Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel; het einde van een tijdperk?

Transcriptie

1 Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel; het einde van een tijdperk? Datum: 19 november 2012 Door: Niels Koek (963023) Studierichting: Fiscale Economie (bachelor thesis) Examencommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers Mr. dr. R. Russo (begeleider)

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding Probleemstelling Opbouw van het onderzoek... 5 Hoofdstuk 2: De fiscale voorraadwaardering Voorraad en winstberekening Totaal- en jaarwinstberekening Goedkoopmansgebruik en de jaarwinst Beginselen van goedkoopmansgebruik Voorraad Definitie voorraad Economische of technische voorraad Nominalistische en substantialistische voorraadwaardering Voorraadwaardering; ijzeren voorraadstelsel Voorraadwaardering: Individueel en collectief lifo Hoofdstuk 3: IFRS IFRS Ontstaan IFRS Doelstellingen en basisprincipes IFRS IFRS in Europa Doorwerking IFRS in Nederlands recht IFRS en voorraadwaardering Voorraadwaardering volgens IFRS Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel binnen IFRS Hoofdstuk 4: CCCTB CCCTB Ontstaan CCCTB Doelstellingen CCCTB

3 4.1.3 Huidige stand van zaken CCCTB CCCTB en voorraadwaardering Belastinggrondslag in de CCCTB Voorraadwaardering volgens de CCCTB Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel bij CCCTB Aansluiting CCCTB bij IFRS Hoofdstuk 5: Bespreking IFRS en de CCCTB op jaarwinstbegrip Invloed IFRS op jaarwinstbegrip Directe invloed IFRS op jaarwinstbegrip Indirecte invloed IFRS op jaarwinstbegrip Invloed van de CCCTB op winstbegrip Verschillen goed koopmansgebruik, de CCCTB en IFRS Overeenkomsten goedkoopmansgebruik, de CCCTB en IFRS Hoofdstuk 6: Conclusie en persoonlijke stellingname Eindconclusie Beantwoording hoofdvraag Beantwoording deelvragen Persoonlijke stellingname Literatuurlijst Boeken Artikelen Overig: Jurisprudentielijst

4 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Waardering van activa is van groot belang voor de winstbepaling, zowel fiscaal als commercieel. Fiscale en commerciële winstbepaling hebben beiden een andere doelstelling. Fiscaal staat het bepalen van de belastbare winst centraal, commercieel moet een true and fair view van de onderneming belanghebbenden informatie geven om goed afgewogen economische beslissing te kunnen maken. Voorraad kan worden gezien als brandstof van de onderneming om een productieproces op gang te houden. Verschillend is de afgelopen eeuw gedacht over de waardering van voorraad. Een substantialistische of nominalistische waardering zijn beiden betoogt, waarbij het nominalisme waardeert in termen van geld en het substantialisme in termen van koopkracht. Verschillende stelsels ter waardering van voorraad zijn hieruit ontstaan, waaronder voorraad waarderingsstelsels zoals last in first out (hierna: lifo) en het ijzeren voorraadstelsel, gebaseerd op de vervangingswaardeleer. De wijze waarop voorraad volgens deze stelsels wordt gewaardeerd, brengt met zich mee dat bij substantialistische waardering stille reserves kunnen ontstaan. Commercieel gezien een doodzonde, omdat de waarde van voorraad niet realistisch wordt weergegeven. De stelsels worden echter nog wel door de fiscale wetgeving en rechtspraak toegestaan. Recent bepaalde de Hoge Raad nog dat het ijzeren voorraadstelsel mag worden toegepast. 1 Het ontstaan van stille reserves is daarmee nog steeds toegestaan binnen het goed koopmansgebruik. De waardering van voorraad heeft tegenwoordig niet alleen met het Nederlands recht te maken. Beursgenoteerde ondernemingen zijn ook onderworpen aan internationale wetgeving voor de commerciële winstberekening, middels de International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS). Op Europees niveau wordt daarnaast gewerkt aan een gemeenschappelijke belastinggrondslag, de Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB). Deze conceptrichtlijn, welke nu nog toekomstmuziek is, zou in de toekomst invloed kunnen gaan uitoefenen op de fiscale winstbepaling. Door de samenhang die de commerciële en fiscale jaarrekening met elkaar hebben, rijst de vraag of ook in de toekomst het lifo- en ijzeren voorraadstelsel nog binnen goed koopmansgebruik kunnen blijven vallen. 1.2 Probleemstelling In deze thesis zal worden onderzocht of het lifo- en ijzeren voorraadstelsel zijn geaccepteerd binnen het goed koopmansgebruik, IFRS en de toekomstige CCCTB. Ook zal worden bezien of IFRS en de CCCTB invloed uitoefenen op goed koopmansgebruik en eventueel de rol van goed koopmansgebruik kunnen overnemen. 1 HR 10 april 2009, BNB 2009/271 (cacaobonen arrest) 4

5 De hoofdvraag van dit onderzoek luidt dan ook als volgt: Zijn het lifo- en ijzeren voorraadstelsel in de toekomst nog houdbaar binnen goed koopmansgebruik gezien de geldende IFRS en toekomstige Europese CCCTB conceptrichtlijn? Naast de hoofdvraag stel ik een drietal deelvragen vast, welke ik zal proberen te beantwoorden in deze thesis: 1. Welke eisen stellen goed koopmansgebruik, de CCCTB en IFRS aan de waardering van voorraad? 2. Waarom zijn het lifo- en ijzeren voorraadstelsel wel of niet geaccepteerd voor de fiscale winstberekening volgens goed koopmansgebruik, IFRS en de CCCTB? 3. Hebben IFRS en de CCCTB een dermate grote invloed dat deze de rol van goed koopmansgebruik overnemen? 1.3 Opbouw van het onderzoek Voor de opbouw van dit onderzoek, heb ik gekozen om in hoofdstuk twee de fiscale voorraadwaardering te bespreken. Het derde hoofdstuk zal de IFRS en de positie van voorraad binnen IFRS toelichten. De conceptrichtlijn CCCTB wordt in het 4 e hoofdstuk toegelicht. Het vijfde hoofdstuk zal een beeld geven van de invloed die IFRS en de CCCTB op goed koopmansgebruik hebben. Het zesde hoofdstuk zal een beantwoording van de onderzoeksvragen bevatten, met daarbij mijn persoonlijke stellingname. In de hoofdstukken twee, drie en vier heb ik getracht een structuur aan te brengen met twee lagen, ter beantwoording van de hoofdvraag en deelvragen. Allereerst zal een situatiebespreking zijn, waarin doelstellingen, achtergrond en context per hoofdstuk worden besproken. Daarna zal de invulling van het begrip voorraad per hoofdstuk onderwerp worden uitgelegd en komt de positie van het lifo- en ijzeren voorraadstelsel aan bod. 5

