BACHELOR THESIS. Commerciële en fiscale voorziening bij reorganisatie. Administratienummer: Datum: april Prof. dr. J.A.G.

Transcriptie

1 BACHELOR THESIS Commerciële en fiscale voorziening bij reorganisatie Naam: Hanife Senal Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: april 2011 Examencommissie: Mr. dr. R. Russo Prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding De commerciële voorziening Vereisten voor commerciële voorziening algemeen Vereisten volgens richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving Vereisten volgens International Accounting Standards (IAS) Vereisten voor voorziening specifiek bij reorganisatie De fiscale voorziening Vereisten voor fiscale voorziening algemeen Voorziening specifiek bij reorganisatie en het besluit van de staatssecretaris Overeenkomsten en verschillen tussen commerciële en fiscale voorziening Overeenkomsten tussen commerciële en fiscale voorziening Feitelijke verplichting en oorsprongeis Waarschijnlijkheidseis en zekerheidseis Toerekeningseis commercieel en toerekeningseis fiscaal Verschillen tussen commerciële en fiscale voorziening Feitelijke verplichting en oorsprongeis Waarschijnlijkheidseis en zekerheidseis Toerekeningseis commercieel en toerekeningseis fiscaal Conclusie Aanbevelingen Literatuurlijst

3 1. Inleiding De reorganisatievoorziening, dat is het onderwerp van deze thesis. Vóór de economische crisis waren bedrijven voornamelijk bezig met uitbreiden en groeien. Omdat de crisis nu heel veel bedrijven heeft geraakt, zien veel bedrijven het nut van reorganisatie. De reorganisatievoorziening komt dan om de hoek kijken, en komt in de belangstelling van zowel de belastingplichtige als van de fiscus te staan. Door een voorziening op te nemen in de jaarrekening wordt het verlies dat later zou ontstaan naar voren gehaald en dat zorgt voor een lagere belastbare winst. Fiscaal gezien kan het daarom aantrekkelijk zijn om een voorziening op te nemen voor kosten die de onderneming in de toekomst zal maken. Commercieel gezien is het voor ondernemingen echter minder aantrekkelijk om een voorziening op te nemen in de jaarrekening. In de commerciële jaarrekening wil de onderneming een zo hoog mogelijke winst aan zijn stakeholders laten zien. Om zowel commercieel als fiscaal een voorziening te vormen, zijn ondernemingen gebonden aan een aantal vereisten. Deze vereisten staan beschreven in de wet, richtlijnen en jurisprudentie. In hoofdstuk twee zal ik de commerciële vereisten van een voorziening behandelen. Hier wordt gekeken naar de wet en de richtlijnen. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk drie de vereisten voor de fiscale voorziening. Deze vereisten staan beschreven in jurisprudentie. In dit onderzoek zal de volgende vraag centraal staan: Zijn in de commerciële jaarrekening gevormde voorzieningen wegens reorganisatie fiscaal acceptabel? In deze thesis zal ik onderzoeken wat de vereisten zijn voor het vormen van zowel een commerciële als een fiscale voorziening. Hierbij zal ik ook ingaan op de vereisten specifiek bij reorganisatie. Ook zal ik onderzoeken wat de verschillen zijn tussen de commerciële en de fiscale vereisten. Deze verschillen worden behandeld in hoofdstuk vier. Ten slotte volgen in hoofdstuk vijf en zes naar aanleiding van mijn bevindingen de conclusie en aanbevelingen. 3

4 2. De commerciële voorziening Voor bedrijven is het minder aantrekkelijk om een voorziening op de commerciële balans op te nemen, omdat voorzieningen de winst drukken. Voordat er een voorziening kan worden gevormd dienen ondernemingen te voldoen aan een aantal voorwaarden. Soms zijn ondernemingen zelfs verplicht om commercieel een voorziening op de balans op te nemen. In dit hoofdstuk wordt behandeld wat de voorwaarden zijn en door wie deze voorwaarden zijn ontwikkeld. Voorzieningen zijn verplichtingen en daarom kunnen zij niet worden aangemerkt als eigen vermogen. Voorzieningen kunnen ook niet worden aangemerkt als schulden, omdat hun omvang of het tijdstip waarop de onderliggende verplichting tot een uitstroom van middelen leidt, of beide, niet vaststaan. 1 In de Europese Unie zijn beursgenoteerde bedrijven verplicht hun jaarrekening op te stellen volgens de International Financial Reporting Standards (hierna IFRS). In International Accounting Standars 37 (hierna IAS 37) worden de voorwaarden voor de vorming van een voorziening behandeld. Ondernemingen die niet aan jaarverslaggeving volgens IFRS zijn gebonden, hebben te maken met BW 2 Titel 9 en Richtlijn 252. In Titel 9 gaat het om artikel Vereisten voor commerciële voorziening algemeen In de volgende twee paragrafen worden de vereisten volgens de richtlijn van de Raad voor de Jaarverslaggeving en IAS 37 behandeld Vereisten volgens richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving De leiding van een Nederlandse rechtspersoon moet zich ingevolge art. 2:362 BW bij haar keuze van de jaarrekeninggrondslagen laten leiden door het doel van de jaarrekening en de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd 3. Deze wettelijke bepalingen worden voor Nederlandse ondernemingen ingevuld door de richtlijn van de Raad voor de Jaarverslaggeving. In richtlijn 252 worden de voorwaarden voor vorming van een voorziening beschreven. In richtlijn 252 wordt de volgende definitie voor een voorziening gegeven: een onderdeel van het vreemd vermogen waarvan de omvang of het moment van afwikkeling onzeker is. 1 M.N. Hoogendoorn e.a., Externe Verslaggeving, in theorie en praktijk deel 1, Den Haag: Reed Business information 2004 p M.N Hoogendoorn e.a., Externe Verslaggeving, in theorie en praktijk deel 1, Den Haag: Reed Business information 2004 p C.J.A. van Geffen e.a., Handboek verslaggeving 2010, een praktische handreiking voor de toepassing NL GAAP, Rotterdam: Deloitte

