De toekomst van het ijzeren voorraadstelsel en LIFO in het fiscale jaarwinstbegrip

Transcriptie

1 De toekomst van het ijzeren voorraadstelsel en LIFO in het fiscale jaarwinstbegrip Bachelor thesis Fiscale Economie November 2012 Naam: Arthur Bronk Administratienummer: Examencommissie Begeleidend docent: Mr. dr. R. Russo Hoogleraar: Prof. dr. P.H.J. Essers 1

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Paragraaf 1.1 Aanleiding en probleemstelling 3 Paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet 4 Hoofdstuk 2 De (fiscale) voorraadwaardering 5 Paragraaf 2.1 Introductie in de voorraadwaardering 5 Paragraaf Het begrip voorraad 5 Paragraaf Goed koopmansgebruik 6 Paragraaf De nominalistische voorraadwaarderingsstelsels 8 Paragraaf 2.2 LIFO 10 Paragraaf LIFO per transactie 10 Paragraaf Collectief LIFO 10 Paragraaf 2.3 IJzeren voorraadstelsel 10 Hoofdstuk 3 Commerciële versus fiscale jaarwinst 13 Paragraaf 3.1 De doelstellingen van de commerciële en fiscale jaarrekening 13 Paragraaf 3.2 De commerciële Nederlandse jaarwinst 14 Paragraaf 3.3 IFRS en de jaarwinst 15 Paragraaf 3.4 CCCTB en de jaarwinst 16 Hoofdstuk 4 De invloed op de fiscale voorraadwaardering 18 Paragraaf 4.1 De invloed van IFRS 18 Paragraaf 4.2 De invloed van CCCTB 18 Paragraaf 4.3 Het toekomstbeeld van de fiscale voorraadwaardering 19 Hoofdstuk 5 Conclusie 21 Bijlage Rekenvoorbeelden en lijst van afkortingen 22 Bijlage 1 LIFO 22 Bijlage 2 IJzeren voorraadstelsel 24 Bijlage 3 Lijst van afkortingen 25 Literatuurlijst 26 2

3 Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1 Aanleiding en probleemstelling Ieder jaar stellen bedrijven een commerciële én een fiscale jaarrekening op, met elk hun eigen doel en belanghebbenden. Als gevolg daarvan hebben beide jaarrekeningen ook een verschillend winstbegrip. De Belastingdienst gebruikt de fiscale jaarrekening om de jaarwinst te bepalen, als onderdeel van de totaalwinst die het bedrijf gedurende zijn gehele levensduur maakt. Toerekening van winstbestanddelen aan een periode dient plaats te vinden op basis van goed koopmansgebruik. Artikel 3.25 Wet Inkomstenbelasting 2001 luidt als volgt: De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Fiscaal kunnen voorraden volgens een andere waarderingsmethode gewaardeerd worden dan op de commerciële jaarrekening. Waar commercieel volgens de IFRS het ijzeren voorraadstelsel en LIFO niet acceptabel zijn, heeft de HR recent 1 nog een toelichting gegeven op de exacte toepassing van het ijzeren voorraadstelsel. Blijkbaar vindt de HR dit stelsel nog steeds acceptabel (en daarmee geldt dit vermoedelijk ook voor het veel overeenkomsten vertonende LIFO). De vraag is echter of deze stelsels in de toekomst ook nog binnen goed koopmansgebruik blijven vallen. De economische situatie is nu namelijk heel anders dan die ten tijde van de eerste toepassingen van het stelsel, waarbij hoge inflatie een rol speelde in het creëren van schijnwinsten op de voorraad. Bovendien zijn in het huidige ontwerp van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) het ijzeren voorraadstelsel en LIFO evenmin acceptabel. Het is de doelstelling van deze thesis om te onderzoeken of het ijzeren voorraadstelsel en LIFO ook in de toekomst zullen blijven behoren tot de fiscaal geaccepteerde stelsels van voorraadwaardering. Dit zal slechts het geval zijn indien zij nog vallen onder het eerder genoemde begrip goed koopmansgebruik. Zoals gezegd heeft de HR de stelsels onlangs nog aanvaard, maar dit wil niet zeggen dat hier geen verandering in kan komen. Ik zal later in deze thesis duidelijk maken dat de HR kan omgaan. De vraag of de HR dit in de toekomst zal doen wil ik in deze thesis proberen te beantwoorden. Daarnaast hoop ik inzicht te verschaffen in de vraag waarom het commerciële en het fiscale winstbegrip niet op dezelfde wijze bepaald kunnen worden. 1 HR 10 april 2009, BNB 2009/271 3

4 Hoewel het onderwerp zich slechts afspeelt op het gebied van de jaarwinsten en dus draait om het moment van heffing en niet zozeer de totale omvang van de fiscale winst, mag het belang ervan niet onderschat worden. Liquiditeitsaspecten kunnen voor een bedrijf van grote importantie zijn. Daarnaast bestaat de kans dat er op een later tijdstip niks meer te heffen valt, bijvoorbeeld omdat het bedrijf ter ziele is gegaan. Mijn onderzoek zal plaatsvinden aan de hand van de volgende probleemstelling: Zullen LIFO en het ijzerenvoorraadstelsel ook in de toekomst nog gangbare stelsels van voorraadwaardering blijven binnen het begrip goed koopmansgebruik? Paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet Na dit inleidende hoofdstuk zal in het tweede hoofdstuk een fundamentele uitleg verzorgd worden over de wijze waarop bedrijven hun voorraad op de jaarrekening kunnen waarderen. Naast een korte behandeling van de nominalistische stelsels van voorraadwaardering, worden de substantialistische stelsels LIFO en ijzeren voorraad en de verschillen die de stelsels op de jaarrekening onderling zullen meebrengen worden toegelicht. In hoofdstuk drie zullen vervolgens de doelstellingen van de commerciële en de fiscale jaarwinst verduidelijkt worden en de wijze waarop de jaarwinst volgens commerciële wijze, IFRS en CCCTB berekend dient te worden. Hoofdstuk vier zal dan duiden welke factoren van invloed zijn op het begrip goed koopmansgebruik en daarmee de fiscale voorraadwaardering, zoals we er nu bekend mee zijn. Na een schets van het toekomstbeeld van de fiscale voorraadwaardering zal worden afgesloten met een concluderend hoofdstuk en persoonlijke stellingname. 4