6 Hoofdstuk 2: De fiscale voorraadwaardering In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan voorraad waardering binnen de fiscaliteit. Allereerst zal een beschrijving plaatsvinden van de fiscale context waarin voorraad moet worden bezien. Daarna volgt een uitleg van het begrip voorraad zelf, waarna het lifo- en ijzeren voorraadstelsel aan de orde komen. 2.1 Voorraad en winstberekening Totaal- en jaarwinstberekening De totaal- en jaarwinstgedachte spelen een belangrijke rol in de context waar de voorraadwaardering deel van uitmaakt. Wanneer alleen de waardering van voorraad in beschouwing wordt genomen, leidt een hogere fiscale balanswaardering van voorraad tot een hogere fiscale jaarwinst. Zowel het begrip totaalals jaarwinst zijn vastgelegd in de Wet IB Het begrip totaalwinst wordt in 3.8 beschreven als: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 2 De totaalwinst kan worden gezien als alle voordelen die van begin tot einde van een onderneming zijn verkregen. De totaalwinst is nominalistisch van aard. Bij berekening van de totaalwinst wordt de waarde van de onderneming, gemeten in euro s, op het moment van oprichting en liquidatie vergeleken. Dit totaal is gelijk aan de gezamenlijke voordelen. De gezamenlijke voordelen als bedoeld in artikel 3.8 Wet IB 2001, worden door het jaarwinstbegrip toegerekend aan het fiscale boekjaar, waarin deze voordelen worden verkregen. De wetgever heeft ook het jaarwinstbegrip vastgelegd in de Wet IB Deze luidt als volgt: De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. 3 In dit artikel is ook het begrip goed koopmansgebruik verwerkt. Hierop zal ik in de volgende subparagraaf terugkomen. Met het jaarwinstbegrip heeft de wetgever getracht de winst op te delen in jaarmoten, zodat deze als zodanig per jaar kunnen worden belast. 4 Het goed koopmansgebruik bepaald de toerekening van de winst aan een bepaald kalenderjaar. De laatste eis van art Wet IB 2001, is dat er een bestendige gedragslijn in acht moet worden genomen. De wetgever wilde hiermee voorkomen dat een wijziging van het stelsel van winstbepaling zou plaatsvinden op basis van willekeur en het behalen van 2 Art. 3.8 Wet Inkomstenbelasting Art Wet Inkomstenbelasting Afgezien van doorschuiffaciliteiten en verliesverrekening met voorgaande jaren. 6

7 incidenteel fiscaal voordeel. 5 Deze winstberekeningstelsels, kunnen aan bedrijfseconomische opvattingen ontleend worden volgens de Hoge Raad, beslist op 8 mei 1957, BNB 1957/208. Enkele uitzondering is dat deze bedrijfseconomische opvattingen niet strijdig mogen zijn met: - een voorschrift van de belastingwet - de opzet van de belastingwet - een beginsel van de belastingwet Hiermee maakt de Hoge Raad het mogelijk om activa, waaronder voorraad, fiscaal volgens bedrijfseconomische opvatting te waarderen, mits niet strijdig met enig belastingwet Goedkoopmansgebruik en de jaarwinst Zoals blijkt uit de voorgaande paragraaf, wordt de jaarwinst in overeenstemming met goed koopmansgebruik vastgesteld. 6 Goed koopmansgebruik is geen gecodificeerd begrip in de wet IB Het is een dynamisch begrip, dat door rechtspraak wordt gevormd. Door deze open norm, kan goed koopmansgebruik inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen. Het begrip goed koopmansgebruik wordt door een aantal beginselen gevormd. Volgens Brüll, Zwemmer, Cornelisse 7, kan een drietal beginselen van goed koopmansgebruik worden onderscheiden; realiteitszin, voorzichtigheid en eenvoud. Deze beginselen zijn een goed hulpmiddel om de door de rechtspraak gestelde grenzen van goed koopmansgebruik te categoriseren. Caanen 8 merkt op over de verhouding van de drie beginselen van goed koopmansgebruik, dat het realiteitsbeginsel een centrale rol speelt bij de toepassing van goed koopmansgebruik. Het voorzichtigheidsbeginsel kan volgens Caanen worden gezien als een aspect van het realiteitsbeginsel Beginselen van goedkoopmansgebruik In deze paragraaf zal ik de drie kenmerken van goed koopmansgebruik met betrekking tot voorraad uiteenzetten. Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel houdt in dat ieder jaar zijn eigen baten en lasten moet dragen. De realiteitszin zorgt dat baten en lasten niet willekeurig worden toegerekend aan een fiscaal boekjaar. Het realiteitsbeginsel 5 Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer van 9 december 1964 pag. 9 en Handelingen van de Eerste Kamer pag. 222, 9 december Volgend uit artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting D. Brüll, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Kluwer Deventer 2008, pag. 32/33 8 J.Ch. Caanen, Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik, TFO 1995/22 7

8 voorkomt daarmee dat willekeurige winstverschuivingen naar andere fiscale boekjaren kunnen ontstaan. Allereerst mag nieuw aangekochte voorraad alleen worden gewaardeerd tegen een vorig prijspeil als de voorraad qua omvang en soort gelijk is aan de voorgaande voorraad. In het arrest BNB 1956/121 9, oordeelde de Hoge Raad dat de waardering van voorraad: in latere boekjaren de waardering naar het prijspeil op 1 Mei 1949 slechts mag worden betrokken op een voorraad, die wat betreft den omvang der goederen gelijk en wat betreft den aard der goederen - zij het dat grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten elkaar zullen kunnen vervangen - soortgelijk althans soortverwant is aan den normalen voorraad per den genoemden datum, terwijl de mogelijk daarboven aanwezige voorraad wordt gewaardeerd op den kostprijs (of op de lagere marktwaarde op den balansdatum). Hiermee wordt voorkomen dat goederen in voorraad, die niet soortgelijk zijn en andere prijzen hebben, naar een gemiddelde prijs worden gewaardeerd. Als voorbeeld ter verduidelijking kan het arrest BNB 1957/1 worden aangehaald. In dit arrest ging het om een voorraad met verschillende soorten papier, die sterk van prijs verschilde. Door de samenstelling van de voorraad te veranderen (bijvoorbeeld door meer duur papier in te kopen) en de omvang van de voorraad gelijk te houden, kan een willekeurig en niet geleden verlies ontstaan. Vandaar dat de Hoge Raad heeft uitgesproken dat alleen goederen die naar aard soortgelijk, althans soortverwant, naar een (uit voorgaand jaar) gemiddelde prijs mogen worden gewaardeerd. Eenvoudbeginsel Volgens Brull, Zwemmer en Cornelisse 10 brengt het eenvoudbeginsel met zich mee dat de wijze van winstbepaling hanteerbaar moet zijn en daarnaast dat de wijze van winstbepaling te stellen eisen aan de omvang van de onderneming moeten worden aangepast. Perfectionisme is daarbij in strijd met het goed koopmansgebruik. De hanteerbaarheid waar het eenvoudbeginsel op doelt, uitte zich bijvoorbeeld in het achterwege laten van het activeren van veldinventaris. Doordat de landbouwsector in het verleden onvoldoende administratief onderlegd was om de veldinventaris voor een volgend fiscaal boekjaar te onderscheiden van andere gemaakte kosten, stond goed koopmansgebruik toe dat de veldinventaris niet hoefde te worden geactiveerd. In het arrest BNB 2008/112, ging de Hoge Raad op dat punt om. Vóór het arrest BNB 2008/112 was het voor de landbouwsector toegestaan om veldinventaris niet te activeren, waarbij de Hoge Raad in BNB 2008/112 overwoog dat: 9 Hoge Raad, 14 november 1956, BNB 1957/1 10 D. Brüll, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Kluwer Deventer 2008, pag. 22 8