5 De RJ heeft in richtlijn aanvullende voorwaarden opgenomen voor het opnemen van een voorziening. De drie voorwaarden zijn: 1) de rechtspersoon heeft een verplichting (juridisch of niet-juridisch); 2) het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; 3) er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting 4. Ad 1 Voor het vormen van een voorziening moet sprake zijn van een verplichting. Twee soorten verplichtingen kunnen worden onderscheiden, namelijk een in rechte afdwingbare verplichting of een feitelijke verplichting. Een in rechte afdwingbare verplichting is een verplichting die voortvloeit uit een overeenkomst of uit de wet (RJ ). Een feitelijke verplichting is een verplichting die voortvloeit uit handelingen van de rechtspersoon, waarbij (RJ ): de rechtspersoon aan andere betrokkenen door een in het verleden gevolgde gedragslijn, gepubliceerde beleidsregels of een voldoende specifieke, actuele uitspraak heeft aangegeven zekere verantwoordelijkheden te aanvaarden; en als gevolg daarvan, de rechtspersoon bij deze betrokkenen de gerechtvaardigde verwachting heeft gewekt dat hij die verantwoordelijkheden zal nakomen. Ad 2 Voordat een voorziening kan worden gevormd is door de afwikkeling van de verplichting waarschijnlijk een uitstroom van middelen noodzakelijk. Een uitstroom van middelen is waarschijnlijk als de kans van optreden groter is dan de kans van niet optreden. In feite dus een kans van meer dan 50%. Ad 3 Het kunnen maken van een betrouwbare schatting van de omvang van de verplichting is de derde voorwaarde. Slechts in zeer uitzonderlijke gevallen zal geen betrouwbare schatting kunnen worden gemaakt van de omvang van de verplichting (RJ ). Het gebruik maken van schattingen is een essentieel element bij het opstellen van een jaarrekening en ondermijnt niet de betrouwbaarheid van de jaarrekening. 5 4 C.J.A. van Geffen e.a., Handboek verslaggeving 2010, een praktische handreiking voor de toepassing NL GAAP, Rotterdam: Deloitte 2010 p C.J.A. van Geffen e.a., Handboek verslaggeving 2010, een praktische handreiking voor de toepassing NL GAAP, Rotterdam: Deloitte 2010 p

6 2.1.2 Vereisten volgens International Accounting Standards (IAS) In de Europese Unie zijn beursgenoteerde bedrijven verplicht hun jaarrekening op te stellen volgens de IFRS. In IAS 37 worden de voorwaarden voor de vorming van een voorziening behandeld. In IAS 37 paragraaf 10 wordt de volgende definitie voor een voorziening gegeven: een verplichting van een onzekere omvang of met een onzeker tijdstip. Is de omvang en het tijdstip van de afwikkeling wel bekend, dan spreekt men ook wel van een schuld. Ook geeft deze paragraaf een definitie voor een verplichting: een bestaande verplichting van de onderneming die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, waarvan de afwikkeling naar verwachting resulteert in een uitstroom uit de onderneming van middelen die economische voordelen in zich bergen. IAS 37 paragraaf 14 stelt dat tegelijkertijd aan drie voorwaarden moet zijn voldaan om een voorziening te kunnen vormen. Deze zijn: 1) de onderneming heeft een bestaande verplichting (in rechte afdwingbare of feitelijke) ten gevolge van een gebeurtenis in het verleden; 2) het is waarschijnlijk dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; 3) het bedrag van de verplichting kan op een betrouwbare wijze geschat worden. Indien deze voorwaarden niet vervuld zijn, mag geen voorziening worden gevormd onder IAS De verplichting genoemd onder 1) heeft dezelfde definitie als onder RJ De waarschijnlijkheidseis onder 2) wordt ook onder IAS 37 net als onder de richtlijnen op tenminste 50% gesteld. Dit volgt uit IAS 37 paragraaf 23. De betrouwbare schatting 3) ziet er op toe dat de onderneming haar schatting onderbouwt met cijfers en dit weet te motiveren. Naar aanleiding van de vorige paragrafen kan worden gesteld dat er tussen de eisen van de RJ en IAS 37 nauwelijks verschillen bestaan. 2.2 Vereisten voor voorziening specifiek bij reorganisatie Voor de reorganisatievoorziening gelden nog een aantaal aanvullende eisen. In deze paragraaf zal ik specifiek ingaan op de eisen van de reorganisatievoorziening die zowel bij de RJ als de IAS 37 grotendeels gelijk zijn. 6 IAS 37, Publicatieblad van de Europese Unie,

