De fictiebepalingen in de erfbelasting

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De fictiebepalingen in de erfbelasting Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Shauni Taildeman onder leiding van Prof. Sarah Van Bree

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De fictiebepalingen in de erfbelasting Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Shauni Taildeman onder leiding van Prof. Sarah Van Bree

4

5 Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Shauni Taildeman

6

7 Woord vooraf Gedurende mijn opleiding kreeg ik veelal te horen van vrienden dat de studiekeuze Handelswetenschappen niet bij mijn persoonlijkheid zou passen. Ook het klassieke vooroordeel dat boekhouden en fiscaliteit saai is, kwam vaak naar boven. Maar niets is echter minder waar. Tijdens het masterjaar is er bij mij een aanhoudende interesse gegroeid omtrent alles wat te maken heeft met fiscaliteit. Deze masterproef waar dieper ingegaan wordt op de fictiebepalingen in de erfbelasting vormt dan ook de kers op mijn opleiding. Het werken aan deze masterproef gebeurde zonder twijfel met volledige overgave. Het schrijven van deze masterproef was niet eenvoudig. Vooral de korte tijdbestek en de combinatie met de stage waren struikelblokken. Gedreven door mijn doorzettingsvermogen en de steun van een aantal personen heb ik deze opdracht gelukkig tot een goed einde kunnen brengen. Bij deze wil ik dan ook van de gelegenheid gebruik maken om deze personen te bedanken. Allereerst wens ik mijn dank te richten aan mijn promotor, Prof. Sarah Van Bree. Aangezien zij thuis is in het domein van de erfbelasting kon zij mij meermaals de nodige feedback aanreiken. Haar uitstekende begeleiding heeft dan ook bijgedragen tot de kwaliteit van deze masterproef. Verder wens ik mijn ouders, tante en partner te bedanken. Op hen kon ik niet alleen rekenen om mijn masterproef te overlezen op eventuele spellings- of tikfouten, maar ook voor hun steun gedurende mijn opleiding ben ik hen dankbaar. Als laatste dank ik het accountantskantoor RM Accountants & Belastingconsulenten voor de steun, het aanreiken van de nodige informatie en het overlezen van deze masterproef. Shauni Taildeman I

8 Inhoudstafel WOORD VOORAF... I INHOUDSTAFEL... II INLEIDING... 1 HOOFDSTUK 1: ACHTERGROND ERFBELASTING BASIS VAN DE ERFBELASTING OORSPRONG ONTSTAAN WETBOEK DER SUCCESSIERECHTEN OPNAME IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT KENMERKEN INDIRECTE BELASTING PERSOONLIJKE BELASTING PROGRESSIEVE BELASTING GEWESTBELASTING BELASTING OP DE OVERGANG VAN GOEDEREN DOOR OVERLIJDEN FISCALE SAISINE HOOFDSTUK 2: DE FICTIEBEPALINGEN OMSCHRIJVING DOEL VAN DE WETGEVER FICTIEVE SCHULDBEKENTENISSEN EN SCHENKINGEN ONDER DE OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TERMIJN VAN HET OVERLIJDEN VAN DE SCHENKER DE WETTEKST SCHULDEN ALLEENLIJK BIJ UITERSTE WIL ERKEND (ARTIKEL , 1) ALS SCHULD VERMOMDE BEVOORDELING (ARTIKEL , 2) SCHENKINGEN VAN ROERENDE GOEDEREN ONDER DE OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TERMIJN VAN HET OVERLIJDEN VAN DE SCHENKER (ARTIKEL , 3) HUWELIJKSVOORDELEN DE WETTEKST CIVIELRECHTELIJKE BEHANDELING FISCALE BEHANDELING ONGELIJKE VERDELING VAN HET GEMEENSCHAPPELIJK VERMOGEN DE STERFHUISCLAUSULE SCHENKINGEN BINNEN DE VERDACHTE PERIODE DE WETTEKST WISSELWERKING TUSSEN ARTIKEL EN ARTIKEL ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN PRAKTISCH VOORBEELD BEDING TEN BEHOEVE VAN DERDEN DE WETTEKST GEMEENSCHAPPELIJKE KENMERKEN GEHUWDEN MET EEN GEMEENSCHAPPELIJK VERMOGEN SOMMEN, RENTEN EN WAARDEN? PRAKTISCH VOORBEELD GESPLITSTE AANKOOP ONTSTAAN VAN DEZE BEPALING DE WETTEKST ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN MILDERING VOORZIEN IN ARTIKEL PRAKTISCH VOORBEELD DE VOORAFGAANDE SCHENKING ALS TEGENBEWIJS: HISTORISCH OVERZICHT II

9 ADMINISTRATIEVE BESLISSING VAN 10 JULI ADMINISTRATIEVE BESLISSING VAN 13 DECEMBER CIRCULAIRE NR. 8/2012 DD. 19 JULI ADMINISTRATIEVE BESLISSING VAN 19 APRIL ADMINISTRATIEVE BESLISSING VAN 18 JULI VERDELINGEN WAARBIJ DE OVERLEDENE EEN LEVENSLANG RECHT WORDT TOEBEDEELD DE WETTEKST ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN TEGENBEWIJS PRAKTISCH VOORBEELD VERVREEMDINGEN MET VOORBEHOUD VAN EEN LEVENSLANG RECHT DE WETTEKST ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN HET TEGENBEWIJS PRAKTISCH VOORBEELD HOOFDSTUK 3: DE INVLOED VAN DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING ALGEMEEN WITTE EN ZWARTE RECHTSHANDELINGEN DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE VCF DOEL VAN DE BEPALING TOEPASSINGSVOORWAARDEN WAT MET DE FICTIEBEPALINGEN? STERFHUISCLAUSULE DE GESPLITSTE AANKOOP HEBBEN DE FICTIEBEPALINGEN NOG NUT? CONCLUSIE BIBLIOGRAFIE... IV WETGEVING... IV SENSU STRICTO... IV SENSU LATO... IV RECHTSPRAAK... V RECHTSLEER... V BIJDRAGEN UIT TIJDSCHRIFTEN... V BIJDRAGEN UIT BOEKEN... VIII III