9 De sedertdien opgetreden ontwikkelingen in de landbouw hebben meegebracht dat op het punt van de administratieve bedrijfsvoering landbouwbedrijven geen uitzonderingspositie meer innemen. Hiermee bedoelt de Hoge Raad dat door de toenemende technologische ontwikkelingen en kennis van agrariërs, de landbouw sector meer mogelijkheden heeft gekregen om de veldinventaris wel degelijk te activeren. Door de afname van financieel analfabetisme en toename van technologische mogelijkheden in de maatschappij, pleit Russo er dan ook voor dat het eenvoudbeginsel een kleinere rol gaat spelen in het goed koopmansgebruik. 11 Dit brengt als voordeel mee dat het eenvoudbeginsel minder vaak inbreuk maakt op de andere beginselen, van realiteit en voorzichtigheid. Voorzichtigheidsbeginsel Het voorzichtigheidsbeginsel eist dat de onderneming geen winst neemt alvorens het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat en met de wijze van winstbepaling rekening houdt met de continuïteit van de onderneming. 12 Voorzichtigheid uit zich in het waarderen van activa tegen kostprijs dan wel op lagere inkoopmarktprijs indien lager dan kostprijs. Winsten worden pas genomen op het moment dat deze gerealiseerd zijn. Als een onderneming een recht op vergoeding heeft verkregen in het kader van door hem gedane leveranties, moet deze op het einde van het fiscale boekjaar geactiveerd worden. Enkel wanneer onzekerheden aan de vordering zijn verbonden, wordt deze eis niet gesteld. Dit volgt uit het arrest BNB 1990/ Bij voorraad laat het voorzichtigheidsbeginsel toe dat de historische kostprijs van de voorraad wordt vergeleken met de prijs op de inkoopmarkt. Hierdoor kan worden gekozen voor een waardering naar historische kostprijs of lager zijnde inkoopmarktprijs. 14 Bij het ijzeren voorraadstelsel is het toegestaan volgend uit het voorzichtigheidsbeginsel, om per schijf af te waarderen. 15 In BNB 1998/289 heeft de Hoge Raad dit uitgesproken. Essers noemt in de noot van dit arrest, de keuze van de Hoge Raad om de afwaardering per schijf toe te staan een fout. De Hoge Raad volgt hier het Niederstwertprinzip, boven het continuïteitsbeginsel. De continuïteit is het tweede aspect van het voorzichtigheidsbeginsel; met de wijze van winstbepaling dien rekening gehouden te worden met de continuïteit van de onderneming. Het ijzeren voorraadstelsel is juist gebaseerd op dit continuïteitsbeginsel, aangezien het ijzeren voorraadstelsel gericht is op het in stand houden van een duurzame hoeveelheid goederen ten behoeve van continuïteit van de onderneming. Essers meent dan ook dat de Hoge Raad te ver is gegaan met doorvoeren van het 11 R. Russo, De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik, Weekblad voor Fiscaal Recht 2011/ D. Brull, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Kluwer Deventer 2008 pag Hoge Raad, 17 januari 1990, BNB 1990/75 14 Deze uitleg staat ook bekend als minimumwaarderingsregel of Niederstwertprinzip 15 Hoge Raad, 6 mei 1998, BNB 1998/289 met noot van P.H.J. Essers 9

10 voorzichtigheidsbeginsel, vanwege een onjuiste vermenging van beginselen die ten grondslag liggen aan waardering op lagere marktprijs en het ijzeren voorraadstelsel. 16 Ook in een ander opzicht is het voorzichtigheidsbeginsel van belang. De financieringswijze van voorraad is irrelevant, volgend uit het arrest BNB 1980/ Dat betekent dat voorraad geheel met vreemd vermogen gefinancierd mag worden. Bij toepassing van een substantialistisch voorraadstelsel gefinancierd met vreemd vermogen en een oplopend prijspeil ontstaat een extra voordeel, boven de toepassing van financiering met eigen vermogen. 2.2 Voorraad Definitie voorraad Om een goed beeld te schetsen van de voorraad waarderingstelsels lifo- en het ijzeren voorraadstelsel, is het allereerst van belang het begrip voorraad te definiëren. Het begrip voorraad komt niet terug in de wet. In jurisprudentie heeft de Hoge Raad het begrip voorraad omschreven als het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet in het bedrijf aanwezig zijn 18. Hierbij worden onderhanden werken niet tot de voorraad gerekend. Deze definitie van voorraad is niet geheel juist volgens M.J.H. Smeets. Het gedeelte van de definitie als bestemd voor den omzet houdt een aantal goederen buiten beschouwing van de voorraad welke daar wel toe zouden moeten behoren. Het gaat dan om bijvoorbeeld hulpstoffen en kantoorbehoeften. Smeets stelt dan ook in zijn noot, dat de definitie van N.J. Polak, die stelt dat "alle goederen die in hun geheel omlopen bij eerste aanwending ervan" tot de voorraad behoren, een juistere is. Deze omschrijving staat dichter tot de technische en bedrijfseconomische opvatting over voorraad. 19 P.H.J. Essers stelt op basis van de verschillende definities door auteurs en rechtspraak de definitie van voorraad als volgt samen. Onder voorraad is te verstaan: het geheel van tot het vlottend kapitaal behorende goederen die: - zijn bestemd voor de verkoop dan wel - Zijn bestemd ter bewerking voor zodanige verkoop dan wel 16 Noot van P.H.J. Essers bij het arrest BNB 1998/ Hoge Raad, 5 september 1979, BNB 1980/ Hoge Raad 17 april 1957, BNB 1957/ Noot van M.J. Smeets bij het arrest BNB 1953/119 10

