Martin Janssen Administratienummer: Studierichting: Fiscale Economie Scriptiebegeleider: Mr. dr. R. Russo

Transcriptie

1 Het fiscale winstbegrip in de CCCTB en goed koopmansgebruik Tilburg, juni 2016 Naam: Martin Janssen Administratienummer: Studierichting: Fiscale Economie Scriptiebegeleider: Mr. dr. R. Russo 0

2 Voorwoord Voor u ligt de scriptie het fiscale winstbegrip in de CCCTB en goed koopmansgebruik. Deze scriptie is geschreven ter afronding van mijn master Fiscale Economie aan Tilburg University in de periode van februari 2016 tot en met juni Hiermee komt tevens een einde aan mijn studententijd. Ik kan met genoegen terugkijken op een zeer gezellige maar ook informatieve periode. Tijdens deze periode heb ik veel nieuwe mensen leren kennen, waar ik menigeen in de toekomst nog zal blijven bezoeken. Bij dezen wil ik dan ook alle mensen bedanken, die hebben bijgedragen aan het behalen van mijn masterdiploma. Allereerst wil ik mijn scriptiebegeleider mr. dr. Ronald Russo bedanken voor zijn waardevolle feedback. Dankzij zijn snelle reacties heb ik deze scriptie dan ook met tempo kunnen schrijven. Verder wil ik mijn ouders bedanken die mij gedurende mijn studententijd moreel en financieel hebben ondersteunt. Ook wil ik Hanneke Rongen, Philip van Wersch en Stan Veeke bedanken voor de ondersteuning tijdens het schrijfproces. Tot slot wil ik mijn vrienden, familie en huisgenoten bedanken voor de interesse en morele steun. Ik wens u veel leesplezier toe! Martin Janssen Tilburg, 24 juni

3 Inhoudsopgave Gebruikte afkortingen... 5 Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Afbakening van het onderwerp Doelstelling Verantwoording van de opzet... 7 Hoofdstuk 2: Goed koopmansgebruik Inleiding De Totaal- en jaarwinst onder goed koopmansgebruik Beginselen binnen goed koopmansgebruik Realiteitsbeginsel Matchingbeginsel Realisatiebeginsel Voorzichtigheidsbeginsel Eenvoudsbeginsel Rangorde Samenvatting Hoofdstuk 3: Common Consolidated Corporate Tax Base Inleiding Wat is de Common Consolidated Corporate Tax Base Het winstbegrip in de Common Consolidated Corporate Tax Base Realisatiebeginsel en voorzichtigheidsbeginsel Individuele waardering Consistentie Jaarwinst Rule-based Samenvatting Hoofdstuk 4: Afschrijvingsverschillen Afschrijvingen algemeen Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie

4 4.2 Bedrijfsmiddelen en vaste activa Bedrijfsmiddelen onder goed koopmansgebruik Vaste activa onder de Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Afschrijvingsmethoden Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Afschrijvingsmogelijkheden Goed koopmansgebruik en de Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Afschrijvingsgerechtigd Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Afschrijvingsbeperking gebouwen Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Waarderen op lagere en hogere bedrijfswaarde Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Willekeurige afschrijvingen Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Herinvesteringsreserve Goed koopmansgebruik Common Consolidated Corporate Tax Base Conclusie Samenvatting Hoofdstuk 5: Toekomst Voorkeur Eenvoud Realiteit

5 5.2 Aanbevelingen Alternatief Samenvatting Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

6 Gebruikte afkortingen A-G BNB BTW CCCTB Commissie EBF EU Fed G.K.G. H&I IAS IFRS NTFR OESO R.o. Stcrt. TFO V-N VWEU Advocaat-generaal Beslissing in belastingzaken Belasting toegevoegde waarde Common Consolidated Corporate Tax Base Europese Commissie European Banking Federation Europese Unie Fiscaal economische documentatie Goed koopmansgebruik Highlights & Insights on European Taxation International Accounting Standards International Financial Reporting Standards Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Rechtsoverweging Staatscourant Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001 Wet VPB Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR WOZ Weekblad fiscaal recht Waardering onroerende zaken 5

7 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Ondernemingen opereren hedendaags veelal op een mondiale markt. Ondernemingen voeren op deze markt onderling (belasting)concurrentie. Starbucks, Google en Apple zijn ondernemingen die streven naar belastingminimalisatie. 1 In de maatschappelijke opinie worden deze ondernemingen weleens verdacht van onethisch handelen. 2 Ook in de internationale politiek groeit de behoefte om belastingontwijking en belastingontduiking aan te pakken. Zo is er door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO ) het Base Erosion and profitshifting project gestart. 3 Hiermee probeert de OESO grondslag uitholling en winstverschuiving naar lage belastingjurisdicties door ondernemingen tegen te gaan. Het doel is om winsten te belasten daar waar waarde wordt gecreëerd. Daarnaast heeft de Europese Commissie (hierna: Commissie ) in 2011 een voorstel gelanceerd om een Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB ) in te voeren. 4 Een CCCTB is een gemeenschappelijke grondslag voor vennootschapsbelasting. Met het invoeren van de CCCTB beoogt de Commissie de bedrijvigheid binnen de Europese Unie te stimuleren. Tevens beoogt de Commissie door de invoering van de CCCTB dubbele belasting heffing en dubbele non belasting heffing tegen te gaan. 5 Over het CCCTB voorstel in 2011 werd geen unanimiteit bereikt. Daarom heeft de Europese Commissie op 17 juni 2015 de herlancering van de CCCTB aangekondigd, waardoor de CCCTB in een nieuw daglicht wordt geplaatst Probleemstelling In deze scriptie zal onderzocht worden hoe het (nieuwe) fiscale winstbegrip van de CCCTB, zoals gepresenteerd door de Commissie in 2011, binnen de regelgeving van Nederland past. Onder de Nederlandse regelgeving wordt bedoeld de fiscale winstbepalingsregels, die gelden onder goed koopmansgebruik (hierna: G.K.G. ). Binnen dit onderzoek ligt de nadruk op afschrijving, wat onderdeel uitmaakt van de winstbepaling. De probleemstelling die hieruit volgt is: In hoeverre sluit de afschrijving als onderdeel van het fiscale winstbegrip in de CCCTB aan op de afschrijving als onderdeel van het fiscale winstbegrip onder goed koopmansgebruik? 1.3 Afbakening van het onderwerp De CCCTB heeft betrekking op alle EU-lidstaten. 7 In deze scriptie zal alleen de EU-lidstaat Nederland in de analyse worden meegenomen. De voorwaarden om aan de CCCTB mee te mogen doen (als onderneming), de subjectieve belastingplicht in de CCCTB, de OESO en haar actieplan Base Erosion and Profit Shifting en de verhoudingen met andere EU regelgeving zal ik niet behandelen in deze 1 Collier, J. (2013). Turn down the heat, switch on the light. 2 Kleinbard, E. D. (2013). Through a latte, darkly: Starbucks's stateless income planning. Tax Notes, , maar ook House of Commons, Committee of Public Accounts, HM Revenue & Customs: Annual Report and Accounts , Nineteenth Report of Session , HC OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris. 4 (CCCTB), (COM (2011) 121/4. 5 (CCCTB), (COM (2011) 121/4. 6 Europese Commissie, A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action, COM (2015) 302 final, blz (CCCTB), (COM (2011) 121/4. 6

