Suzanne van Houdt juni 2008 Fiscale economie, FEB, Universiteit van Amsterdam

Transcriptie

1 Heeft de wetswijziging betreffende fiscaal afschrijven op bedrijfsmiddelen invloed op het vormen van een belastinglatentie? De invloed van Werken aan Winst op de belastinglatenties Suzanne van Houdt juni 2008 Fiscale economie, FEB, Universiteit van Amsterdam 1 e Beoordelaar: Prof. dr. R.P.C. Cornelisse 2 e Beoordelaar: Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA

2 2 Inhoudsopgave Inleiding p. 4 Hoofdstuk 1: Afschrijven op bedrijfsmiddelen p De kenmerken p Het begrip bedrijfsmiddel p Restwaarde p Afschrijvingsperiode p Kostprijs p Goedkoopmansgebruik p Voorzichtigheidsbeginsel p Realiteitsbeginsel p Eenvoud p Afschrijvingsstelsels p Lineaire afschrijving p Degressieve afschrijving p Overige afschrijvingssystemen p Samenvatting p.13 Hoofdstuk 2: : Fiscaal afschrijven vanaf 1 januari 2007 p Wetswijziging per 1 januari 2007 p Artikel 3.30 Wet IB 2001, afschrijven op bedrijfsmiddelen p Artikel 3.30a Wet IB 2001, afschrijven op gebouwen p Afschrijven op een immaterieel actief; het bedrijfsmiddel computersoftware p Afschrijven op een materieel actief; het bedrijfsmiddel gebouw p Conclusie p.21 Hoofdstuk 3: Vennootschappelijk afschrijven p Vennootschappelijk afschrijven op computersoftware p Afschrijven op immateriële vaste activa op grond van RJ 210 p Afschrijven op immateriële vaste activa op grond van IAS 38 p Een voorbeeld van vennootschappelijk afschrijven op computersoftware p Vennootschappelijk afschrijven op een gebouw in eigen gebruik p Afschrijven op materiële vaste activa op grond van RJ 212 en p.29 IAS Een voorbeeld van vennootschappelijk afschrijven van een gebouw p.30 in eigen gebruik. 3.3 Conclusie p.32 Hoofdstuk 4: De verschillen tussen vennootschappelijk en fiscaal afschrijven p De verschillen bij een immaterieel actief: de software p De verschillen bij een materieel actief: het gebouw in eigen gebruik p Conclusie p.35 Hoofdstuk 5: Verwerking van de verschillen vanuit de balansbenadering: p.37 de belastinglatentie 5.1 De belastinglatentie p Actieve belastinglatentie (latente belastingvordering) p Passieve belastinglatentie (latente belastingverplichting) p.39

3 3 5.2 Waardering van de belastinglatentie p Belastinglatentie vóór en na 1 januari 2007 op het gebied van software p Belastinglatentie vóór en na 1 januari 2007 op het gebied van een gebouw in eigen gebruik p Conclusie p.44 Hoofdstuk 6: Conclusie: De invloed van artikel 3.30 en 3.30a Wet IB 2001 op het p.46 vormen van een belastinglatentie? Bibliografie p.50 Bijlage 1 p.51 Bijlage 2 p.52