11 - Bij eerste aanwending economisch geheel in een voor de verkoop bestemd goed opgaan ook al zijn zij technisch hierin niet meer terug te vinden Economische of technische voorraad Voor de waardering van de voorraad op de fiscale balans, is het van belang om onderscheid te maken in economische en technische voorraad. Dit onderscheid is van belang, omdat de onderneming over de economische voorraad een prijsrisico loopt. Substantialistische voorraadwaardering probeert dit prijsrisico weg te nemen, althans niet van invloed te laten zijn op de duurzame productiecapaciteit van de onderneming. Onder technische voorraad wordt verstaan, de voorraad waarover de ondernemer kan beschikken. De economische voorraad is de technische voorraad vermeerderd met goederen die in bestelling zijn, verminderd met goederen die reeds verkocht maar niet geleverd zijn. Voor de toepassing van het ijzeren voorraadstelsel kan tot de normale voorraad zowel de technische als de economische voorraad worden gebruikt. In het arrest BNB 1957/ heeft de Hoge Raad ook de economische voorraad als toepasbaar geacht bij het ijzeren voorraadstelsel. De Hoge Raad overwoog het volgende: dat goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzet bij de bepaling van den aan het einde van het eerste en van volgende boekjaren, waarin het stelsel wordt toegepast, aanwezigen voorraad rekening te houden met voorkopen en voorverkopen. Recent is in het arrest BNB 2009/ door de Hoge Raad het gebruik van de normale technische voorraad beperkt. Mocht de normale voorraad waarover prijsrisico wordt gelopen kleiner zijn dan de normale technische voorraad, mag alleen de voorraad worden meegenomen waarover prijsrisico s worden gelopen. 23 Hiermee acht de Hoge Raad het realiteitsbeginsel van groter belang dan het voorzichtigheidsbeginsel. 20 P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Fed Fiscale Brochures 7 e druk 1996 pag Hoge Raad, 19 juni 1957, BNB 1957/ Hoge Raad, 10 april 2009, BNB 2009/ Noot aantekening van P.M. Verhagen bij het arrest FED 2009/52 11

12 2.2.3 Nominalistische en substantialistische voorraadwaardering Voorraadwaardering kan grofweg gebaseerd zijn op een tweetal principes. Enerzijds het nominalistische principe (waardering in geld) anderzijds het substantialistisch principe (waardering in goederen). Het nominalisme Het nominalistische principe gaat uit van waardering op basis van geld. Centraal staat het in stand houden van het nominaal vermogen, doordat als winst wordt gezien de nominale vermogenstoename. 24 Hiermee geeft het nominalistische principe geen aandacht aan inflatoire invloeden. Nominalistische stelsels Allereerst het nominalistische principe van voorraad, waarbij geen rekening wordt gehouden met het in stand houden van een duurzame voorraad goederen, ter continuïteit van de onderneming. Bij het nominalisme, wordt gedacht in termen van geld. Het beste voorbeeld van een nominalistisch waarderingsstelsel is de waardering van voorraad tegen kostprijs. Het uitgangspunt hiervan is dat voorraad de waarde aanneemt van de inkoop plus de transactiekosten. Op deze manier wordt de voorraad gewaardeerd tegen de tegenprestatie die een onderneming heeft moeten leveren voor het verkrijgen van de voorraad. Fiscaal geaccepteerde nominalistische methoden van voorraadwaardering zijn onder andere het waarderen naar kostprijs of lagere marktwaarde en de first in first out methode. Voordeel van een nominalistische voorraadwaardering, is dat het eenvoudig is toe te passen door een onderneming. Als nadeel kan worden gezien, dat door de waardering van voorraad in geld, geen rekening wordt gehouden met vervanging van de voorraad. Bij grote prijsstijgingen, kan dit de liquiditeit van de onderneming aantasten. Bij prijsdalingen zal de voorraad na aankoop tegen een lagere waarde in de boeken kunnen staan. 25 Hierdoor zal de het nominaal vermogen toenemen. Belastinguitstel is dan ook lastig te realiseren bij waardering tegen een nominalistisch stelsel. Substantialistische stelsels De substantialistische waarderingsmethode, volgt een ander uitgangspunt om de voorraad te waarderen. De substantialistische waardering baseert zich op waardering in goederen, ook wel de vervangingswaardeleer 26 genoemd. De vervangingswaardeleer houdt in dat men rekening houdt met de kosten ter vervanging van de voorraad, alvorens er een winst wordt genomen. De substantialistische 24 P.R. Baart, K.L.H. van Mens, H.G. Wokke, Jaarrekening en boekhouding: economisch en fiscaal bezien, 4 e druk Fed Fiscale Studieserie pag Door waardering naar lagere marktwaarde 26 In Nederland geïntroduceerd door Th. Limperg 12

13 waardering houdt dus ook rekening met eventuele prijsveranderingen van goederen die moeten worden aangetrokken ter vervanging van de voorraad. Het substantialisme is ontstaan in de periode voor de Eerste Wereldoorlog. Deze stroming is breder geworden toen tijdens de naoorlogse inflatie in Duitsland het rekenen in geld, alsof een mark een mark was, wel zeer duidelijk tot onaanvaardbare uitkomsten leidde. 27 Uit dit substantialisme, ontstond uiteindelijk het ijzeren voorraadstelsel. Tot de fiscaal geaccepteerde substantialistische waarderingsmethode kunnen worden gerekend: het lifo-systeem het ijzeren voorraadstelsel Een beschrijving van het lifo- en ijzeren voorraadstelsel volgt in de volgende paragraaf. Een reden waarom substantialistische waardering voorkeur verdient boven nominalistische waardering, is dat rekening wordt gehouden met het in stand houden van de voorraad, zodat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is. Met prijsveranderingen wordt in substantialistische waarderingsmethode, in tegenstelling tot de nominalistische waarderingsmethode, wel rekening gehouden. Bij substantialistische waardering is dan ook pas sprake van winst nadat de vervanging van activa is gewaarborgd Voorraadwaardering; ijzeren voorraadstelsel Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel zijn gebaseerd op de vervangingswaardeleer. Allereerst zal ik een toelichting geven op het ijzeren voorraadstelsel. Daarna zullen individueel lifo en collectief lifo aan bod komen. Het ijzeren voorraadstelsel Het ijzeren voorraadstelsel is gebaseerd op de gedachte dat voor continuïteit van de onderneming een vaste voorraad omvang nodig is. Deze vaste omvang, wordt de normale voorraad genoemd. Het ijzeren voorraadstelsel houdt in dat de normale voorraad wordt gewaardeerd tegen het prijspeil bij invoering van dit waarderingsstelsel. 28 Dit prijspeil is de ijzeren prijs. Het voordeel van het ijzeren voorraadstelsel, dat de ijzeren prijs constant blijft gedurende de periode dat het ijzeren voorraadstelsel wordt toegepast. Hieruit volgt dat er een constante waarde van de voorraad op de balans staat. In werkelijkheid zal er vrijwel altijd meer of minder voorraad in de onderneming aanwezig zijn. Hierdoor ontstaan twee situaties; minder voorraad aanwezig (manco) of meer voorraad aanwezig (surplus). Bij een manco dient een 27 G. Slot, Voorraadwaardering, Kluwer 6 e herziene druk pag Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Kluwer Deventer 2009 pag