5 Hoofdstuk 2: De (fiscale) voorraadwaardering Paragraaf 2.1 Introductie in de voorraadwaardering Paragaaf Het begrip voorraad Voor ik verder in kan gaan op de te bespreken problematiek omtrent voorraadwaardering, moet allereerst duidelijk zijn wat verstaan wordt onder voorraad. Er bestaat geen wettelijke definiëring van het begrip voorraad. In de jurisprudentie en de literatuur is echter door de jaren heen wel een omschrijving van het begrip gegeven. Niet alleen is het van belang de voorraden te kunnen onderscheiden van de bedrijfsmiddelen, maar ook van andere op de debetzijde voorkomende posten als vooruitbetaalde kosten, onderhanden werk en beleggingen. De HR definieërde voorraden in onder andere HR 17 april 1957, BNB 1957/238 als volgt: onder voorraad is te verstaan het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet in het bedrijf aanwezig zijn. Deze definitie sluit echter onterecht de hulpstoffen buiten het voorraadbegrip. 2 Slot verstaat onder een voorraad een hoeveelheid in het bedrijf aanwezige grondstoffen, hulpstoffen, goederen in bewerking, gerede producten en handelsgoederen 3. Dit zijn dus die goederen die in één bedrijfsproces worden verbruikt, dat wil zeggen dat het in deze goederen gestoken kapitaal na één proces weer als geld in de onderneming terugkeert, zulks in tegenstelling tot de duurzame productiemiddelen, zoals machines, die hun prestaties in een reeks processen leveren, zodat het daarin geïnvesteerde kapitaal broksgewijs of in het geheel niet (grond) omloopt, aldus Slot. Essers komt tot de volgende definitie: Onder voorraad is te verstaan het geheel van tot het vlottend kapitaal (dit zijn goederen die voor de winstberekening over de jaren, volgend op het jaar van eerste aanwending in het bedrijf, geen betekenis meer hebben) behorende goederen die a) zijn bestemd voor de verkoop dan wel, b) zijn bestemd ter bewerking voor zodanige verkoop dan wel, c) bij eerste aanwending economisch geheel in een voor de verkoop bestemd goed opgaan, ook al zijn zij technisch niet meer hierin terug te vinden. 4 2 HR 11 maart 1953, BNB 1953/119 met noot Smeets 3 Slot 1987, blz Essers 1996, blz. 17 5

6 Hoewel de onderhanden werken in feite een vorm van voorraad zijn (namelijk nog niet voltooide voorraad), dient dit begrip toch te worden onderscheiden van het begrip voorraad. Bij dit onderscheid is beslissend of de productie tot stand komt op basis van een opdracht dan wel een bestelling. 5 Als sprake is van een contractuele relatie met de opdrachtgever voordat de productie aangevangen wordt, is sprake van onderhanden werk. Productie die niet in opdracht plaats vindt, leidt tot een voorraad. Het per 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet Inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat onderhanden werk moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Verder kunnen we onderscheid maken tussen de technische en de economische voorraad. De technische voorraad bestaat uit de goederen die daadwerkelijk in de onderneming aanwezig zijn. De economische voorraad omvat de technische voorraad, vermeerderd met de goederen in bestelling en verminderd met de goederen die al zijn verkocht, maar nog niet door de onderneming zijn afgeleverd. 6 De economische voorraad is dus de voorraad waarover de ondernemer prijsrisico loopt en waarvan hij economisch eigenaar is. Paragraaf Goed koopmansgebruik Voor de belastingheffing is het noodzakelijk de totale winst die een bedrijf gedurende haar levensduur behaald, te verdelen in jaarmoten. Daarom hebben we regels nodig voor het toerekenen van bestanddelen van de winst aan een bepaalde periode. Voor de jaarwinstbepaling geeft de Wet Inkomstenbelasting 2001 in artikel 3.25 de volgende hoofdregel: De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Een gedragslijn mag worden vervangen door een andere, indien dit met goed koopmansgebruik in overeenstemming is. Verandering van gedragslijn is onder andere denkbaar als deze het gevolg is van: verbeterd inzicht, interne veranderingen binnen de onderneming of gebeurtenissen in de buitenwereld (denk aan veranderingen in wettelijke bepalingen en rechtspraak). 7 De stelselwijziging mag niet ingegeven zijn door het streven naar een incidenteel fiscaal voordeel. 8 Hierbij is niet van belang of het beoogde stelsel tot een betere wijze van winstbepaling zou leiden. 9 5 HR 29 november 1989, BNB 1990/38 en HR BNB 1990/42 6 HR 19 juni 1957, BNB 1957/240 7 Zie Stevens 2011, blz HR 14 juni 1978, BNB 1979/181 9 HR 10 september 1986, BNB 1986/323 6

7 De HR kan zijn ideeën over een bepaald leerstuk met betrekking tot goed koopmansgebruik wijzigen. Er wordt dan gesproken van een omgaan door de HR. Zo werd in HR 13 november 1991, BNB 1992/109 een bank gedwongen haar systeem omtrent waardering van obligaties te verlaten. Het vertrouwensbeginsel (zie hierna) bracht in casu mee dat de bank voor reeds in haar bezit zijnde vorderingen het oude stelsel mocht blijven volgen en dat de wijziging alleen gold voor nieuw aan te schaffen obligaties. Ook in andere jurisprudentie 10 stond de HR een overgangsregeling toe. Het goede koopmansgebruik is een dynamisch en open begrip. Anders dan in bijvoorbeeld Duitsland, wenste men in Nederland geen gedetailleerde regelgeving op dit terrein. Aanpassing van het fiscale winstbegrip aan nieuwe inzichten behoort dus altijd tot de mogelijkheden. In HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 kiest de HR ervoor om de leer van de bedrijfseconomie voor het goed koopmansgebruik tot uitgangspunt te nemen. Maar zowel een belastingwet als een belastingbeginsel kan de toepassing van deze bedrijfseconomische inzichten inperken. Drie beginselen staan aan de basis van goed koopmansgebruik. Het eerste is het realiteitsbeginsel, dat inhoudt dat de toerekening van baten en lasten dient te geschieden aan de jaren waarop deze betrekking hebben. De ondernemer mag bij het bepalen van de jaarwinst dus geen irreële stellingen innemen. Het tweede beginsel is het voorzichtigheidsbeginsel. De ondernemer mag verwachte verliezen al in het jaar waarop zij betrekking hebben ten laste van de winst brengen. Verwachte winsten daarentegen hoeven pas in het jaar waarin zij werkelijk zijn gerealiseerd tot uitdrukking gebracht te worden. 11 Het voorzichtigheidsbeginsel is met name van belang als het gaat om de continuïteit van de onderneming. Bruins Slot stelt dat het voorzichtigheidsbeginsel ten opzichte van het realiteitsbeginsel maatgevend is. De jaarwinst wordt voorzichtig vastgesteld, met één uitzondering: als de last die in de voorzichtigheid tot uitdrukking wordt gebracht niet reëel is, kan het voorzichtigheidsbeginsel geen toepassing vinden. 12 Het derde en laatste beginsel betreft het eenvoudigheidsbeginsel. Onnodig moeilijke systemen van toerekening worden hierdoor voorkomen. De fiscus zal van de ondernemer slechts een mate van verslaglegging eisen, die redelijkerwijs van hem verwacht kan worden. Overigens kan niet alleen de belastingplichtige, maar ook de fiscus een beroep doen op het eenvoudigheidsbeginsel in het geval dat het de ondernemer is die een onnodig ingewikkeld stelsel wenst in te voeren. 13 Binnen het jaarwinstbegrip is aan de voorraadwaardering geen afzonderlijke wetsbepaling gewijd. Dit betekent dat het moment waarop voorraadwinst tot uitdrukking gebracht moet worden, uitsluitend 10 HR 18 december 1991, BNB 1992/181 en HR 28 juni 2000, BNB 2000/ Deze ongelijke behandeling van winsten en verliezen wordt ook wel het impariteitsbeginsel genoemd. Zie Essers De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB. 12 Bruins Slot HR 28 januari 2011, BNB 2011/85 7