10

11 Inleiding «Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale 1». Met deze passage uit het zogenaamde Brepolsarrest van 6 juni 1961 werd de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg voor het eerst uitdrukkelijk geformuleerd door het Hof van Cassatie 2. Volgens deze leer is het aan de partijen toegelaten om, met het oog op het genieten van een voordeliger belastingstelsel en gebruikmakend van hun vrijheid van overeenkomst, juridische constructies op te zetten, waarvan zij de gevolgen aanvaarden, zonder dat daarbij evenwel een wettelijke verplichting wordt geschonden. Het is niet van belang dat de constructies opgezet worden met als enige reden het verlagen van de belastingdruk 3. Dat veel burgers gretig van deze keuze gebruik maken en zich hiervoor laten bijstaan door een adviseur mag niet verbazen en al zeker niet in het domein zoals dat van de erfbelasting waar de tarieven hoog kunnen oplopen. Om de fiscale kost voor de rechthebbenden van de nalatenschap zo laag mogelijk te houden, gaan erflaters opzoek naar constructies waarbij de overgang van hun vermogen dusdanig georganiseerd is dat elke heffing van erfbelasting uitgesloten wordt 4. Door dergelijke handelingen kan de fiscus dus veel centjes mislopen. Om dit te vermijden voerde hij enkele bepalingen in die erop gericht zijn om die handelingen uit te schakelen en alsnog te kunnen belasten. Zij kregen de naam fictiebepalingen. 1 Cass. 6 juni 1961, Pas., 1961, I, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, nr. 3, p S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch Fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, p H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p. 7. 1

12 De fictiebepalingen zijn uitzonderingsbepalingen die, in afwijking van een algemene regel, de heffing van erfbelasting toelaten. Omwille van dit uitzonderingskarakter moeten zij restrictief worden geïnterpreteerd. Deze restrictieve interpretatie geeft aanleiding tot het ontstaan van een toepassingsgebied, waar derhalve niet mag worden buitengekleurd 5. De fictieartikelen vormen naar mijn mening een complexe materie en zijn zeker niet bij iedereen bekend. Omwille van deze complexiteit en de noodzaak van een correcte interpretatie van de tekst wens ik met deze masterproef een inzicht te geven in de werking van de fictiebepalingen en wat zij beogen. Hierbij wordt de volgende onderzoeksvraag naar voor geschoven: Hoe vinden de fictiebepalingen hun uitwerking op zowel theoretisch als praktisch vlak? Vanaf 1 januari 2015 valt het successierecht en recht van overgang onder de vleugel van de Vlaamse regering. Dit ging niet alleen gepaard met een naamswijziging, maar eveneens met een integratie van het Wetboek der Successierechten in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Hierbij werden vrijwel alle bepalingen in het Wetboek der Successierechten opgeheven en ingevoerd in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Onder die bepalingen bevonden zich eveneens de fictiebepalingen 6. Gepaard met deze integratie ondergingen de fictiebepalingen een wijziging. Maar wat houdt deze wijziging in? Betreft dit enkel een andere formulering van de tekst? Of betreft het een effectieve wijziging van het toepassingsgebied? Dit zal eveneens in deze masterproef nagegaan worden. Met de Programmawet van 29 maart 2012 werd een nieuwe algemene antimisbruikbepaling ingevoerd 7. Vervolgens werd met de integratie in de Vlaamse Codex Fiscaliteit de bestaande antimisbruikbepaling in die codex aangepast naar de federale. Deze antimisbruikbepaling kan niet apart van de fictieartikelen worden gezien. Zij vormen namelijk op zichzelf specifieke anti-ontwijkingsmaatregelen 8. In het kader 5 R. BARBAIX, N. GEELHAND DE MERXEM en A. VERBEKE, Huwelijksvoordelen, Bijzonder deel 4, Gent, Larcier, 2010, p H. CASIER, De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!, Successierechten 2014, afl. 11, p Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april W. VERMEULEN EN T. MELIS, De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten , afl. 2, p

13 van de bespreking van de fictiebepalingen is het dan ook interessant om na te gaan welk effect deze algemene antimisbruikbepaling heeft op de fictieartikelen. 3

14 HOOFDSTUK 1: ACHTERGROND ERFBELASTING 1. BASIS VAN DE ERFBELASTING 1.1. OORSPRONG 1. De oorsprong van onze erfbelasting ligt in de Wet 27 december Deze wet kwam er in de plaats van de Franse Wet van 22 Frimaire jaar VII (12 december 1798). De Wet van 22 Frimaire was van toepassing na de aanhechting met de Franse republiek in 1795 en voorzag in een recht dat werd gevestigd op het bruto-actief van de nalatenschap. De heffing op het bruto-actief geeft aan dat het dus bij die wet niet was toegelaten om schulden van het actief af te trekken. Dit was bij de Wet van 27 december 1817 wel toegestaan. Eveneens voorzag zij in een vrijstelling van de belasting voor erfgenamen in de rechte linie op voorwaarde dat de overledene een rijksinwoner was. Daarnaast viseerde zij ook de overgang van een in het Rijk gelegen onroerend goed dat zich in de nalatenschap van een niet-rijksinwoner bevond. Op de waarde van zulks onroerend goed vestigde men een recht op overgang Na deze Wet van 27 december 1817 onderging het domein van de successierechten en recht van overgang een evolutie door middel van verschillende wetten. Zo werd met een Wet van 17 december 1851 beslist om een evenredig recht van 1 % op de erfenissen in de rechte linie te heffen, dit in tegenstelling tot de vrijstelling die van toepassing was bij de wet van 27 december Dit recht werd evenwel enkel geheven op de onroerende goederen en hypothecaire schuldvordering die in de nalatenschap aanwezig waren. De roerende goederen bleven buiten schot, maar dit bleef echter niet duren. Zo werd vanaf augustus 1913 eveneens een evenredig recht van 1 % ingevoerd op roerende goederen die geërfd worden in de rechte linie. Kort daarna volgde de Wet van 11 oktober Ook deze wet voorzag in enkele belangrijke wijzigingen. Allereerst voerde zij een progressief recht op basis van inkomstenschijven in. Dit betekent dat het tarief van belasting oploopt naar mate de 9 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Wet van 11 oktober 1919 brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten, en wijzigende artikelen 742, 753 en 755 van het Burgerlijk Wetboek, BS 13 november