4 4 Inleiding De wet Werken aan winst heeft gezorgd voor fiscale veranderingen in zowel de Wet op de inkomstenbelasting (hierna: Wet IB) als in de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet VPB). De tariefsverlaging in de Wet VPB die voort komt uit het wetsvoorstel kon verantwoord worden door budgettaire maatregelen op andere gebieden te treffen. Eén van deze manieren is gecreëerd door de afschrijvingen aan te passen. Afschrijven op bedrijfsmiddelen, goodwill en onroerende zaken wordt beperkt door deze nieuwe regeling. Voor bedrijfsmiddelen wordt de hoogte van de afschrijving maximaal 20% van de aanschafprijs, voor goodwill is het zelfs beperkt tot 10% (artikel 3.30 lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001). Tevens worden de afschrijvingen op onroerende zaken aangepakt, hierin wordt onderscheid gemaakt tussen onroerende zaken in eigen gebruik en onroerende zaken die ter belegging worden aangehouden. Beide mogen slechts afgeschreven worden tot de bodemwaarde (artikel 3.30a lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001). De bodemwaarde is voor onroerende zaken in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde en voor gebouwen aangehouden ter belegging is de bodemwaarde de WOZ-waarde (artikel 3.30a lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001). Fiscaal is het mogelijk dat de afschrijving wijzigt ten opzichte van voorgaande jaren, de vennootschappelijke afschrijving is vooralsnog hetzelfde gebleven. Door deze afwijkende afschrijvingsregels ontstaan verschillen tussen de fiscale en vennootschappelijke jaarrekening. De verschillen moeten verwerkt worden in de vennootschappelijke jaarrekening door middel van een belastinglatentie 1. De belastinglatentie kan zowel passief als actief zijn. In dit onderzoek wordt daarom besproken op welke manier de verschillen ten gevolge van de afwijkende afschrijvingsregels verwerkt worden in de vennootschappelijke jaarrekening. Bij de behandeling van de belastinglatentie wordt gekeken of de gewijzigde fiscale afschrijvingsregels van invloed zijn op de belastinglatenties. Het onderzoek richt zich op de afschrijving van een materieel actief en de afschrijving van een immaterieel actief. In het eerste hoofdstuk wordt besproken wat afschrijven op bedrijfsmiddelen precies inhoudt. De kenmerken van een bedrijfsmiddel, goedkoopmansgebruik (hierna: GKG) en de verschillende afschrijvingsstelsels komen hierbij aan bod. Vervolgens geeft hoofdstuk 2 weer op welke manier fiscaal moet worden afgeschreven op een immaterieel en materieel actief. 1 De naam vennootschappelijke jaarrekening verdient de voorkeur boven bedrijfseconomische en commerciële jaarrekening, Dit aangezien de jaarrekening niet commercieel is en de bedrijfseconomie de basis is van de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte (Kampschöer, 2006, p.692)

5 5 Om hier een juiste voorstelling van te maken worden de afschrijvingen behandeld aan de hand van twee voorbeelden. Het immateriële actief welke besproken wordt is computersoftware en het materiële actief dat besproken wordt is een gebouw in eigen gebruik. Voorafgaand aan de huidige regels voor fiscaal afschrijven wordt de fiscale afschrijving voor 1 januari 2007 beschreven. Hoofdstuk 3 gaat nader in op de vennootschappelijke afschrijving van het immateriële en materiele actief. Hoofdstuk 4 noemt achtereenvolgens de verschillen tussen vennootschappelijk en fiscaal afschrijven op een immaterieel actief en een materieel actief. Voorzover discrepantie bestaat tussen de verschillen in de situatie voor en na 1 januari 2007 worden deze behandeld. Hoofdstuk 5 werkt uit op welke manieren deze verschillen verwerkt moeten worden in de vennootschappelijke jaarrekening. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de passieve en de actieve belastinglatentie. Tenslotte volgt uit de conclusie of Werken aan winst op het gebied van afschrijvingen van invloed is op de actieve of passieve belastinglatenties.

6 6 Hoofdstuk 1: Afschrijven op bedrijfsmiddelen Afschrijvingen zijn bedoeld om de kosten van de aanschaf van bedrijfsmiddelen te verantwoorden. De kosten van het bedrijfsmiddel dienen verspreid te worden over de jaren waarin het bedrijfsmiddel binnen de onderneming wordt gebruikt (Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikelsgewijs commentaar op artikel 3.30 Afschrijving op bedrijfsmiddelen. Aantekening 2). In dit hoofdstuk wordt de problematiek van de afschrijving op bedrijfsmiddelen behandeld. De elementen van afschrijven worden beschreven in paragraaf één. Paragraaf twee behandelt beknopt het GKG. De laatste paragraaf in dit hoofdstuk noemt de verschillende afschrijvingsmethoden. 1.1 De kenmerken In deze paragraaf worden de elementen die naar voren komen bij afschrijven op bedrijfsmiddelen besproken. Achtereenvolgens komen de begrippen bedrijfsmiddel, restwaarde, duurzaamheid, afschrijvingsperiode en kostprijs aan de orde Het begrip bedrijfsmiddel In artikel 3.30 lid 1 van de Wet IB 2001 staat dat moet worden afgeschreven over de goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt. Deze worden de bedrijfsmiddelen genoemd 2. Alleen op niet slijtende bedrijfsmiddelen mag niet worden afgeschreven (Heithuis, E.J.W. e.a. Inkomstenbelasting. FED p.137). De achterliggende gedachte hiervan is dat de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel niet vermindert. Voorbeelden van bedrijfsmiddelen waarop wel moet worden afgeschreven zijn auto s, computers en machines. Een bedrijfsmiddel heeft drie voorwaarden: het moet een goed zijn 3 ; dit dient onderdeel te zijn van het vaste kapitaal van de onderneming; en het bedrijfsmiddel moet een actiefpost vormen op de balans (Artikelsgewijs commentaar op artikel Afschrijving op bedrijfsmiddelen). Om met de eerste voorwaarde te beginnen; de goederen kunnen zowel lichamelijk als onlichamelijk zijn. Bij onlichamelijke goederen moet gedacht worden aan goodwill, octrooien en licenties (Artikelsgewijs commentaar op artikel Afschrijving op bedrijfsmiddelen, aantekening 2.1.). Deze goederen kunnen, wanneer aan de andere vereisten wordt voldaan, een bedrijfsmiddel vormen en dan moet worden afgeschreven. 2 In artikel 3.30 lid 1 van Wet IB 2001 staat tussen haakjes het begrip bedrijfsmiddel. 3 Voor 1992 werd in kamerstukken, wetten en teksten gesproken van zaken. Sinds de invoering van het nieuwe Burgerlijk Wetboek wordt het begrip goederen gebruikt. In dit stuk wordt alleen de term goederen gebruikt.