8 wordt bepaald door goed koopmansgebruik. Rechtspraak, voornamelijk uit de jaren 50, heeft binnen goed koopmansgebruik aan de voorraadwaardering een geheel eigen invulling gegeven. De waardering van de voorraden moet dus, net als die van andere bestanddelen van het bedrijfsvermogen, volgens een bepaald systeem geschieden. Het fiscale systeem kan, en moet soms, los van de commerciële gedragslijn gekozen worden en de eisen, die fiscaal aan de bedrijfsadministratie gesteld dienen te worden, mogen niet verder gaan dan voor de controle op het toegepaste systeem strikt noodzakelijk is, hetgeen soms zelfs kan inhouden, dat een voorraadadministratie niet uitdrukkelijk vereist is. 14 Onder meer Essers 15, Hoogendoorn 16 en Bruijsten 17 menen dat het tijd wordt goed koopmansgebruik tot op zekere hoogte te codificeren. Essers geeft als argumenten hiervoor, dat de jurisprudentie tekort schiet om de praktijk adequaat van een goede leidraad te voorzien en dat de wetgever rechtspraak binnen goed koopmansgebruik opzij zet om via grondslagverbreding de belastingtarieven te kunnen verlagen. Codificatie zal aanpassingen door de wetgever niet geheel kunnen voorkomen, maar het zal de wetgever waarschijnlijk wel meer bewust maken van het kader waarbinnen deze aanpassingen zich zullen moeten afspelen. Paragraaf De nominalistische voorraadwaarderingsstelsels De systemen van voorraadwaardering kunnen worden onderscheiden in nominalistische en substantialistische systemen. De nominalistische systemen rekenen tot de winst het verschil tussen de met de verkoop van de goederen behaalde opbrengst en de historische kostprijs daarvan. Bij de substantialistische systemen staat de winstberekening in goederen voorop en wordt de winst bepaald door prijsstijgingen van activa te elimineren, waardoor instandhouding van het goederenkapitaal wordt nagestreefd. De in deze thesis centraal staande waarderingssystemen van LIFO en ijzeren voorraad behoren tot de substantialistische systemen. Voordat ik over ga tot een bespreking hiervan, zal ik echter eerst kort een aantal nominalistische systemen behandelen. Waardering op kostprijs Waardering van voorraden naar kostprijs is het klassieke en meest toegepaste systeem van voorraadwaardering en is in overeenstemming met goedkoopmansgebruik. In dit stelsel kan, indien de marktprijs onder de kostprijs zakt, de voorraad voor een te hoog bedrag te boek staan. Komen de marktprijzen in aanzienlijke mate onder de kostprijs te liggen en heeft deze daling een duurzaam karakter, dan is het echter strijdig met goed koopmansgebruik de kostprijs te handhaven en zal de 14 HR 18 december 1957, BNB 1958/65 15 Essers 2005, blz Hoogendoorn Bruijsten

9 lagere marktwaarde worden aangehouden. Er is dan in feite sprake van een stelselwijziging van waardering op kostprijs naar waardering op marktwaarde. Minimumwaarderingsregel De minimumswaarderingsregel, tevens in overeenstemming met goed koopmansgebruik, gaat uit van waardering op kostprijs zoals in het voorgaande stelsel. Waardering tegen marktwaarde zal echter plaatsvinden als de kostprijs lager is dan de marktwaarde. Nu expliciet het stelsel kostprijs of lagere marktwaarde is gekozen, zal waardering beneden de kostprijs dus ook plaats kunnen vinden zonder dat er sprake is van een stelselwijziging. Indien een lagere marktwaarde weer stijgt tot boven de kostprijs, zal de voorraad weer op de kostprijs moeten worden gewaardeerd. Waardering op marktwaarde Dit waarderingsstelsel houdt in dat de voorraad gewaardeerd wordt op basis van de prijs op de inkoopmarkt. 18 Het stelsel komt voornamelijk voor bij goederen waar de inkoopmarkt en de verkoopmarkt samenvallen (zoals effecten en onroerende zaken). Het is de vraag of dit stelsel voldoet aan het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik, omdat in het geval van een oplopend prijspeil winst in aanmerking wordt genomen die pas in een volgend jaar zal worden gerealiseerd. Ik ben van mening dat het stelsel nog wel toegestaan is, omdat een ondernemer niet verplicht is zich voorzichtig op te stellen. Zo werd in HR 14 juni 1978, BNB 1979/181 een deelneming op (hogere) intrinsieke waarde gewaardeerd. Hierdoor kan het stelsel van pas komen ter voorkoming van fiscale verliesverdamping. FIFO Het FIFO-stelsel is vooral interessant als de ondernemer te maken heeft met dalende marktprijzen. De eerst binnengekomen (en dus hoogst gewaardeerde) voorraad wordt geacht tevens als eerst verkocht te zijn. Hoewel er over dit stelsel geen jurisprudentie is verschenen, mag worden aangenomen dat het binnen goed koopmansgebruik valt. 19 Het is bij het onderscheid tussen de nominalistische en de hierna te bespreken substantialistische stelsels van cruciaal belang in het oog te houden dat (bij stijgende inkoopprijzen) de substantialistische stelsels leiden tot een fiscale stille reserve, waardoor een aanzienlijk deel schijnwinst voorlopig voorkomen kan worden in de jaarwinst. Over de ontstane stille reserve zal echter gewoon belasting betaald dienen te worden op het moment dat over de totaalwinst afgerekend wordt. 18 HR 10 juni 1959, BNB 1959/ Essers 1996, blz. 44 9