14 voorziening te worden gevormd. Deze voorziening bedraagt het aantal manco goederen berekent tegen de marktinkoopprijs. 29 Een surplus dient tegen kostprijs of de lagere marktinkoopprijs te worden berekend. 30 In een aantal arresten in de periode , (1954/108 BNB, 1954/128 BNB, 1955/82 BNB) heeft de Hoge Raad uitgesproken dat vaste-waarderingsstelsels (waaronder lifo- en het ijzeren voorraadstelsel) zijn toegestaan. Voornamelijk de invloed van prijsstijgingen in de jaren 50 heeft volgens verschillende auteurs 31 grote invloed gehad op het toestaan van deze waardering waarbij inflatie tijdelijk 32 geen invloed op de voorraad heeft. Het ijzeren voorraadstelsel is onder bepaalde criteria aanvaard door de Hoge Raad in het arrest BNB 1956/ Deze criteria komen op het volgende neer: 1. De normale voorraad dient te worden gewaardeerd naar het prijspeil op datum waarop het stelsel wordt ingevoerd. Deze waardering mag voor volgende boekjaren worden aangehouden, mits de voorraad van soortgelijke of aanverwante aard en omvang is. 2. Bij voorraad vergroting moet worden gewaardeerd naar de kostprijs of lagere marktwaarde op de balansdatum. 3. Bij voorraad verkleining dient afwaardering per schijf bekeken te worden. Het resultaat wat hieruit voortkomt, is de verkoopprijs minus de basisprijs De normale voorraad als bedoeld in het eerste criterium, is de voorraad die noodzakelijk is om het productieproces ongestoord doorgang te laten vinden. 34 Voor toepassing van het ijzeren voorraadstelsel is het van belang te weten of de economische dan wel de technische voorraad als normale voorraad kan worden genomen. Recent oordeelde de Hoge Raad in het cacaobonen-arrest, 35 dat de normale technische voorraad daarvoor kan worden gebruikt. Gebruik van de economische voorraad wordt ook toegestaan volgens goed koopmansgebruik. Bij uitbreiding van de productiecapaciteit, mag ook de ijzeren voorraad worden uitgebreid. 36 Deze dient dan wel tegen de verkrijgingsprijs te worden gewaardeerd of lagere marktwaarde. In dergelijke gevallen zal over het algemeen een ijzeren voorraad ontstaan die opgebouwd is uit verschillende schijven met verschillende ijzeren prijzen per schijf Hoge Raad, 7 maart 1956, BNB 1956/ Hoge Raad, 7 maart 1956, BNB 1956/ Waaronder G. Slot, Voorraadwaardering 32 Uiteindelijk zal de ontstane stille reserve bij het ijzeren voorraadstelsel worden belast via het totaalwinstbegrip 33 Hoge Raad, 7 maart 1956, BNB 1956/ Hoge Raad, 12 februari 1958, BNB 1958/90 35 Hoge Raad, 10 april 2009, BNB 2009/271 (cacaobonen arrest) 36 Hoge Raad, 7 maart 1956, BNB 1956/ J.W.J. de Kort, Fiscale aspecten rond het ijzeren voorraadstelsel, Forfaitair nr. 135, juni 2003, pag

15 Tijdelijk in de onderneming aanwezige voorraden, bijvoorbeeld om seizoenspieken te kunnen opvangen, zijn niet duurzaam aan de onderneming gebonden en behoren daarom niet tot de ijzeren voorraad. 38 Als genoemd in paragraaf moeten nieuw aangekochte goederen soortgelijk zijn aan de ijzeren voorraad om deze ijzeren voorraad fysiek te vervangen. Deze soortgelijkheid moet in technische zin zijn. 39 De Hoge Raad oordeelde hier dat een ander model auto niet als vervanging kan worden gezien, omdat deze niet soortgelijk zijn. Uit deze bovenstaande criteria en toelichting blijkt, dat de Hoge Raad het ijzeren voorraadstelsel aanvaard, mits er geen kwalitatieve verandering van de ijzeren voorraad optreedt. Voordeel van het ijzeren voorraadstelsel, is dat bij stijgende inkoopprijzen, de inflatoire prijsstijging van de ijzeren voorraad niet direct als fiscale winst worden aangemerkt. De ijzeren prijs blijft immers op het peil waarop de ijzeren voorraad begonnen wordt. Hierdoor wordt belastingheffing uitgesteld. Des te hoger de ijzeren voorraad is, des te meer voordeel kan worden behaald. Het vormen van een manco kan als middel worden gezien om de stille voorraad in stand te houden. Door het vormen van een manco voorziening, kan namelijk de stille reserve van de ijzeren voorraad worden doorgeschoven naar het volgend boekjaar, zonder afbreuk te doen aan het realiteitsbeginsel Voorraadwaardering: Individueel en collectief lifo Lifo staat voor Last in First out, wat niet meer of minder betekent dan dat de laatst aangekochte goederen als eerste verkocht worden vanuit de voorraad. Ook bij lifo wordt een fictie aangehouden net als bij het ijzeren voorraadstelsel, omdat de goederen soortgelijk zijn en daarmee lastig individueel te bepalen is per goed wanneer deze is aangekocht. Door het aanhouden van deze fictie, wordt de prijs van de oudst aangekochte goederen voor de voorraadwaardering gebruikt. Hierdoor ontstaat in tijden van inflatie een stille reserve op dezelfde wijze als bij het ijzeren voorraadstelsel. Nu is er een onderscheid te maken tussen individueel lifo en collectief lifo. Het verschil zit hem in de wijze van aanvulling van de voorraad. Bij individueel lifo wordt de voorraad qua waarde aangevuld per transactie. De waarde van de laatst aangekochte goederen, wordt daarmee opgeteld bij de voorraadwaardering. Bij collectief lifo, wordt de gehele voorraad opnieuw gewaardeerd tegen de oude historische kostprijs van de verkochte goederen. 38 J.W.J. de Kort, Fiscale aspecten rond het ijzeren voorraadstelsel, Forfaitair nr. 135, juni 2003, pag Hoge Raad, 30 november 1994, BNB 1995/102 15

