Schuld of voorziening: That s the question

Transcriptie

1 Schuld of voorziening: That s the question Afstudeerscriptie Fiscaal Recht Naam: Olaf de Laat Studentnummer: Begeleider: drs. F.J. Elsweier Afstudeerdatum: 24 augustus 2011 Examencommissie: drs. F.J. Elsweier Prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie over het onderscheid tussen schulden en voorzieningen. Het is het sluitstuk van mijn studie Fiscaal Recht aan de universiteit van Tilburg. Aan de hand van het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2010, nr. 08/03864 heb ik een analyse gemaakt van de verschillen tussen schulden en voorzieningen, en heb ik gekeken wat het arrest van de Hoge Raad betekent voor de verschillen tussen de twee passiefposten. De scriptie is onder een ambitieus tijdschema tot stand gekomen en ik ben mijn begeleider Frank Elsweier dan ook veel dank verschuldigd voor zijn tips en adviezen en met name zijn bereidwilligheid om steeds weer op korte termijn op mijn hersenspinsels te reageren. Dank ook aan mijn vrouw Ilse die tijdens de vier jaar die ik bezig ben geweest mij het nodige uit handen genomen heeft waardoor ik de studie met goed gevolg heb kunnen afronden. Zo moest ze vaak de zorg voor onze zoon Jesper op zich nemen als papa weer eens aan het studeren was. Aan Jesper ben ik dan ook vooral een excuus verschuldigd. Toen hij tijdens het schrijven van mijn scriptie boven kwam met de woorden zit je nu alweer hier? (hij is 3,5 jaar), wist ik dat hij me de laatste tijd toch meer had moeten missen dan hem lief was. Sorry jongen, papa gaat het de komende tijd allemaal goed maken. Natuurlijk mag ik ook mijn ouders hier niet vergeten. Ze steunen mij in alles wat ik doe en ook bij mijn studie kon ik steeds op ze terugvallen voor een steuntje in de rug, een schouderklopje of hulp in de drukke periodes. Papa en mama, ik ben trots op jullie. Ten slotte ook dank aan Thea, mijn collega en studiemaatje. Als zij mij ruim 4 jaar geleden niet had gevraagd om met haar de studie Fiscaal Recht te gaan volgen, had ik dit stukje waarschijnlijk nooit geschreven. Allemaal bedankt, en voor de lezer natuurlijk veel leesplezier. Olaf de Laat 18 juli

3 Inhoudsopgave 1 Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Afbakening Verantwoording van de opzet Winstbepaling Inleiding De totale winst De jaarwinst Goed koopmansgebruik Rechtsbeginselen Bestendige gedragslijn Wet op de jaarrekening De passiefzijde van de fiscale balans Schuld Inleiding Wat is een schuld Civielrechtelijke bepalingen Ontstaan van een verbintenis Nakoming Niet-nakoming De schuld als fiscale passiefpost Waardering van de schuld aj lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting Conclusie Voorziening Inleiding De voorziening voor het Baksteenarrest Het Baksteenarrest Afbakening ten opzichte van de egalisatiereserve Het baksteenarrest en inhaal

4 4.6 Conclusie Arrest van 25 juni Inleiding Casus Aanslagregeling en bezwaar Het geschil voor de rechtbank Het geschil voor het Hof Het geschil in cassatie Conclusie Inleiding De theorie toegepast op de casus De probleemstelling Literatuurlijst Artikelen Boeken Jurisprudentie Besluiten

5 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek Op 25 juni 2010 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een casus 1 waarbij de vraag was of belanghebbende een passiefpost mocht vormen voor uitgaven waarvan het zo goed als zeker was dat deze nooit zullen worden verricht. Dit arrest is het (voorlopige) sluitstuk van een procedure die zijn oorsprong vindt in de levering in 2001 van een robot profile processing line 2 (hierna: productielijn) door belanghebbende aan een afnemer. Al snel bleek dat de productielijn niet aan de verwachtingen voldeed. Geruime tijd zijn belanghebbende en afnemer gezamenlijk bezig geweest om de problemen op te lossen, maar uiteindelijk zonder resultaat. Belanghebbende voelde de bui al hangen en wenste op haar balans van ultimo 2001 een voorziening te vormen 3. Het was volgens belanghebbende te verwachten dat de afnemer met een claim zou komen wegens wanprestatie en die claim kwam er ook. Uiteraard wenste belanghebbende de schade zo veel mogelijk te beperken. Daarom had zij stappen ondernomen die moesten voorkomen dat het ooit tot betaling van de claim zou komen 4. Dit was voor de inspecteur reden om de vorming van de voorziening te bestrijden. Het lijkt er op dat de inspecteur vooralsnog geslaagd is in zijn opzet. De formulering die de Hoge Raad in het arrest gebruikt roept echter nogal wat vragen op. Spreekt zij nu over een schuld of over een voorziening, of misschien toch over allebei? Vanuit mijn werkzaamheden bij de Belastingdienst ben ik vanaf het begin betrokken geweest bij de procedure, en bij het kiezen van een scriptieonderwerp kwam ik dan ook al snel bij de behandeling van dit arrest uit. Zeker nu de uitspraak van de Hoge Raad nog wel wat vraagtekens overlaat. De belangrijkste vraag die de Hoge Raad door de in de uitspraak gekozen formulering openlaat is de reikwijdte van het arrest. Waar heeft het arrest nu eigenlijk gevolgen voor? 1.2 Probleemstelling De probleemstelling die ik in deze scriptie ga behandelen luidt als volgt: Is door het arrest van 25 juni 2010, nr. 08/03864 de leer van de Fokkerarresten achterhaald en is er voor de fiscale behandeling nog wel een onderscheid tussen een schuld en een voorziening? Voor de beantwoording van deze hoofdvraag, moet eerst een aantal subvragen worden beantwoord: Hoe wordt de winst van een onderneming in Nederland bepaald? Wat is een schuld? Hoe moet een schuld fiscaal worden behandeld? Wat is een voorziening? 1 LJN: BJ8485, Hoge Raad, 08/ Belanghebbende en haar (klein)dochtervennootschappen ontwikkelen software voor de programmering van robots. 3 De opdracht is verkregen door een dochter van belanghebbende. Door de werking van de fiscale eenheid komt de voorziening ten laste van het resultaat van belanghebbende. 4 Voor een uitgebreide toelichting op de casus verwijs ik naar hoofdstuk 5. 5