8 scriptie. Verder zullen alleen de algemene fiscale beginselen en de afschrijvingen van zowel G.K.G. als de CCCTB worden besproken. 1.4 Doelstelling Indien de CCCTB zal worden ingevoerd, is het belangrijk om te weten wat de mogelijke gevolgen hiervan zijn voor Nederland. Met deze scriptie tracht ik de verschillen in afschrijving als onderdeel van het fiscale winstbegrip onder de CCCTB en G.K.G te analyseren en onderzoek ik welk afschrijvingsstelsel de voorkeur verdient. Hierbij zal ik nog enkele aanbevelingen geven voor de CCCTB en een mogelijk alternatief voor het fiscale winstbegrip in de CCCTB. 1.5 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee zal het fiscale winstbegrip met in het bijzonder de beginselen van G.K.G. besproken worden. Vervolgens zal in hoofdstuk drie het fiscale winstbegrip in de CCCTB worden besproken met de aldaar geldende algemene beginselen. Een goed begrip van de achtergrond en invulling van de fiscale winstbegrippen dragen bij aan het beter begrijpen van het afschrijvingstelsel, zoals deze is opgesteld in G.K.G. en in de CCCTB. In hoofdstuk vier zal het afschrijvingsstelsel van zowel G.K.G. als de CCCTB dan ook getoetst worden aan deze algemene beginselen. Verder zal in hoofdstuk vier de onderlinge afschrijvingsverschillen per onderdeel in G.K.G. en de CCCTB worden besproken. In hoofdstuk vijf staat de vraag centraal welk afschrijvingsstelsel de voorkeur verdient. Vervolgens zal in hoofdstuk vijf eventuele aanbevelingen en een alternatief worden besproken met haar voor- en nadelen. Tot slot zal ik in hoofdstuk zes eindigen met een conclusie. 7

9 Hoofdstuk 2: Goed koopmansgebruik 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk behandel ik hoe het fiscale winstbegrip onder G.K.G. vorm wordt gegeven. Hierbij zullen de beginselen van G.K.G. behandeld worden. 2.2 De Totaal- en jaarwinst onder goed koopmansgebruik In artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB ) staat belastbare winst uit onderneming omschreven als het gezamenlijke bedrag van de winst die belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemingsaftrek en de MKB-winstvrijstellingen. 8 Wat er onder winst uit onderneming dient te worden verstaan is opgenomen onder artikel 3.8 Wet IB. Hierin staat dat Winst uit een onderneming (winst) het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 9 Deze zinssnede geeft de totaalwinst weer. Onder de totaalwinst dient te worden verstaan: de winst, inclusief de verliezen, die in zijn totaliteit gedurende de bestaansduur van de onderneming wordt behaald. 10 Dit houdt in dat het startkapitaal (eigen vermogen) vermeerderd met elke euro gecorrigeerd voor stortingen en onttrekkingen belast is. Hierbij is geen rekening gehouden met de inflatie. Dit noemt men het nominalistisch principe, ook wel euro is euro-principe. 11 Onder jaarwinst wordt verstaan; de in een kalenderjaar genoten winst. Hoe de jaarwinst dient te worden bepaald is opgenomen onder artikel 3.25 Wet IB. Hierin is bepaald dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. 12 Wat er onder G.K.G. dient te worden verstaan zal in de volgende paragraaf behandeld worden. 2.3 Beginselen binnen goed koopmansgebruik In het belastingrecht bevinden zich open normen. G.K.G. is één van deze open normen. G.K.G. bestaat uit vijf beginselen, namelijk het realiteitsbeginsel, matchingbeginsel, realisatiebeginsel, voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. 13 De beginselen van G.K.G. geven aan hoe een goede koopman behoort om te gaan met winst- en verliesneming. Aan G.K.G. is door de rechtspraak invulling gegeven. 14 De wetgeving heeft ook invloed op G.K.G.. Zo zijn verschillende artikelen opgenomen in de Wet IB die G.K.G. beperken Artikel 3.2 Wet IB. 9 Artikel 3.8 Wet IB. 10 Niessen, R. E. C. M., Pieterse, L. J. A., & den Hollander, I. C. M. (2013). De Wet inkomstenbelasting Met hoofdzaken loonbelasting. Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, p Niessen, R. E. C. M., Pieterse, L. J. A., & den Hollander, I. C. M. (2013). De Wet inkomstenbelasting Met hoofdzaken loonbelasting. Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, p Artikel 3.2 Wet IB juncto artikel 3.25 Wet IB. 13 Er zijn ook auteurs die er maar drie onderscheiden onder andere Essers, P. (2015). Goed koopmansgebruik Quo Vadis?: De mogelijke invloed van IFRS en CCCTB op GKG. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, blz. 13 en T.M. Berkhout & J.M. van der Heijden, Voorzien en reserveren voor groot onderhoud niet vanzelfsprekend, WFR 2016/9. 14 De arresten BNB 1961/314, BNB 1953/146 en BNB 2001/ Zie onder andere de artikelen 3.29c Wet IB en 3.30a Wet IB. 8