10 Paragraaf 2.2 LIFO Paragraaf LIFO per transactie Het LIFO-stelsel gaat uit van de (in de praktijk vaak onjuiste) gedachte dat de laatst ingekochte goederen het eerst verkocht worden. Het gebruik van LIFO is allereerst toegestaan omdat het zonder toepassing van een omslachtig administratief systeem vaak onmogelijk te zeggen is welke inkoopprijs behoort bij een verkocht goed. Bij stijgende inkoopprijzen leidt het LIFO-stelsel tot een fiscale stille reserve, omdat de voorraad voor een te laag bedrag te boek staat. Zo kan een aanzienlijk deel schijnwinst voorlopig voor de belastingheffing uitgesteld worden. Gesteld kan worden dat het LIFOstelsel zijn betekenis mede ontleend aan de mogelijkheid die zij biedt om de jaarlijkste winst te beïnvloeden. Men kan het daarom zien als een pragmatische poging om de problemen, die prijsfluctuaties voor de ondernemer vormen, op te lossen. Het LIFO-stelsel is een vorm van substantialistische voorraadwaardering die twee varianten kent. De eerste is LIFO per transactie (individueel LIFO). Hier wordt de winst per transactie bepaald. Gedurende het gehele jaar zullen de verkopen dus moeten worden afgeboekt volgens het LIFO-stelsel. Paragraaf Collectief LIFO Bij collectief LIFO (LIFO op jaarbasis) wordt een gemengde goederenrekening gehanteerd en via inventarisatie van de goederenvoorraad en waardering daarvan tegen LIFO-waarde de winst bepaald. 20 Een belangrijk voordeel van collectief LIFO is dat de stille reserves in de voorraad niet gedurende het jaar in de winst kunnen vallen als gevolg van een incidentele lage voorraad. Moest deze lage voorraad echter op de balansdatum voor komen, dan vallen de stille reserves uiteraard ook bij collectief LIFO in de winst. In bijlage 1 is een rekenvoorbeeld opgenomen dat de gevolgen van LIFO voor de jaarrekening verduidelijkt en de verschillen tussen LIFO per transactie en collectief LIFO aantoont. Paragraaf 2.3 IJzeren voorraadstelsel Voorraadwaardering op basis van het ijzeren voorraadstelsel is binnen de regels van goed koopmansgebruik door de HR tot ontwikkeling gebracht. In dit stelsel wordt uitgegaan van duurzame 20 Stevens 2011, blz

11 waardering naar het prijspeil bij invoering van de normale ( gestadig aan te houden ) voorraad gronden hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten. Prijsmutaties kunnen zo voorlopig buiten de fiscale winst gehouden worden. In tegenstelling tot het LIFO-systeem blijft ook bij een lagere voorraadpositie die op de balansdatum plaats vindt, de stille reserve in de voorraad in stand. Niet van belang is of de voorraad met eigen of vreemd vermogen is gefinancierd. 21 Gezien het doel van het ijzeren voorraadstelsel, het binnen het bedrijf houden van de liquide middelen die nodig zijn om de voorraden te vervangen, is dit opvallend. Het is duidelijk dat het ten laste brengen van de winst van de prijsstijgingen van met vreemd vermogen gefinancierde voorraden niet wordt gerechtvaardigd door dit doel. Hoewel de HR haar beslissing niet duidelijk heeft gemotiveerd, lijkt zij substantialisme zo te interpreteren dat geen winst ontstaat als het ene goed wordt vervangen door een ander goed dat in het vermogen dezelfde plaats inneemt. Het principiële verschil met het collectieve LIFO-stelsel is dat het ijzeren voorraadstelsel de mogelijkheid tot het vormen van een mancoreserve biedt. Wanneer op de balansdatum de feitelijke voorraad lager is dan de normale voorraad, mag er met dit manco rekening gehouden worden. Er wordt dan een voorziening gevormd voor dit manco. Deze voorziening wordt berekend door het tekort op de normale voorraad om te rekenen tegen het verschil tussen de prijs op de inkoopmarkt op balansdatum en de ijzeren voorraadprijs. De mancoreserve schuift zo de stille reserve in de voorraad door naar de vervangende voorraad. Bij een groot tekort op de normale voorraad bestaat overigens de mogelijkheid dat de aanwezige voorraad voor een negatief bedrag te boek moet worden gesteld. Als de verschijning van een mancoreserve op de balans bij een onderneming structureel van aard wordt, is de ijzeren voorraad te hoog ingeschat en zal deze aangepast moeten worden. Onder de normale voorraad verstaat de HR de gestadig aan te houden voorraad; dit is de voorraad die nodig is om het productieproces bij de bestaande capaciteit ongestoord voortgang te doen vinden. De omvang van de normale voorraad kan veranderen als gevolg van wijziging in de grootte van de onderneming dan wel wijziging in de manier van bedrijfsvoering. Als de normale voorraad niet meer volstaat en uitbreiding nodig blijkt, wordt deze uitbreiding opgevangen door aan de bestaande normale voorraad een extra schijf toe te voegen met als ijzeren voorraadprijs de marktprijs op het tijdstip van niveauverhoging. Moest op een later tijdstip het niveau weer verlaagd worden, dan vindt schijfafbraak plaats volgens de LIFO-methode. In de bedrijfseconomie is de volgende formule gangbaar, die ook in fiscaal opzicht kan worden gebruikt: IJzeren voorraad = D * (½L + V + T) 22 met D = dagverbruik, L = levertijd in dagen, V = voorzichtigheidsmarge en T = duur productieproces 21 HR 5 september 1979, BNB 1980/ Slot 1987, blz