15 belastbare grondslag stijgt. Mensen die aldus meer ontvangen, dienen meer te betalen. Daarnaast werden erfgenamen in de rechte linie niet langer bevoordeeld en op het gehele deel dat ze verkrijgen uit de nalatenschap belast. Als laatste ontving de administratie enkele doelmatigere middelen om de belastbare stof te gaan opsporen ONTSTAAN WETBOEK DER SUCCESSIERECHTEN 3. De eigenlijke basis van de huidige erfbelasting is terug te vinden in de bundeling van alle vroegere wetten die betrekking hadden op de overdrachten van vermogen door overlijden. Die bundeling werd doorgevoerd op grond van het KB van 31 maart Hierdoor ontstond het Wetboek der Successierechten OPNAME IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT 4. Zoals eerder aangehaald in de inleiding werd met ingang van 1 januari 2015 de voor het Vlaams Gewest toepasselijke bepalingen inzake successierechten aan de Vlaamse Codex Fiscaliteit toegevoegd. De Codex is een overzichtelijk geheel van de regelgeving van de gewestelijke belastingen die geïnd worden door de Vlaamse Belastingdienst 14. Deze opname is bijna integraal, met uitzondering van een aantal bepalingen, en heeft tot gevolg dat alles omtrent successierechten en recht van overgang in eigen beheer van de Vlaamse regering valt 15. Het gaat hierbij echter niet om een loutere integratie 16. De intentie bestaat bij de Vlaamse Belastingdienst om de inning zoveel mogelijk af te stemmen op dat van andere gewestbelastingen. Om bijgevolg een uniforme regeling te waarborgen, zal de erfbelasting ingekohierd worden en wordt eveneens de daaraan klassieke bezwaarprocedure gekoppeld 17. Aldus zal de bestaande innings- en invorderingsprocedure ingrijpend wijzigen en afgestemd worden op die van de andere gewestbelastingen. Van het betalingsbericht waarmee een 11 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p KB van 31 maart 1936 houdende algemeen reglement van de successierechten, BS 7 april H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p Beleidsnota Financiën en Begroting, Parl. St. Vl. Parl , nr. 150/1, H. CASIER, De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!, Successierechten 2014, afl. 11, p X, Registratie en successierechten: opnamen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Fiscoloog 2014, afl. 1408, p Beleidsnota Financiën en Begroting, Parl. St. Vl. Parl , nr. 150/1, 13. 5

16 belastingplichtige op de hoogte werd gebracht van zijn successieschuld en een dwangbevel dat een uitvoerende titel verschafte om de belasting verder in te vorderen bij niet-vrijwillige betaling, is vanaf heden geen sprake meer. Wel kan men zoals bij andere gewestbelastingen een aanslagbiljet in de bus verwachten. Dit is naar mijn mening een hele verbetering aangezien een aanslagbiljet dezelfde kracht heeft als het betalingsbericht en het dwangbevel samen. Een aanslagbiljet brengt immers de belastingplichtige op de hoogte van zijn schuld en vormt eveneens een uitvoerbare titel. Verder zal de inning niet langer meer gebeuren door de federale overheid. Deze bevoegdheid ligt nu volledig in handen van de Vlaamse belastingdienst 18. Bij deze opname werd er ook geopteerd om een verzamelterm te hanteren voor het successierecht en recht van overgang bij overlijden, namelijk erfbelasting 19. Dit om materieelrechtelijke fiscale bepalingen beter te omschrijven en zo de codex toegankelijker te maken. Verder zullen de benamingen successierecht en recht op overgang bij overlijden enkel afzonderlijk gebruikt worden wanneer een bepaald artikel enkel betrekking heeft op de desbetreffende belasting 20. Hiermee wordt aldus een einde gesteld aan de verzamelterm successierechten die zowel betrekking had op de belasting die werd geheven bij het overlijden van een rijksinwoner op zijn wereldwijde nalatenschap als op de overgang van in België gelegen onroerende goederen van een niet-rijksinwoner (recht op overgang). Hiermee volgen wij onze noorderburen die reeds overschakelden op de verzamelterm erfbelasting sinds KENMERKEN 2.1. INDIRECTE BELASTING 5. De erfbelasting is een belasting die wordt geheven op de overdracht van goederen door overlijden 22. Zij belast dus een toevallige en occasionele gebeurtenis, aangezien 18 X, Vlaamse Codex Fiscaliteit, NJW 2015, afl. 317, p Art. 2, 9 Decr. Vl. 19 december 2014 houdende wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari Beleidsnota Financiën en Begroting, Parl. St. Vl. Parl , nr. 150/1, H. CASIER, De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en Vlaamse Codex Fiscaliteit!, Successierechten , afl. 11, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p. 3. 6