10 2.3.1 Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel houdt in dat de ondernemer zijn fiscale jaarwinst met realiteitszin dient vast te stellen. 16 Dit beginsel betekent dat winsten en verliezen alleen aan dat jaar mogen worden toegerekend waarop ze betrekking hebben. Het realiteitsbeginsel is onder meer in de jurisprudentie ontwikkeld. 17 Het realiteitsbeginsel zorgt ervoor dat winst- en verliesverschuiving door de ondernemer naar andere jaren wordt tegengegaan. 18 Zonder het realiteitsbeginsel ligt er voor de ondernemer een fiscaal voordeel in het verschiet door te schuiven met winsten en verliezen Matchingbeginsel Het matchingbeginsel kan gezien worden als een onderdeel van het realiteitsbeginsel. Het matchingbeginsel houdt in dat uitgaven zoveel mogelijk ten laste behoren te komen van de periode waarin de opbrengsten, met het oog waarop de uitgaven worden gedaan, worden verantwoord. 19 Het kan voorkomen dat opbrengsten al eerder worden behaald dan uitgaven gedaan worden. Het matchingbeginsel zorgt er voor dat de uitgaven naar het jaar van de opbrengsten worden toegerekend. Dit kan door middel van een voorziening, ofwel een egalisatiereserve. 20 Het omgekeerde kan ook voorkomen. Dan zijn de uitgaven al gemaakt voordat de opbrengsten zijn behaald. In dit geval zorgt het matchingbeginsel dat de uitgaven plaatsvinden in het daaropvolgende jaar. Dus in het jaar van de opbrengsten. Om dit te bewerkstellen worden de kosten op de balans geactiveerd. In het jaar dat deze opbrengsten zijn behaald zal de actiefpost op de balans ten laste van het resultaat worden gebracht. 21 Het is niet altijd mogelijk om uitgaven een jaar voor- of achteruit te (ver)plaatsen. Douma en Lubbers hebben een drietal criteria opgesteld waaraan voldaan moet worden om uitgaven te moeten activeren. 22 Deze drie criteria zijn: a. Er moet sprake zijn van duidelijk aanwijsbare uitgaven; b. Er moet een nauw verband bestaan tussen de uitgaven en bepaalde opbrengsten; c. Het moet waarschijnlijk zijn dat die opbrengsten zullen worden gegenereerd. 23 Douma en Lubbers baseren zich bij het tweede criterium ( b ) op uitspraken van de advocaatgeneraal (hierna: A-G ) en de Hoge Raad. 24 Daar wordt gesproken van een direct alsook rechtsreeks en sterk sprekend verband. 16 Hoge Raad, 10 juli 2015, nr. 14/03102, BNB 2015/ Zie BNB 1961/314 voor de uitspraak van de Hoge Raad met betrekking tot winsten toerekenen aan de juiste periode en zie BNB 1953/146 voor de uitspraak van de Hoge Raad met betrekking tot verliezen toerekenen aan de juiste periode. 18 Hoge Raad, 1 februari 2008, nr , BNB 2008/ Hoge Raad, 11 april 2001, nr , BNB 2001/ Hoge Raad, 11 april 2001, nr , BNB 2001/ Hoge Raad, 11 april 2001, nr , BNB 2001/ Douma, S. C. W., & Lubbers, A. O. (2002). De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven. WFR 2002/ Douma, S. C. W., & Lubbers, A. O. (2002). De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven. WFR 2002/ Conclusie A-G Van Soest bij BNB 1978/326, Hoge Raad, 11 maart 1992, nr , BNB 1992/170 en Conclusie A-G Van Kalmthout bij BNB 2001/259. 9

11 2.3.3 Realisatiebeginsel Net als het matchingbeginsel kan ook het realisatiebeginsel als onderdeel van het realiteitsbeginsel worden gezien. 25 Ook kan het realisatiebeginsel als onderdeel van het (in paragraaf nog te bespreken) voorzichtigheidsbeginsel worden gezien. Van realisatie behoeft niet te worden gesproken wanneer de goederen zijn besteld of verkocht, doch pas wanneer zij door levering aan de voorraad zijn onttrokken en de koopprijs is ontvangen dan wel als (volwaardige) vordering in de boeken is opgenomen. 26 Zo is in BNB 1959/304 het realisatiebeginsel geformuleerd. Hieruit kan geconcludeerd worden dat in het realisatiebeginsel enigszins een voorzichtigheidselement is ingebracht. De ondernemer mag terughoudend zijn om zijn winsten toe te rekenen aan een bepaald jaar, indien de koopprijs nog niet is ontvangen dan wel geen vordering in de boeken is opgenomen. Is er echter een winst gerealiseerd, dan mag een winst niet verder uitgesteld worden en moet deze worden toegerekend aan het realisatiejaar. 27 Een inbreuk op het realisatiebeginsel is onder andere te vinden in 3.26 Wet IB. Hier is namelijk voorgeschreven wanneer realisatie dient plaats te vinden, ongeacht van wat er in werkelijkheid gebeurt Voorzichtigheidsbeginsel De gedachtegang achter het voorzichtigheidsbeginsel is: reken jezelf niet rijker dan dat je bent. 29 Dit betekent, net als bij het realisatiebeginsel, dat winsten pas genomen mogen worden indien deze zijn gerealiseerd. Is het niet geheel zeker dat winsten worden gerealiseerd dan mag de winst uitgesteld worden. 30 Verliezen mogen echter al genomen worden zodra deze worden voorzien. Een voorbeeld hiervan is het afwaarderen op lagere bedrijfswaarde, in de bedrijfseconomie wordt dit ook wel het Niederstwertprinzip genoemd. 31 De bedrijfswaarde is de waarde die wordt toegerekend aan een goed indien deze zou worden overgenomen door een derde. De waarde, die deze derde wil betalen, moet gerelateerd zijn aan dezelfde functie van het bedrijfsmiddel, als deze tijdens de verkoop in het desbetreffende bedrijf vervult. 32 Indien deze bedrijfswaarde lager is dan de huidige boekwaarde mag deze op de lagere bedrijfswaarde gewaardeerd worden. Aantonen dat de bedrijfswaarde lager is dan de huidige boekwaarde schijnt in de praktijk voor enige discussie te zorgen. 33 Een andere discussie is in hoeverre winst- en verliesneming mogelijk is als gevolg van vrijwillige op- en afwaardering onder G.K.G.. 34 Een voorbeeld hiervan is de herwaardering van een actief- of passiefpost zodat de winst bij herwaardering kan worden verrekend met compensabele verliezen uit het verleden. Hiermee kan verliesverdamping voorkomen worden. In onderstaande 25 Essers P.H.J., Cursus Belastingrecht archief, Het veroorzakingsbeginsel als deelbeginsel van het realiteitsbeginsel, paragraaf IB B.b2.II. 26 Hoge Raad, 17 juni 1959, nr , BNB 1959/ Hoge Raad, 17 juni 1959, nr , BNB 1959/ Artikel 3.26 Wet IB, vergelijk ook Essers P.H.J., Cursus Belastingrecht archief, Het realiteitsbeginsel, paragraaf IB B.b2. 29 Niessen, R. E. C. M., Pieterse, L. J. A., & den Hollander, I. C. M. (2013). De Wet inkomstenbelasting Met hoofdzaken loonbelasting. Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers. 30 Hoge Raad, 17 januari 1990, nr , BNB 1990/ Berkhout, T. M. (2013). Fiscaal afschrijven op vastgoed, Kluwer tweede druk, Fiscale monografieën, (101). 32 Berkhout, T. M. (2013). Fiscaal afschrijven op vastgoed, Kluwer tweede druk, Fiscale monografieën, (101). 33 Zie onder andere Rechtbank Arnhem, 31 mei 2012, nr. AWB 11/3079, V-N 2012/44.8, Hof s Hertogen Bosch, 5 september 2014, nr. 13/00043, Belastingblad 2014/464 en Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 1 april 2014, nr. AWB-13_5273, V-N 2014/ Essers, P. (2015). Goed koopmansgebruik Quo Vadis?: De mogelijke invloed van IFRS en CCCTB op GKG. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, blz