16 Het lifo-stelsel werd in het arrest BNB 1961/ door de Hoge Raad aanvaard. Hierin maakt de Hoge Raad een toevoeging op het eerder gewezen arrest BNB 1956/121. De berekening van de kostprijs mag worden aangenomen, waarmee de regel van last in first out toegestaan is. 41 Een verschil tussen het lifo- en ijzeren voorraadstelsel is dat bij het ijzeren voorraadstelsel toegestaan is om een manco voorziening te vormen als de ijzeren voorraad niet compleet is. Hierdoor kan de stille reserve in de ijzeren voorraad behouden worden en komt deze niet vrij te vallen aan de fiscale winstbepaling. Voordeel van het lifo-stelsel is dat bij een goederenvoorraad die soortgelijk is, niet individueel naar de kostprijs van de goederen hoeft te worden gewaardeerd. Als onderneming die vaak grote, soortgelijke hoeveelheden goederen omzet, scheelt dit veel administratieve lasten Hoge Raad, 18 oktober 1961, BNB 1961/ Zie ook de noot van M.J.H. Smeets bij het arrest BNB 1961/ Ook voor het ijzeren voorraadstelsel is dit een voordeel. 16

17 Hoofdstuk 3: IFRS Hoofdstuk 3 zal een nadere toelichting geven over IFRS. Eerst zal aan bod komen Hoe IFRS is ontstaan en wat de doelstellingen zijn. Daarna zal de positie van voorraad binnen IFRS worden toegelicht. 3.1 IFRS Ontstaan IFRS In 1973 werd door een aantal accountants organisaties de International Accounting Standards Committee (hierna: IASC) opgericht. De IASC moest zorg dragen voor nieuwe, gemeenschappelijke standaarden ter financiële verslaggeving. Voornamelijk multinationals hadden behoefte aan een standaard voor de externe verslaggeving. Op 1 maart 2001 nam de International Accounting Standards Board (hierna: IASB), de taak van IASC over. Dit gebeurde naar aanleiding van het rapport Recommendations on shaping IASC for the future 43, waarin een nieuwe opzet van de organisatie en doelen werd bepleit. Na deze verandering van opzet en doelen, werden alle standaarden uitgegeven door de IASC, genoemd International Accounting Standards (hierna: IAS), overgenomen door de IASB. Nieuw uitgegeven standaarden door IASB werden voortaan International Financial Reporting Standards (IFRS) genoemd. De IFRS Foundation is een onafhankelijke, non-profit organisatie. De IFRS Foundation bestaat uit de IASB en een IFRS Interpretations Committee. De IASB heeft de besluitvormende taak om IFRS vast te stellen. De IFRS Interpretations Committee heeft als taak om IFRS te interpreteren en zo nodig aanbevelingen te doen. 44 In totaal zijn er nu 41 IAS, die vrijwel alle aspecten van de jaarrekening dekken Doelstellingen en basisprincipes IFRS Binnen het Framework 46 van IFRS, worden de doelstellingen van IFRS aangegeven. Binnen het Framework (par. 12) wordt de doelstelling van financiële verslaggeving als volgt vastgesteld: The objective of financial statements is to provide information about the financial position, performance and changes in financial position of an entity that is useful to a wide range of users in making economic decisions IFRS Conceptual Framework for Financial Reporting 47 IFRS Conceptual Framework for Financial Reporting, paragraaf 12 17

18 Het belangrijkste doel van financiële regelgeving is, net als bij IFRS, het geven van een true and fair view van de financiele positie van de onderneming. 48 Dit is van belang, zodat de financiële markten over voldoende informatie beschikken om economische keuzes te maken. Hierbij zijn twee aspecten van belang; het weergeven van de vermogenswaarde van de onderneming en de prestaties van de onderneming. 49 IFRS kent daarnaast een aantal underlying assumptions, welke de basisprincipes van financiële verslaggeving zijn. Daarbij moet in eerste instantie worden gedacht aan de kwalitatieve kenmerken van financiële verslaggeving zoals begrijpelijkheid, relevantie en getrouwe weergave. 50 Uit het Conceptual Framework zijn een tweetal grondbeginselen af te leiden: - Accrual accounting-beginsel - Going concern-beginsel Het accrual accounting-beginsel heeft deels overeenkomsten met het realiteitsbeginsel. 51 Het accrual accounting-beginsel, 52 ziet er namelijk op toe dat kosten en baten aan de juiste tijdsperiode worden toegerekend waarop zij betrekking hebben. Het going concern-beginsel ziet toe op de continuïteit van de onderneming. Dit beginsel gaat er vanuit dat de onderneming het voornemen heeft om voort te bestaan en zichzelf niet te liquideren. Mocht dit wel het geval zijn, moet de onderneming kiezen voor een andere basis om verslag te leggen. 53 Deze grondbeginselen hebben enige overeenkomsten en verschillen met het goed koopmansgebruik. Deze zullen verder worden toegelicht in 5.3 en IFRS in Europa IFRS is wereldwijd door verschillende landen erkend. In Europees verband is het interessant om te zien hoe IFRS regels hun gelding hebben gekregen en hoe deze worden toegepast. In de Europese Unie is de drang naar harmonisatie groot, zo ook bij de externe verslaggeving. De Europese Unie had tot 2002 niet een standaard voor het vaststellen van de jaarrekening. Men was sinds de jaren 90 op zoek naar een standaard, waarbij de US GAAP al snel werd overgeslagen, omdat anders de Verenigde Staten invloed 48 D. Alexander and E. Eberhartinger, The true and fair view in the European Union, European Accounting Review Volume 18 issue 3, 2009, par The purpose(s) of Financial Reporting 49 Het verslaan van de prestaties is voornamelijk op aandeelhouders gericht. 50 L.G. van der Tas, International Financial Reporting Standards een overzicht, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2010/125, pag Zie voor het realiteitsbeginsel paragraaf IFRS Conceptual Framework for Financial Reporting OB IFRS Conceptual Framework for Financial Reporting