6 Hoe moet een voorziening fiscaal worden behandeld? Wat is de betekenis van het arrest voor de huidige leer? 1.3 Afbakening In mijn scriptie is het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2010 als richtlijn genomen. Voor de beantwoording van de probleemstelling richt ik mij met name op het beschrijven van de regels omtrent schulden en voorzieningen. Bij het hoofdstuk winstbepaling zal ik mij dan ook beperken tot het beschrijven van de regels voor de passiefzijde van de balans. De rechtsvragen die worden behandeld in het arrest beperken zich niet tot de kwalificatie van de in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 opgenomen voorziening. Naast de kennelijk te verwachten claim van de afnemer, waarvan moet worden beoordeeld in hoeverre belanghebbende hiervoor een voorziening mag vormen, is er sprake van een vordering van belanghebbende op de afnemer die hoofdzakelijk bestaat uit slottermijnen. Daarnaast staat er op de balans van belanghebbende op balansdatum een vordering uit onderhanden werk. Ten aanzien van deze posten moest de Hoge Raad beantwoorden of en in hoeverre ze in mindering moesten komen op de eventueel te vormen voorziening. Hoewel uit de conclusies van de verschillende rechterlijke instanties blijkt dat hier erg verschillend over gedacht kan worden, is deze vraag niet van belang voor de beantwoording van de probleemstelling. Ik zal ten aanzien van dit onderdeel dan ook slechts bij de bespreking van de casus aangeven tot welke conclusie de verschillende rechterlijke instanties zijn gekomen. Van een inhoudelijk betoog, hoe interessant ook, heb ik in het kader van deze scriptie afgezien. 1.4 Verantwoording van de opzet In het arrest van 25 juni 2010 moest de Hoge Raad de vraag beantwoorden of een passiefpost mag worden gevormd voor uitgaven, terwijl het ten aanzien van die uitgaven zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden gedaan. Het antwoord op deze vraag bepaalt in hoeverre belanghebbende bedragen ten laste van zijn resultaat mag brengen. De vraag of een belastingplichtige bedragen ten laste van zijn resultaat mag brengen is een vraag naar de wijze waarop in het Nederlandse belastingstelsel de winst wordt bepaald. Een Nederlandse ondernemer is belasting verschuldigd over alle voordelen die uit onderneming worden verkregen. Daarbij zijn begrippen als totaalwinst en jaarwinst van belang. In hoofdstuk 2 zal ik eerst ingaan op de regels van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 die van belang zijn voor de winstbepaling. Een van de kernbegrippen bij de winstbepaling is het goed koopmansgebruik. Een Nederlandse ondernemer is in beginsel vrij in het bepalen van het stelsel van winstbepaling dat hij wenst te volgen. Hij is echter verplicht zich daarbij te houden aan de regels van goed koopmansgebruik. Een goed begrip van de regels van goed koopmansgebruik is dan ook noodzakelijk. Ik zal dan ook een aparte paragraaf wijden aan het toelichten van het begrip goed koopmansgebruik. Het hoofdstuk zal ik afsluiten met een bespreking van de belangrijkste posten van de passiefposten van de fiscale balans waarbij ik stil zal staan bij het belang van een goede afbakening tussen schulden en voorzieningen. Op de passiefzijde van de balans nemen de posten schuld en voorziening een belangrijke plaats in. In hoofdstuk 3 zal ik eerst de civiele en fiscale kwalificatie van een schuld behandelen. De belangrijkste 6

7 arresten die in dit kader zijn gewezen staan bekend als de Fokker-arresten 5. De behandeling van de vraag wanneer sprake is van een schuld is van belang om het onderscheid ten opzichte van een voorziening te kunnen duiden. In hoofdstuk 4 zal ik de vraag behandelen wanneer sprake is van een voorziening. Tot op heden is het bepalende arrest op dit vlak een arrest dat bekend staat als het baksteenarrest 6. Wanneer geen sprake is van een schuld kan onder de in hoofdstuk 4 te beschrijven voorwaarden een voorziening worden gevormd. Het arrest draait om de vraag of een passiefpost 7 mag worden gevormd voor kosten waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Voor een goed begrip is het van belang de voorwaarden waaronder een voorziening kan worden gevormd te kennen. De probleemstelling die ik in deze scriptie behandel heeft als uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 25 juni Centraal in de casus staat de vraag of belanghebbende een passiefpost mag vormen. Na de behandeling in de hoofdstukken 3 en 4 zal duidelijk zijn welke voorwaarden tot het arrest van 25 juni 2010 worden gehanteerd voor het vormen van een schuld, en welke voorwaarden worden gehanteerd voor het vormen van een voorziening. In hoofdstuk 5 staat het arrest centraal dat de kern vormt van deze scriptie. Ik zal in dit hoofdstuk een omschrijving geven van de casus die ten grondslag ligt aan het arrest. Daarna zal ik een beschrijving geven van het verloop van de procedure vanaf het moment van het door de Belastingdienst uitgevoerde boekenonderzoek tot aan het arrest van de Hoge Raad. Het arrest van 25 juni 2010 is in diverse vakbladen becommentarieerd. Daarbij komt niet iedereen tot dezelfde conclusie wat betreft de reikwijdte van het arrest. In hoofdstuk 6 zal ik mijn analyse geven van de wijze waarop de theorie op de casus moet worden toegepast om vervolgens te kijken hoe het huidige arrest moet worden gezien in het licht van de tot dan toe gehanteerde regels. 5 Hoge Raad 14 juni 2000, nr BNB 2000/269 en Hoge Raad 18 oktober 2002, nr , BNB 2003/44. 6 Hoge Raad 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/ Waaronder zowel schulden als voorzieningen kunnen worden verstaan. 7

