) juncto art. 15 en 17 Wet LB 1964 (oud) uitgesloten als loon. Hiermee behoorden zij wél tot het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 (oud), maar niet tot het totale loonbegrip in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB Waar het loonbegrip van het huidige art. 10 Wet LB 1964 aldus niet is gewijzigd, is dat wel het geval voor het totale loonbegrip in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB In de systematiek van de werkkostenregeling worden deze vergoedingen en verstrekkingen tot het loon van de werknemer gerekend, waarna de werkgever ze kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. 7 Ook na aanpassing van het (totale) loonbegrip per 1 januari 2011 kan er echter pas sprake zijn van loon indien wordt voldaan aan het causaal verband (paragraaf 2.2.1) en aan het voordeelcriterium (paragraaf 2.2.2). Bij zogenaamde intermediaire kosten (paragraaf 2.2.3) treedt de werknemer op als verlengstuk van de werkgever en is er geen sprake van loon Causaal verband Er is pas sprake van loon indien er een (voldoende) causaal verband aanwezig is tussen de beloning en de dienstbetrekking. Om te kwalificeren als loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 dient het voordeel van de werknemer voort te komen uit de relatie werkgever-werknemer. Voordelen die de werknemer ontvangt uit andere relaties met zijn werkgever, zoals de relatie huurder-verhuurder en crediteur-debiteur zullen niet worden gekwalificeerd als loon. Op grond van de leer van de redelijk toerekening worden uitsluitend voordelen, die geacht kunnen worden zakelijk aan de arbeidsrelatie te worden toegerekend, als loon aangemerkt, waarbij het voordeel aan de dienstbetrekking wordt toegerekend indien het onverbrekelijk is verbonden met het geheel van rechten en verplichtingen die voortkomen uit de dienstbetrekking. 8 Het onderscheid tussen loon (uit de relatie werkgever-werknemer) en geen loon (uit een andere relatie) is in sommige gevallen moeilijk te maken. Zo is de bos bloemen die de secretaresse krijgt met Secretaressedag loon, omdat deze voortkomt uit de relatie werkgever-werknemer. De fruitmand aan een zieke werknemer wordt echter geacht voort te komen uit de persoonlijke relatie tussen de werkgever en de werknemer en behoort daarmee niet tot het loon. Teneinde enige rechtszekerheid te verschaffen heeft de Staatssecretaris van Financiën in een beleidsbesluit opgenomen dat er in ieder geval geen sprake is van loon indien de werkgever zijn werknemer een persoonlijke attentie geeft in een situatie waarin het gebruikelijk is dat ook anderen dan de werkgever een dergelijke attentie geven, met daarbij 6 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Zie hiervoor paragraaf HR 6 november 1991, nr , BNB 1992/57, r.o

10 de voorwaarde dat het geen geld of waardebonnen mogen zijn en dat de factuurwaarde van de attentie maximaal 25 (incl. btw) bedraagt Voordeelcriterium Naast het feit dat er sprake moet zijn van een causaal verband tussen het loon en de dienstbetrekking, is er pas sprake van loon indien de werknemer een voordeel geniet. Een voordeel wordt genoten indien het de werknemer verrijkt of als de bestedingsmogelijkheden van de werknemer worden vergroot. Tevens geniet de werknemer een voordeel indien hij door een vergoeding of verstrekking van de werkgever, die (mede) zijn privésfeer raakt, niet verarmt of daardoor bespaart op privé-uitgaven. 10 De werknemer moet er aldus economisch op vooruitgaan, wil er sprake zijn van een voordeel. Dit brengt tevens met zich mee dat er geen sprake is van loon indien werknemer zaken ter beschikking krijgt die hij uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van zijn dienstbetrekking en waarbij hij niets bespaart op zijn privé-uitgaven. Door de aanpassing van het loonbegrip bij de invoerring van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is in de literatuur een discussie ontstaan over de vraag of het voordeelcriterium nog van toepassing is. 11 De Staatssecretaris van Financiën heeft hierover duidelijkheid verschaft in zijn brief bij de tussenevaluatie van de werkkostenregeling. Hij geeft daarbij aan dat zowel het causale verband als het voordeelcriterium geen wijzigingen brengen in het loonbegrip zoals dat onder de werkkostenregeling van toepassing is. Hij geeft daarbij tevens aan dat voorzieningen die geen privévoordeel opleveren voor de werknemer, geen loon vormen Intermediaire kosten Ook de terugbetaling van de werkgever aan de werknemer van zogenaamde intermediaire kosten valt niet onder het loonbegrip van art. 10 Wet LB Het onderscheid tussen intermediaire kosten en overige kostenvergoedingen is onder de werkkostenregeling van belang, daar de vergoedingen van intermediaire kosten geen loon vormen en daarmee niet ten koste gaan van het forfait van 1,5% van de totale loonsom. 