19 zou kunnen uitoefenen op het Europese jaarrekeningrecht. Een onafhankelijke standaard zou daarom bruikbaarder zijn. In 1995 werd lidstaten dan ook aanbevolen om toe te staan dat grote internationale ondernemingen IAS mochten toepassen. Later in 2002, werd de Verordening 2002/ ingevoerd. Deze Verordening, verplicht beursgenoteerde ondernemingen vanaf 2005 IFRS toe te passen. Om IFRS niet direct van toepassing te laten zijn en nog steeds invloed te kunnen uitoefenen, is in artikel 3 55 opgenomen dat nieuwe standaarden voor de jaarrekening moeten worden goedgekeurd door de Europese Commissie. Hier wordt de Europese Commissie bijgestaan door een tweetal commissies. Allereerst een regelgevend comité, (ook wel ARC-Accounting Regulatory Committee genoemd), waarin alle lidstaten zijn vertegenwoordigd. Deze commissie ziet toe op de politieke consequenties en invloed van nieuwe IFRS. Daarnaast is er de technische commissie, Accounting Technical Committee (hierna: ATC). Deze bestaat voornamelijk uit deskundigen afkomstig uit de lidstaten en voorziet de Europese Commissie van advies over de beoordeling van IFRS Doorwerking IFRS in Nederlands recht De toepassing van IFRS werkt door in het Nederlandse jaarrekeningrecht. Dit blijkt uit art. 2:362 BW. Een rechtspersoon kan de jaarrekening opstellen volgens de door de International Accounting Standards Board vastgestelde en door de Europese Commissie goedgekeurde standaarden, mits de rechtspersoon daarbij alle voor hem van toepassing zijnde vastgestelde en goedgekeurde standaarden toepast. Niet ieder bedrijf heeft echter de keuze om IFRS toe te passen. Beursgenoteerde ondernemingen zijn verplicht om hun geconsolideerde jaarrekening volgens IFRS op te maken IFRS en voorraadwaardering Voorraadwaardering volgens IFRS Voorraadwaardering is in IAS 2 vastgelegd. Deze geeft in IAS 2.6 een duidelijke omschrijving van het begrip voorraad: Inventories are assets: (a) held for sale in the ordinary course of business; (b) in the process of production for such sale; or 54 Verordening (EG) Nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad, 19 juli Verordening (EG) Nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad, 19 juli Na invoering van verordening (EG) Nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad 19

20 (c) in the form of materials or supplies to be consumed in the production process or in the rendering of services. 57 IAS omschrijft voorraad in 3 categorieën; a) voor verkoop in de dagelijkse bedrijfsvoering, b) in het productieproces voor verkoop, c) in de vorm van materialen of goederen die in het productieproces of bij het genereren van diensten wordt gebruikt. Met deze definitie van voorraad zie ik grote gelijkenis met de definitie van Essers 58, gebruikt in paragraaf Voor de meeste voorraden geldt dat deze tegen kostprijs moeten worden gewaardeerd, maar daarop wordt een uitzondering gemaakt voor commodities en biologische producten. 59 Volgens IAS mogen kosten die de voorraad tot stand brengen, ook tot de voorraadwaardering worden gerekend. The cost of inventories shall comprise all costs of purchase, costs of conversion and other costs incurred in bringing the inventories to their present location and condition. 60 Ook voorraad waarderingstelsels komen in IAS 2 aan bod. Zo moet volgens IAS 2.9 voorraad worden gewaardeerd naar lower of costs and net realizable value. 61 Net realizable value staat voor de marktverkoopwaarde, verminderd met de verkoopkosten. 62 Dit moet echter als iets anders worden gezien dan de fair value van de voorraad. De net realizable value is niet hetzelfde als de fair value, omdat de net realizable value voor iedere onderneming specifiek is en de fair value hetzelfde is voor iedereen. Als gevolg van het basisbeginsel van IAS 2.9 volgt dat niet naar de net realizable value mag worden gewaardeerd als deze hoger ligt dan de historische kostprijs. Voorraadwaardering geschiedt afhankelijk van welke waarde (NRV of kostprijs) het laagst is. 63 Kosten moeten in eerste instantie op individuele basis worden toegerekend aan de toebehorende goederen. 64 Een uitzondering wordt gemaakt wanneer goederen onderling uitwisselbaar zijn. 65 Naast deze individuele kostentoerekening, zijn twee voorraad waarderingsstelsels toegestaan; fifo en een gemiddeld gewogen kostenmethode. 66 Voor soortgelijke goederen moet één waarderingsstelsel worden toegepast. 57 IAS P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Fed Fiscale Brochures 7 e druk 1996 pag L.G. van der Tas, International Financial Reporting Standards een overzicht, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2010/ IAS IAS IAS P.H.J. Essers en R. Russo, The influence of IAS/IFRS on the CCCTB, Tax accounting, Disclosure, and Corporate Law Accounting Concepts: A Clash of Cultures, Kluwer Law International, 2009 pag IAS IAS IAS

21 Wanneer meerdere groepen soortgelijke groepen goederen in de onderneming zijn, mogen verschillende waarderingsstelsels worden toegepast Lifo- en het ijzeren voorraadstelsel binnen IFRS IFRS is voornamelijk gebaseerd op een nominalistische denkwijze; de voorraad moet op geld waardeerbaar zijn, zo realistisch mogelijk aansluitend bij de waarde die het representeert in het dagelijks economisch verkeer. Waardering in de vorm van vervangingswaarde, wordt niet toegestaan. Hiermee zijn het ijzeren voorraadstelsel en lifo uitgesloten om toe te passen volgens IFRS. Ook de toepassing van economische voorraad, is uitgesloten in IFRS. Enkel de technische voorraad kan worden gebruikt ter voorraadwaardering. 67 Dit concluderend in het licht van paragraaf 3.1.4, zijn het lifo- en ijzeren voorraadstelsel niet meer toepasbaar voor beursgenoteerde ondernemingen in Nederland sinds S. Bohmer, M.N. Hoogendoorn, F. Krens, Handboek jaarrekening, Kluwer Deventer 2009, pag