17 het niet mogelijk is om meermaals te sterven. Om die reden wordt de erfbelasting beschouwd als indirecte belasting en niet als een directe belasting PERSOONLIJKE BELASTING 6. Er is sprake van een persoonlijke belasting vermits het bedrag van de belasting beïnvloed wordt door de persoon die iets uit de nalatenschap verkrijgt 24. Zo mag duidelijk blijken dat de verwantschap tussen de verkrijger en de overledene een grote invloed heeft op het tarief van de belasting. Eveneens kan, wanneer bepaalde personele voorwaarden voldaan zijn, een vermindering verkregen worden van de belasting. Dit is onder andere het geval voor personen met een handicap (artikel VCF oud-artikel 54 W. Succ.) PROGRESSIEVE BELASTING 7. De tabellen in artikel VCF geven duidelijk weer dat de belasting een progressief karakter heeft 25. Zo zal het tarief van de belasting stijgen naarmate het belastbaar bedrag vergroot De berekening van het successierecht gebeurt echter niet voor elke categorie van erfgenamen, legatarissen of begiftigden op dezelfde manier. Zo wordt bij de berekening voor de categorie in de rechte lijn een opsplitsing gemaakt tussen roerende en onroerende goederen en worden deze apart belast. Door deze opsplitsing kan aldus tweemaal van het laagste tarief genoten worden. Dit heeft tot gevolg dat de gemiddelde belastingdruk voor grotere nalatenschappen gevoelig daalt. Volgend voorbeeld zal dit verduidelijken: Hubert komt te overlijden. Zijn gehele nalatenschap ter waarde van euro laat hij toekomen aan zijn zoon Frederick. In de nalatenschap zit een onroerend goed ter waarde van euro. De resterende waarde betreft roerende middelen. Voor de berekening van de verschuldigde successierechten zal de 23 H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Oud-artikel 48 W. Succ. 26 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p. 3. 7

18 opsplitsing van onroerende en roerende goederen plaatsvinden. Aldus is op de euro conform de tabellen in artikel volgend bedrag verschuldigd: x 3 % = x 9 % = Op de resterende euro is 900 euro, zijnde 3 %, successierecht verschuldigd. In het totaal zal Frederick dus euro aan successierechten moeten betalen. Stel dat in deze situatie geen mogelijkheid tot opsplitsing zou bestaan dan bedroeg het successierecht euro berekend op het bedrag van euro (conform de tarieven zie artikel ). Door de opsplitsing tussen roerende en onroerende middelen wordt aldus in dit voorbeeld euro bespaard aan belasting. Deze regeling werd ingevoerd met het decreet van 20 december Echter kan van deze gunstregel enkel genoten worden wanneer je behoort tot de categorie van de rechte lijn Eveneens interessant om te bespreken in deze context is de berekeningswijze bij de categorie anderen. Bij deze categorie worden, in tegenstelling tot de andere twee (rechte lijn en broers/zussen), successierechten berekend op het totaal der nettoerfdelen en niet op ieders netto-erfdeel apart. De belastingdruk ligt hier aldus het hoogst. Een erfgenaam zal immers ongeacht zijn erfdeel betalen aan het gemiddelde dat voor de categorie verschuldigd is GEWESTBELASTING 10. De Wet van 16 januari betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten heeft er voor gezorgd dat de erfbelasting niet langer een volledige federale belasting is 31. Deze regionalisering kwam er naar aanleiding van de 27 Decreet van 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en Gewesten, BS 17 januari H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p

19 staatshervorming die werd doorgevoerd in de jaren 80. Met deze hervorming werden namelijk de Gewesten en Gemeenschappen gecreëerd en werden hun eigen bevoegdheden toegewezen. De verdeling van deze bevoegdheden heeft geleid tot het ontstaan van heel wat oneigenlijke gewestbelastingen. Dit zijn belastingen waarvan de bevoegdheid zowel ligt bij de federale overheid als bij de Gewesten en waarvan de inkomsten geheel of gedeeltelijk aan de Gewesten toekomt Ook het successierecht werd met de Wet van 16 januari 1989 een oneigenlijke gewestbelasting. Zo waren de Gewesten sindsdien gedeeltelijk bevoegd om wijzigingen aan te brengen aan de wet met betrekking tot de tarieven, vrijstellingen en verminderingen. De inning van de rechten werd wel nog geregeld door de federale overheid. Daarnaast kwamen de inkomsten integraal aan hen toe BELASTING OP DE OVERGANG VAN GOEDEREN DOOR OVERLIJDEN 12. In sommige gevallen zal er op het ogenblik van het overlijden een overdracht van goederen plaatsvinden zonder dat dit de erfbelasting opeisbaar maakt. Dan spreekt men niet van de overgang of overdracht van goederen door overlijden, maar ter gelegenheid van het overlijden 34. Een voorbeeld kan dit principe verduidelijken: Een schenking waarbij de schenker als voorwaarde bedongen heeft dat de goederen naar hem terugkeren als de begiftigde voor hem zou overlijden (de zogenaamde bedongen of contractuele terugkeer). Dit wordt beschouwd als een schenking onder ontbindende voorwaarde zodat geacht wordt dat de goederen het vermogen van de schenker nooit verlaten hebben. De fiscus volgt dit principe uit het Burgerlijk Wetboek en heft geen successierechten. De reeds betaalde schenkingsrechten worden echter nooit terugbetaald J. RUYSSEVELDT, Andere criteria voor de lokalisatie in het successierecht, Successierechten 2002, afl. 4, H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p

20 Uit dit voorbeeld blijkt duidelijk dat de terugkeer van de geschonken goederen naar de schenker niet zijn oorzaak vindt in het overlijden van de begiftigde, maar in een rechtstitel. Immers zouden de goederen nooit terugkeren indien de desbetreffende voorwaarde nooit werd gemaakt FISCALE SAISINE 13. Hoewel de fiscus over geen erfrecht beschikt, is zij wel te beschouwen als deelgenoot in de nalatenschap. Ze is geen mede-eigenaar en zal geen goederen ontvangen, maar heeft wel recht op haar erfportie in waarde H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p