12 tabel zijn de voor- en tegenargumenten uitgewerkt of op- en afwaardering in overeenstemming is met G.K.G.. 35 Tabel 1: voor- en tegenargumenten of vrijwillige af- en opwaardering in overeenstemming is met G.K.G.. In overeenstemming met G.K.G. Herwaardering is in overeenstemming met IFRS. Op grond van het realisatiebeginsel is het toegestaan om winst eerder te nemen dan op het moment van levering, mits de juiste waarde in het economische verkeer voldoende vaststaat. Aangezien het jaarwinstbegrip van artikel 3.25 Wet IB slechts tot doel heeft om de totaalwinst aan de verschillende jaren toe te rekenen is het jaarwinstbegrip ondergeschikt aan het totaalwinstbegrip. Aangezien het totaalwinstbegrip het beste wordt gediend door verliesverdamping zoveel mogelijk te voorkomen, is herwaardering in overeenstemming met G.K.G.. Bij herwaardering ontstaat geen incidenteel fiscaal voordeel maar wordt een incidenteel fiscaal nadeel voorkomen. Dit is toegestaan bij G.K.G.. Niet in overeenstemming met G.K.G. IFRS staat slechts in bepaalde omstandigheden (voorraden en eigengebruikvastgoed hebben historische kostprijs als bovengrens) waardering op waarde in economische verkeer toe. Bij herwaardering onder IFRS leidt dit lang niet altijd tot een opbrengst in de resultatenrekening. Bij een bedrijfsvastgoed dient de eventuele herwaarderingswinst voorlopig via het vermogen plaats te vinden. De wetgever heeft bewust de carryback periode ingeperkt. Dit is ook een inbreuk op de totaalwinstgedachte maar wel bewust gecreëerd. Het voorkomen van verliesverdamping kan mogelijk worden gekwalificeerd als het streven naar incidenteel fiscaal voordeel. Binnen het nominalistische fiscale winstbegrip is in beginsel geen plaats voor opwaardering van een actief boven de boekwaarde, tenzij de winst als gerealiseerd mag of moet worden aangemerkt. Een belastingplichtige kan in beginsel kiezen voor ieder winstberekeningstelsel, mits dit in overeenstemming is met G.K.G.. Een wijziging van stelsel (bijvoorbeeld vrijwillig opwaarderen) is volgens G.K.G. alleen toegestaan indien de stelselwijziging niet zijn ingegeven door willekeur en uitsluitend fiscale motieven. 36 Wat er onder fiscale motieven dient te worden verstaan wordt na het arrest Hoge Raad, 26 januari 1949, B gespecificeerd door de Hoge Raad in BNB 1970/ Onder fiscale motieven dient te worden voorstaan: ( ) dat de overgang naar een ander stelsel van winstverdeling niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. 38 Tot op heden is niet duidelijk indien er door een stelselwijziging een incidenteel fiscaal nadeel is voorkomen 35 Argumenten zijn afkomstig uit Essers, P. (2015). Goed koopmansgebruik Quo Vadis?: De mogelijke invloed van IFRS en CCCTB op GKG. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, blz Hoge Raad, 26 januari 1949, B. 8561, vergelijk Vries, D. R., & Prost, D. R. (2010). Naar een convergerend begrip incidenteel fiscaal voordeel. WFR 2010/ Hoge Raad, 14 januari 1970, nr , BNB 1970/ Hoge Raad, 14 januari 1970, nr , BNB 1970/68. 11

13 een incidenteel fiscaal voordeel is behaald. 39 Een voorbeeld hiervan is de herwaardering van een actief- of passiefpost zodat de winst bij herwaardering kan worden verrekend met compensabele verliezen uit het verleden. Hiermee kan verliesverdamping voorkomen worden. Een ander onderdeel van het voorzichtigheidsbeginsel dan de hierboven besproken afwaarderingsmogelijkheden is het opnemen van een voorziening. De mogelijkheid voor het vormen van een voorziening heeft een verandering ondervonden door het baksteen-arrest. In het baksteen-arrest heeft de Hoge Raad drie voorwaarden geformuleerd waaraan voldaan moet worden om kosten, alvorens zij zijn gemaakt, op de passiefzijde van de balans te mogen opnemen in de vorm van een voorziening: 1. De toekomstige uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan; 2. De toekomstige uitgaven kunnen ook overigens aan die periode worden toegerekend; 3. Ter zake van die toekomstige uitgaven bestaat een redelijke mate van zekerheid dat zij zich zullen voordoen. 40 In het baksteen-arrest neem de Hoge Raad voor het eerst afstand van het vereisten dat voor het vormen van een voorziening sprake moet zijn van verwachte toekomstige betalingen die voortvloeien uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding. 41 Dit nadat in het mestarrest deze rechtsverhoudings-eis al was versoepeld. 42 De Hoge Raad oordeelt in het baksteen-arrest dat het handhaven van de rechtsverhoudings-eis tot onbevredigende uitkomsten kan leiden, waarbij geen recht wordt gedaan aan het beginsel van G.K.G.. 43 Vooruitlopend op de CCCTB, kan geconcludeerd worden dat er een wezenlijk verschil zit tussen G.K.G. en de CCCTB met betrekking tot voorzieningen. Bij de CCCTB mag slechts een voorziening worden gevormd indien er sprake is van een rechtens afdwingbare verplichting. 44 Dit in tegenstelling tot de drie bovengenoemde vereisten bij G.K.G Eenvoudsbeginsel Het eenvoudsbeginsel is er zowel voor de belastingplichtigen als de Belastingdienst. 46 Voor belastingplichtigen is het onder omstandigheden, in afwijking van de eerder behandelde beginselen, mogelijk om een kasstelsel als administratie te hanteren. Dit betekent dat er gekeken wordt naar alle uitgaven en opbrengsten in een jaar. Dit vormt de basis voor de winstberekening. Hierbij is het dus niet van belang of uitgaven en opbrengsten ook aan dat jaar toegerekend dienen te worden, zoals reeds genoemd bij de andere vier beginselen. Voor de Belastingdienst heeft het eenvoudsbeginsel een andere betekenis. Hier ziet het eenvoudselement op de hanteerbaarheid van een (deel van een) systeem van winstberekening. 47 De Hoge Raad oordeelde in het seniorenverlofarrest dat de 39 Vergelijk Vries, D. R., & Prost, D. R. (2010). Naar een convergerend begrip incidenteel fiscaal voordeel. WFR 2010/960 en P.H.J. Essers, In de nood leert men zijn vrienden kennen, NTFR 2009/2131 en noot R. Russo bij BNB 2015/180, FED 2015/ Hoge Raad, 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/ Vakstudie vennootschapsbelasting, aant Huidige voorzieningenleer volgens Baksteen-arrest, V-N 2010/ Hoge Raad, 8 juli 1996, nr. AA2035, BNB 1997/ Hoge Raad, 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/409, r.o (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p. 27 vergelijk ook Essers, P. H. J. (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/ Deze scriptie gaat verder niet in op de verhouding van G.K.G. en de CCCTB met betrekking tot voorzieningen 46 Russo, R. (2011). De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik. WFR 2011/ Russo, R. (2011). De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik. WFR 2011/