7 IAS 37 gaat dieper in op voorzieningen voor reorganisaties. Hieronder wordt gedefinieerd wat een reorganisatie inhoudt: de verkoop of stopzetting van een bedrijfsactiviteit; de sluiting van een bedrijfslocatie in een land of regio of de overplaatsing van bedrijfsactiviteiten van een land of regio naar een ander; een wijziging in de managementstructuur (bv. elimineren van managementniveau); een fundamentele reorganisatie die een materieel effect heeft op de aard en de focus van de ondernemingsactiviteiten. Een reorganisatie leidt tot materiële wijzigingen in het toepassingsgebied van een activiteit van een onderneming of de bedrijfsvoering van die activiteit. De reorganisatie wordt door het management gepland en heeft daarover ook zeggenschap. Voor het vormen van een voorziening voor reorganisatie dient allereerst aan de algemene voorwaarden te zijn voldaan. Een feitelijke verplichting tot reorganiseren kan uitsluitend ontstaan indien de onderneming: over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt, waarin minstens volgende elementen beschreven worden: o de desbetreffende activiteit of het desbetreffende deel ervan; o de voornaamste betrokken locaties; o de locatie, functie en geschatte aantal werknemers dat zal worden schadeloosgesteld voor de beëindiging van het dienstverband; o de uitgaven die hieraan verbonden zijn; o het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd; en bij de betrokkenen een geldige verwachting heeft gewekt, dat zij de reorganisatie zal doorvoeren, door het plan te beginnen uit te voeren of door de belangrijkste kenmerken ervan mee te delen aan de betrokkenen 7. Overigens is het ook toegestaan een reorganisatievoorziening te treffen wanneer vóór de balansdatum een reorganisatieplan is geformaliseerd, maar pas ná balansdatum met de implementatie van dit plan is begonnen dan wel bij betrokkenen de gerechtvaardigde verwachting is gewekt dat de reorganisatie zal worden uitgevoerd. Voorwaarde hierbij is dan wel dat één van beiden vóór de datum van opmaak van de 7 IAS 37, Publicatieblad van de Europese Unie,

8 jaarrekening moet hebben plaatsgevonden 8. De RJ acht het ook acceptabel een voorziening op te nemen als na de balansdatum maar voor het opmaken van de jaarrekening de gerechtvaardigde verwachting dat de reorganisatie wordt uitgevoerd bij de betrokkenen is gewekt, door ermee te beginnen of door de hoofdlijnen ervan bekend te maken (RJ ) 9. In een reorganisatie dienen slechts die kosten te worden opgenomen die direct met de reorganisatie te maken hebben, dus die als gevolg van de reorganisatie noodzakelijk zijn en die niet in verband staan met de doorlopende activiteiten van de rechtspersoon (IAS 37.80, RJ ). In de reorganisatie worden niet begrepen kosten in verband met bijvoorbeeld marketing, investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken, andere uitgaven die samenhangen met toekomstige activiteiten van de rechtspersoon, of verliezen uit hoofde van exploitatie tijdens de afbouwperiode (IAS 37.81, RJ ) 10. Ook verhuiskosten als gevolg van de reorganisatie en scholingskosten die samenhangen met nieuwe activiteiten van de rechtspersoon mogen niet in de reorganisatievoorziening worden opgenomen (RJ ) 11. Toerekening Nu de vereisten voor het vormen van een voorziening zijn behandeld, dient te worden bezien hoe deze kosten moeten worden toegerekend aan de jaren. In de bedrijfseconomie vindt de jaartoerekening van de kosten op basis van het veroorzakingsbeginsel plaats 12. Kosten worden dan toegerekend aan de periode waarin zij door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen. Dit leidt ertoe dat in een bedrijfseconomisch stelsel een voorziening ten laste van een bepaald jaar mag worden gevormd als sprake is van kosten die bedrijfseconomisch aan dat jaar toerekenbaar zijn, maar de kosten pas na balansdatum tot een uitgaaf leiden 13. Accrual accounting is de methode waarop de jaarrekening onder IFRS wordt opgesteld. Transacties en andere gebeurtenissen in de balans worden opgenomen wanneer zij zich voordoen en niet wanneer er liquide middelen in- of uitstromen. De gemaakte uitgaven worden toegerekend aan de opbrengsten M.N. Hoogendoorn e.a., Externe Verslaggeving, in theorie en praktijk deel 1, Den Haag: Reed Business information 2004 p S. Böhmer e.a., Handboek Jaarrekening, Toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving en IFRS, Ernst & Young 2010 p S. Böhmer e.a., Handboek Jaarrekening, Toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving en IFRS, Ernst & Young 2010 p C.J.A. van Geffen e.a., Handboek verslaggeving 2010, een praktische handreiking voor de toepassing NL GAAP, Rotterdam: Deloitte 2010 p P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,

9 Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat naast de algemene voorwaarden nog twee aanvullende eisen worden gesteld voor het vormen van een voorziening bij reorganisatie. Aan deze eisen voldoet een onderneming als men over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt en bij de betrokkenen een geldige verwachting heeft gewekt, dat zij de reorganisatie zal doorvoeren. 9