12 In het geval van een surplus boven de normale voorraad vindt waardering plaats op basis het nominalistische stelsel van kostprijs of lagere marktwaarde. 23 Als de prijs op de inkoopmarkt daalt tot beneden de ijzeren voorraadprijs is toegestaan de normale voorraad tegen deze lagere marktwaarde te waarderen. 24 Stijgt de prijs later weer tot boven de ijzeren voorraadprijs, dan dient waardering weer plaats te vinden op grond van de ijzeren voorraadprijs. Het is natuurlijk niet mogelijk om allerlei totaal verschillende voorraden onder één noemer te waarderen. Om deze reden heeft de HR het criterium soortgelijk, of althans soortverwant 25 geïntroduceerd. De voorraden waarop de waardering in de toekomst betrekking heeft, moeten dus soortgelijk of tenminste soortverwant zijn aan de voorraden die bij invoering van het systeem aanwezig waren. De opgebouwde stille reserve in de voorraad zal dus aan de winst toegevoegd moeten worden wanneer wordt overgegaan op een nieuw assortiment. Als nadere omschrijving van het begrip soortgelijk of soortverwant zou kunnen gelden: goederen die van dezelfde aard zijn, tot dezelfde kwaliteits- en prijsklasse behoren en gelijkgerichte prijsbewegingen vertonen. 26 Het vervangingscriterium betreffende de voorraad wordt door de HR in technische zin opgevat en niet in economische zin. Het gevolg van dit standpunt is ook dat ondernemers vaak op een ongelegen moment te maken krijgen met winstneming, omdat zij moeten investeren in voor het nieuwe product noodzakelijke bedrijfsmiddelen. Daarentegen wordt het voorraadbegrip zélf in beginsel zowel in economische als in technische zin toegestaan (zie paragraaf 2.1.1). In zijn meest recente arrest 27 betreffende het ijzeren voorraadstelsel, oordeelde de HR dat het stelsel naast de economische ook op de technische voorraad kan worden toegepast. De technische voorraad kan echter niet tot uitganspunt worden genomen als de normale omvang hiervan groter is dan de normale economische voorraad. Voor het verschil tussen de omvang van de technische en de normale voorraad wordt dan namelijk geen prijsrisico meer gelopen en het tegengaan van prijsrisico s is juist het doel van het ijzeren voorraadstelsel. Onterechte verliesneming wordt door deze uitspraak dus voorkomen. Er geldt wel een nuance wanneer het verschil tussen de normale technische en economische voorraad niet aanmerkelijk is. Vanwege eenvoudigheidsoverwegingen staat de HR dan wel toe dat van de normale technische voorraad wordt uitgegaan. Ook gaf de HR in genoemd arrest aan dat het stelsel nog altijd acceptabel is in het kader van goed koopmansgebruik. In bijlage 2 is een rekenvoorbeeld opgenomen dat de gevolgen van het ijzeren voorraadstelsel voor de jaarrekening verduidelijkt en de verschillen met LIFO aantoont. 23 HR 7 maart 1956, BNB 1956/ HR 24 december 1958, BNB 1959/63 25 HR 7 maart 1956, BNB 1956/ Sillevis e.a. 2012, onderdeel C.g4 27 HR 10 april 2009, BNB 2009/271 12

13 Hoofdstuk 3: Commerciële versus fiscale jaarwinst Paragraaf 3.1 De doelstellingen van de commerciële en fiscale jaarrekening Om de verschillen tussen de commerciële en fiscale jaarwinst te verklaren, is het allereerst noodzakelijk om de verschillende doelstellingen van beide jaarrekeningen duidelijk te maken. De commerciële en de fiscale jaarrekening zijn van oudsher al van elkaar losgekoppeld. In Nederland stonden commercieel de aandeelhouders (in plaats van de crediteuren) centraal, waarbij het vooral ging om het leveren van informatie op basis van een true and fair view. De leer van de bedrijfseconomie was hierbij het uitgangspunt. Een fiscale bepaling van de winst met voorzichtigheid in het achterhoofd, werd geacht meer in overeenkomst te zijn met de bescherming van de belangen van de belastingbetaler dan een fiscaal systeem dat aansluiting zocht bij een benadering die zich op de aandeelhouders richt. 28 Deze historische ontwikkeling is nog altijd zichtbaar in de huidige commerciële en fiscale jaarrekeningen. De commerciële jaarrekening dient thans het tweeledige doel informatie te verstrekken aan belanghebbenden over vermogen én resultaat van de onderneming. 29 Welk gedeelte van dit resultaat daadwerkelijk wordt uitgekeerd, is van vele factoren afhankelijk. De grootste belanghebbers bij de commerciële jaarrekening zijn de aandeelhouders (en andere participanten), leveranciers, werknemers en financiers. Aandeelhouders willen weten hoe de waarde van hun investering zich ontwikkelt en leveranciers en financiers willen weten of een onderneming gezond is zodat ze hun risico s in kunnen schatten. De fiscale jaarstukken dienen er daarentegen toe gegevens te verschaffen aan de overheid ten behoeve van belastingheffing door deze overheid naar de grondslag winst. 30 Deze winst leidt dan ook tot een daadwerkelijk te betalen bedrag aan de fiscus in de vorm van belasting. Aspecten als het liquiditeitsbeginsel en het realisatiebeginsel spelen een veel grotere rol dan in de commerciële jaarrekening. Het liquiditeitsbeginsel houdt kort gezegd in dat een ondernemer alleen kan worden geacht belasting te betalen over ondernemingswinst indien en zodra de ondernemingsactiviteiten daadwerkelijk de voor de belastingbetaling noodzakelijke middelen opleveren. 31 De enige 28 Essers 2005, blz Hoogendoorn Hoogendoorn Bruijsten

14 belanghebbende bij de fiscale jaarwinstbepaling is de Belastingdienst (als vertegenwoordiger van de Nederlandse Staat). Ook de wetgever heeft oog voor de verschillende doelstellingen van de beide jaarrekeningen, die zij als volgt formuleerde: Bij de wijziging van fiscale winstbepalingsregels wordt de vraag of het wenselijk en mogelijk is om dichter naar de jaarverslaggevingsregels toe te groeien, in de beschouwing betrokken. Ook bij de voorbereiding van dit wetsvoorstel is dat geschied. De rechtvaardiging voor de uiteindelijke verschillen is dat de jaarrekeningen verschillende doelen hebben. Met de commerciële jaarrekening streeft de onderneming zoveel mogelijk shareholders value na, en ligt de nadruk dus op het vermogen. De fiscale jaarrekening heeft het doel tot een grondslag voor de belastingheffing te komen en is dus gericht op het vaststellen van de belastbare winst. 32 Paragraaf 3.2 De commerciële Nederlandse jaarwinst Om ervoor te zorgen dat de verschillende belanghebbenden bij de commerciële jaarrekening adequaat van informatie worden voorzien, zijn er nadere eisen aan gesteld in de Wet op de jaarrekening (opgenomen in Titel 9, Boek 2 BW). Deze wet is een implementatie van de Vierde EG-richtlijn. Uit artikel 2:362 BW lid 1 blijkt dat een zodanig inzicht moet worden verschaft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat en, voor zover de aard van de jaarrekening het toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de onderneming. De commerciële jaarrekening dient een balans en winst- en verliesrekening te bevatten (met toelichting). De balans moet getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het vermogen en de samenstelling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar weergeven (artikel 2:362 BW lid 2). De winst- en verliesrekening moet ook getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het resultaat van het boekjaar en zijn afleiding uit de posten van baten en lasten weergeven (artikel 2:362 BW lid 3). In artikel 2:362 BW lid 1 wordt ook vermeld dat de jaarrekening opgesteld moet worden volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Met deze formulering heeft de wetgever zich in principe aangesloten bij de heersende bedrijfseconomische opvattingen. Uitdrukkelijk is hierbij het fiscale begrip goed koopmansgebruik niet gehanteerd, omdat deze term in de praktijk een te ruime betekenis had gekregen. 33 De nadere invulling van de heersende bedrijfseconomische opvattingen vindt plaats op grond van de door de Raad voor de Jaarverslaggeving opgestelde Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) en de hierna volgende IFRS. 32 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 8, par Memorie van toelichting behorende bij de Wet op de jaarrekening van ondernemingen, zitting , nr. 3, blz