14 gehanteerde administratie door belastingplichtige (...)tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen zou leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud Rangorde Bij de behandeling van het realiteitsbeginsel ( 2.3.1) en het voorzichtigheidsbeginsel ( 2.3.4) bleek al dat er tegenstellingen in de beginselen van G.K.G. zijn. Hoe dient de Hoge Raad aan deze tegenstellingen invulling te geven? Volgens Gribnau, Lubbers en Vording is er geen bepaalde rangorde binnen G.K.G.. 49 Voor hun analyse omtrent G.K.G. hebben zij de jurisprudentie bestudeerd. Hierbij merken zij op dat de Hoge Raad over het algemeen niet verwijst naar beginselen van G.K.G. 50 Doornebal geeft echter een andere invulling aan de rangorde binnen G.K.G. 51 Hij onderschrijft primaire en secundaire beginselen. De primaire beginselen zijn: realisatie-, matching- en voorzichtigheidsbeginsel. De secundaire beginselen zijn: realiteits- en eenvoudsbeginsel. Volgens Doornebal verschillen de nadrukken binnen de primaire beginselen. Zo is Doornebal van mening dat het belangrijkste beginsel het realisatiebeginsel is gevolgd door het matchingbeginsel en tot slot het voorzichtigheidsbeginsel. De secundaire beginselen hebben volgens Doornebal maar beperkte invloed. 52 Mijns inziens is er geen sprake van rangorde tussen de beginselen van G.K.G.. Een casus die de verbanden tussen de beginselen goed weergeeft is BNB 1997/145 53, ook wel het wegenbouwarrest. 54 In de casus betrof het onderhanden werk. De wegenbouwer bracht termijndeclaraties in rekening. Deze termijndeclaraties werden in mindering gebracht op de uiteindelijke afrekening. De inspecteur zag de termijndeclaratie als gerealiseerde winst. De wegenbouwer was echter van mening dat de winst nog niet gerealiseerd was. 55 De Hoge Raad oordeelde in het voordeel van de wegenbouwer. 56 Hier lijkt een verschil tussen de beginselen voorzichtigheid en realisatie te bestaan. Dat is er mijns inziens echter niet. De declaraties in de casus hadden namelijk niet betrekking op al afgeleverd werk, maar op het uiteindelijk totale project. Tevens stond er niet vast of er nog extra kosten zouden komen die nog niet voorzien waren. Hieruit concludeer ik dat van realisatie nog geen sprake is. Het beginsel voorzichtigheid gaat dan dus niet voor op het realisatiebeginsel, het is gewoonweg het enige beginsel dat toepassing kan vinden. In het seniorenverlofarrest was wel duidelijk sprake van tegenstrijdigheid van beginselen. 57 Hier bleek het eenvoudsbeginsel een sterkere stempel te drukken dan de andere beginselen. Ik denk niet 48 Hoge Raad, 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/ Gribnau, J. L. M., Lubbers, A. O., & Vording, H. (2013). De belastingrechter: Rechtsbeschermer, rechtsvinder en wetgever-plaatsvervanger. In E. R. Muller, & C. P. M. Cleiren (Eds.), Rechterlijke macht. (pp ). (Handboeken veiligheid; No. 6). Deventer: Kluwer. 50 Gribnau, J. L. M., Lubbers, A. O., & Vording, H. (2013). De belastingrechter: Rechtsbeschermer, rechtsvinder en wetgever-plaatsvervanger. In E. R. Muller, & C. P. M. Cleiren (Eds.), Rechterlijke macht. (pp ). (Handboeken veiligheid; No. 6). Deventer: Kluwer. 51 J. Doornebal, 'Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469 vergelijk ook J. Doornebal, Voorziening mogelijk voor periodegebonden uitgaven?, NTFR 2011/ J. Doornebal, 'Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469 vergelijk ook J. Doornebal, Voorziening mogelijk voor periodegebonden uitgaven?, NTFR 2011/ Hoge Raad, 26 februari 1997, nr , BNB 1997/ Inmiddels is dit arrest al achterhaald, maar voor de weergave van de beginselen van G.K.G. is dit nog steeds relevant. 55 Hoge Raad, 26 februari 1997, nr , BNB 1997/ Hoge Raad, 26 februari 1997, nr , BNB 1997/ Besproken in paragraaf

15 dat het mogelijk is om uit soortgelijke casussen 58 te concluderen dat er sprake is van een rangorde. De facto zal het van de feiten en omstandigheden van de casus afhangen welk beginsel het beste aansluiting geeft aan een bepaalde zaak. Hiervoor is geen algemene rangorde te verzinnen. Wel zal er sprake kunnen zijn van een specifieke rangorde, zoals in het seniorenverlofarrest. 2.4 Samenvatting In dit hoofdstuk zijn de beginselen van G.K.G. behandeld. G.K.G. is een dynamisch begrip dat zich kenmerkt door open normen. Met name in de jurisprudentie is verdere invulling gegeven aan deze open normen. De beginselen van G.K.G. geven aan hoe een goede koopman behoort om te gaan met winst- en verliesneming. Zo mag een winst op basis van het realiteitsbeginsel (waaronder het realisatiebeginsel en het matchingbeginsel) en het voorzichtigheidsbeginsel pas worden genomen indien de levering aan de voorraad is onttrokken en de koopprijs is ontvangen dan wel als de (volwaardige) vordering in de boeken is opgenomen. Aan de andere kant mogen verliezen al worden genomen indien deze worden voorzien. Verder is het eenvoudsbeginsel besproken. Dit beginsel heeft betrekking op zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Voor de belastingplichtige is het onder omstandigheden mogelijk om een vereenvoudigde administratie bij te houden (bijvoorbeeld een kasstelsel). Voor de Belastingdienst houdt het eenvoudsbeginsel in dat het systeem van winstberekening van de belastingplichtige hanteerbaarheid is. Tot slot is de rangorde besproken. Doornebal onderscheidt in G.K.G. zogeheten primaire secundaire beginselen. Gribnau, Lubbers en Vording zien echter geen echte rangorde terugkomen. Deze mening is mij ook toegedaan. 58 Waar duidelijk een beginsel van G.K.G. ten koste van een ander beginsel van G.K.G. wordt gekozen. 14