10 3. De fiscale voorziening In dit hoofdstuk wordt de fiscale voorziening behandeld. Voor ondernemingen is het gunstig om fiscaal een voorziening te vormen, omdat voorzieningen tot een lagere belastbare winst leiden. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 06 augustus 2010 enige handvatten op het terrein van goed koopmansgebruik opgenomen voor zover het betreft de vorming van een voorziening. Dit besluit is een actualisering van de besluiten van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175M en 11 november 2004, nr. CPP2004/814M 15. Het besluit van de staatssecretaris heeft echter geen geldende waarde. Het is slecht een mening van de staatssecretaris en kan daarom niet gelijk worden gesteld met de wet of jurisprudentie. Ondernemingen kunnen, indien dit voor hen voordelig zal zijn, beroep doen op het besluit omdat door het besluit een opgewekt vertrouwen wordt gewekt. Tot 6 augustus 2010 kunnen belastingplichtige zich nog beroepen op het besluit uit Het besluit van de staatssecretaris wordt ook behandeld in dit hoofdstuk. 3.1 Vereisten voor fiscale voorziening algemeen Tot 1998 was de rechtsverhouding een vereiste voor het vormen van een voorziening. De rechtsverhoudingvoorwaarde houdt in dat de toekomstige uitgave gebaseerd dienen te zijn op een juridische afdwingbare rechtsverhouding 16. In HR, 26 augustus, BNB 1998/409 heeft de Hoge Raad de rechtsverhoudingvoorwaarde laten vallen 17. Daarmee werd de toerekening van de toekomstige uitgaven aan een eerder jaar mogelijk zonder dat op de balansdatum van dat eerdere jaar een rechtsverhouding bestond, waaruit de verplichting tot het doen van die toekomstige uitgave voortvloeit 18. De Hoge Raad wilde met dit arrest naar een meer bedrijfseconomische benadering. De Hoge Raad heeft in het Baksteenarrest bepaald dat: ( ) moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen 19. Hieruit kunnen drie eisen worden gelezen: 15 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 6 augustus 2010 nr. DGB2010/3706M 16 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p Baksteenarrest, Hoge Raad, 26 augustus 1998, BNB 1998/ P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p

11 1) de oorsprongeis; 2) de zekerheidseis; 3) de toerekeningseis. Hieronder zullen de drie vereisten worden behandeld. Oorsprongeis Bepalend in de oorsprongeis is dat de feiten waaruit de toekomstige uitgaven voortvloeien zich vóór de balansdatum hebben voorgedaan. Zo kan een voorziening voortvloeien uit een onrechtmatige daad, die aanleiding is voor een latere uitgave. De oorsprong van de uitgave kan ook liggen in een overeenkomst op grond waarvan de belanghebbende betalingen zal moeten doen, die gebaseerd zijn op analoge toepassing van overeenkomsten van derden 20. Verder kan de oorsprong van een toekomstige uitgave bijvoorbeeld liggen in handelingen waarbij verwachtingen zijn gewekt jegens derden, of handelingen die leiden tot het ontstaan van afval of slijtage 21. Zekerheidseis De zekerheidseis is de tweede voorwaarde die aan het vormen van een voorziening wordt gesteld. Deze voorwaarde houdt in dat per balansdatum een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen 22. Voorheen gebruikte de Hoge Raad de term behoorlijke kans 23. De Hoge Raad spreekt wisselend over behoorlijke kans, redelijke kans, aanmerkelijke kans en aannemelijke kans 24. Kansen van minder dan 50% worden echter niet uigesloten 25. Toerekeningseis De derde voorwaarde die aan het vormen van een voorziening wordt gesteld, is dat de uitgaven ook overigens kunnen worden toegerekend aan de periode tot en met balansdatum. Deze voorwaarde is in het Baksteenarrest niet gewijzigd zodat de bestaande jurisprudentie op dit onderdeel van betekenis blijft. Aan de toerekeningseis wordt voldaan indien aannemelijk is dat bepaalde toekomstige bedrijfsuitgaven, a. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en b. ook naar hun aard geen kosten zijn van de toekomstige jaren. 20 Hoge Raad, 10 augustus 2007, BNB 2007/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, 6 augustus 2010 nr. DGB2010/3706M 22 L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, Kluwer B.V p Hoge Raad 19 juni 1996, BNB 1996/ L.G.M. Steven, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer: Kluwer B.V p R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht,