13 Hoogstraten geeft de volgende definitie van intermediaire kosten: Kosten van de werkgever, gemaakt ten behoeve van derden, die de werknemer voorschiet en die hij later terugkrijgt. 14 Anders dan de wetgever 15 ben ik het met Hoogstraten eens dat deze kosten niet altijd in opdracht van en op initiatief van de werkgever hoeven te worden gemaakt. Essentieel is dat het gaat om kosten van de 9 Besluit van 18 september 2013, nr. BLKB2013/0799M, onderdeel P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, (Fiscaal Actueel 10) Deventer: Kluwer 2011, p Voor een bevestigend antwoord hierop zie o.a. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288 en A.L. Mertens, Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust, NTFR 2011/2709. Beide auteurs zijn van mening dat het voordeelcriterium onverkort van toepassing blijft en dat het fiscale loonbegrip hierdoor niet is gewijzigd. Voor een tegengestelde mening zie M.L. Kawka, De werkkostenregeling: Klaar voor de start? Af!, WFR 2010/1433 en Th.J.M. van Schendel, Het loonbegrip in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, NTFR-B 2011/2. 12 Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342, p Art. 31a, lid 2, Wet LB Zie hiervoor nader paragraaf P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, (Fiscaal Actueel 10) Deventer: Kluwer 2011, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p

11 werkgever en dat de kosten uitsluitend het belang van de onderneming van de werkgever dienen. Als voorbeeld van intermediaire kosten kan men denken aan de situatie dat een werknemer op eigen initiatief nieuwe batterijen koopt voor de draadloze muis die hij op de werkplek gebruikt en deze kosten later van zijn werkgever krijgt terugbetaald. Alhoewel de werkgever hem hiertoe geen opdracht heeft gegeven (de werkgever was op dat moment niet aanwezig) en het initiatief vanuit de werknemer kwam (hij kon anders niet verder met zijn werkzaamheden), is er wel degelijk sprake van kosten van de werkgever. Voorts kan uit de definitie van Hoogstraten worden opgemaakt dat de kosten ten behoeve van een derde moeten worden gemaakt. Hoogstraten wil hiermee tot uitdrukking brengen dat de werknemer de kosten verschuldigd is aan een externe (derde) partij, in het voorbeeld de supermarkt waar de werknemer de batterijen koopt. De werknemer fungeert als tussenpersoon (intermediair) tussen zijn werkgever en die derde. Wanneer de werknemer vervolgens de kosten van de batterijen (eventueel op declaratiebasis) terugbetaald krijgt van zijn werkgever, valt die terugbetaling niet onder het loonbegrip van art. 10 Wet LB Volgens de wetgever is er sprake van intermediaire kosten bij de aanschaf van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren of kosten die gemaakt worden voor zaken die reeds tot het vermogen van de werkgever behoren en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld. Tot slot is er ook bij kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering en aldus niet specifiek met het functioneren van de werknemer sprake van intermediaire kosten. 16 Hoewel er bij de terugbetaling van de voorgeschoten kosten geen sprake is van een loonbetaling, kan het ter beschikking stellen van die goederen wel tot een (belast) loonvoordeel leiden. Denk daarbij aan de situatie dat een werknemer de aanschafkosten van een tablet door zijn werkgever krijgt terugbetaald (onbelaste intermediaire kosten) en vervolgens de werkgever (belast) de tablet ter beschikking stelt aan de werknemer die daar ook in privé gebruik van kan maken. 2.3 Loon in natura In de vorige paragraaf is het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 besproken. Het aldaar besproken loonbegrip bevat niet alleen het in geld genoten loon, maar ook het niet in geld genoten loon. Loon dat wordt genoten in een andere vorm dan geld wordt loon in natura genoemd. Hoewel het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura op het eerste gezicht eenvoudig lijkt te maken, blijkt dat niet altijd het geval te zijn. In de arresten HR 23 maart 1983, nr , BNB 1983/190 en HR 2 december 1987, nr , BNB 1988/102 ging het over een Nederlandse werkgever die het schoolgeld van de kinderen van een buitenlandse werknemer betaalde. In het eerste arrest ging de werknemer daartoe zelf een verplichting met de onderwijsinstelling aan en betaalde de werkgever het verschuldigde schoolgeld rechtstreeks aan de onderwijsinstelling. In het tweede arrest was de werkgever op grond van nationale wetgeving van het land van herkomst van de werknemer verplicht om als werkgever zorg te dragen voor de onderwijsfaciliteiten voor de kinderen van de werknemer. De werkgever ging daartoe zelf een 16 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p