7 7 De tweede voorwaarde voor het begrip bedrijfsmiddel is dat het een onderdeel moet vormen van het vaste kapitaal van de onderneming. De goederen dienen dus ten behoeve van de onderneming te worden gebruikt. In BNB 1953/72 (Hoge Raad 11 februari 1953) wordt gesproken van een bedrijfsmiddel als deze voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, in tegenstelling tot de zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet, in het bedrijf aanwezig zijn. Geconcludeerd kan worden dat een voorraad fiscaal gezien geen bedrijfsmiddel is. Een tweede eis waaruit afgeleid kan worden dat sprake is van vast kapitaal is dat de goederen in eigendom van de onderneming moeten zijn. Als een goed in juridisch eigendom is en aan de andere voorwaarden voor het begrip bedrijfsmiddel wordt voldaan dan is het vanzelfsprekend een bedrijfsmiddel. Maar dit geldt niet alleen voor het juridisch eigendom, ook wanneer slechts economisch eigendom van de goederen wordt gehouden, geldt dat er sprake is van een bedrijfsmiddel 4. De laatste voorwaarde is het activeren van het goed op de balans 5. Activeren betekent dat de aanschafprijs (of voortbrengingskosten) van een goed op de balans wordt gezet. De aanschafprijs wordt vervolgens over meerdere jaren verdeeld door middel van de afschrijving. Het bedrag waarvoor de goederen geactiveerd worden, wordt bepaald door goedkoopmansgebruik (Kampschöer, 2005, p.27). Goedkoopmansgebruik wordt later in dit hoofdstuk toegelicht. Bedrijfsmiddelen worden geactiveerd als het goed meerdere productieprocessen bijdraagt aan de onderneming (Artikelsgewijs commentaar op artikel 3.30 Afschrijving op bedrijfsmiddelen, aantekening 2.5). De activering moet dus na één jaar nog steeds op de balans te vinden zijn, vaak wordt dit ook duurzaamheid genoemd. Of een bedrijfsmiddel duurzaam is wordt bepaald door de functie en plaats die de goederen innemen binnen de onderneming. Er is geen duidelijke afbakening tussen duurzaam of niet-duurzaam (Artikelsgewijs commentaar op artikel 3.30, Afschrijving op bedrijfsmiddelen, aantekening 2.1). Een voorbeeld met betrekking tot duurzaamheid is een onroerende zaak, dit volgt uit HR 1 april 2005, BNB 2005/208. In dit arrest kocht een projectontwikkelaar panden met de intentie deze te verkopen, zolang de panden nog niet verkocht waren verhuurde de projectontwikkelaar aan derden. De Hoge Raad besloot dat zolang een pand wordt verhuurd, 4 Economisch eigendom is wanneer wel alle risico s een persoon aangaan maar hij niet de juridisch eigenaar is. Zie ook WFR 2005/6630, Een nieuwe invulling van het begrip economisch eigendom. 5 BNB 1959/357, Hoge Raad 21 oktober Tevens wordt in de noot van dit arrest een verwijzing gemaakt naar BNB 1958/6.