16 Hoofdstuk 3: Common Consolidated Corporate Tax Base 3.1 Inleiding In hoofdstuk twee is het winstbegrip onder G.K.G. aan bod gekomen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op het (nieuwe) winstbegrip in de CCCTB. Eerst zal besproken worden wat de CCCTB inhoudt, daarna bepreek ik het winstbegrip zoals deze geldt onder de CCCTB. Een goed beeld van beide winstbegrippen draagt bij aan een beter inzicht van de verschillen in afschrijvingen, die ontstaan door een afwijking in het winstbegrip. 3.2 Wat is de Common Consolidated Corporate Tax Base In 2011 is het eerste voorstel van de Commissie inzake de CCCTB gepresenteerd. 59 De Commissie probeert met het invoeren van de CCCTB sommige grote fiscale belemmeringen, die ontstaan door de individuele nationale markten, aan te pakken. 60 Voorbeelden van deze belemmeringen zijn dubbele (non-)belasting, hoge administratieve lasten en hoge compliance kosten. Met het invoeren van een gemeenschappelijke vennootschapsbelasting in de Europese Unie zouden deze belemmeringen worden weggenomen. 61 Door het wegnemen van deze belemmeringen tracht de Commissie het Europese vestigingsklimaat voor bedrijven te stimuleren. Ook is de CCCTB in staat om de belastingheffing meer groen te maken, zoals past in de Europe 2020 strategy. Ook zullen onder de CCCTB research en development investeringen worden aangemoedigd. Dit door alle gerelateerde kosten aan research en development in aftrek toe te staan. 62 De CCCTB houdt geen harmonisatie van de belastingtarieven in. De vrijheid voor nationale landen om hun tarief te bepalen geeft de mogelijkheid, zoals nu ook het geval is, voor belastingconcurrentie tussen landen. 63 Het voordeel van een gemeenschappelijke basis en een variabel tarief houdt in dat de belastingconcurrentie meer transparant is. 64 Onder de CCCTB is het voor een concern binnen de EU mogelijk om met nog maar één belastingautoriteit te maken te hebben. Dit is de zogeheten one-stop-shop. 65 Een one-stop-shop zal leiden tot een aanzienlijke lastenverlichting. Dit komt doordat er niet meer naar 28 verschillende belastingautoriteiten gegevens dienen te worden opgestuurd, maar slechts naar één. Hierdoor zullen onder andere de compliance kosten, administratieve lasten en de onzekerheid verminderen. 66 In het voorstel van de Commissie betreffende de CCCTB-richtlijn is sprake van consolidatie. Winsten en verliezen tussen de EU-lidstaten kunnen dan onderling worden verrekend. Vervolgens zal alle winst worden samengenomen (geconsolideerd) en via een bepaalde verdeelsleutel aan de landen 59 (CCCTB), (COM (2011) 121/4. 60 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p De Common Corportate Tax Base. 62 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p In hoeverre een belastingconcurrentie verschuiving wenselijk is zal niet behandeld worden in deze scriptie. 64 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p Europese Commissie (2011), European corporate tax base: making business easier and cheaper, European Commission Press Release- IP/11/319 (March 16). 66 Europese Commissie (2011), European corporate tax base: making business easier and cheaper, European Commission Press Release- IP/11/319 (March 16). 15

17 worden toegerekend. 67 Deze verdeelsleutel bestaan uit drie factoren: arbeid, materiële vaste activa en omzet. 68 Al deze factoren hebben dezelfde weging, allemaal voor één staat tot drie. Door consolidatie in de CCCTB in te voeren zouden ook de kosten met betrekking tot transfer pricing verminderen. Transfer pricing in de CCCTB zal minder snel leiden tot dubbele belasting (geschillen) tussen EU-landen. 69 De gedachte is dat de CCCTB de behoefte (gedeeltelijk) wegneemt om complexe transfer pricing systemen op te zetten. Voornamelijk door het feit dat er geconsolideerd kan worden binnen de EU. Door de consolidatie is er immers geen transfer pricing zichtbaar in de Europese Unie, alleen nog in de verhoudingen daarbuiten. Er is veel weerstand tegen elementen uit de CCCTB, waaronder consolidatie. 70 Bij de consolidatie worden de winsten en verliezen samengenomen en middels een verdeelsleutel aan de landen toegedeeld. Bij de verdeelsleutel tellen de immateriële activa niet mee (bij de factor materiële activa). 71 Landen met een kenniseconomie, zoals Nederland, zouden er dan budgettair op achteruit gaan. 72 Daarom heeft de Commissie aangegeven (tijdens de herlancering van de CCCTB op 17 juni 2015) dat er een plan ligt om onder andere consolidatie te elimineren. 73 Om de CCCTB in de gehele Europese Unie in te voeren is namelijk unanimiteit nodig. 74 Ook is tijdens de herlancering van 17 juni 2015 van de CCCTB aangekondigd dat het toepassen van de CCCTB voor multinationals niet langer optioneel is, zoals gold in het voorstel van de Commissie in 2011, maar verplicht wordt. Voor de andere ondernemingen blijft de CCCTB wel optioneel. 75 Een belangrijke doelstelling van de CCCTB is om dubbele (non) belasting tegen te gaan. Indien de CCCTB slechts optioneel is, heeft de CCCTB naar verwachting weinig effect op de (agressieve) belastingplanning. De (grote) multinationals kiezen simpelweg niet voor de CCCTB als die ongunstig uitpakt. 76 Om de agressieve belastingplanning aan te pakken moest de CCCTB dus verplicht worden voor (grote) multinationals. 77 De Commissie geeft aan dat in de CCCTB sprake zal zijn van een autonoom set aan regels voor het berekenen van de belastinggrondslag voor bedrijven. 78 De nationale regels van de EU-landen zullen ook bij de invoering van de CCCTB blijven bestaan voor de financiële accounting. De CCCTB regels 67 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p Brief Staatssecretaris van Financiën, van 4 juli 2011, nr. AFP2011/300 U, V-N 2011/ Europese Commissie (2015), Questions and Answers on the Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU, memo/15/5175, p Brief Staatssecretaris van Financiën, van 4 juli 2011, nr. AFP2011/300 U, V-N 2011/ Europese Commissie (2015), Questions and Answers on the Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU, memo/15/5175, p Zie artikel 115 VWEU. 75 Europese Commissie (2015), Questions and Answers on the CCCTB re-launch, memo/15/5175, p Als ondernemingen dan bijvoorbeeld geen gebruik kunnen maken van dubbele non-belasting. 77 Europese Commissie (2015), Questions and Answers on the CCCTB re-launch, memo/15/5175, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p