15 Paragraaf 3.3 IFRS en de jaarwinst In 1973 richtte een negental organisaties van accountants het International Accounting Standards Committee (IASC) op, met als doel de ontwikkeling van wereldwijd geldende standaarden voor financiële verslaggeving. Een serie boekhoudschandalen werkte als katalysator op de vorming ervan. Als gevolg van een in 2005 ingevoerde Europese Verordening 34 moeten alle Europese beursgenoteerde ondernemingen hun geconsolideerde jaarrekening inmiddels opstellen op basis van International Financial Reporting Standards (IFRS) die de goedkeuring van de Europese Commissie hebben gekregen. De IASC gaat inmiddels door het leven als International Accounting Standards Board (IASB) en stelt deze mondiale standaarden voor de jaarverslaggeving op. De IASB bestaat uit veertien leden. Dit zijn onafhankelijke individuen en specialisten op het gebied van de externe financiële verslaggeving. Ze worden benoemd door de Board of Trustees. 35 Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen mogen er ook voor kiezen om de enkelvoudige jaarrekening op basis van IFRS op te stellen. Ook niet-beursgenoteerde ondernemingen mogen de IFRS gebruiken (artikel 2:362 BW lid 8). Hoewel wereldwijd meer en meer ondernemingen de IFRS zijn gaan toepassen, gelden in de Verenigde Staten nog altijd de US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP). Wel is het zo dat IFRS en US GAAP intentioneel convergeren. 36 De IASB meldt expliciet dat eventuele fiscale gevolgen van zijn standaarden niet van belang zijn; het gaat om de kwaliteit van de standaarden met betrekking tot het profijt dat de diverse groepen belanghebbenden ervan hebben voor het nemen van economische beslissingen. 37 Goedkeuring van IFRS door de Europese Commissie vindt plaats via een zogenaamde endorsementprocedure. Op grond van artikel 3 paragraaf 2 van de Verordening moet de Europese Commissie de IFRS formeel goedkeuren. In de Verordening zijn criteria voor goedkeuring vastgelegd. Zo moet voldaan zijn aan de eis van een true and fair view zoals bedoeld in de Vierde en Zevende richtlijn en het Europees openbaar belang moet gediend worden. Daarnaast moet beantwoord worden aan de criteria van begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid van financiële informatie nodig voor het nemen van economische beslissingen en het beoordelen van het management. Wanneer een goedkeuringsbesluit definitief is, zal het rechtstreeks bindend zijn voor Europese ondernemingen Verordening (EG) nr. 1606/ Böhmer, Hoogendoorn & Krens 2010, blz Alexander, Britton & Jorissen 2007, blz IASB framework, onderdeel Toepassingsgebied 38 Essers 2005, blz

16 Ook voor de IFRS geldt dat de voornaamste doelstelling het verschaffen van een true and fair view van de vermogenssituatie betreft. De IFRS met toelichting beslaan inmiddels meer dan 2600 bladzijden. Met een strenge regelgeving wordt zoveel mogelijk gepoogd gaten en lekken in de standards te voorkomen. Overigens worden ook de verschillen tussen IFRS en RJ steeds kleiner, omdat de RJ zich richting IFRS begeeft. Paragraaf 3.4 CCCTB en de jaarwinst Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie een voorstel gepubliceerd voor een richtlijn over een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting, de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Deze ontwerprichtlijn biedt bedrijven de mogelijkheid om één stel regels voor de berekening van de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting toe te passen. Ook volstaan ze dan met één geconsolideerde belastingaangifte die bij één belastingdienst ingediend moet worden voor alle activiteiten binnen de EU. De tarieven zullen voorlopig door de lidstaten zelf bepaald mogen blijven worden. Hoewel er geen formele link bestaat tussen IFRS en CCCTB is het zeer waarschijnlijk dat de IFRS een behoorlijke invloed heeft bij de invulling van de CCCTB. De ontwerprichtlijn kent in artikel 9 een aantal beginselen die betrekking hebben op de jaarwinst: - Winsten en verliezen worden alleen in aanmerking genomen wanneer zij gerealiseerd zijn (eerste lid). - Transacties en belastbare feiten worden afzonderlijk gewaardeerd (tweede lid). - De belastinggrondslag moet op consistente wijze worden bepaald, tenzij uitzonderlijke omstandigheden een wijziging rechtvaardigen (derde lid). - De belastinggrondslag wordt voor elk belastingjaar vastgesteld, tenzij anders is bepaald (vierde lid). In vergelijking met goed koopmansgebruik ontbreken het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudigheidsbeginsel. Voorzichtigheid wordt in de richtlijn als zodanig niet genoemd, maar een aantal specifieke bepalingen in de richtlijn heeft dit beginsel wel als achtergrond. Hiermee wordt niet het principe opgenomen, maar alleen regels. Gesteld kan worden dat de CCCTB meer rule based zijn dan het principle based goed koopmansgebruik. Voor het eenvoudigheidsbeginsel geldt dat voornamelijk kleinere ondernemingen hierop een beroep kunnen doen. Aangezien de CCCTB in eerste instantie voor de grotere internationale ondernemingen van toepassing zal zijn, is het weglaten van dit beginsel te begrijpen Russo

17 De hoofdbeginselen van goed koopmansgebruik vinden we in de CCCTB dus niet expliciet terug. De exacte toepassing van de in de CCCTB opgenomen beginselen zal in de toekomst nog toegelicht moeten worden. Dit zal voornamelijk moeten gebeuren door de nationale rechters. Doordat er geen referentie wordt gemaakt naar een systeem als IFRS hebben nationale rechters geen enkel referentiekader om hun beslissingen op te baseren in het geval er onduidelijkheden bestaan, waardoor de kans vergroot wordt dat de rechters beïnvloed worden door hun eigen rechtscultuur op het gebied van de fiscale winstbepaling. Dat dit tot rechtsonzekerheid leidt moge duidelijk zijn Russo