21 HOOFDSTUK 2: DE FICTIEBEPALINGEN 1. OMSCHRIJVING 14. De eerste fictiebepalingen werden ingevoerd met de Wet van 11 oktober Aan de hand van de fictiebepalingen heeft de wetgever er voor gezorgd dat bepaalde overdrachten en beschikkingen gelijkgesteld worden met overgangen die hun oorzaak uit de dood vinden, hoewel dit voor deze geviseerde overdrachten in realiteit niet het geval is. Civielrechtelijk wordt niets uit de nalatenschap verkregen, maar op fiscaal vlak gaat de fiscus ervan uit dat het om een legaat gaat. Vandaar de bewoording fictief legaat 39. Wanneer een erfgenaam, legataris of begiftigde een fictief legaat heeft verkregen, dan wordt dit opgeteld bij het gedeelte dat ze hiernaast eventueel op grond van de wet, testament of contractuele erfstelling hebben verkregen. Dit is ook noodzakelijk voor de bepaling van het tarief, gelet op haar progressief karakter DOEL VAN DE WETGEVER 15. De fictiebepalingen hebben tot doel de steeds creatiever wordende burger een stap voor te zijn. Deze burgers zoeken, meestal in samenwerking met hun adviseurs, naar allerhande manieren om er voor te zorgen dat hun erfgenamen zo weinig mogelijk belastingen moeten betalen op de nalatenschap wanneer ze komen te sterven. Handelingen zoals een handgift op het sterfbed bijvoorbeeld is een verkrijging naar aanleiding van het openvallen van de nalatenschap en niet uit de nalatenschap. Dit zou als gevolg hebben dat de rechtsopvolgers hierop geen erfbelasting dienen te betalen. Dergelijke constructies of handelingen waarbij de erflater de overgang van zijn vermogen dusdanig probeert te organiseren dat elke belasting wordt uitgesloten, zijn degene die de wetgever beoogt met de fictiebepalingen 41. Dit blijkt ook uit de tekst van de memorie van toelichting van de Wet van 11 oktober Daar staat het volgende te 38 Wet van 11 oktober 1919 brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten, en wijzigende artikelen 742, 753 en 755 van het Burgerlijk Wetboek, BS 13 november H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p H. Casier, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p

22 lezen: Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikte ten voordele van personen, wien hij wenscht zijn nalatenschap over te maken en zulks vrij van belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenis- recht dat normaal opvorderbaar is Aangezien de burger in de toekomst niet stil zal zitten, is het mogelijk dat nieuwe fictiebepalingen zullen ontstaan en reeds bestaande een verbetering zullen ondergaan naargelang de nieuwe ontwikkelingen die zich voordoen In wat volgt, wordt een overzicht gegeven van de bestaande fictiebepalingen die vervat liggen in de artikelen tot en met van de Vlaamse Codex Fiscaliteit. De bespreking zal zich spreiden op zowel theoretisch als praktisch vlak om zo een inzicht te geven in de werking. Eveneens zal een vergelijking gemaakt worden tussen de tekst van het artikel zoals deze nu geldt in de Vlaamse Codex Fiscaliteit en haar oude vorm. Hiermede wens ik na te gaan in welke mate de integratie in de Vlaamse Codex Fiscaliteit een invloed heeft gehad op deze bepalingen. 42 Mvt, Parl. St. Kamer , nr. 109, H. COOLS EN E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p

23 3. FICTIEVE SCHULDBEKENTENISSEN EN SCHENKINGEN ONDER DE OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TERMIJN VAN HET OVERLIJDEN VAN DE SCHENKER 3.1. DE WETTEKST Artikel luidt als volgt: Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd: 1 alle schulden die uitsluitend bij uiterste wil erkend zijn; 2 alle schuldbekentenissen van sommen die voorkomen als een contract onder bezwarende titel, maar die een bevoordeling inhouden en die niet aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen zijn onderworpen; 3 alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker 44. Artikel 4 W. Succ. luidde als volgt: Worden met het oog op de heffıng van het successierecht als legaten beschouwd: 1 alle schulden alleenlijk bij uiterste wil erkend; 2 alle schuldbekentenissen van sommen die een bevoordeling vermommen onder het voorkomen van een contract ten bezwarende titel, en niet aan het voor de schenkingen gevestigd registratierecht werden onderworpen. 3 alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker Wanneer artikel wordt vergeleken met haar voorhanger lijkt er op het eerste zicht niet veel veranderd, buiten een verschil in de formulering van de tekst. Wanneer echter van dichterbij wordt gekeken, is er evenwel een wijziging te bespeuren met betrekking tot de fictie die schenkingen van roerende goederen beoogt. Deze 44 Artikel VCF. 45 Artikel 4 W. Succ. 13