18 hebben namelijk geen invloed op de financiële accounting. 79 Hoe aan dit (nieuwe) autonoom fiscale winstbegrip van de CCCTB invulling wordt gegeven zal in de volgende paragraaf besproken worden. 3.3 Het winstbegrip in de Common Consolidated Corporate Tax Base Net als bij G.K.G. is onder de CCCTB sprake van algemene beginselen. Tijdens het behandelen van deze beginselen zal ik zoveel mogelijk proberen te verwijzen naar de fiscale winstbepaling onder G.K.G., zodat de beginselen met elkaar vergeleken kunnen worden Realisatiebeginsel en voorzichtigheidsbeginsel Het eerste beginsel in de CCCTB-richtlijn staat beschreven onder artikel 9 lid 1 van de conceptrichtlijn; voor het berekenen van de belastinggrondslag zullen winsten en verliezen alleen erkend worden wanneer deze zijn gerealiseerd. 80 Hier lijkt het realiteitsbeginsel 81 en een gedeelte van het voorzichtigheidsbeginsel terug te komen. Hoewel er in G.K.G. sprake is van het impariteitsbeginsel 82 is dit niet het geval binnen dit eerste beginsel van de CCCTB. Het impariteitsbeginsel houdt in dat winsten en verliezen verschillend behandeld worden. Zo mogen, winsten onder G.K.G. pas worden genomen indien deze worden gerealiseerd en verliezen al worden genomen zodra deze worden voorzien. Onder het eerste beginsel van de CCCTB lijkt dit vooralsnog niet terug te komen. Onder dit beginsel van de CCCTB mogen verliezen pas worden genomen indien ze daadwerkelijk zijn gemaakt. Een punt dat Essers, naar mijn mening terecht, opmerkt is dat het realisatiebeginsel als onderdeel van het voorzichtigheidsbeginsel ook met zich meebrengt dat winsten wel al eerder dan het realisatiemoment genomen mogen worden. 83 Deze interpretatie lijkt op gespannen voet te staan met het hierboven besproken beginsel van artikel 9 lid 1. Het voordeel van winsten nemen alvorens zij gerealiseerd zijn is het voorkomen van verliesverdamping Realiteitsbeginsel Een ander beginsel, vastgelegd in de artikelen 17, 18 en 19 van de CCCTB-richtlijn, is het accrual beginsel. Dit beginsel is een verder uitwerking van het beginsel van artikel 9 lid 1 en lijkt mijns inziens het meest op het realiteitsbeginsel van G.K.G.. 85 Dit realiteitsbeginsel is vastgelegd in artikel 17, 18 en 19 van de CCCTB-richtlijn. 86 Het beginsel geeft aan dat alle opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten moeten worden genomen in het belastingjaar, waarin deze zijn ontstaan of worden gemaakt, tenzij anders aangegeven in de CCCTB- richtlijn (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p Hieronder begrepen het matchingbeginsel en realisatiebeginsel. 82 Om de term van Essers aan te houden in Essers, P. H. J. (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/ P. H. J. Essers (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/ Dit punt is onder de CCCTB zelf wellicht minder interessant door de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening. 85 Essers, P. (2015). Goed koopmansgebruik Quo Vadis?: De mogelijke invloed van IFRS en CCCTB op GKG. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, blz (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p

19 3.3.2 Individuele waardering Het derde beginsel in de CCCTB-richtlijn staat beschreven als: transacties en belastbare feiten zullen individueel gewaardeerd worden. 88 Dit beginsel komt niet expliciet naar voren bij G.K.G., desondanks kent G.K.G. wel een individuele benadering voor activa en passiva. 89 Tussen G.K.G. en de CCCTB zie ik op het algemene niveau geen verschil. In de CCCTB is verder (specifiek) invulling aan de individuele waardering in onder andere de artikelen 28, 29, 36, 38, 45, 61 en 94 van de CCCTBrichtlijn. 90 Op artikel 28 en 29 van de CCCTB-richtlijn na hebben de artikelen betrekking op de waardering en afschrijvingen van activa. 91 Op de overeenkomsten en de verschillen van deze individuele waardering ga ik in hoofdstuk vier verder in Consistentie In het vierde beginsel in de CCCTB-richtlijn staat bij de berekening van de belastinggrondslag zal een consistente manier gekoesterd worden, tenzij bijzondere omstandigheden zich voordoen die een verschil rechtvaardigen. 92 In eerste instantie lijkt dit dezelfde lading als artikel 3.25 Wet IB te hebben: ( ) de bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. 93 Van belang is nu in hoeverre de bepaling van G.K.G. en de bijzondere omstandigheden in de CCCTB zich verhouden. Wat er onder bijzondere omstandigheden in de CCCTB-richtlijn dient te worden verstaan is niet duidelijk. Er is in de CCCTB-richtlijn geen omschrijving van het begrip bijzondere omstandigheden vermeld. Een vergelijking met G.K.G. wordt hiermee gecompliceerder. In een vorige concept van artikel 3.25 Wet IB echter was er ook sprake van een voorwaarde voor een stelselwijziging. 94 Het betrof, net als nu in de CCCTB-richtlijnen geldt, bijzondere omstandigheden. Later is dit zoals bekend gewijzigd in de term goed koopmansgebruik. De reden hiervoor is onder andere dat wijziging van een stelsel alleen bij bijzondere omstandigheden verstarrend werkt. 95 Een term als G.K.G. maakt het mogelijk om fiscale winstberekening aan te passen aan gewijzigde bedrijfseconomische inzichten. 96 Een extra eis die op dit moment niet meer geldt, is dat de stelselwijziging een verbetering moest inhouden ten opzichte van het oude stelsel. 97 Mijns inziens is de consistentie van een stelselwijziging onder G.K.G. minder strikt dan het begrip bijzondere omstandigheden in de CCCTB-richtlijn. Weliswaar is er geen invulling van de bijzondere omstandigheden gegeven, maar bijzondere omstandigheden impliceert, zoals vroeger ook in de Nederlandse wetgeving het geval was 98, een objectief criteria waaraan voldaan moet zijn. Dit is naar mijn mening minder indien een stelselwijziging onder G.K.G. wordt gerechtvaardigd. Bij G.K.G., zoals 88 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p Hof Amsterdam, 21 januari 2004, nr. 02/6145, LJN AO (CCCTB), (COM (2011) 121/4. 91 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p Wet IB. 94 W.A. Schot, Stelselwijziging en goed koopmansgebruik II, WFR 1965/ W.A. Schot, Stelselwijziging en goed koopmansgebruik II, WFR 1965/ W.A. Schot, Stelselwijziging en goed koopmansgebruik II, WFR 1965/ Auteur onbekend, De mogelijkheden tot stelselwijziging, mogelijkerwijs uit de wetswijziging voortvloeiend, WFR 1965/ Zie hiervoor auteur onbekend, De mogelijkheden tot stelselwijziging, mogelijkerwijs uit de wetswijziging voortvloeiend, WFR 1965/1026 en W.A. Schot, Stelselwijziging en goed koopmansgebruik II, WFR 1965/