8 8 het gebruikt wordt in de onderneming en een bedrijfsmiddel is waarover mag worden afgeschreven. Aan de andere kant wil de ondernemer hetzelfde pand verkopen, volgens de Hoge Raad is dit gelijk te stellen met zaken die voor de omzet bestemd zijn, en dus is sprake van voorraad en kan niet worden afgeschreven. Hieruit blijkt dat één bedrijfsmiddel tegelijkertijd bedrijfsmiddel en voorraad kan zijn. Het onderscheid tussen bedrijfsmiddel en voorraad is dus niet altijd overduidelijk maar wordt bepaald door de functie en plaats in de onderneming Restwaarde Een tweede element van het afschrijven op bedrijfsmiddelen is de restwaarde. Bij elke afschrijving op een bedrijfsmiddel moet de restwaarde op basis van GKG worden bepaald. De restwaarde is de waarde die het bedrijfsmiddel nog heeft wanneer deze niet meer in de onderneming kan worden gebruikt (Hoge Raad, 27 april 1932, nr. 5209). Tevens bevat de restwaarde geen inflatie of mogelijke prijsstijging zolang dit geen zekere waardestijgingen is. Uit recente rechtspraak van de Hoge Raad wordt bevestigd dat goedkoopmansgebruik niet verplicht rekening te houden met onzekere waardestijging (Hoge Raad, 10 augustus, nr , , , , ). De restwaarde is dus een schatting en mag in beginsel niet worden aangepast. Op grond van BNB 1958/56 moet de restwaarde in sommige situaties wel gewijzigd worden; Aanpassing van de afschrijvingen is geboden ingeval van aanmerkelijke en blijvend geachte waardeverandering van de residuwaarde (BNB 1958/56, Hoge Raad, 2 januari 1958 (Rolnummer ) Afschrijvingsperiode Een derde element is de afschrijvingsperiode, maximaal is dit de totale gebruiksduur van het bedrijfsmiddel. Ook de afschrijvingsperiode wordt bepaald aan de hand van GKG. Gedurende de periode waarin het bedrijfsmiddel zijn nut aan de onderneming levert, moet worden afgeschreven. Evenals bij het eigendom van een bedrijfsmiddel kan de gebruiksduur verschillend geïnterpreteerd worden. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de economische en technische levensduur (Lubbers, Meussen, 2002, p. 107). Dit kan voorkomen bij machines in een fabriek. Technisch gezien kunnen de machines nog bruikbaar zijn, ze fabriceren de producten nog steeds. Maar economisch gezien kunnen deze machines niet meer bruikbaar zijn bijvoorbeeld wanneer nieuwe machines tegen dezelfde kostprijs meer producten kunnen leveren. Voor de afschrijvingsperiode is de economische levensduur dan bepalend (Lubbers, Meussen, 2002, p.107).

9 Kostprijs Het laatste element is de kostprijs. De afschrijving op een bedrijfsmiddel wordt mede bepaald door de kostprijs. Onder de kostprijs wordt verstaan: de aanschaffings- of voortbrengingskosten (artikel 3.30 lid 1 Wet IB 2001). Aanschaffingskosten zijn alle kosten die nodig zijn om het bedrijfsmiddel aan te schaffen, inclusief alle kosten die daarmee samenhangen. De voortbrengingskosten zijn de kosten die gemaakt dienen te worden om het bedrijfsmiddel te installeren of gebruiksklaar te maken (Lubbers, Meussen, 2002, p.105). Samengevat moet een bedrijfsmiddel een duurzame productiegoed zijn en in de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt. Tevens dient het goed onderdeel te zijn van het vaste kapitaal en een actiefpost op de balans te vormen. Daarnaast moeten nog andere elementen in acht genomen worden bij het afschrijven. Deze elementen zijn de restwaarde, de afschrijvingsperiode en de kostprijs. 1.2 Goedkoopmansgebruik Afschrijvingen maken deel uit van de jaarwinstbepaling, daarom is goedkoopmansgebruik van toepassing. GKG geeft bijvoorbeeld aan op welke manier de afschrijving op een bedrijfsmiddel bepaald moet worden of wanneer de restwaarde aangepast mag worden. Het begrip GKG wordt ingevuld door de Hoge Raad en is flexibel en beïnvloedbaar door de maatschappij (Brüll, 1999, p. 32). De basis van GKG is de bedrijfseconomie. Dit is beslist door de Hoge Raad (8 mei 1957), BNB 1957/ Het begrip GKG stoelt op drie verschillende beginselen die hierna beknopt maar duidelijk toegelicht zijn. De drie beginselen, welke in de literatuur het meest zijn aangehaald, zijn in willekeurige volgorde voorzichtigheid, realiteitszin en eenvoud (Brull, 1999, p. 33 en Heithuis, 2006, p. 115) Voorzichtigheidsbeginsel Het eerste beginsel is het voorzichtigheidsbeginsel. Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat de winst pas genomen mag worden op het moment dat deze vast staat, het moment waarop de winst is gerealiseerd. De verliezen mogen echter al genomen worden zodra bekend is dat ze ontstaan (Heithuis, 2006, p. 118). Wanneer voorzichtigheid in acht wordt genomen is nog één ander, vooral bedrijfseconomisch, beginsel van toepassing. Dit is het continuïteitsbeginsel: 6 Hoge Raad 8 mei 1957, nr In dit arrest werd uitgesproken dat om de winst te bepalen de bedrijfseconomie mocht worden toegepast, dit omdat het in overeenstemming was met goedkoopmansgebruik. Hierop werden nog wel uitzonderingen genoemd: tenzij het strijdt met enig voorschrift der belastingwetgeving of met algemene strekking of beginsel der desbetreffende belastingwet.