24 fictiebepaling vinden we terug in artikel , 3. Onder andere de bewoording onder de levenden werd uit de tekst weggelaten. Daarnaast werd onder de opschortende voorwaarde aangevuld met opschortende termijn. Met deze toevoeging heeft de Vlaamse decreetgever er voor gezorgd dat de bepaling inhoudelijk is gewijzigd 46. Immers werd met de oude bepaling in artikel 4, 3 W. Succ. enkel de schenkingen van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker geviseerd. Aldus zal de wetgever vanaf 1 januari 2015 niet enkel meer de schenkingen van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker kunnen belasten, maar eveneens schenkingen van roerende goederen onder de opschortende termijn. 19. Verder zou volgens de advocaten Murielle Gijbels en Alain Van Geel de Vlaamse Belastingdienst een nieuw standpunt hebben ingenomen, zo blijkt uit een beslissing die enkel werd gepubliceerd op het e-notariaat en dus nog niet voor iedere belastingplichtige zichtbaar is. In die beslissing zou te lezen zijn dat met de bepaling in artikel , 3 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit elke schenking viseert onder de opschortende voorwaarde of termijn, ongeacht of deze akte in België geregistreerd werd of niet en dit voor alle overlijdens na 1 januari 2015, zelfs indien de schenking reeds voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden 47. Echter is het nog te vroeg om conclusies te trekken aangezien deze administratieve beslissing nog niet openbaar werd gemaakt. Eveneens lijkt mij deze uitbreiding naar schenkingen van roerende goederen, die niet verplicht te registreren zijn of niet vrijwillig ter registratie werden aangeboden, niet in lijn met de ratio legis van deze bepaling. Immers werd zij ingevoerd met de bedoeling het misbruik van de vlakke tarieven tegen te gaan (zie infra 23, nr. 31). Bij een schenking van roerende goederen via notariële akte, die voor een buitenlandse notaris wordt verleden onder de opschortende voorwaarde of termijn van (voor)overlijden van de schenker, is de registratie van de akte in België niet verplicht en kan aldus geen misbruik gemaakt worden van vlakke tarieven 48. Wat de uiteindelijke bedoeling van de Vlaamse belastingdienst is, zal de tijd uitwijzen. 46 M. GIJBELS en A. VAN GEEL, Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen, Notariaat 2015, nr. 4, p M. GIJBELS, en A. VAN GEEL, Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen, Notariaat 2015, nr. 4, p H. CASIER en K. RAETS, De opschortende voorwaarde van artikel 4, 3 Vlaams Wetboek Successierechten, Successierechten , afl. 10, p

25 3.2. SCHULDEN ALLEENLIJK BIJ UITERSTE WIL ERKEND (ARTIKEL , 1) ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN 20. Vanuit de tekst van artikel , 1 kan worden afgeleid dat voor toepassing van deze bepaling aan volgende voorwaarden dient voldaan te zijn: ü Er is sprake van een schuldbekentenis; ü De schuldbekentenis wordt erkend in een testament; ü Het testament is de enige titel van de schuld De eerste voorwaarde legt het bestaan van een schuldbekentenis op. Het gaat hierbij om een bekentenis die uitgaat van de erflater en waarbij een schuld erkend wordt die bestaat bij een derde. De loutere wens in het testament van de erflater dat zijn erfgenamen een schuld dienen te betalen aan een derde waarvoor geen geldige titel bestaat, is niet voldoende om van een schuldbekentenis te spreken 50. De erflater dient uitdrukkelijk een schuldeiser aan te duiden, waardoor deze persoon het recht heeft om de sommen waarvoor de erflater schuldig is te vorderen Ten tweede is vereist dat de schuldbekentenis voorkomt in een testament. Een testament is een akte waarbij de erflater, voor de tijd dat hij niet meer in leven zal zijn, over het geheel of een deel van zijn goederen beschikt, en die hij kan herroepen 52. Hieruit kan afgeleid worden dat wanneer in de akte of het geschrift waarin de schuld erkend wordt geen beschikkingen voorkomen met betrekking tot het lot van de goederen in de nalatenschap men niet kan spreken over een testament. Toch sluit dit de hekken voor de fiscus niet. Zo kan deze schuldbekentenis, mits bewijs van de administratie, gekwalificeerd worden als een schuldbekentenis bedoeld in artikel , 2. Deze tweede categorie van schuldbekentenissen wordt later besproken. Verder kan een schuldbekentenis opgenomen in een reeds herroepen testament niet 49 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Artikel 895 B.W. 15

26 belast worden op grond van deze bepaling aangezien deze geen uitwerking meer zal hebben Als laatste is vereist dat de schuldbekentenis enkel en alleen blijkt uit een testament. Het testament is dus de enige titel. Aldus zal deze fictiebepaling niet van toepassing zijn wanneer de schuldeiser het bestaan van de schuld buiten het testament om kan aantonen. Dit tegenbewijs dient in principe geleverd te worden door een geschrift dat het bestaan van de schuld bewijst, tenzij de waarde van de schuld niet boven de 375 euro gaat 54 of een van de uitzonderingsgevallen in de artikelen 1347 tot 1348 van het Burgerlijk wetboek van toepassing is 55. Elk geschrift is toegelaten met uitzondering van een tegenbrief 56. De schulden die betrekking hebben op huishoudelijke uitgaven en gemaakt werden in het lopende en verstreken jaar, kunnen door getuigen en vermoedens worden bewezen 57. Huishoudelijke uitgaven zijn deze die gedaan worden om de behoeften van het gezin dagelijks te dekken zoals onder andere kosten van voeding, kledij, geneeskundige verzorging etc. In de praktijk aanvaardt de administratie als bewijs de voorlegging van de nota s en facturen. Dit bewijs wordt echter niet altijd even gemakkelijk aanvaard, zo blijkt uit het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge dd. 29 januari De erflaatster werd gedurende de laatste 5 jaar van haar leven verzorgd, gehuisvest en onderhouden. In haar testament erkende ze deze schuld. De schuldeiser wenste door getuigen te bewijzen dat de erflaatster niet meer in staat was om zichzelf te onderhouden. De rechtbank oordeelde in dit geval dat het bewijs om de fictie, voorzien in toenmalig artikel 4, 1, uit te schakelen niet werd geleverd. Volgens de rechtbank diende het bewijs geleverd te worden door een ander geschrift buiten het testament om zoals voorzien was bij oudartikel 29, eerste lid W. Succ. 59. Ook was zij van oordeel dat wanneer er sprake zou zijn van huishoudelijke uitgaven en het bewijs geleverd kon worden op de wijze zoals voorzien in oud-artikel 29, tweede lid W. Succ., het getuigenbewijs eveneens 53 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p. 86; H. CASIER, Erfenissen, schenkingen en testamenten, OEST 2011, afl. 41, p Artikel 1341 BW. 55 L. VOET, Artikel 7 W. Succ.: schenking of natuurlijke verbintenis?, Larcier, Handboek estate planning, Bijzonder deel 2, p Artikel VCF. 57 Artikel , tweede lid VCF. 58 Rb. Brugge 29 januari 1970, Rec.gén.enr.not. 1970, nr Nieuw artikel VCF 16