12 overeenkomst met de onderwijsinstelling aan. Hoewel in beide gevallen het schoolgeld rechtstreeks door de werkgever werd betaald, oordeelde de Hoge Raad dat er in het eerste arrest sprake was van loon in geld en in het tweede arrest van loon in natura. Bij de beoordeling of er sprake is van loon in geld dan wel van loon in natura is het niet van belang wie de rekening uiteindelijk betaalt, maar is van belang wie de overeenkomst is aangegaan. Wanneer dat de werknemer is, voldoet de werkgever een persoonlijke schuld van de werknemer en is er sprake van loon in geld. Is dat de werkgever, dan is er sprake van loon in natura. 17 Het begrip loon in natura is met de invoering van de werkkostenregeling niet gewijzigd. Wel zijn onder de werkkostenregeling de waarderingsvoorschriften voor loon in natura aangepast. In paragraaf ga ik in op de waardering van loon in natura onder de werkkostenregeling. Loon in natura kan zich onder meer voordoen wanneer de werkgever aan de werknemer een goed in eigendom geeft om daarmee te voorkomen dat de werknemer zelf kosten voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking moet maken. Indien tevens wordt voldaan aan het voordeelcriterium zoals beschreven in paragraaf is er in dat geval sprake van het verstrekken van loon in natura. Daarnaast kan het ook zijn dat de werkgever het goed niet in eigendom geeft aan de werknemer, maar het uitsluitend ter beschikking stelt aan de werknemer. In dat geval blijft het goed eigendom van de werkgever, maar kan de werknemer er wel gebruik van maken. In een dergelijk geval is er sprake van het ter beschikking stellen van een (personeels)voorziening. Wanneer de werkgever de werknemer echter een vergoeding (in geld) geeft voor kosten die de werknemer maakt of heeft gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, is er geen sprake van loon in natura maar van loon in geld. Hoewel loon in geld en loon in natura in beginsel op dezelfde manier worden belast, is dit onderscheid onder de werkkostenregeling wel degelijk van belang. Bepaalde voorzieningen die ter beschikking worden gesteld of worden verstrekt aan de werknemer en daarmee als loon in natura zijn te kwalificeren, mogen onder de werkkostenregeling op een lagere waarde of zelfs op nihil worden gewaardeerd. Deze lagere/nihil waardering is alleen van toepassing bij loon in natura en geldt daarom niet bij vergoedingen van de werkgever aan de werknemer. Anders dan onder de regelgeving tot de invoering van de werkkostenregeling, ontstaat hierdoor een verschil tussen het verstrekken en het ter beschikking stellen enerzijds en het vergoeden anderzijds. In paragraaf wordt ingegaan op deze lagere/nihil waardering. Tot slot wordt de eigen bijdrage die werknemer verschuldigd is aan de werkgever in paragraaf besproken Waardering loon in natura De hoofdregel voor de waardering van loon in natura is opgenomen in art. 13, lid 1, Wet LB Op grond hiervan wordt het niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegerekend. De waarde in het economische verkeer kan worden 17 Zie ook: J. van der Merwe, Fiscale encyclopedie NDFR, deel Loonbelasting, Den Haag: SDU, commentaar art. 13, aantekening