8 2 Winstbepaling 2.1 Inleiding In het eerste hoofdstuk heb ik de aanleiding voor mijn scriptie weergegeven: het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2010, LJN: BJ8485. De rechtsvraag die in deze casus moest worden beantwoord was de vraag of een onderneming een passiefpost mag vormen voor uitgaven, waarvan zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden gedaan. Feitelijk is dat de vraag op welke wijze een onderneming in Nederland zijn winst zou moeten bepalen, immers het al dan niet mogen vormen van een passiefpost is direct van invloed op het uiteindelijke resultaat. Een onderneming is belasting verschuldigd over de winst die wordt genoten uit die desbetreffende onderneming. De wijze waarop die winst moet worden vastgesteld wordt in Nederland bepaald door de regels die zijn opgenomen in de Wet op de inkomstenbelasting 2001, waarbij een belangrijke rol is weggelegd voor het begrip goed koopmansgebruik. Daarom zal ik in dit hoofdstuk eerst ingaan op de in deze wet opgenomen regels van winstbepaling. Daarbij zal ik vanwege de belangrijke rol wat langer stilstaan bij het begrip goed koopmansgebruik. Tevens zal ik kort stilstaan bij de wet op de jaarrekening, welke regels mede bepalend zijn voor de wijze waarop een onderneming zijn resultaat dient te bepalen. Tot slot van dit hoofdstuk zal ik ingaan op de passiefposten van de fiscale balans. In het arrest van de Hoge Raad dat het uitgangspunt is van deze scriptie is met name het onderscheid tussen een schuld en een voorziening van belang. Daarom zal ik in dit hoofdstuk ingaan op de vraag waarom het zo belangrijk is een goed onderscheid te maken tussen een schuld en een voorziening. 2.2 De totale winst Een onderneming moet zijn resultaat bepalen met inachtneming van artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting Dit artikel luidt: Winst uit onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit de definitie van artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 vallen een paar zaken op te maken. Ten eerste moet het gaan om een onderneming. Over het algemeen wordt deze omschreven als een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen 9. Welke winsten uit die onderneming worden genoten en vatbaar zijn voor belastingheffing moet vervolgens ruim worden opgevat. Het artikel zegt: onder welke naam en in welke vorm ook. Dat betekent dat alle voordelen die uit de ondermening worden genoten er onder vallen. Ook incidentele baten en voordelen die bijvoorbeeld worden behaald met criminele activiteiten. Bij incidentele baten kan 8 Door de schakelbepaling opgenomen in artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is deze bepaling ook van toepassing op ondernemingen die worden belast uit hoofde van de vennootschapsbelasting. 9 Cursus belastingrecht inkomstenbelasting A.a. 8

9 gedacht worden aan de winst die wordt behaald met de verkoop van een bedrijfsmiddel. Ook deze winst valt onder het ruime totaalwinstbegrip. Op grond van artikel 3.8 wet op de inkomstenbelasting 2001 en de artikelen die daar op volgen, wordt de totale winst van de onderneming bepaald en belast. Een probleem hierbij is dat pas bij het beëindigen van de onderneming kan worden bepaald wat deze totale winst nu is geweest. Het is duidelijk dat wanneer moet worden gewacht met belastingheffing tot het moment dat een onderneming niet meer bestaat, dit geen wenselijk uitgangspunt is. In het meest extreme geval, wanneer een onderneming in de vorm van een vennootschap wordt gedreven en deze nooit eindigt maar door aandelenoverdracht of bedrijfsopvolging overgaat op een andere eigenaar, zou zonder nadere regelgeving nooit belastingheffing plaatsvinden. De budgettaire gevolgen voor de schatkist zouden enorm zijn aangezien iedere belastingplichtige het moment van winstneming oneindig zou gaan uitstellen. De wetgever heeft daarom bepaald dat de totale winst moet worden verdeeld in jaarmoten. In beginsel moet daarbij worden aangesloten bij het kalenderjaar, waarbij aan elk jaar een deel van de totale winst moet worden toegewezen. Hoe deze toewijzing moet plaatsvinden wordt geregeld door artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting Dit toegewezen deel is de zogenaamde jaarwinst. Aangezien de jaarwinst aan het einde van de periode tot heffing leidt, is van onbeperkt uitstel in beginsel geen sprake meer. Van belang is om voor ogen te houden dat artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 de omvang van de totale winst van de onderneming bepaalt. Het bepaalt of een voordeel al dan niet tot de winst van een onderneming behoort. Artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 bepaalt vervolgens alleen aan welke periode dit voordeel moet worden toegerekend, de vraag of het voordeel tot de winst behoort is dan al beantwoord. 2.3 De jaarwinst Zoals hiervoor aangegeven is het deel van de totale winst dat aan enig jaar wordt toegewezen de jaarwinst. Dit is het saldo van voor- en nadelen die in enig jaar worden behaald. Het begrip jaarwinst is in de wet terug te vinden in artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001: De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Uit de letterlijke tekst van artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 valt een viertal kenmerken te destilleren: Kalenderjaar Goed koopmansgebruik Bestendige gedragslijn Wijziging van de bestendige gedragslijn is alleen toegestaan als goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. 9

10 Uit het eerste kenmerk blijkt dat voor de bepaling van de jaarmoten in beginsel wordt aangesloten bij het kalenderjaar. Over het algemeen zal een ondernemer voor zijn winstbepaling ook aan willen sluiten bij het kalenderjaar. Het is echter denkbaar dat de aard van de onderneming met zich meebrengt dat het aansluiten bij het kalenderjaar onhandig is. Dit is met name het geval bij bedrijven in de landbouwsector en bepaalde seizoensbedrijven. De wetgever heeft met het opnemen van artikel 3.66 Wet op de inkomstenbelasting 2001 dit soort bedrijven tegemoet willen komen. Op basis van dit artikel mogen bedrijven waarvan de aard van de onderneming dit rechtvaardigt, hun winst bepalen over een niet met het kalenderjaar samenvallend tijdvak. In tegenstelling tot de totale winst, waar de wil van de ondernemer feitelijk geen rol van betekenis speelt, is de rol van de ondernemer bij de bepaling van de jaarwinst wel van belang. Zoals uit de wettelijke definitie blijkt wordt de jaarwinst bepaald op grond van goed koopmansgebruik. Daar waar de totale winst een objectieve grootheid is, is de jaarwinst door de ondernemer te beïnvloeden, zolang hij maar binnen de grenzen blijft van hetgeen in artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 is bepaald. Het belangrijkste begrip daarbij is goed koopmansgebruik. 2.4 Goed koopmansgebruik Bij het bepalen van de winst is de ondernemer vrij om te kiezen voor een bepaald stelsel van winstbepaling. De voorwaarde is wel dat dit stelsel voldoet aan de regels van goed koopmansgebruik. Het begrip goed koopmansgebruik is al sinds 1914 in onze wetgeving opgenomen 10. In het Besluit winstbelasting 1940 was opgenomen dat de waardering van de activa en passiva naar goed koopmansgebruik diende te worden verricht. Tot dat moment was goed koopmansgebruik slechts een ondersteuning voor de balanswaardering van de verschillende activa en passiva. Sinds de Wet belastingherziening 1950 is voorgeschreven dat de fiscale winstbepaling moet plaatsvinden aan de hand van goedkoopmansgebruik 11. Goed koopmansgebruik is een dynamisch begrip. Het is in de wet niet nader omschreven. De wetgever heeft hiervoor bewust gekozen 12. Door geen nadere omschrijving te geven over wat goed koopmansgebruik volgens de wetgever zou moeten betekenen, kan het zich aanpassen aan de veranderingen in de maatschappij. Dit heeft automatisch tot gevolg dat bij de invulling van het begrip een belangrijke taak is weggelegd voor de belastingrechter. Die zal door zijn uitspraken de grenzen van het goed koopmansgebruik vorm moeten geven. Hoewel de dynamiek van het goed koopmansgebruik over het algemeen als een groot goed wordt ervaren, valt er in de literatuur ook een tegengeluid te onderkennen. Zo betogen Essers 13 en Bruijsten 14 dat een open norm als het goed koopmansgebruik rechtsonzekerheid met zich meebrengt. Bovendien hebben we te maken met een wetgever die de neiging heeft om de Hoge Raad te corrigeren bij zijn taak handen en voeten te geven aan de open norm goed 10 Artikel 10 lid 2 Wet op de inkomstenbelasting 1914 spreekt letterlijk over goed koopmansgebruik in het kader van afschrijvingen. 11 Cursus belastingrecht inkomstenbelasting B. 12 Zoals blijkt uit de memorie van toelichting bij de Wet op de inkomstenbelasting P.H.J. Essers, Goed Koopmansgebruik: quo vadis?, TFO 2003/ C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/