12 Het is dan niet in strijd met goed koopmansgebruik om kosten - die in de toekomst tot uitgaven leiden - ten laste te brengen van het jaar waarin de voorwaarde één en twee zijn vervuld, mits de omvang van de toekomstige uitgave redelijkerwijs kan worden geschat 26. Het kan dus zijn dat toekomstige uitgaven weliswaar hun oorsprong vinden in de aan de balansdatum voorafgaande periode, maar overigens zijn toe te rekenen aan de periode na balansdatum op basis van de hierboven onder a. of b. gegeven omstandigheden 27. In HR, 28 januari 2011, BNB 2011/85 moest de Hoge Raad een oordeel geven over de vraag of een voorziening kan worden gevormd ter zaken van de kosten die voor de werkgever uit de seniorenverlofregeling voortvloeien. Werknemers konden op basis van deze regeling een feitelijke vermindering van hun arbeidstijd krijgen zonder overeenkomstige daling van hun arbeidsbeloning. De Hoge Raad oordeelde dat er in beginsel op grond van goed koopmansgebruik hier aanleiding voor zou kunnen zijn, indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. De Hoge Raad overwoog voor het vormen van een voorziening dat de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever zou moeten worden geschat. In dit verband is mede van belang dat de seniorenverlofregeling er ook voor dient de werknemers aan de onderneming te binden. Daardoor zouden de kosten van de seniorenverlofregeling kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, het geen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud, aldus de Hoge Raad. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat een voorziening te vormen Voorziening specifiek bij reorganisatie en het besluit van de staatssecretaris In deze paragraaf wordt specifiek ingegaan op de vereisten bij het vormen van een voorziening wegens reorganisatie. Het besluit van de staatssecretaris wat betreft de reorganisatievoorziening wordt ook behandeld in deze paragraaf. Met de komst van het nieuwe besluit van de staatssecretaris is het besluit uit 2004 ingetrokken. Het besluit heeft op zich zelf geen geldende waarde. Het is echter alleen de mening van de staatssecretaris. Een belastingplichtige kan zich, indien dit voor hem gunstiger is, beroepen op vertrouwen dat hij aan het besluit van de staatssecretaris heeft mogen ontlenen. 26 L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, Kluwer B.V p Besluit Staatssecretaris van Financiën, 6 augustus 2010 nr. DGB2010/3706M 28 A.O. Lubbers, De behandeling van nutteloze uitgaven in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling, Weekblad Fiscaal Recht,

13 Oorsprongeis Bij de invulling van de oorsprongeis voor een reorganisatievoorziening gaat het vaak om feiten en omstandigheden waarop de belastingplichtige zelf invloed heeft kunnen uitoefenen door een bedrijfshandeling of beslissing. Er dient dan te worden getoetst aan het moment waarop de desbetreffende handeling verricht werd 29. Het besluit van de staatsecretaris uit 2004 stelt dat de oorsprong van reorganisatiekosten in het reorganisatiebesluit te vinden is. Het reorganisatiebesluit dient zich dan wel voorafgaand aan de balansdatum te worden genomen. In vraag 12 van het besluit van de staatssecretaris wordt de uitgave voor loonbetaling behandeld, wat veroorzaakt wordt door reorganisatie. Uit dit besluit kan worden afgeleid dat door het aantonen van een arbeidsovereenkomst ook wordt voldaan aan de oorsprongseis 30. Zekerheidseis De zekerheidseis houdt in dat per balansdatum en redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. Indien er een reorganisatiebesluit is voor balansdatum, kan er worden gezegd dat de kosten met betrekking tot de reorganisatie ook gaan leiden tot toekomstige uitgaven. Waar een andere oorsprong dan een reorganisatiebesluit aanwezig is, moet naar mening van R. van Minnen worden gekeken of de desbetreffende feiten en omstandigheden een behoorlijke kans opleveren dat de ondernemer tot reorganisatie wordt gedwongen 31. Kansen van minder dan 50% worden niet uitgesloten 32. Toerekeningseis De toerekeningseis bestaat uit twee cumulatieve eisen. Deze eisen zijn dat de bedrijfsuitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en ook naar hun aard geen kosten mogen zijn van toekomstige jaren. Volgens de staatssecretaris zijn reorganisaties gericht op het behalen van een toekomstige economisch voordeel. Daardoor vindt de staatssecretaris dat deze kosten dienen worden gematcht met de 29 R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht, Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 november 2004, nr. CPP2004/814M 31 R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht, R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht,

14 verwachte opbrengsten. Indien de toekomstige voordelen onzeker zijn mag er een voorziening worden gevormd, deze dienen echter volgens de staatssecretaris van geval tot geval beoordeeld te worden 33. In vraag 12 beantwoordt de staatssecretaris de vraag over de loonbetalingen tot aan de ontslagdatum. Het ontslag wordt immers veroorzaakt door de reorganisatie. Werknemers worden per direct op non-actief gesteld. In beginsel dienen arbeidskosten worden toegerekend aan de jaren waarin werknemers de arbeid verrichten. Er geldt echter één uitzondering waardoor het fiscaal wel mogelijk is een voorziening te vormen. Dat is indien aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen of althans substantieel minder gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding. Zo heeft de Hoge Raad dit bepaald in een arrest van 2 oktober In een ander arrest van de Hoge Raad uit 1957 is bepaald dat toekomstige verplaatsingskosten geen rechtstreeks verband houden met de bedrijfsuitoefening van jaren voorafgaand aan de verhuizing 35. Wat dus niet leidt tot het vormen van een voorziening. Uit deze rechtspraak wordt niet duidelijk dat verplaatsingskosten naar hun aard aan toekomstige jaren toerekenbaar zijn en is daarom een grijs gebied 36. Verplaatsingskosten leiden later echter wel tot kostenbesparingen. 33 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 november 2004, nr. CPP2004/814M 34 Hoge Raad, 2 oktober 1957, BNB 1957/ Hoge Raad, 9 oktober 1957, BNB 1957/ R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht,