13 omschreven als de waarde die de meest gerede gegadigde bereid is daarvoor te betalen, rekening houdend met de omstandigheden van het geval. 18 Hoewel de hoofdregel voor de waardering van loon in natura aldus de waarde in het economische verkeer is, zal in de praktijk meer gebruik worden gemaakt van de uitzondering op de hoofdregel welke in het tweede deel van art. 13, lid 1, Wet LB 1964 is opgenomen. Op basis hiervan mag voor de waardering van het loon in natura worden aangesloten bij de factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) die aan de werkgever in rekening is gebracht. Deze uitzondering is echter niet van toepassing indien de factuur in rekening is gebracht door een met de werkgever verbonden vennootschap. Op grond van art. 10a, lid 7, Wet LB 1964 is er sprake van een verbonden vennootschap van de werkgever indien de werkgever voor minimaal 1/3 e deel een belang heeft in die vennootschap of wanneer die vennootschap voor minimaal 1/3 e deel een belang heeft in de werkgever. Heeft een derde een belang van minimaal 1/3 e deel in de werkgever, dan worden de overige vennootschappen waarin deze derde eveneens voor minimaal 1/3 e deel een belang heeft ook aangemerkt als een verbonden vennootschap van de werkgever. In het geval van een verbonden vennootschap blijft de hoofdregel, de waarde in het economische verkeer, van toepassing voor de waardering van het loon in natura. Loon in natura doet zich ook voor indien werknemers personeelskorting krijgen op producten die zij kopen bij hun werkgever of bij een verbonden vennootschap van de werkgever. Voor deze zogenoemde branche eigen producten gold tot 2011 een vrijstelling van 20% van de waarde in het economische verkeer tot een maximum van Onder de werkkostenregeling wordt, op grond van het tweede lid van art. 13 Wet LB 1964, aangesloten bij de prijs die aan een derde, onder dezelfde omstandigheden, in rekening wordt gebracht. Het verschil tussen de door de werknemer betaalde prijs en de prijs die een onafhankelijke derde onder dezelfde omstandigheden zou hebben betaald, wordt op deze manier als loon in natura belast. 20 Wanneer de werknemer aanvankelijk de consumentenprijs betaalt en achteraf van de werkgever de korting als vergoeding ontvangt is weliswaar geen sprake van loon in natura (verstrekking), maar van een vergoeding (in geld). Voor een dergelijke vergoeding bestaat geen gerichte vrijstelling en de vergoeding vormt dan ook belastbaar loon. 21 Per saldo wordt zowel bij loon in natura als bij een vergoeding in geld het verschil tussen de door de werknemer betaalde prijs (na vergoeding) en de consumentenprijs als loon belast. De werkgever heeft daarbij de mogelijkheid om dit loon als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen en de verschuldigde belasting hierover voor zijn rekening te nemen Ontleend aan o.a. HR 7 juni 1989, nr , BNB 1989/237 (buitenlandse valuta) en HR 9 december 2005, nr , NTFR 2005/1695 (verkoop auto). Zie ook: J. van der Merwe, Fiscale encyclopedie NDFR, deel Loonbelasting, Den Haag: SDU, commentaar art. 13, aantekening Art. 41 Uitv.reg. LB De door de werknemer betaalde prijs kan op grond van art. 13, lid 6, Wet LB 1964 in mindering worden gebracht. Zie nader paragraaf Voor de gerichte vrijstellingen verwijs ik naar paragraaf In paragraaf worden het van toepassing zijnde eindheffingstarief en de vrije ruimte nader besproken. 8

14 De waardering van loon in natura in de vorm van een mede voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto, is onder de werkkostenregeling niet gewijzigd. De waardering zoals opgenomen in art. 13bis Wet LB 1964 blijft ongewijzigd van kracht. Ook de waardering van vakantiebonnen etc. blijft onder de werkkostenregeling ongewijzigd. De waardering hiervoor is thans opgenomen in het vierde lid van art. 13 Wet LB De waardering van bepaalde aanspraken, waaronder aanspraken op een ziektekostenregeling, zijn opgenomen in het vijfde lid van art. 13 Wet LB 1964 juncto art Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: Uitv.reg. LB 2011) Werkplekvoorzieningen Voor een viertal categorieën loon in natura kunnen, op grond van het derde lid van art. 13 Wet LB 1964, nadere regels worden gesteld voor een lagere waardering van deze vormen van loon in natura. In onderdeel a wordt deze mogelijkheid geboden voor voorzieningen die geheel of gedeeltelijk gebruikt of verbruikt worden op de werkplek. Van deze delegatiebevoegdheid is gebruik gemaakt in art. 3.7 en art. 3.8 Uitv.reg. LB Als werkplek wordt daarbij gezien iedere plaats die voor het verrichten van arbeid wordt gebruikt en waar voor de werkgever de Arbeidsomstandighedenwet van toepassing is, met dien verstande dat de werkruimte bij de werknemer thuis niet als werkplek wordt aangemerkt. 23 Het begrip werkplek dient daarbij te worden beoordeeld vanuit de werknemer. 