11 koopmansgebruik. Beide schrijvers pleiten dan ook voor het (op hoofdlijnen) codificeren van de regels van goed koopmansgebruik. In het arrest BNB 1957/208 formuleert de Hoge Raad de hoofdregel dat een stelsel dat is gebaseerd op bedrijfseconomische uitgangspunten in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. In hetzelfde arrest formuleert de Hoge Raad echter een drietal uitzonderingen waaronder een op bedrijfseconomische uitgangspunten gebaseerd stelsel niet kan worden gehanteerd: 1. Strijd met de tekst van de belastingwet 2. Strijd met de algemene opzet van de belastingwet 3. Strijd met een beginsel van de belastingwet. Naast de regels van de bedrijfseconomie, spelen de regels van de Wet op de jaarrekening een belangrijke rol bij de bepaling van de grenzen van het goed koopmansgebruik. Hier kom ik in een aparte paragraaf nog op terug Rechtsbeginselen Met het arrest van 1957 heeft de Hoge Raad bepaald dat de beginselen van de wet een belangrijke begrenzing van het goed koopmansgebruik vormen. De meest in het oog springende beginselen zijn daarbij: 1. Het realiteitsbeginsel 2. Het voorzichtigheidsbeginsel Zoals blijkt uit de rechtsregel van de Hoge Raad is een stelsel van winstbepaling dat in strijd is met deze beginselen niet toegestaan. Het realiteitsbeginsel Een ondernemer heeft in beginsel de vrijheid te kiezen voor het stelsel van winstbepaling dat hij wenst. Die vrijheid gaat echter niet zo ver dat de werkelijkheid geweld aan mag worden gedaan. Met het realiteitsbeginsel worden de grenzen aangegeven die goed koopmansgebruik geeft aan de fiscale winstbepaling. Onderdeel van het realiteitsbeginsel is het realisatiebeginsel. Het beginsel bepaalt dat de voordelen en de lasten altijd moeten worden toegerekend aan het jaar waarop ze betrekking hebben. Winsten die in een bepaald jaar zijn gerealiseerd moeten in dat jaar worden opgenomen in het fiscale resultaat 15 en lasten mogen alleen ten laste van enig jaar worden gebracht wanneer deze ook in dat jaar veroorzaakt zijn 16. Wanneer sprake is van vooruitbetaalde kosten of vooruit ontvangen bedragen, moeten deze daarom ook aan het jaar worden toegerekend waarop ze daadwerkelijk betrekking hebben. Voor zover sprake is van lasten die wel aan het jaar zijn toe te rekenen, maar waarvoor pas in een later jaar uitgaven worden gedaan kan onder voorwaarden een voorziening worden gevormd Hoge Raad 7 juni 1961, nr , BNB 1961/ Hoge Raad 8 april 1953, nr , BNB 1953/ Zie hoofdstuk 4 voor een uitgebreide verhandeling. 11

12 Doel van het realisatiebeginsel is te voorkomen dat een ondernemer naar believen lasten naar voren kan halen en winsten kan uitstellen. Daarnaast is het realisatiebeginsel een begrenzing van het beginsel van voorzichtigheid. Een ondernemer mag zijn winst bepalen met de nodige voorzichtigheid, maar wanneer een voordeel is gerealiseerd, kan het niet meer worden uitgesteld. Een specifiek probleem is de vraag hoe de jaarwinst moet worden bepaald wanneer sprake is van onderhanden werk. Bij onderhanden werk is sprake van een situatie waarbij de overeenkomst in enig jaar wordt gesloten, maar de uitvoering die aan die overeenkomst wordt gegeven meerdere jaren beslaat. De vraag is dan op welk moment het realisatiebeginsel verplicht tot winstneming. Is dat het moment dat de overeenkomst tot stand komt, of is dat het moment dat de transactie wordt afgerond? In de bedrijfseconomie zijn er twee methoden waarop de waardering van het onderhanden werk kan worden bepaald. Aan de ene kant kan worden gekozen voor de methode waarbij pas winst wordt gerealiseerd als het project gereed is (completed contract methode). Aan de andere kant kan worden gekozen voor de methode waarbij winst wordt gerealiseerd al naar gelang het project gereed is (percentage of completion). Aangezien de bedrijfseconomie door de Hoge Raad als uitgangspunt is genomen voor de vraag of een stelsel van winstbepaling voldoet aan de regels van goed koopmansgebruik werden beide stelsels lange tijd ook fiscaal geaccepteerd. Met de invoering van de Wet Werken aan winst die met ingang van 1 januari 2007 werking heeft gekregen is hierin verandering gekomen. Met de invoering van die wet is artikel 3.29b opgenomen in de Wet inkomstenbelasting Dit artikel schrijft dwingend voor dat voor de fiscale bepalingen moet worden gekozen voor een stelsel waarbij winst wordt genomen al naar gelang het project gereed is. Het realiteitsbeginsel bij passiva Het realiteitsbeginsel is van toepassing op zowel activa, als op passiva. Lasten moeten zo veel mogelijk worden toegerekend aan het jaar waarin ze door de bedrijfsuitoefening zijn opgeroepen. Hieruit volgt dat schulden worden opgenomen wanneer sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting uit een verbintenis die op balansdatum bestaat 18. Wanneer nog geen sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting, maar er wel sprake is van toekomstige lasten, kan onder voorwaarden een voorziening worden gevormd. Ten aanzien van de laatste categorie, lasten waar nog geen juridische verplichting tegenover staat, speelt het matchingbeginsel een belangrijke rol. Dit matchingbeginsel, een onderdeel van het realisatiebeginsel, bepaalt dat uitgaven zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de periode waarin de opbrengsten, in verband waarmee de uitgaven zijn gedaan, worden verantwoord. 19 Ook in het burgerlijk wetboek is een bepaling te vinden die is gebaseerd op het realisatiebeginsel bij passiva. Zo bepaalt artikel 2:384 lid 2 Burgerlijk wetboek: 18 HR 1 december 1994, nr , BNB 1955/16 19 Cursus belastingrecht inkomstenbelasting B.b3. 12