27 ontvankelijk zou zijn. Hierbij gaf zij als reden op dat de feiten die werden ingeroepen niet pertinent en beslissend genoeg waren om het bestaan van de schuld te bewijzen Wanneer aan de toepassingsvoorwaarden cumulatief voldaan is, wordt de schuld geacht een fictieve schuld te zijn. De wetgever is immers van mening dat een schuld die enkel bij testament bestaat, verdacht is en gaat er van uit dat ze niet echt bestaat. Door deze bepaling zal de schuld op louter fiscaal vlak aanzien worden als legaat en zodoende overeenkomstig worden belast 61. Aangezien het gaat om een wettelijk vermoeden zal de administratie geen verdere bewijzen dienen te leveren met het oog op de heffing van het successierecht. De enige mogelijkheid om aan de heffing te ontsnappen, is aan te tonen dat de schuld niet geveinsd is. Dit kan door bewijs dat buiten het testament ligt, met uitzondering van een tegenbrief (zie supra 18, nr. 23) OPNAME IN HET PASSIEF 25. De schuld zal ingevolge de toepassing van deze fictie niet alleen met een legaat worden gelijkgesteld. Tevens kan deze schuld ingevolge artikel niet van het actief van de nalatenschap worden afgetrokken 63. Echter hebben de personen die deze schuld dienen te dragen het recht om dit legaat van hun deel af te trekken PRAKTISCH VOORBEELD In zijn testament bepaalt Hubert dat zijn nalatenschap vererft aan zijn echtgenote in volle eigendom, doch slechts nadat een schuld van is voldaan aan zijn buurman Norbert. Norbert kan evenwel niet aantonen dat deze schuld voortvloeit uit een bepaald contract (bv. geldlening), noch blijkt het bestaan van deze schuld uit een of 60 L. VOET, Artikel 7 W. Succ.: schenking of natuurlijke verbintenis?, Larcier, Handboek estate planning, Bijzonder deel 2, p H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Oud-artikel 32 W. Succ. 64 H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Berchem, De Boeck, 2014, p. 155; H. CASIER, Erfenissen, schenkingen en testamenten, OEST 2011, afl. 41, p

28 ander document Aangezien Norbert het bestaan van de schuld niet kan bewijzen door middel van enig ander geschrift en aan alle toepassingsvoorwaarden van artikel , 1 is voldaan, zal het wettelijk vermoeden zijn uitwerking vinden. Aldus zal deze schuld ten bedrage van euro worden aanzien als een fictief legaat en in hoofde van Norbert belast worden met successierechten. Op basis van artikel kan het toepasselijke tarief worden afgeleid 66. Op het bedrag van euro zal maar liefst euro successierecht verschuldigd zijn (tarief van 45 % - categorie anderen ). 65 H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p Oud-artikel 48 W. Succ. 18

29 3.3. ALS SCHULD VERMOMDE BEVOORDELING (ARTIKEL , 2) ANALYSE VAN DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN 27. Artikel , 2 viseert een tweede categorie van schuldbekentenissen. Bij deze tweede categorie bestaat er, al dan niet naast een testament, een geschrift dat het bewijs van de schuld levert. Het gaat hierbij om schuldbekentenissen die voorkomen in de vorm van een contract onder bezwarende titel. Een contract onder bezwarende titel is dat waarbij aan elke partij de verplichting wordt opgelegd om iets te geven of te doen 67. Het klassieke voorbeeld is dat waarbij persoon A gehouden is een goed of dienst te leveren aan persoon B die van zijn kant gehouden is een som te betalen. 28. Hoewel men de schuld dus kan bewijzen aan de hand van een geschrift, gaat de administratie ervan uit dat deze schuld geveinsd is en ze in werkelijkheid een bevoordeling vermomt. Het is evenwel aan de administratie om te bewijzen dat het in zulks geval om een vermomde bevoordeling gaat. Dit bewijs mag zij leveren door gebruik van alle middelen die het gemeen recht toelaat, getuigen en vermoedens inbegrepen, doch met uitzondering van de eed 68. Dit bewijs is echter moeilijk te leveren, wat het weinige gebruik van deze fictiebepaling meteen verklaart Tenslotte mag de vermomde bevoordeling niet belast zijn geweest met registratierechten wil men toepassing maken van deze bepaling. Indien men bewijst dat een schuldbekentenis een bevoordeling vermomd welke reeds belast is geweest met schenkbelasting voor het overlijden of mits het overlijden de schenkbelasting opeisbaar maakt, kan geen successierecht meer geheven worden. In het geval waar nog geen registratierecht voor de schenkingen werd geheven, maakt men een onderscheid. Wanneer de akte nog niet geregistreerd werd, kan men aan de hand van deze bepaling de bevoordeling gaan belasten. Werd de akte reeds ter registratie ingediend, dan dient opnieuw een onderscheid gemaakt te worden naargelang de geregistreerde akte een oorzaak van de schuld opgeeft of niet. Heeft de akte geen oorzaak op, dan werd het registratierecht correct geheven. Wanneer in dit geval het 67 Artikel 1106 B.W. 68 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p