15 4. Overeenkomsten en verschillen tussen commerciële en fiscale voorziening In dit hoofdstuk worden de overeenkomsten en de verschillen tussen de commerciële en fiscale voorziening behandeld. Ik zal in het bijzonder de commerciële en fiscale reorganisatievoorziening vergelijken. 4.1 Overeenkomsten tussen commerciële en fiscale voorziening Feitelijke verplichting en oorsprongeis De niet-juridische verplichting heeft overeenkomsten met feiten en omstandigheden voor de balansdatum, met de oorsprongeis. Een niet-juridische plicht om te reorganiseren is aanwezig als de onderneming over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt en bij de betrokkenen het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat men de reorganisatie daadwerkelijk zal uitvoeren. Fiscaal is het belangrijk dat de feiten en omstandigheden zich voor de balansdatum hebben voorgedaan. Denk daarbij aan het reorganisatiebesluit. Indien deze voor balansdatum is genomen, is aan het oorsprongvereiste voldaan en komen deze twee vereisten met elkaar overeen Waarschijnlijkheidseis en zekerheidseis Indien fiscaal wel wordt voldaan aan de oorsprongeis, dient te worden gekeken of er een behoorlijke kans bestaat dat zich feiten en omstandigheden zullen voordoen. Commercieel is het duidelijker wat het criterium is van de waarschijnlijkheidseis, dat is namelijk 50%. Fiscaal kan er geen objectief criterium worden ingevuld voor behoorlijke kans. R. van Minnen schrijft in zijn stuk over de reorganisatievoorziening dat kansen van minder dan 50% niet worden uigesloten 37. Dit betekend dat een kans van 35% ook wel acceptabel kan zijn. Uit het vorige kan worden gezegd dat er geen overeenkomsten zijn tussen de waarschijnlijkheidseis en de zekerheidseis. Er is echter wel een verschil. Deze wordt behandeld in paragraaf Toerekeningseis commercieel en toerekeningseis fiscaal Bij deze laatste eis wordt voor de vorming van een voorziening fiscaal gesteld dat de uitgaven kunnen worden toegerekend aan de periode voor de balansdatum. Dit geldt commercieel ook. Er wordt voor het vormen van een commerciële voorziening gekeken of de kosten kunnen worden toegerekend aan de periode voor de balansdatum. Deze twee eisen komen vooral overeen, omdat uit het arrest van HR, 8 mei 37 R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht,

16 1957, BNB 1957/208 kan worden afgeleid dat de bedrijfseconomie als uitgangspunt geldt voor goed koopmansgebruik, maar dat ingeval de bedrijfseconomische gebruiken zouden leiden tot een strijdigheid met de voorschriften of de beginselen van de belastingwet, die gebruiken niet kunnen worden beschouwd als goed koopmansgebruik Verschillen tussen commerciële en fiscale voorziening Feitelijke verplichting en oorsprongeis Tussen de feitelijke verplichting en de oorsprongeis bestaat er één verschil. Bij een commerciële reorganisatievoorziening is het belangrijk dat er een geformaliseerd reorganisatieplan aanwezig is, wat voldoet aan de richtlijnen en IFRS. Fiscaal is dit niet per se nodig. Indien fiscaal geen voor balansdatum genomen reorganisatiebesluit aanwezig is, kan er alsnog aan de oorsprongeis worden voldaan. Dit is in geval er bijvoorbeeld nieuwe regelgeving komt die een reorganisatie noodzakelijk maakt. Commercieel is dit niet mogelijk Waarschijnlijkheidseis en zekerheidseis Het verschil tussen de waarschijnlijkheidseis en de zekerheidseis is dat commercieel altijd een besluit nodig is om aan de waarschijnlijkheidseis te voldaan. Deze eis staat ook beschreven in IAS 37 paragraaf 23. Er wordt namelijk vermeld dat de kans van optreden groter dient te zijn dan de kans van niet optreden, dus 50%. Fiscaal gezien is het niet noodzakelijk dat er reorganisatiebesluit aanwezig is. De desbetreffende feiten en omstandigheden kunnen ook een behoorlijke kans opleveren dat de onderneming daadwerkelijk overgaat tot reorganisatie 39. Kansen van minder dan 50% worden echter niet uigesloten Toerekeningseis commercieel en toerekeningseis fiscaal Het enige verschil met de commerciële toerekeningseis is dat bij de fiscale toerekeningseis twee extra eisen zijn ontstaan, namelijk dat toekomstige bedrijfsuitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en dat kosten naar hun aard geen toekomstige kosten mogen zijn. Het komt er dus op neer dat indien wordt voldaan aan de oorsprongeis en de zekerheidseis, er alsnog geen voorziening mag worden gevormd, omdat men niet voldoet aan de toerekeningseis. Door deze eis kunnen bij de reorganisatievoorziening bepaalde kosten buiten beschouwing worden gelaten. Neem zo het verplaatsingskostenarrest. Hier mocht een onderneming geen voorziening vormen, omdat de 38 Hoge Raad, 8 mei 1957, BNB 1957/ R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht, R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht,

17 verplaatsingskosten geen verband hielden met het verleden, maar verplaatsingskosten zijn naar hun aard geen toekomstige kosten Hoge Raad, 9 oktober 1957, BNB 1957/304 17