24 Wanneer de werkgever de werknemer voorzieningen ter beschikking stelt op de werkplek, kan er sprake zijn van loon in natura. Dit is het geval indien de werknemer door deze voorziening privé-uitgaven bespaart en hierdoor voldaan wordt aan het voordeelcriterium zoals beschreven in paragraaf Te denken valt hierbij aan kopieeren printapparatuur die tevens voor privédoeleinden wordt gebruikt. Volgens de wetgever is er in die gevallen sprake van zwak loon, waarbij waardering volgens de hoofdregel niet passend is. 25 Er zijn echter ook voorzieningen die niet leiden tot een besparing op privé-uitgaven, omdat ze uitsluitend bestemd zijn voor de uitoefening van de dienstbetrekking. Het door de werkgever ter beschikking gestelde bureau op de werkplek is hier een voorbeeld van. Naar mijn mening wordt in dergelijke gevallen niet voldaan aan het voordeelcriterium, zodat er überhaupt geen sprake is van loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 en niet wordt toegekomen aan de waarderingsregels voor voorzieningen op de werkplek. 26 Voor een zevental voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden is in lid 1 van art. 3.7 Uitv.reg. LB 2011 een nihilwaardering opgenomen: a: Voorzieningen waarvan het niet gebruikelijk is dat deze elders te gebruiken of verbruiken zijn Voor de meeste voorzieningen op de werkplek zal het al snel duidelijk zijn dat het niet gebruikelijk is dat deze voorzieningen elders gebruikt of verbruikt worden. Zo is het niet aannemelijk dat het bureau of 23 De definitie van het begrip werkplek is opgenomen in art. 1.2, lid 1, onderdeel f, Uitv.reg. LB Besluit van 18 september 2013, nr. BLKB2013/0799M, onderdeel Vanuit de werknemer bezien is er pas sprake van een werkplek als hij daar arbeid verricht. 25 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Ook Hoogstraten is deze mening toegedaan. Zie P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, (Fiscaal Actueel 10) Deventer: Kluwer 2011, p

15 de kast die de werkgever op de werkplek ter beschikking heeft gesteld tevens op een andere plek dan de werkplek wordt gebruikt. De nihilwaardering is van toepassing op het genot van de werkplek in brede zin, zodat ook de parkeergarage en de koffieautomaat in het bedrijfsgebouw van de werkgever op nihil worden gewaardeerd. Wanneer de werkgever de mogelijkheid biedt tot bedrijfsfitness in het gebouw van de werkgever, valt dit ook onder de nihilwaardering. 27 Wanneer een medewerker van een kartbaan na sluitingstijd gebruik maakt van de kartbaan, is dit een voorziening op de werkplek waarop de nihilwaardering van toepassing is. Het is namelijk niet gebruikelijk dat de karts van de werkgever op een andere baan dan die op de werkplek worden gebruikt. 28 b: Arbovoorzieningen Tevens is de nihilwaardering van toepassing op voorzieningen op de werkplek die rechtstreeks voortkomen uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de werkgever voert. Te denken valt hierbij aan een ergonomische bureaustoel voor een kantoormedewerker of de door de werkgever ter beschikking gestelde EHBO-cursus. Indien er sprake is van een thuiswerplek in de zin van de Arbeidsomstandighedenwet is de nihilwaardering op grond van het tweede lid van art. 3.7 Uitv.reg. LB 2011 ook van toepassing op de arbovoorzieningen op de thuiswerkplek van de werknemer. c: Werkkleding Voor werkkleding die door de werkgever ter beschikking wordt gesteld, zijn er drie mogelijkheden die leiden tot een nihilwaardering. De eerste mogelijkheid betreft de werkkleding die voor minder dan 10% geschikt is om buiten de vervulling van de dienstbetrekking te dragen. Te denken valt daarbij aan het uniform van een militair. Ten tweede is de nihilwaardering van toepassing op kledingstukken die (per kledingstuk) voorzien zijn van duidelijk zichtbare beeldmerken, welke beeldmerken aan de werkgever zijn gebonden en tezamen minimaal 70 cm² groot zijn. Het gaat hier vaak om het logo van de werkgever dat op de kleding is aangebracht. In de voetbalwereld wordt van deze mogelijkheid vaak gebruik gemaakt bij het clubkostuum van een profvoetballer. Het logo van de club (werkgever) dient daarbij zowel op de pantalon als op het colbert (duidelijk zichtbaar) te zijn aangebracht. 29 Tot slot is de nihilwaardering ook van toepassing als de werkkleding achterblijft op de werkplek. Bij deze derde mogelijkheid gelden geen verdere vereisten. Het logo van de club hoeft dus niet op het clubkostuum te staan indien de spelers zich omkleden voordat ze naar huis gaan. 27 Zie de toelichting bij art. 3.7 bij de Vaststelling van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 8 september 2010, nr. DB M, p Voorbeeld ontleend aan het voorbeeld van een medewerker van een zwembad die gebruikmaakt van het zwembad, opgenomen in de toelichting bij art. 3.7 van de Vaststelling van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 8 september 2010, nr. DB M, p De vereisten gelden immers per kledingstuk en niet per combinatie van kledingstukken. Zie o.a. HR 12 augustus 2005, nr , BNB 2005/330. Zie tevens Kamerstukken II 2010/11, , nr. 6, p