30 bewijs van een vermomde schenking geleverd wordt, dienen geen bijrechten betaald te worden, maar zal men op grond van deze bepaling successierecht heffen over de bevoordeling. Geeft de akte daarentegen wel een oorzaak op, die dus incorrect en geveinsd blijkt te zijn, dan moest het schenkingsrecht geheven worden. Het algemeen vast recht of evenredig recht dient in dat geval verhoogd te worden met een aanvullende heffing. In principe kan geen toepassing gemaakt worden van deze bepaling, doch is het gangbaar dat men als administratie de keuze heeft OPNAME IN HET PASSIEF 30. Als passief van de nalatenschap wordt aanvaard: de begrafeniskosten en de op de dag van het overlijden bestaande schulden 71. Een schuld bestaat wanneer de overledene zeker en definitief gehouden is tot betaling van deze schuld en aldus de erfopvolgers gehouden zijn deze uitgave te doen. Indien een erflater aldus een schuldbekentenis heeft opgemaakt voor zijn overlijden en de daarin vervatte schuld nog niet werd betaalt op moment van overlijden, dan zal de belastingplichtige deze schuld willen aftrekken van het actief. De bewijslast ligt in dit geval in hun handen (artikel 1315 BW). Ze zullen moeten bewijzen dat de schuld aldus zeker en definitief bestond op de dag van het overlijden 72. Dit bewijs kunnen zij leveren aan de hand van alle bewijsmiddelen, die door het recht toelaatbaar zijn in de behandeling tussen schuldeiser en schuldenaar, zoals hierboven reeds werd uiteengezet (supra 17 nr. 22). De fiscale administratie kan in dit geval de aftrek niet weigeren, tenzij ze het bewijs levert dat de schuld niet meer bestond op het moment van overlijden, of dat ze een andere persoon trof, of dat ze fictief is en dus verzonnen is J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Artikel VCF 72 L. VOET, Artikel 7 W. Succ.: schenking of natuurlijke verbintenis?, Larcier, Handboek estate planning, Bijzonder deel 2, p L. VOET, Artikel 7 W. Succ.: schenking of natuurlijke verbintenis?, Larcier, Handboek estate planning, Bijzonder deel 2, p

31 3.4. SCHENKINGEN VAN ROERENDE GOEDEREN ONDER DE OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TERMIJN VAN HET OVERLIJDEN VAN DE SCHENKER (ARTIKEL , 3) 31. De laatste fictiebepaling voorzien in nieuw artikel , 3 handelt over alle schenkingen van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Deze fictiebepaling werd in het leven geroepen door het Vlaamse Decreet van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting en werd van toepassing vanaf 1 januari Toen werden echter enkel de schenkingen van roerende goederen die de overleden heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker geviseerd 76. De reden van haar ontstaan ligt in de verlaging van de schenkingstarieven naar 3 % en 7 % in 2004 ingevoerd met het Vlaams decreet van 19 december Deze verlaging had tot doelstelling om slapend kapitaal te laten doorstromen naar een jongere generatie en dit op een fiscaal gunstige manier. Echter bereikte de verlaging niet de gewenste doelstelling die de Vlaamse decreetgever op het oog had 78. Veel mensen maakten immers misbruik van deze verlaging door een schenking te doen die pas werd uitgevoerd wanneer de schenker kwam te overlijden. Op die schenking was dan slechts registratierecht verschuldigd op het ogenblik van overlijden van de schenker. Dit was het gevolg van oud-artikel 16 W. Reg., eerste lid, welke duidt dat de registratierechten pas verschuldigd zijn wanneer de opschortende voorwaarde in vervulling gaat 79. Aldus ontstond er een gunstige manier om een deel van uw nalatenschap over te maken aan uw nabestaanden die in plaats van de hoge successierechten, maar 3 % of 7 % verschuldigd waren. Dit had als gevolg dat de 74 Decreet van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2005, BS 31 december J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p Oud-artikel 4, 3 W. Succ. 77 Decreet van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december H. CASIER en K. RAETS, De opschortende voorwaarde van artikel 4, 3 Vlaams Wetboek Successierechten, Successierechten , afl. 10, p J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Jaarboek Successierechten, I, Mechelen, Kluwer, , p. 93; H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p

32 administratie heel wat inkomsten misliep. Dit rechtsmisbruik kon de administratie niet toelaten en als tegenaanval werd een nieuwe fictiebepaling ingevoerd met oud-artikel 4, 3 die dergelijke schenkingen van roerende goederen, toen nog enkel onder de opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker, als legaten bestempeld 80. Hoewel de schenking in principe niet tot de nalatenschap van de schenker behoort, zal de fiscus wel kunnen belasten met de progressieve successierechten door middel van de fictie en dit voor de nalatenschap die openvallen vanaf 1 januari Tegelijkertijd werd door artikel 14 van hetzelfde decreet oud-artikel 131, paragraaf 2 W. Reg. aangevuld als volgt 81 : In het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten wordt aan artikel 131, 2, de volgende alinea toe- gevoegd: Dit tarief is evenwel niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld krachtens artikel 4, 3, van het Wetboek der Successierechten 82. Deze aanvulling was uiteraard noodzakelijk aangezien er anders dubbele belasting zou optreden wat verboden is op grond van het non bis in idem principe Zoals hierboven reeds vermeld, werd aan het oud-artikel 4, 3 een wijziging aangebracht bij de integratie en zullen vanaf 1 januari 2015 eveneens schenkingen van roerende goederen onder de opschortende termijn van overlijden van de schenker geviseerd worden door deze fictie (supra 15-16, nr. 18). Maar wat is de reden voor de toevoeging? Simpel. Omdat het onder de oude tekst niet mogelijk was om dergelijke schenkingen van roerende goederen onder de opschortende termijn te gaan belasten. 34. De administratie dacht echter in die tijd van wel, zo blijkt uit haar administratieve beslissing van 5 maart Naar haar zeggen was het zo dat de bewoording onder opschortende termijn van overlijden van de schenker ressorteerde onder het begrip onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Hier ging de administratie echter een stap te ver door deze termen met 80 H. CASIER, Successierechten in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 16 mei 2011, p Zie nieuw artikel VCF 82 Artikel 131, 2 W. Succ. 83 A. NIJS en A. VAN ZANTBEEK, Nieuw Vlaams fictief legaat, Notariaat 2005, nr. 4, p H. CASIER en K. RAETS, De opschortende voorwaarde van artikel 4, 3 Vlaams Wetboek Successierechten, Successierechten , afl. 10, p