18 Hoofdstuk 4: De invloed op de fiscale voorraadwaardering Paragraaf 4.1 De invloed van IFRS Harmonisatie van IFRS en het fiscale jaarrekeningenrecht is onwaarschijnlijk, gezien de in paragraaf 3.1 genoemde verschillende doelstellingen van de commerciële en fiscale jaarrekeningen. 41 Bovendien vindt de opstelling van de IFRS door de IASB plaats via wat in feite een particuliere organisatie is. De vraag is of het wenselijk is dat een dergelijke organisatie invloed krijgt op de fiscale jaarwinstbepaling. De HR heeft in zaken omtrent de fiscale jaarwinstbepaling ook nog nooit rechtstreeks verwezen naar bepalingen uit de IFRS en zich daarbij aangesloten. Wel zou het zo kunnen zijn dat IFRS in de toekomst voor het Nederlandse fiscale winstbegrip als uitgangspunt kan gelden, moest besloten worden het goed koopmansgebruik te vervangen door een systeem dat meer aansluit bij de commerciële grondslagen. Er moet dan voor gezorgd worden dat er aanpassingen plaatsvinden die een fiscale winst bewerkstelligen die aansluit bij de doelstellingen van de fiscale jaarrekening. 42 Daarnaast is het denkbaar dat de IFRS als aanvulling op goed koopmansgebruik nuttige inzichten kan verschaffen voor de nadere invulling van de fiscale jaarwinstbepaling op terreinen waar goed koopmansgebruik nog leemten bevat. 43 Essers ziet in de IFRS een bron van inspiratie voor de fiscale jaarwinstbepaling. Ondanks de onverenigbare verschillen tussen de achtergronden en doelstelling van de IFRS en de beginselen van de fiscale jaarwinstbepaling, bevatten de IFRS ook veel inhoudelijke elementen die waardevol kunnen zijn voor de fiscale jaarwinstbepaling, of op zijn minst de moeite van het bestuderen waard zijn, mits iedere keer weer de vereiste vertaalslag wordt aangebracht om de aansluiting tussen IFRS en de fiscale jaarwinstvaststelling te bewerkstelligen. 44 Paragraaf 4.2 De invloed van CCCTB In de ontwerprichtlijn CCCTB worden voorraden en onderhanden werk op dezelfde wijze behandeld. Beide dienen op grond van artikel 29 van de ontwerprichtlijn te worden gewaardeerd op kostprijs dan wel lagere opbrengstwaarde. Toepassing van substantialistische voorraadwaarderingssystemen is dus 41 Vgl. Brüll, Zwemmer & Cornelisse 2008, blz Zie Essers 2005, blz voor het betoog hiervoor van Kampschoër 43 Bruijsten Essers 2005, blz

19 niet toegestaan. Van voorraadbestanddelen die normaal gesproken niet onderling uitwisselbaar zijn moet de kostprijs afzonderlijk worden bepaald. Van andere voorraadbestanddelen wordt de kostprijs bepaald via de FIFO-methode of de methode van de gewogen gemiddelde kostprijs. Tevens dient de voorraadwaardering op consistente wijze plaats te vinden. 45 Het valt goed in te denken dat als de CCCTB ingevoerd wordt, haar winstbepalingsregels richting geven aan de invulling van de Nederlandse winstbepalingsregels. Doornebal 46 verwacht dat als de CCCTB ingevoerd wordt, de invulling van goed koopmansgebruik op kortere of langere termijn beïnvloed zal worden door de grondslagen van de CCCTB. De grondslagen van de CCCTB zijn immers, evenals goed koopmansgebruik, erop gericht om een heffingsgrondslag voor de belastingheffing te creëren. Met andere woorden, het verschil in doelstelling tussen de commerciële en fiscale winstberekening dat een belemmering kan vormen om de grondslagen van de commerciële winstberekening te gebruiken voor de fiscale winstberekening, bestaat niet tussen de winstberekening volgens goed koopmansgebruik en volgens de CCCTB. Bruijsten 47 deelt zijn mening. Paragraaf 4.3 Het toekomstbeeld van de fiscale voorraadwaardering Hoe ziet de toekomst van de fiscale voorraadwaardering er nu uit, in het bijzonder met betrekking tot de waarderingsstelsels LIFO en ijzeren voorraad? Het probleem dat aan de basis staat van het ontstaan van beide stelsels, schijnwinsten in de fiscale winst die voortkomen uit inflatie, is hedentendage een stuk minder relevant dan ten tijde van de invoering ervan. Met de implementatie van IFRS in de EU in 2005 werd een systeem ingevoerd dat beide stelsels niet langer aanvaardde. Ook de ontwerprichtlijn van de CCCTB acht de stelsels niet acceptabel. De vraag is hoe lang deze stelsels nog in overeenstemming worden geacht met goed koopmansgebruik. Ik vermoed dat de stelsels op korte termijn nog niet in gevaar zullen komen. Op langere termijn ligt dit echter anders. De roep om een gemeenschappelijke (Europese) grondslag door over de landsgrenzen opererende bedrijven is er al langer en wordt alleen maar luider. Dat de CCCTB er zal komen lijkt dan ook buiten kijf te staan. In welke vorm en in welke landen deze ingevoerd zal worden moeten we nog afwachten. Mogelijk komt er, om rechtsonzekerheid te voorkomen, alsnog een versie die zijn invulling deels wel door middel van een formele link uit de IFRS haalt. Het is hierbij dan mogelijk wenselijk om, zoals bij de endorsement-procedure voor de EU, een controle bij implementatie van de IFRS uit te voeren. Als alles naar wens verloopt zal er een moment komen dat 45 Van Eijsden, Van De Streek & Strik 2011, blz Doornebal Bruijsten

20 deze gemeenschappelijke heffingsgrondslag algemeen aanvaard wordt en dan lijkt het mij onwaarschijnlijk dat het begrip goed koopmansgebruik zich niet zal aansluiten bij de voorraadwaardering zoals die in deze heffingsgrondslag gebruikelijk is. Als LIFO en het ijzeren voorraadstelsel in die gemeenschappelijke heffingsgrondslag dan nog altijd als onaanvaardbaar gezien worden, vermoed ik dat zij niet langer tot de gangbare stelsels van voorraadwaardering worden gerekend binnen het begrip goed koopmansgebruik. 20

21 Hoofdstuk 5: Conclusie Het was de doelstelling van deze thesis om te onderzoeken of het ijzeren voorraadstelsel en LIFO ook in de toekomst zullen blijven behoren tot de fiscaal geaccepteerde stelsels van voorraadwaardering. Momenteel worden ze fiscaal nog gerekend tot de aanvaardbare stelsels van voorraadwaardering. Elementen die hier echter een negatieve invloed op uitoefenen zijn de minder sterke inflatie en het feit dat IFRS en de conceptrichtlijn CCCTB de stelsels niet accepteren. In het theoretische gedeelte van deze thesis is het begrip voorraad nader omlijnd, is de rol van goed koopmansgebruik bij het verdelen van de winst in jaarmoten duidelijk gemaakt en zijn zowel de nominalistische als de substantialistische voorraadwaarderingsstelsels uitgelegd. Daarnaast heb ik inzicht verschaft in de vraag waarom het noodzakelijk is een apart commercieel en fiscaal winstbegrip te hanteren. De aan het begin van deze thesis opgestelde probleemstelling luidde: Zullen LIFO en het ijzerenvoorraadstelsel ook in de toekomst nog gangbare stelsels van voorraadwaardering blijven binnen het begrip goed koopmansgebruik? Mijn antwoord hierop luidt als volgt. Ik vermoed dat de stelsels op de kortere termijn nog gangbaar zullen blijven binnen het goed koopmansgebruik. Op langere termijn ga ik er echter vanuit dat er een algemeen aanvaarde gemeenschappelijke heffingsgrondslag binnen (een deel van) de EU komt en dan lijkt het mij zeer waarschijnlijk dat het begrip goed koopmansgebruik zich zal aansluiten bij de voorraadwaardering zoals die in deze heffingsgrondslag gebruikelijk is. Als LIFO en het ijzeren voorraadstelsel in die gemeenschappelijke heffingsgrondslag, zoals nu het geval is in de conceptrichtlijn CCCTB, niet aanvaard worden vermoed ik dat zij dan niet langer tot de gangbare stelsels van voorraadwaardering worden gerekend binnen het begrip goed koopmansgebruik. 21