16 d: Consumpties die geen deel uitmaken van een maaltijd Kleine versnaperingen die op de werkplek worden genuttigd mogen op nihil worden gewaardeerd, mits zij geen deel uitmaken van een maaltijd. Hierbij kan worden gedacht aan koffie, thee en soep die de werkgever verstrekt aan de werknemers. e: Hulpmiddelen etc. die ook elders gebruikt kunnen worden In tegenstelling tot de voorzieningen zoals opgenomen in onderdeel a, gaat het hier juist om ter beschikking gestelde voorzieningen die naast het gebruik op de werkplek, ook buiten de werkplek gebruikt kunnen worden. Onder hulpmiddelen worden tevens computers en dergelijke apparatuur, gereedschappen en toebehoren verstaan. Juist omdat deze ter beschikking gestelde goederen ook buiten de werkplek gebruikt kunnen worden, dient voldaan te worden aan het vereiste dat deze goederen geheel of nagenoeg geheel zakelijk dienen te worden gebruikt. 30 In het geval een werkgever de werknemer een tablet ter beschikking stelt, dient de werknemer deze voor 90% of meer zakelijk te gebruiken om de verstrekking te kunnen kwalificeren voor de nihilwaardering. Gebruikt de werknemer de tablet voor minder dan 90% zakelijk, dan dient de tablet te worden gewaardeerd volgens de regels van art. 13, lid 1, Wet LB f: Mobiele communicatiemiddelen Een ter beschikking gesteld communicatiemiddel mag op nihil worden gewaardeerd, mits het zakelijk gebruik van meer dan bijkomstig belang is. 31 Het meest bekende voorbeeld hiervan is de mobiele telefoon die door de werkgever ter beschikking is gesteld en waarmee de werknemer tevens privégesprekken voert. 32 g: Huisvesting en inwoning op de werkplek Indien een werknemer ter vervulling van zijn dienstbetrekking op de werkplek verblijft, maar daar niet woont, kan het voordeel van de inwoning en huisvesting (inclusief energie, water en bewassing) op nihil worden gewaardeerd. Voorwaarde is daarbij tevens dat de werknemer zich hieraan redelijkerwijs niet kan onttrekken en het niet goed mogelijk is elders te overnachten. Als voorbeeld hiervan kan worden genoemd de werknemer die op een boorplatform overnacht. Voor een drietal voorzieningen die op de werkplek gebruikt of verbruikt worden is in art. 3.8 Uitv.reg. LB 2011 een lagere waardering opgenomen. Deze voorzieningen mogen niet op nihil worden gewaardeerd, maar op de waarde zoals opgenomen in de onderdelen a t/m c van art. 3.8 Uitv.reg. LB 30 Van geheel of nagenoeg geheel is sprake bij 90% of meer zakelijk gebruik. Zie Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Hiervan is sprake bij een zakelijk gebruik van 10% of meer. Zie Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Voor een iphone (communicatiemiddel) is derhalve een zakelijk gebruik van 10% voldoende om de nihilwaardering te kunnen toepassen, terwijl voor een ipad (hulpmiddel) een zakelijk gebruik van 90% nodig is. In het Besluit van 18 september 2013, nr. BLKB 2013/0799M, onderdeel worden apparaten met een schermdiagonaal van maximaal 7 inch aangemerkt als communicatiemiddel. 11

17 2011. Voor maaltijden op de werkplek geldt een waardering van 3,05. Voor huisvesting en inwoning op de werkplek waarbij niet voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 3.7, lid 1, onderdeel g, Uitv.reg. LB 2011 geldt een waardering van 5,25 per dag. Tot slot is een lagere waardering van toepassing voor de door de werkgever georganiseerde kinderopvang op de werkplek Overige lagere waarderingen loon in natura Naast de voorzieningen op de werkplek is in het derde lid van art. 13 Wet LB 1964 tevens een delegatiebevoegdheid opgenomen voor de ter beschikking gestelde openbaarvervoerkaart en voordeelurenkaart, voor rente op personeelsleningen en voor de ter beschikking gestelde dienstwoning. Wanneer de werkgever een openbaarvervoerkaart of een voordeelurenkaart ter beschikking stelt, is in beginsel sprake van loon in natura wanneer de werknemer hiervan gebruik maakt bij privéreizen. Hiervoor is op grond van art. 13, lid 3, onderdeel b, Wet LB 1964 juncto art. 3.9 Uitv.reg. LB 2011 een nihilwaardering van toepassing, mits de kaart niet is beperkt tot het reizen over een bepaald traject en het daarnaast