13 Verplichtingen die hun oorsprong vinden vóór het einde van het boekjaar, worden in acht genomen, indien zij vóór het opmaken van de jaarrekening zijn bekend geworden. Het voorzichtigheidsbeginsel Op grond van het realisatiebeginsel moeten winsten en verliezen worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Er kan zich echter de omstandigheid voordoen dat er verliezen voorzienbaar zijn die zich nog niet hebben gemanifesteerd. Een ondernemer kan dan op grond van het realisatiebeginsel nog geen rekening houden met deze verliezen terwijl hij wel weet dat ze er aan zitten te komen. Het voorzichtigheidsbeginsel doorbreekt in een dergelijk geval het realisatiebeginsel. Ook al zijn de verliezen nog niet gerealiseerd, de ondernemer mag ze wel ten laste van zijn resultaat brengen. De wijze waarop de ondernemer dit doet is in de vorm van een voorziening 20. In het voorzichtigheidsbeginsel komt dus tot uitdrukking dat een ondernemer terughoudend mag zijn met het in aanmerking nemen van winsten. Lasten mogen al worden genomen op het moment dat ze in het vooruitzicht zijn en opbrengsten hoeven pas in aanmerking te worden genomen als ze daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Dit uitstel wordt vervolgens weer begrensd door het realisatiebeginsel. Er is geen ongelimiteerd uitstel mogelijk. Zodra opbrengsten zijn gerealiseerd is uitstel niet meer mogelijk. 2.5 Bestendige gedragslijn Het derde element dat volgt uit de tekst van artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 is dat van de bestendige gedragslijn. De vrijheid van de ondernemer om het stelsel van winstbepaling te kiezen dat hij wenst wordt, zoals we in de voorgaande paragraaf hebben kunnen zien, begrensd door het goed koopmansgebruik. De leer van de bestendige gedragslijn is ook een begrenzing van de vrijheid van de ondernemer. Zonder de bepaling van de bestendige gedragslijn zou de ondernemer jaarlijks het stelsel van winstberekening kunnen kiezen dat hem in dat betreffende jaar het laagste resultaat op zou leveren. Zolang de keuze van het stelsel nog geen onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad 21, kan de ondernemer zijn stelsel nog wijzigen. Na dit moment is een wijziging slechts mogelijk, zo blijkt ook uit artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001, wanneer goed koopmansgebruik deze stelselwijziging rechtvaardigt. Er zijn twee soorten stelselwijzigingen mogelijk: Verplichte stelselwijziging Vrijwillige stelselwijziging Van een verplichte stelselwijziging is sprake wanneer het door de ondernemer gekozen stelsel niet meer voldoet aan doel en strekking van de wet, of aan de beginselen van de wet. Van een vrijwillige 20 Uiteraard moet aan de voorwaarden van het vormen van een voorziening zijn voldaan. Dit wordt nader uitgewerkt in hoofdstuk De gevolgen van de keuze voor een stelsel van winstbepaling zijn pas onherroepelijk wanneer een definitieve aanslag is opgelegd, en er tegen deze aanslag geen bezwaar of beroep meer openstaat. 13

14 stelselwijziging is sprake wanneer de ondernemer gekozen heeft voor een stelsel dat voldoet aan de regels van goed koopmansgebruik, maar deze desondanks wenst te wijzigen. Uit de tekst van artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 volgt dat het een ondernemer slechts is toegestaan het stelsel te wijzigen wanneer goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Onder de regels van het Besluit 1941 was een wijziging slechts toegestaan indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Uit de parlementaire behandeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dat de lijn dat sprake moet zijn van bijzondere omstandigheden inmiddels is verlaten. Op dit moment is de eis dat geen sprake is van willekeur of louter fiscale motieven 22. Van willekeur is sprake wanneer een ondernemer zijn stelsel zonder aanwijsbare reden wijzigt en dit wellicht zelfs herhaaldelijk doet. Met de eis dat geen sprake mag zijn van louter fiscale motieven heeft de wetgever willen voorkomen dat een ondernemer met het oog op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel zijn stelsel gaat wijzigen. Wanneer geen sprake is van willekeur of louter fiscaal voordeel kan een ondernemer dus zijn stelsel dat voldoet aan de voorwaarden van goed koopmansgebruik, wijzigen in een ander stelsel dat eveneens aan die voorwaarden voldoet. Het is de vraag in hoeverre het voorkomen van een incidenteel nadeel eveneens in strijd is met goed koopmansgebruik. Deze vraag was met name aan de orde naar aanleiding van de beperking van de termijn van verliesverrekening binnen de Wet op de vennootschapsbelasting Waren de verliezen onder het oude regime nog onbeperkt verrekenbaar, onder het nieuwe regime 23 zijn de verliezen nog slechts negen jaar voorwaarts verrekenbaar 24. Daarmee ontstaat het risico van verliesverdamping. De staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2010 ten aanzien van deze problematiek het volgende opgemerkt: Als de belastingplichtige verliesverdamping tracht te voorkomen binnen de kaders van wet en jurisprudentie, heb ik daar geen enkel bezwaar tegen. De Belastingdienst zal zich daarbij redelijke en constructief, om de woorden van de heer Essers maar weer eens te gebruiken, opstellen.ik ga er daarbij van uit dat het gaat om eigen verlies van de onderneming en niet om gekochte verliezen. Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. 25 Met deze opmerkingen heeft de staatssecretaris bevestigd dat het voorkomen van verliesverdamping door middel van stelselwijziging is toegestaan, mits het gaat om eigen verliezen. Daarmee staat nog niet vast dat het voorkomen van een incidenteel nadeel door middel van 22 Cursus belastingrecht C.a. 23 Ingevoerd met de wet werken aan winst met ingang van 1 januari Artikel 20 lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting Wanneer gekozen wordt voor de tijdelijke carrybackverruiming van lid 10 van hetzelfde artikel zelfs maar 6 jaar. 25 Handelingen I 2009/2010, , nr. 14, blz. 484 e.v. 14