22 Bijlage: Rekenvoorbeelden en lijst van afkortingen Bijlage 1 LIFO Voorraadwaardering volgens het lifo-stelsel: Werkelijke voorraad op is kilogram (kg) stenen (soortverwant) à 15,-. Aankopen: kg à 16, kg à 17, kg à 17, kg à 18, kg à 19,- Verkopen: kg à 20, kg à 21, kg à 22,- Voorraad per is kilogram. LIFO per transactie *15= , aankoop 2000*16= 32000, verkoop 2000*16= -/ ,- 2000*15= -/ , , aankoop 2000*17= 34000, verkoop 2000*17= -/ ,- 6000*15= -/ , ,- 22

23 aankoop 2000*17,50= 35000,- eindvoorraad , aankoop 3000*18= 54000, verkoop 1000*18= -/ , , aankoop 4000*19= 76000,- eindvoorraad ,- De jaarwinst in 2010 en 2011 bedraagt respectievelijk 62000,- en 4000,- en is als volgt opgebouwd: opbrengsten 2010 kosten *20= 80000,- verkoop mei 62000,- 8000*21= ,- verkoop augustus , , ,- opbrengsten 2011 kosten *22= 22000,- verkoop februari 18000,- Collectief LIFO Bij gebruik van hetzelfde rekenvoorbeeld als hiervoor, bedraagt de jaarwinst in het geval van collectief LIFO slechts 57000,- voor 2010 en 3000,- voor Voorraad *15= ,- Inkopen kg , ,- Eindvoorraad *15= 60000,- Inkoopwaarde omzet ,- Omzet kg ,- Jaarwinst ,- Voorraad ,- Inkopen kg , ,- 23

24 4000*15= 60000,- 3000*18= 54000,- 3000*19= 57000,- Eindvoorraad ,- Inkoopwaarde omzet 19000,- Omzet kg 22000,- Jaarwinst ,- Bijlage 2 IJzeren voorraadstelsel De gegevens blijven hetzelfde als in bijlage 1, met dien verstande dat er nu wordt uitgegaan van een normale voorraad van 8000 kilogram met als basisprijs 10,- per kilogram. We zien dat de jaarwinst 45000,- bedraagt in 2010 en in 2011 zelfs nihil is. Daarmee leidt het ijzeren voorraadstelsel tot een lagere winst en hogere stille reserve dan de beide LIFO-stelsels. 8000*10= 80000,- -/- 4000*18= 72000,- Eindvoorraad ,- Inkoopwaarde omzet ,- Omzet kg ,- Jaarwinst ,- Voorraad ,- Inkopen kg , ,- 8000*10= 80000,- 2000*18= 36000,- (18 is de LIFO-waarde van het surplus) Eindvoorraad ,- Inkoopwaarde omzet 22000,- Omzet kg 22000,- Jaarwinst ,- 24

25 Bijlage 3 Lijst van afkortingen BNB = Beslissingen in belastingzaken BW = Burgerlijk Wetboek CCCTB = Common Consolidated Corporate Tax Base EU = Europese Unie FIFO = First in, first out HR = Hoge Raad IASC = International Accounting Standards Committee IFRS = International Financial Reporting Standards LIFO = Last in, first out RJ = Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 25

26 Literatuurlijst Boeken Alexander, Britton & Jorissen 2007 D. Alexander, A. Britton, A. Jorissen, International financial reporting and analysis, Londen: Thomson Learning Böhmer, Hoogendoorn & Krens 2010 S. Böhmer, M.N. Hoogendoorn, F. Krens, Handboek jaarrekening 2010, Deventer: Kluwer Brüll, Zwemmer & Cornelisse 2008 D. Brüll, J.W. Zwemmer, R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer Van Eijsden, Van De Streek & Strik 2011 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek, S.A.W.J. Strik, Common consolidated corporate tax base (CCCTB), Deventer: Kluwer Essers 1996 P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Deventer: Uitgeverij FED Essers 2005 P.H.J. Essers, De toekomst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards in 2005, Deventer: Kluwer Sillevis e.a L.W. Sillevis e.a., Studenteneditie cursus belastingrecht: inkomstenbelasting (2012/2013), Deventer: Kluwer Slot 1987 G. Slot, Voorraadwaardering, Deventer: Kluwer Stevens 2011 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen (2011/2012), Deventer: Kluwer Artikelen Bruijsten

27 C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/823. Bruins Slot 2009 W. Bruins Slot, Wat is er beter dan goed koopmansgebruik?, NTFR 2009/1046. Doornebal 2008 J. Doornebal, Ontwikkelingen rond goed koopmansgebruik, TFO 2008/160. Essers 2011 P.H.J. Essers, De Hoge Raad als gids en orakel bij goed koopmansgebruik, WFR 2011/1076. Essers 2011 (2) P.H.J. Essers, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB, WFR 2011/1395. Hoogendoorn 2005 J. Hoogendoorn, De IAS/IFRS en de fiscale winstbepaling, WFR 2005/107. Kampschöer 2004 G.J.W.M. Kampschöer, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228. Russo 2011 R. Russo, Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: Nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217. Van De Streek 2012 J.L. van de Streek, De voortgaande ontwikkeling van de CCCTB, WFR 2012/1155. Jurisprudentieregister HR 11 maart 1953, BNB 1953/119 HR 7 maart 1956, BNB 1956/121 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 HR 17 april 1957, BNB 1957/238 HR 19 juni 1957, BNB 1957/240 HR 18 december 1957, BNB 1958/65 HR 24 december 1958, BNB 1959/63 HR 10 juni 1959, BNB 1959/262 HR 14 juni 1978, BNB 1979/181 HR 5 september 1979, BNB 1980/215 HR 10 september 1986, BNB 1986/323 HR 29 november 1989, BNB 1990/38 HR 29 november 1989, BNB 1990/42 27