aannemelijk is dat de kaart tevens voor zakelijke reizen, waaronder woon-werkverkeer, wordt gebruikt. Er is ook sprake van loon in natura indien de werkgever een lening verstrekt aan zijn werknemer tegen een lagere rente dan gebruikelijk in het economische verkeer. Het loon in natura bedraagt het verschil tussen de verschuldigde rente in het economische verkeer en de daadwerkelijk betaalde rente aan de werkgever. Wanneer het een lening betreft die men kwalificeert als een eigenwoningschuld in de zin van art a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), mag dit voordeel op grond van art. 13, lid 3, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto art. 3.10, lid 1, Uitv.reg. LB 2011 onder voorwaarden op nihil worden gewaardeerd. Deze nihilwaardering is ook van toepassing op de lagere kosten verbonden aan een dergelijke personeelslening. 34 Daarnaast mag het rentevoordeel ook op nihil worden gewaardeerd indien de geldlening betrekking heeft op de aanschaf van een fiets, een elektrische fiets of een elektrische scooter. 35 Bij sommige dienstbetrekkingen zal de werknemer voor een behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking de werkzaamheden moeten verrichten vanuit een woning die ter beschikking is gesteld door de werkgever. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de woning van een brugwachter. Wanneer de werknemer redelijkerwijs niet kan afzien van het gebruik van de dienstwoning, wordt de waarde van het genot van de dienstwoning gewaardeerd op grond van art. 13, lid 3, onderdeel d, Wet LB 1964 juncto art. 3.11, lid 1, Uitv.reg. LB Maximaal 18% van het voor de werknemer geldende jaarloon bij een 33 Voor de waardering verwijs ik naar de wettekst van art. 3.8, onderdeel c, Uitv.reg. LB Zie het tweede lid van art Uitv.reg. LB Opvallend is daarbij dat in de toelichting bij art in de Vaststelling van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 8 september 2010, nr. DB M, wordt opgemerkt dat de (elektrische) fiets of elektrische scooter in overwegende mate voor (een deel van) het woon-werkverkeer wordt gebruikt. Deze voorwaarde is echter niet in de wettekst van art. 3.10, lid 3, Uitv.reg. LB 2011 opgenomen. 12

18 werkweek van 36 uur wordt daarbij als loon in natura aangemerkt, tenzij de economische huurwaarde lager is. In dit laatste geval geldt de lagere economische huurwaarde Eigen bijdrage werknemer Op het belastbare loon in natura dat op grond van art. 13, lid 1 t/m lid 5, Wet LB 1964 in aanmerking wordt genomen, mag in mindering worden gebracht de eigen bijdrage die de werknemer hiervoor in rekening is gebracht door de werkgever. 37 Per saldo bestaat het belastbare loon in natura daarmee uit het verschil tussen de waarde die in aanmerking moet worden genomen op grond van de leden 1 t/m 5 van art. 13 Wet LB 1964 en de eigen bijdrage van de werknemer. De in aanmerking te nemen waarde als loon in natura kan echter nooit negatief zijn. 2.4 Eindheffing De eindheffingsbestanddelen spelen onder de werkkostenregeling een belangrijke rol. Bij eindheffing is de loonbelasting niet verschuldigd door de werknemer, maar door de werkgever. De werkgever neemt de loonbelasting voor zijn rekening en de werknemer krijgt het loon netto in handen. Op grond van art Wet IB 2001 behoren de eindheffingsbestanddelen niet tot het belastbare inkomen van de werknemer voor de inkomstenbelasting. De door de werkgever verschuldigde loonbelasting kan dan ook niet worden verrekend met de inkomstenbelasting van de werknemer. Onder de huidige wetgeving worden elf vormen van loon aangemerkt als (pseudo-)eindheffingsbestanddelen. Negen van deze vormen van loon vallen buiten het bereik van deze scriptie en zullen daarom niet worden besproken. De overige twee vormen van loon die worden aangemerkt als eindheffing en die samenhangen met de werkkostenregeling zullen in paragraaf en nader worden besproken Vergoedingen en verstrekkingen bij loon uit tegenwoordige arbeid Op grond van art. 