15 stelselwijziging per definitie binnen de grenzen van het goed koopmansgebruik valt. Dit lijkt echter wel het geval te zijn Wet op de jaarrekening De Wet op de jaarrekening is opgenomen in Titel 9 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. In deze titel zijn de regels met betrekking tot de opstelling van de jaarrekening opgenomen. Deze regels zijn van toepassing voor rechtspersonen en andere in artikel 2:360 Burgerlijk Wetboek genoemde vennootschappen. Artikel 2:362 Burgerlijk Wetboek bepaalt: De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat. Uit dit artikel blijkt dat de wetgever voor de bepalingen ten aanzien van het opstellen van de jaarrekening aansluit bij bedrijfseconomische opvattingen. Daarbij ligt de term in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar heel dicht bij het in het fiscale begrip goed koopmansgebruik. De belangrijkste regels van Titel 9 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek 27 : De Veroorzakingsregel: ontvangsten en uitgaven worden als baten en lasten verantwoord in het jaar waarin zij economisch zijn veroorzaakt De realisatieregels: winst wordt slechts verantwoord als zij verwezenlijkt is, verliezen en risico s zodra zij bekend en schatbaar zijn. De voorzichtigheidsregel: bij het toepassen van de maatschappelijke normen wordt de voorzichtigheid in acht genomen. De bestendigheidsregels (o.a. in toepassing van waardering, gebruik van een vast stelsel ter voorkoming van willekeur). Meteen zal opvallen dat de regels van het jaarrekeningenrecht grote overeenkomst vertonen met het goed koopmansgebruik, de daarin vervatte beginselen en de bestendige gedragslijn. Er is echter geen sprake van een exacte overeenkomst. Sinds 2005 moeten alle Europese beursgenoteerde ondernemingen hun geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van de International Financial Reporting Standards (IFRS). Dit geldt dus ook voor Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen. Ten aanzien van de enkelvoudige jaarrekening mag de Nederlandse beursgenoteerde onderneming een keuze maken om de jaarrekening op te stellen conform deze IFRS regels, dan wel conform de regels van Titel 9 boek 2 Burgerlijk Wetboek. De niet beursgenoteerde Nederlandse onderneming heeft sinds 2005 het recht om de IFRS toe te passen Voor een uitgebreide analyse van deze problematiek verwijs ik naar R.J. de Vries en D.R. Post, Naar een convergerend begrip incidenteel fiscaal voordeel, WFR 2010/ Cursus belastingrecht C. 28 2:362 lid 8 Burgerlijk Wetboek. 15

16 Hoe verhouden deze grootheden zich nu tot elkaar? Uitgangspunt voor de fiscale balanswaardering is het arrest BNB 1957/208. De Hoge Raad bepaalde dat een stelsel van winstbepaling dat is gebaseerd op bedrijfseconomische uitgangspunten voldoet aan de regels van goed koopmansgebruik. De regels van het jaarrekeningenrecht worden meer en meer beïnvloed door de regels van de IFRS nu deze voor beursgenoteerde ondernemingen verplicht is gesteld en de overige Nederlandse ondernemingen het recht hebben om hun jaarrekeningen conform deze standards op te stellen. Dan resteert de vraag of een stelsel van winstbepaling dat voldoet aan de regels van het jaarrekeningenrecht ook voldoet om te dienen als uitgangspunt voor de fiscale winstbepaling. Uit een arrest van 23 september blijkt dat dit niet het geval is. De Hoge Raad oordeelde in dat arrest dat een volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht gewaardeerde deelneming niet op die manier in aanmerking mocht worden genomen omdat het niet aan de voorwaarden voldeed zoals de Hoge Raad eerder in BNB 1957/208 had geschetst. Uiteindelijk kan worden gesteld dat de grenzen van goed koopmansgebruik worden bepaald door doel en strekking van de wet. Daarbij spelen de regels van de bedrijfseconomie en de Wet op de jaarrekening een belangrijke maar niet doorslaggevende rol. 2.7 De passiefzijde van de fiscale balans Op de passiefzijde van de balans zijn, naast het eigen vermogen, een aantal hoofdgroepen te onderscheiden. In grote lijnen zijn deze groepen te verdelen in schulden, voorzieningen, reserves en transitorische posten. Daarbij vormen de schulden en de voorzieningen de belangrijkste posten aan de passiefzijde van de fiscale balans. Op deze posten zijn zowel de fiscale regels ten aanzien van de jaarwinstbepaling, als de regels van de Wet op de jaarrekening van toepassing. Schulden Schulden zijn juridische verplichtingen die voortvloeien uit een verbintenis tussen twee (of meer) partijen. Bij schulden kan het gaan om direct opeisbare schulden, of van toekomstige schulden die hun oorsprong vinden in een op balansdatum reeds bestaande rechtsverhouding. Wanneer een verplichting als schuld kan worden gekwalificeerd, dan moet deze op de fiscale balans worden opgenomen 30. Het feit dat de omvang van een schuld nog niet exact vaststaat, neemt niet weg dat de verplichting wel als schuld moet worden aangemerkt. Van belang is dat de schuld voldoende bepaalbaar is. Van een verplichting in vreemde valuta staat de exacte hoogte bijvoorbeeld niet helemaal vast. Desondanks is toch sprake van een schuld omdat de hoogte voldoende bepaalbaar is. Voor de vraag of sprake is van een schuld is niet het subjectieve inzicht van de ondernemer bepalend. Bepalend is of er objectief gezien sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting op 29 Hoge Raad, 23 september 1992, nr , BNB 1993/ Hoge Raad, 1 december 1954, nr , BNB 1955/16. 16