22 Hoofdstuk 4: CCCTB 4.1 CCCTB Ontstaan CCCTB De Europese Unie bestaat uit 27 lidstaten. In de EU, zijn veel wetten en regelgeving op het gebied van jaarrekeningrecht en mededinging geharmoniseerd. Een zelfde vennootschappelijke belastinggrondslag ontbreekt echter. Veel bedrijven die internationaal ondernemen, hebben nu met verschillende belastingwetgeving te maken in verschillende lidstaten. Eind jaren 90 werd dan ook gepleit voor een gemeenschappelijke vennootschappelijke belastinggrondslag, waarmee werd beoogd enkele grote fiscale obstakels binnen de interne markt op te heffen. 68 De conceptrichtlijn Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna CCCTB) is ontstaan na een formeel mandaat van de Raad van Ministers in Hierin werd de Europese Commissie uitgenodigd om onderzoek te doen naar de belastingheffing voor ondernemingen binnen de Europese Unie. Dit onderzoek werd in april 2002 gepresenteerd tijdens een congres in Brussel, waar een gemeenschappelijke belastinggrondslag voor vennootschapsbelasting werd bepleit. 69 Naar aanleiding van dit congres, waarna de Europese Commissie en de Ministers van Financien initiatief namen om CCCTB te ontwikkelen, werd in september 2004 vanuit de Europese Commissie een CCCTB werkgroep opgericht. Deze werkgroep heeft zich vanaf 2004 gecommitteerd aan de ontwikkeling van een CCCTB. Daaruit volgend is op 16 maart 2011 de meest recente versie van de CCCTB door de Europese Commissie gepubliceerd. De CCCTB is een zeer omvangrijk ingrijpend belastingproject. De conceptrichtlijn telt op dit moment 83 pagina s, bestaande uit 136 artikelen, maar critici zijn het eens dat er nog een lange weg te gaan is voordat de conceptrichtlijn daadwerkelijk gaat functioneren Doelstellingen CCCTB Eén van de belangrijkste doelstellingen van de CCCTB is dat belemmeringen op belastinggebied voor ondernemingen met activiteiten in verschillende lidstaten zo veel mogelijk moeten worden weggenomen zodat de interne markt van de Europese Unie (hierna: EU) beter kan functioneren. 71 De CCCTB voorziet hierin door een gemeenschappelijke belastinggrondslag voor ondernemingen te bepalen. Naast deze 68 Com (2011) 121, Richtlijn van de Raad, betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), pag Zie voor een samenvatting van dit congres: 70 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011 pag R. Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/

23 algemene doelstelling, heeft de conceptrichtlijn nog een aantal andere specifieke doelstellingen. Deze specifieke doelstellingen kunnen als volgt worden omschreven: Vermindering van de compliancekosten met betrekking tot de vennootschapsbelasting. Eliminatie van dubbele belasting voor vennootschappen die werkzaam zijn binnen de EU. Eliminatie van het heffen van te veel belasting met betrekking tot grensoverschrijdende economische activiteiten als gevolg van de afwezigheid of een tekort aan mogelijkheden om verliezen grensoverschrijdend te kunnen verrekenen Huidige stand van zaken CCCTB De invoering van CCCTB zou grote veranderingen meebrengen in ons vennootschappelijk belastingklimaat. Er worden daarom de nodige kanttekeningen geplaatst bij de wijze en het moment van invoering in de EU. Enkele lidstaten verzetten zich hevig tegen de invoering van de CCCTB, waaronder Nederland. 73 Daarbij gaat het voornamelijk om twee redenen die worden aangedragen. Een invoering zou voor de gehele EU een verwachte welvaartsdaling van 0,2% opleveren. Nederland zou in deze berekening tot 1,69% van het BBP inleveren. De Tweede Kamer noemt het moment van invoering van de CCCTB dan ook niet wenselijk in economisch slechtere tijden. Daarnaast is er nog teveel onduidelijkheid over de individuele ruimte die lidstaten hebben om stimulerende prikkels uit te delen aan ondernemingen en aftrekposten die men aan een deel van de geconsolideerde jaarrekening kan toekennen. Van de Streek betoogt dan ook dat hier duidelijkheid over verschaft moet worden door de Europese Commissie, omdat bij teveel individuele speelruimte van de lidstaten alsnog 27 verschillende belastingstelsels ontstaan CCCTB en voorraadwaardering Ondanks dat de Europese Commissie met de ontwikkeling van de CCCTB niet meer IFRS als uitgangspunt neemt, heeft CCCTB veel kenmerken van IFRS. Dit is ook begrijpelijk, aangezien IFRS in beginsel als uitgangspunt werd genomen voor de CCCTB. 75 Het verschil blijft echter wel, dat de CCCTB als conceptrichtlijn de berekening van de belastinggrondslag als doelstelling heeft en IFRS een true and fair view van de ondernemingswaarde geeft via de jaarrekening. 72 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer Brief Kamerstukken II , 32728, nr J.L. van de Streek, De voortgaande ontwikkeling van de CCCTB, Weekblad Fiscaal Recht 2012/ R. Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/

24 4.2.1 Belastinggrondslag in de CCCTB Voordat de voorraadwaardering aan bod komt, is het belangrijk om te bezien hoe de belastinggrondslag binnen CCCTB is vormgegeven. De harmonisatie van de belastinggrondslag is immers een van de belangrijkste doelstellingen die de Europese Commissie met de CCCTB wil bereiken. CCCTB kent geen jaar- en totaalwinstbegrip zoals wij deze kennen in Nederland. Zoals artikel 10 van de conceptrichtlijn 76 bepaalt, wordt de belastinggrondslag berekend door de opbrengsten te verminderen met de vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Dit is niet vergelijkbaar met het Nederlandse totaalwinstbegrip, maar de CCCTB heeft wel enkele bepalingen die naar een vorm van een totaalwinstconcept verwijzen. 77 Van belang is dat er binnen de CCCTB geen eenduidig gecodificeerd jaarwinstbegrip is, noch een gecodificeerd goed koopmansgebruik. Wel zijn in artikel 9 78 een viertal beginselen opgenomen, die toezien op de bepaling van de jaarwinst. Een verdere invulling is echter achterwege gelaten. 79 Hier zou bij invoering van de CCCTB de nodige ophef over kunnen ontstaan, omdat de CCCTB geen normatieve back up heeft waarop ondernemingen hun waarderingen kunnen onderbouwen. 80 Lidstaten zullen dan in rechtspraak naar waarschijnlijkheid teruggrijpen naar oude opvattingen, omdat een referentiekader ontbreekt Voorraadwaardering volgens de CCCTB Voorraad wordt een aantal keer benoemd in de CCCTB. Allereerst komen we voorraad tegen in artikel 4 (definitie 19) van de conceptrichtlijn. 81 Hier wordt voorraad als volgt gedefinieerd: voorraden en onderhanden werk: activa die worden aangehouden voor de verkoop, die zich in het productieproces voor de verkoop bevinden dan wel de vorm hebben van grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten Hiermee toont de CCCTB qua definitie van voorraad veel gelijkenissen met de eerder besproken definities van IFRS 82 en definitie van Essers. 83 Echter wordt met voorraad in de CCCTB wel anders omgesprongen in de winstneming dan bij IFRS en voorraad binnen het jaarwinstbegrip het geval is. De CCCTB telt namelijk de voorraad en onderhanden werk op bij de aftrekbare kosten 84, bij aankoop van 76 Artikel 10, Com (2011) 121, Richtlijn van de Raad, betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) 77 P.H.J. Essers, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB, WFR 2011/ Artikel 9, Com (2011) P.H.J. Essers, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB, Weekblad Fiscaal Recht 2011/ Zoals het goed koopmansgebruik de bedrijfseconomie kent. 81 Artikel 4 (19), Com (2011) IAS P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Fed Fiscale Brochures 7 e druk 1996 pag Aftrekbare kosten als bedoelt in Artikel 12, Com (2011)