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 kan de werkgever (inhoudingsplichtige) vergoedingen en verstrekkingen (gedeeltelijk) aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, mits er sprake is van loon uit tegenwoordige arbeid. Door de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel wijzigt het subject van de belastingheffing; het is niet langer de werknemer die loonbelasting is verschuldigd, maar de werkgever. In dat geval ontvangt de werknemer de vergoeding of verstrekking aldus netto. Indien de werkgever de vergoeding of verstrekking niet aanwijst als eindheffingsbestanddeel, vormt deze vergoeding of verstrekking belastbaar loon waarover de werkgever op de normale manier loonheffing moet inhouden. In dat geval ontvangt de werknemer de vergoeding of verstrekking bruto. Het wel of niet aanwijzen als eindheffingsbestanddeel moet blijken uit de loonadministratie van de werkgever. De Belastingdienst gaat uit van een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel indien een vergoeding of verstrekking tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer 36 Bij de berekening van 18% van het jaarloon wordt geen rekening gehouden met het loon in natura in de vorm van het genot van de dienstwoning; lid 2 van art Uitv.reg. LB Art. 13, lid 6, Wet LB

19 heeft gerekend. 38 De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel dient uiterlijk op het fiscale genietingsmoment te geschieden. Door de nieuwe formulering van het fiscale loonbegrip in art. 10, lid 1, Wet LB 1964, zoals besproken in paragraaf 2.2, behoren alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon van de werknemer, mits voldaan wordt aan het voordeelcriterium. In beginsel heeft de werkgever een zeer ruime keuzevrijheid om al deze tot het loon behorende vergoedingen en verstrekkingen (gedeeltelijk) aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. Ook vergoedingen en verstrekkingen met een duidelijk beloningskarakter kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. 39 De keuzevrijheid van de werkgever wordt echter op twee manieren beperkt, welke hierna worden besproken Gebruikelijkheidscriterium en uitgesloten vergoedingen en verstrekkingen Allereerst wordt de keuzevrijheid van de werkgever beperkt door het gebruikelijkheidscriterium welk is opgenomen in art. 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB Op grond hiervan mogen de vergoedingen en verstrekkingen die worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel niet in belangrijke mate, dat wil zeggen 30%, hoger zijn dan hetgeen gebruikelijk is bij voor het overige overeenkomstige omstandigheden. De wetgever heeft deze gebruikelijkheidstoets opgenomen ter voorkoming van oneigenlijk gebruik en ter bestrijding van extreme situaties. 40 Bij oneigenlijk gebruik kan onder meer worden gedacht aan de situatie dat de werkgever zijn volledige vrije ruimte van 1,5% (zie hierover nader paragraaf 2.4.4) gebruikt voor vergoedingen en verstrekkingen aan één bepaalde werknemer, bijvoorbeeld de directeur-grootaandeelhouder. Ook in het geval de vrije ruimte wordt overschreden en de werkgever derhalve daadwerkelijk 80% eindheffing is verschuldigd 41, kan het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel een voordeel bieden. Het gebruteerde toptarief bedraagt 108,3%, dat is aanzienlijk minder dan het eindheffingstarief van 80%. Het omzetten van normaal loon in een vergoeding die wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel, biedt bij hoge inkomens aldus een voordeel van 28,3%. Wanneer deze omzetting uitsluitend wordt toegepast bij werknemers die vallen onder het 52% tarief is er sprake van oneigenlijk gebruik. 42 Verder dient het gebruikelijkheidscriterium extreme vergoedingen te bestrijden. Zo zal een reiskostenvergoeding van 2,- per kilometer meer dan 30% afwijken van hetgeen gebruikelijk is. De vraag daarbij is wat gebruikelijk is. Zou worden aangesloten bij de gerichte vrijstellingen, welke nader worden besproken in paragraaf 2.4.5, dan mag maximaal 130% * 0,19= 0,25 per kilometer worden vergoed. Voor deze benadering lijkt niet te zijn gekozen Om 38 Besluit van 18 september 2013, nr. BLKB2013/0799M, onderdeel P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, (Fiscaal Actueel 10) Deventer: Kluwer 2011, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Het tarief van eindheffing komt nader aan de orde in paragraaf Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Ik baseer dat op het feit dat een dergelijke zienswijze niet is terug te vinden in de parlementaire behandeling. Daarnaast wordt in Belastingdienst, Handboek Loonheffingen Werkkostenregeling, uitgave januari 2013, op p. 244 een voorbeeld gegeven van een reiskostenvergoeding ad 0,29 waarbij 0,10 ten laste wordt gebracht van de vrije ruimte. 44 Zie ook F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten & C.W.M van Ballegooijen, De werkkostenregeling, (Fiscale zakenreeks deel 10) Den Haag: SDU 2012, paragraaf