17 balansdatum. Het subjectieve oordeel van de ondernemer kan wel een rol spelen bij de waardering van een schuld 31. Voorziening Voorzieningen zijn er in twee verschijningsvormen. Ten eerste de voorziening als anticipatiepost, waarbij toekomstige kosten worden gepresenteerd in een eerder jaar. Ten tweede de voorziening als uitstelpost, waarbij ontvangsten uit enig jaar niet worden toegerekend aan het jaar waarin ze opkomen, maar aan een later jaar. Een voorziening als anticipatiepost is van de twee varianten de meest voorkomende, en is een passiefpost voor toekomstige uitgaven die niet is te herleiden naar een op balansdatum bestaande juridische verplichting en waarbij is voldaan aan een drietal voorwaarden 32 : 1. De toekomstige uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan; 2. De toekomstige uitgaven kunnen ook overigens aan die periode worden toegerekend; 3. Er is een redelijke mate van zekerheid dat de toekomstige uitgaven feitelijk zullen worden verricht. Wanneer aan deze voorwaarden is voldaan kan voor toekomstige uitgaven een voorziening worden gevormd die ten laste van het resultaat wordt gebracht. Onderscheid tussen schuld en voorziening Hoewel zowel een schuld als een voorziening een passiefpost vormt op de fiscale balans, is er een groot verschil in de behandeling van deze twee posten. Zo is het verplicht een schuld op te nemen op de balans zodra een verplichting als schuld moet worden aangemerkt, terwijl bij een voorziening de ondernemer in de regel de keuze heeft om een voorziening al dan niet op te nemen. Ook bij een eventuele vrijval van de schuld, dan wel de voorziening is sprake van afwijkende regels. Uit de jurisprudentie bij het leerstuk schuld, zoals zal blijken uit hoofdstuk 3, kan worden opgemaakt dat schulden pas hoeven vrij te vallen wanneer deze niet meer hoeven te worden betaald. Wanneer eenmaal een schuld is gepassiveerd, is het voor de waardering niet meer van belang of de kans dat de schuld feitelijk zal worden voldaan toe- of afneemt. Bij voorzieningen dient een ondernemer juist jaarlijks die kans in te schatten en zijn waardering van de voorziening daar op aan te passen. Dit kan dus ook betekenen dat de voorziening volledig vrij dient te vallen. Een ondernemer heeft bij het passiveren van een voorziening dus meer vrijheid dan bij het passiveren van een schuld. Ten aanzien van de vrijval is er bij een voorziening echter eerder sprake van een vrijval dan bij een schuld. Het onderscheid tussen schulden en voorzieningen valt ook in de jurisprudentie te onderkennen. Het is dan ook zaak de twee passiefposten goed van elkaar te onderscheiden. In de volgende hoofdstukken zal ik de regels met betrekking tot schulden en de regels met betrekking tot voorzieningen verder uitwerken. 31 HR 11 juli 1984, nr , BNB 1985/1. 32 Hoge Raad, 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (Baksteenarrest). 17

18 Reserves Door middel van het opnemen van een reserve kan een ondernemer een deel van de winst afzonderen ten behoeve van toekomstige uitgaven. Ten behoeve van de commerciële balans heeft een ondernemer meer vrijheid een reserve op de balans op te nemen dan op de fiscale balans. De ruimte om op de fiscale balans een reserve op te nemen is beperkt tot de specifiek in artikel 3.53 Wet op de inkomstenbelasting 2001 opgenomen gevallen. Het gaat daarbij om de egalisatiereserve, de herinvesteringsreserve en de fiscale oudedagsreserve 33. De egalisatiereserve beoogt conform het in het goed koopmansgebruik opgenomen matchingbeginsel de kosten en lasten gelijkmatig over de jaren te verdelen en een piek in de uitgaven te voorkomen. Door het opnemen van de mogelijkheid tot het vormen van een egalisatiereserve in de wet staat vast dat kosten en lasten die door de bedrijfsuitoefening van enig jaar worden veroorzaakt, reeds in dat jaar ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ondanks dat de uitgaven pas in een later jaar zullen plaatsvinden. De herinvesteringsreserve is de opvolger van de vervangingsreserve een heeft tot doel uitvoering te geven aan het idee dat er door de ruil van het ene bedrijfsmiddel door het andere geen winstrealisatie plaatsvindt. Zonder deze regeling zou een ondernemer bij de verkoop van bijvoorbeeld een pand belasting moeten betalen over de stille reserves die in de loop der jaren zijn opgebouwd door afschrijving en eventuele waardestijging. Daarmee zou er een belemmering zijn om een nieuw pand aan te schaffen aangezien een deel van de winst op gaat aan belastingen. Hiermee zou de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen komen. De herinvesteringsreserve voorkomt dit door onder voorwaarden 34 de mogelijkheid te bieden belastingheffing te voorkomen. Met de fiscale oudedagsreserve is de mogelijkheid geboden aan de ondernemer 35 om een deel van de winst opzij te zetten teneinde een soort van pensioenvoorziening op te bouwen. Wanneer aan de voorwaarden van artikel 3.67 e.v. Wet op de inkomstenbelasting 2001 is voldaan mag een deel van de winst worden gereserveerd. Transitorische posten Transitorische posten kunnen, net als voorzieningen, betrekking hebben op uitstelposten en op anticipatieposten. Op de fiscale balans zijn transitorische posten over het algemeen te onderkennen als vooruitbetaalde bedragen of vooruit ontvangen bedragen, dan wel als nog te betalen bedragen. In de fiscale praktijk worden de termen voorziening en transitorische post nogal eens als synoniem gebruikt. 33 Het uitgebreid ingaan op de mogelijkheden van het vormen van deze reserves gaat in het kader van deze scriptie te ver. Daarom zal ik hier volstaan met een korte omschrijving. Voor een uitgebreide toelichting op de vorming van de fiscale reserve verwijs ik naar Cursus belastingrecht inkomstenbelasting B en C. 34 Opgenomen in artikel 3.54 Wet op de inkomstenbelasting Zoals bedoeld in artikel 3.4 Wet op de inkomstenbelasting