20 deze nu in de jurisprudentie geldt, mag een stelselwijziging plaatsvinden zolang er maar geen willekeur of incidenteel voordeel wordt behaald. Hiermee lijkt de ondernemer meer beschikkingsmacht te hebben dan onder de CCCTB. Of dit ook daadwerkelijk zo is moet nog blijken Jaarwinst Het vijfde en tevens laatste algemene beginsel in de CCCTB-richtlijn is dat de belastinggrondslag zal worden bepaald voor ieder belastingjaar, tenzij anders bepaald. Het belastingjaar bestaat uit twaalf maanden, tenzij anders bepaald. 99 Hier is duidelijk sprake van jaarwinst. Een echt totaalwinstbegrip, zoals G.K.G., kent de CCCTB niet. Een gevolg voor de belastingplichtige is volgens Essers dat alleen een jaarwinstbegrip slechts beperkte optiemogelijkheden biedt. 100 Zo kan bij de toerekening van indirecte kosten dit alleen indien de belastingplichtige dit ook al deed voordat hij overschakelde op de CCCTB. 101 Dit versterkt tevens mijn ingenomen standpunt in paragraf De mogelijkheden van een stelselwijziging kunnen hiermee beperkt worden. Onder G.K.G. kan de Belastingdienst de totaalwinst toepassen als een soort vangnet, dit is er onder de CCCTB, met slechts een jaarwinst niet. Hierdoor kan een stelselwijziging sneller toepassing vinden onder G.K.G Rule-based Principle based is er op gericht om richtlijnen te schetsen, waaraan de Belastingdienst, de rechter en de belastingplichtige kan toetsen. 102 Er is bij principle-based dus ruimte voor interpretatie. G.K.G. is principle-based. Dit maakt het begrip G.K.G. ook tevens zo dynamisch. Doordat er ruimte voor interpretatie is kan G.K.G. mee in de tijd met wetswijzigingen en praktische zaken. 103 Rule-based is in tegenstelling tot principle-based er juist op gericht om zoveel mogelijk (gedetailleerd) vast te leggen. Hierdoor is er minder ruimte voor interpretatie. 104 De CCCTB-richtlijn is over het algemeen rule-based. Dit is terug te zien in de CCCTB-richtlijn. Neem bijvoorbeeld voor de fiscale winstbepaling artikel 19 van de CCCTB-richtlijn. Hierin staat specifiek dat de kosten in aftrek mogen worden gebracht indien: 1) De verplichting tot betaling is ontstaan; 2) De hoeveelheid van de verplichting kan worden gekwantificeerd met redelijke nauwkeurigheid; 3) In geval van transacties met goederen, de belangrijkste risico s en de beloning van overdracht van eigendom zijn overgebracht naar belastingplichtige, in casus de leverancier van goederen, wanneer het goed is ontvangen door belastingplichtige. 105 De CCCTB kent ook enkele algemene beginselen, zoals besproken in de paragrafen tot en met De CCCTB is dus eigenlijk een mengvorm. Indien de CCCTB vergeleken wordt met G.K.G. is de CCCTB wel rule-based. Indien artikel 19 van de CCCTB-richtlijn namelijk vergeleken wordt met het realiteitsbeginsel is duidelijk dat het realiteitsbeginsel meer een open norm heeft. De Nederlandse wetgeving kent echter ook specifieke bepalingen voor winstbepalingen zoals artikel 19 van de CCCTBrichtlijn, bijvoorbeeld artikel 3.26 Wet IB, maar dit is meer uitzondering dan regel. Dat is niet het 99 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p P. H. J. (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/ P. H. J. (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/ Freedman, J., & Macdonald, G. (2008). The Tax Base for CCCTB: The Role of Principles (No. 0807). 103 Freedman, J., & Macdonald, G. (2008). The Tax Base for CCCTB: The Role of Principles (No. 0807). 104 Freedman, J., & Macdonald, G. (2008). The Tax Base for CCCTB: The Role of Principles (No. 0807). 105 (CCCTB), (COM (2011) 121/4, p

21 geval bij de CCCTB. Daarom is daar over het algemeen geen sprake van principle-based, maar rulebased. 3.4 Samenvatting In hoofdstuk drie is het winstbegrip in de CCCTB-richtlijn behandeld. Hierin kwamen vijf algemene beginselen naar voren. In het eerste beginsel kwamen elementen naar voren van realiteit- en voorzichtigheidsbeginsel. Er was echter wel een belangrijk verschil. Zo is in de CCCTB-richtlijn, in tegenstelling tot G.K.G. geen sprake van het impariteitsbeginsel. Het tweede, derde en het vierde beginsel, respectievelijk accrual, individuele waardering en stelsel consistentie zijn (weliswaar met andere bewoording) ook terug te vinden onder G.K.G.. Hoe de invulling van bijzondere omstandigheden bij stelsel consistentie dient te zijn zal de toekomst moeten uitwijzen. Mijn inziens zal deze toepassing minder flexibel zijn dan onder de eisen van een stelselwijziging onder G.K.G.. Het vijfde beginsel dat besproken is heeft betrekking op de bepaling van de jaarwinst. Anders dan G.K.G. kent de CCCTB geen totaalwinstbegrip. Dit kan de optiemogelijkheden voor een ondernemer beperken. Tot slot is geconcludeerd dat de CCCTB ten opzichte van G.K.G. rule-based is. Er is onder de CCCTB vaak sprake van een gedetailleerde omschrijving voor winstvaststelling. G.K.G. daarentegen maakt veelal gebruik van open normen. Hierdoor is er onder G.K.G. meer mogelijkheid tot interpretatie dan in de CCCTB. 20