18 5. Conclusie Na een onderzoek te hebben gedaan naar de commerciële en fiscale voorziening, wordt in dit hoofdstuk de conclusie behandeld. In hoofdstuk twee van deze thesis is onderzoek gedaan naar de vereisten voor het vormen van een commerciële voorziening. Daarbij is onderscheid gemaakt in de vereisten volgens richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving en de IFRS. In de Europese Unie zijn beursgenoteerde bedrijven verplicht hun jaarrekening op te stellen volgens de IFRS. In IAS 37 worden de voorwaarden voor vorming van een voorziening behandeld. Ondernemingen die niet aan jaarverslaggeving volgens IFRS zijn gebonden hebben te maken met de richtlijnen welke zijn ingevuld door de Raad voor de Jaarverslaggeving. Voor het vormen van een reorganisatievoorziening dient allereerst te worden voldaan aan de algemene voorwaarden voor het vormen van een voorziening. Deze voorwaarden zijn voor de RJ en IAS voor een groot deel gelijk. De algemene voorwaarden zijn dat de rechtspersoon een verplichting heeft (dit kan zowel juridisch als niet-juridisch), dat het waarschijnlijk is dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is en dat er een betrouwbare schatting kan worden gemaakt van de omvang van de verplichting. Voor de reorganisatievoorziening komen hierbij nog een tweetal vereisten bij kijken. Een van deze vereisten is dat de onderneming moet beschikken over een geformaliseerd reorganisatieplan. Een tweede vereiste is dat een verwachting is gewekt bij betrokkenen waardoor de onderneming de reorganisatie zal doorvoeren. Deze verwachting kan worden gewekt door met het plan te beginnen of door allerlei mededelingen te doen aan betrokken met betrekking tot dit plan. In hoofdstuk drie is onderzoek gedaan naar de vereisten voor het vormen van een fiscale voorziening. Hierbij is de desbetreffende jurisprudentie en het besluit van de staatssecretaris in meegenomen. Na het Baksteenarrest heeft de Hoge Raad een drietal vereiste uitgesproken met betrekking tot het vormen van een fiscale voorziening. Deze vereisten zijn de oorsprongeis, zekerheidseis en toerekeningseis. De staatssecretaris heeft in zijn besluit aan de toerekeningseis nog een tweetal eisen toegevoegd, waardoor het voor ondernemingen lastiger wordt om alle kosten met betrekking tot reorganisatie mee te nemen in de reorganisatievoorziening. Deze eisen zijn dat de toekomstige bedrijfsuitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en ook naar hun aard geen kosten zijn van toekomstige jaren. De staatssecretaris wil met het besluit voorkomen dat als nog een voorziening wordt gevormd als toch aan de oorsprongeis en zekerheidseis is voldaan. Dit leidt uiteraard tot hogere winsten, waardoor meer belasting moeten worden betaald door ondernemingen. Echter heeft het besluit van de staatssecretaris geen geldende waarde en is niet te vergelijken met de wet of jurisprudentie. Het is slechts een mening van de staatssecretaris. Een belastingplichtige kan zich, indien dit voor hem gunstiger is, beroepen op vertrouwen dat hij aan het besluit van de staatssecretaris heeft mogen ontlenen. 18

19 In hoofdstuk vier zijn de commerciële vereisten vergeleken met de fiscale vereisten voor het vormen van een voorziening. De overeenkomsten en verschillen zijn per paragraaf behandeld. Allereerst is de oosprongeis vergeleken met de feitelijke verplichting. Hier kwam als overeenkomst naar voren dat bij beide eisen de feiten en omstandigheden zich voor balansdatum hebben moeten voorgedaan. Als verschil kwam hier naar voren dat bij een feitelijke verplichting een geformaliseerd reorganisatieplan nodig is om aan deze eis te voldaan. Bij de oorsprongeis is dit reorganisatieplan niet vereist. Er kunnen ook andere omstandigheden zijn waardoor toch wordt voldaan aan de oorsprongeis, bijvoorbeeld als nieuwe regelgeving komt die een reorganisatie noodzakelijk maakt. Na de oorsprongeis is de zekerheidseis vergeleken met de waarschijnlijkheidseis. Hier kwamen geen overeenkomsten naar voren. Wel zijn er verschillen behandeld, namelijk dat commercieel altijd een besluit nodig is om aan de waarschijnlijkheidseis te voldaan. Ook is commercieel een duidelijke 50%-criterium vastgelegd, dat bij de zekerheidseis niet duidelijk is aangegeven. R. van Minnen schrijft echter wel in zijn stuk over de reorganisatievoorziening dat kansen onder de 50% niet worden uitgesloten. Dit betekend dat het fiscaal makkelijker is om te voldaan aan de zekerheidseis dan commercieel aan de waarschijnlijkheidseis. Als laatst is de commerciële toerekeningseis vergeleken met de fiscale toerekeningseis. Als overeenkomst kan worden gesteld dat bij beide eisen de uitgaven kunnen worden toegerekend aan de periode voor de balansdatum. Deze twee eisen komen vooral overeen, omdat uit het arrest van HR, 8 mei 1957, BNB 1957/208 kan worden afgeleid dat de bedrijfseconomie als uitgangspunt geldt voor goed koopmansgebruik, maar dat ingeval de bedrijfseconomische gebruiken zouden leiden tot een strijdigheid met de voorschriften of de beginselen van de belastingwet, die gebruiken niet kunnen worden beschouwd als goed koopmansgebruik 42. Als verschil is naar voren gekomen dat bij de fiscale toerekeningseis extra voorwaarden zijn toegevoegd. Namelijk dat toekomstige bedrijfsuitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en dat kosten naar hun aard geen toekomstige kosten mogen zijn. Door deze eisen kunnen bij de reorganisatievoorziening bepaalde kosten buiten beschouwing worden gelaten. Wat eigenlijk niet terecht is, omdat sommige kosten worden gemaakt omdat een reorganisatie gaat plaatsvinden en niet andersom. In hoofdstuk zes worden nog een aantal aanbevelingen gegeven over de commerciële en de fiscale voorziening. In dit onderzoek stond de volgende vraag centraal: Zijn in de commerciële jaarrekening gevormde voorzieningen wegens reorganisatie fiscaal acceptabel? 42 Hoge Raad, 8 mei 1957, BNB 1957/208 19