19 3 Schuld 3.1 Inleiding Zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven, is de schuld één van de belangrijkste passiefposten op de fiscale balans. De schuld is de passieve kant van de verbintenis. De tegenhanger, de vordering, vormt de actieve kant van de verbintenis. Verbintenis is een civielrechtelijk begrip waarop de bepalingen van boek 6 van het Burgerlijk wetboek van toepassing zijn. De wijze waarop schulden moeten worden gewaardeerd is voor de fiscale balans verder uitgewerkt in de jurisprudentie. In dit hoofdstuk zal ik verder uitwerken wat een schuld is en welke wettelijke bepalingen hiervoor civielrechtelijk van belang zijn. Daarna zal ik uitwerken hoe een schuld fiscaal moet worden behandeld. Wanneer een schuld eenmaal op de balans is opgenomen verdwijnt hij onder normale gevallen doordat de schuld door de ondernemer is voldaan. Er zijn echter ook omstandigheden denkbaar waaronder een schuld niet zal worden afgelost. In een dergelijk geval komt de vraag op wanneer een ondernemer gehouden is ten aanzien van die schuld winst te nemen. De regels hiervoor zijn tot stand gekomen in twee arresten die bekend staan als Fokker I 36 en Fokker II 37. Vanwege het grote belang van deze twee arresten voor de fiscale praktijk zal ik deze arresten in een afzonderlijke paragraaf behandelen. 3.2 Wat is een schuld Schulden zijn verplichtingen die voortvloeien uit een verbintenis. De wet geeft geen exacte definitie van het begrip verbintenis. Algemeen aanvaard is dat het begrip verbintenis een rechtsverhouding tussen twee partijen aanduidt, krachtens welke een der partijen, de schuldenaar of de debiteur, een op het terrein van het vermogen liggende prestatie verschuldigd is aan de andere partij, de schuldeiser of de crediteur, die deze van haar te vorderen heeft 38. Hoewel in het spraakgebruik het begrip verbintenis vaak wordt gebruikt met de betekenis van schuld, kent een verbintenis zowel een vorderingsrecht als een schuld. De verplichting om te presteren wordt aangeduid als schuld. Deze schuld wordt vervolgens in de literatuur vaak omschreven als een juridisch afdwingbare verplichting die voortvloeit uit een op balansdatum bestaande rechtsverhouding Civielrechtelijke bepalingen Ontstaan van een verbintenis Artikel 1 van boek 6 Burgerlijk wetboek bepaalt dat verbintenissen slechts kunnen ontstaan, indien dit uit de wet voortvloeit. Was in het oude Burgerlijk wetboek de overeenkomst nog gelijkgesteld met de wet 40, door artikel 1 is de overeenkomst een ondergeschikte bron van verbintenissen geworden. 36 Hoge Raad 14 juni 2000, nr , BNB 2000/ Hoge Raad 18 oktober 2002, BNB 2003/ Verbintenissenrecht algemeen, tweede druk, 2004, pagina Cursus Belastingrecht, deel inkomstenbelasting, par A.a. 40 Artikel 1269 BW (oud). 19

20 Uit de definitie blijkt dat een verbintenis een aantal belangrijke aspecten bevat. Zo moet het gaan om een op het terrein van het vermogen liggende prestatie. Wanneer dit niet het geval is, is geen sprake van een verbintenis, maar van een andere rechtsplicht. Een ander belangrijk aspect dat volgt uit de definitie is dat de nakoming van de verbintenis in rechte kan worden afgedwongen. Wanneer de nakoming van de verbintenis niet kan worden afgedwongen, is sprake van een onvolmaakte verbintenis, een verbintenis met een gebrek 41. In de inleiding heb ik aangegeven dat de schuld de passieve kant van de verbintenis is. In het dagelijks gebruik is de passieve kant van de verbintenis ook de meest gebruikte kant. Wanneer mensen spreken over een verbintenis, wordt in veel gevallen feitelijk de schuld bedoeld. Ook in het Burgerlijk wetboek ten aanzien van de verbintenis ook vaak de schuldenkant beschreven. Zo zijn er bijvoorbeeld specifieke regels voor nakoming en niet-nakoming van verbintenissen. Zoals uit de definitie van een schuld blijkt moet het gaan om een juridisch afdwingbare verplichting. Dit betekent niet dat de schuld dan ook direct opeisbaar moet zijn. Er kan ook sprake zijn van een langlopende schuld, bijvoorbeeld bij een geldlening. Daarnaast kan er sprake zijn van een voorwaardelijke schuld en een toekomstige schuld. Bij een voorwaardelijke schuld is er wel al sprake van een juridisch afdwingbare verplichting, maar deze is nog afhankelijk van het vervullen van de voorwaarde. Dit doet echter niets af aan de kwalificatie van schuld. Een voorwaardelijke schuld wordt door objectieve omstandigheden onvoorwaardelijk; de partijen hebben geen invloed op het vervullen van de voorwaarde. Bij een toekomstige schuld is formeel nog geen sprake van een schuld. Pas als aan onzekere voorwaarden is voldaan, is er sprake van een formele schuld Nakoming Er zijn verschillende manieren waarop een verbintenis (en dus de daarin begrepen schuld) teniet kan gaan. De meest voor de hand liggende variant is die van de nakoming. Wanneer beide partijen hun kant van de verbintenis nakomen houdt hij op te bestaan, hij gaat teniet 43. De belangrijkste regelingen ten aanzien van de nakoming van verbintenissen zijn geregeld in afdeling 6 van boek 6 van het Burgerlijk wetboek Niet-nakoming Uiteraard bestaat er bij de verbintenis de mogelijkheid dat de schuldenaar niet aan zijn verplichtingen voldoet. Hij presteert helemaal niet, niet tijdig of verkeerd. Een schuldeiser heeft in een dergelijk geval een aantal mogelijkheden. Hij kan alsnog nakoming vorderen, al dan niet met schadevergoeding. Hij kan er voor kiezen een vervangende schadevergoeding te eisen. Of hij kan er voor kiezen de overeenkomst te ontbinden. De keuze die de schuldenaar maakt zal vaak afhangen van de omstandigheden van het geval. Het kan voor de schuldeiser bijvoorbeeld helemaal niet wenselijk zijn dat de overeenkomst alsnog wordt nagekomen. Het staat de schuldeiser alleen niet vrij willekeurig voor een optie te kiezen. De te maken keuze is afhankelijk van de in de wet opgenomen 41 Het meest bekende voorbeeld van een verbintenis waarvan de nakoming niet kan worden afgedwongen is de natuurlijke verbintenis. Zie ook artikel 3 van boek 6 Burgerlijk wetboek. 42 Zie ook artikelsgewijs commentaar vakstudie bij artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001, punt Andere vormen van teniet gaan van de verbintenis zijn bijvoorbeeld verrekening, kwijtschelding en vermenging. 20