20 In principe kan worden gezegd dat er geen grote verschillen bestaan tussen de eisen van de commerciële en de fiscale voorziening. Belangrijk is om te besteffen dat de reden verschillend is om fiscaal en commercieel een voorziening te vormen. Want fiscaal kan het aantrekkelijk zijn om een voorziening te vormen terwijl dat commercieel niet het geval is. Er is wel een verschil wat volgens mij niet terecht is, namelijk de fiscale toerekeningseis. Een reorganisatie bestaat uit meerdere kostenposten. Door de extra twee eisen die zijn toegevoegd aan de toerekeningseis, wordt het voor ondernemingen lastiger om alle kosten in de reorganisatievoorziening op te nemen. Sommige kostenposten worden uitgesloten van de reorganisatievoorziening terwijl zij niet zouden ontstaan als er geen reorganisatie zou plaatsvinden. 20

21 6. Aanbevelingen In dit hoofdstuk worden er een aantal aanbevelingen gegeven omtrent de wenselijkeid van de verschillen tussen de commerciële en de fiscale voorziening. Fiscaal gezien is het voor ondernemers aantrekkelijk om een voorziening te vormen, terwijl het commercieel juist minder aantrekkelijk is. Fiscaal is het aantrekkelijk, omdat voorzieningen de winst drukken, waardoor minder belasting betaalt hoeft te worden. Commercieel is het niet aantrekkelijk om een voorziening op te nemen op de balans, omdat een bedrijf juist een hogere winst wil laten zien aan zijn belanghebbenden. Zoals al in de conclusie ook naar voren is gekomen, is de fiscale toerekeningseis een harde eis, wat er voor zorgt dat sommige kosten worden uitgesloten van de reorganisatievoorziening. Neem zo het verplaatsingskostenarrest. Hier mocht een onderneming geen voorziening vormen, omdat de verplaatsingskosten geen verband hielden met het verleden, maar verplaatsingskosten zijn naar hun aard geen toekomstige kosten 43. Omdat deze kosten werden gezien als naar hun aard toekomstige kosten, mochten deze niet worden meegenomen in de reorganisatievoorziening. Als er geen reorganisatie gepland zou worden, zouden de verplaatsingkosten ook niet ontstaan. Het is daarom niet terecht dat deze kosten worden uitgesloten van de reorganisatievoorziening omdat het naar hun aard toekomstige kosten zijn, terwijl ze wel in eerste instantie kostenbesparing gaan opleveren en geen toekomstige voordelen. Of er extra winst door bijvoorbeeld synergie-effecten of efficiencyvoordelen wordt behaald, dient volgens het besluit van de staatssecretaris van geval tot geval worden bekeken. Indien dat niet zeker is, mag er een reorganisatievoorziening worden gevormd. Reorganisatie wordt vaak ingevoerd als het heel slecht gaat met het bedrijf. Het bedrijf wil door reorganisatie de kosten verlagen. Om bedrijven hierbij te helpen dient er een gelijke behandeling te zijn in de toerekeningseis, zoals dat bij de commerciële toerekeningseis wel het geval is. De eisen voor een commerciële voorziening zijn duidelijker. Fiscaal wordt gekeken naar de jurisprudentie, maar deze eisen zijn niet altijd even duidelijk en vullen elkaar minder goed aan. Door het vormen van een voorziening wordt geen belasting ontgaan, het verlies wordt echter naar voren gehaald, waardoor later toch weer belasting wordt verschuldigd. 43 Hoge Raad, 9 oktober 1957, BNB 1957/304 21

22 Literatuurlijst Boeken M.N. Hoogendoorn e.a., Externe Verslaggeving, in theorie en praktijk deel 1, Den Haag: Reed Business information 2004 C.J.A. van Geffen e.a., Handboek verslaggeving 2010, een praktische handreiking voor de toepassing NL GAAP, Rotterdam: Deloitte 2010 S. Böhmer e.a., Handboek Jaarrekening, Toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving en IFRS, Ernst & Young 2010 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, Kluwer B.V L.G.M. Steven, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer: Kluwer B.V Jurisprudentie Hoge Raad, 28 januari 2011, BNB 2011/85 Hoge Raad, 10 augustus 2007, BNB 2007/304 Hoge Raad, 26 augustus 1998, BNB 1998/409 Hoge Raad, 19 juni 1996, BNB 1996/264 Hoge Raad, 8 mei 1957, BNB 1957/208 Hoge Raad, 2 oktober 1957, BNB 1957/300 Hoge Raad, 9 oktober 1957, BNB 1957/304 Besluiten Besluit Staatssecretaris van Financiën, 6 augustus 2010 nr. DGB2010/3706M Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 november 2004, nr. CPP2004/814M 22

23 Tijdschriften R. van Minnen, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel, Weekblad Fiscaal Recht, 2009 A.O. Lubbers, De behandeling van nutteloze uitgaven in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling, Weekblad Fiscaal Recht,