10 10 winst mag ook later worden genomen met het oog op voortzetting van de onderneming (Brüll, 1999, p. 53). Om de continuïteit van de onderneming te waarborgen is het mogelijk de winst niet direct te nemen. Dit beginsel speelt vooral een rol bij voorraden en is in dit onderzoek niet van toepassing Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel houdt in dat niet willekeurig met winsten mag worden geschoven (Lubbers, Meussen, 2002, p. 85). Wanneer grote bedragen worden afgeschreven, is de afschrijvingsperiode korter. Dit kan aantrekkelijk zijn voor een ondernemer omdat hij in dat geval jaarlijks de winst verkleind. Deze mogelijkheid wordt echter beperkt door het realiteitsbeginsel. De waardering, de afschrijving en het toegepaste stelsel moeten allemaal zo realistisch mogelijk zijn. Er moet rekening worden gehouden met de werkelijkheid. Derhalve mogen alleen de gebeurtenissen uit een zeker jaar de waardering van een bedrijfsmiddel in dat jaar beïnvloeden (Brüll, 1999, p. 43). Wanneer geen twijfel bestaat over de winstbepaling mag deze ook niet in twijfel worden getrokken (Heithuis, 2006, p. 115). In het kader van de realiteitszin worden het matchingbeginsel en het veroorzakingsbeginsel genoemd. Het matchingbeginsel houdt in dat de uitgaven van een bedrijfsmiddel verantwoord moeten worden in de periode waarin deze opbrengsten levert (Lubbers, Meussen, 2002, p.86). De aankoop van een bedrijfsmiddel levert opbrengsten vanaf de aankoop tot het buiten gebruik stellen. De uitgaven voor dit bedrijfsmiddel worden door middel van afschrijvingen verdeeld over de periode waarin zij opbrengsten opleveren. Het veroorzakingsbeginsel zegt dat de baten en lasten verantwoord moeten worden in het jaar waarin zij opkomen (Lubbers, Meussen, 2002, p.85). Deze laatste twee beginselen zijn geen beginselen direct ter ondersteuning van GKG, maar ze hebben wel een bedrijfseconomische achtergrond. Thans wordt zowel het matching- als het veroorzakingsbeginsel meegenomen maar nemen zij geen bepalende plaats in wanneer het realiteitsbeginsel in acht wordt genomen (Heithuis. 2002, p. 116) Eenvoud Het laatste beginsel is eenvoud. Hiermee wordt bedoeld dat de wijze waarop de winstbepaling of de waardering wordt gedaan niet onnodig ingewikkeld hoeft te zijn. Het dient overigens wel een weergave van de werkelijkheid te zijn (zie ook 1.2.2), maar exacte gelijkenis is niet vereist. In de praktijk is de afschrijving niet altijd gelijk aan het werkelijke prestatieverloop maar komt zij in algemeenheid wel overeen. De wijze van waardering moet eenvoudig

11 11 hanteerbaar zijn. Dit alles moet gebeuren met inachtneming van de omvang van de onderneming (Brüll, 1999, p. 58). Tevens is ook controleerbaarheid belangrijk, het moet voor de belastingdienst wel mogelijk zijn om de verschillende aangiftes eenvoudig te kunnen controleren (Brüll, 1999, p. 59). Na beschrijving van de verschillende beginsels wordt duidelijk dat deze elkaar op verschillende punten snijden. Het is bijvoorbeeld realistisch om de winst bij het uitreiken van een factuur al te nemen maar de voorzichtigheid gebied dat de winst pas wordt genomen wanneer deze daadwerkelijk is gerealiseerd. De vraag kan dan opkomen of een hiërarchie tussen de beginselen bestaat. Bruijsten zegt in zijn artikel dat er nog geen rangorderegeling is maar het wel beter zou zijn om deze te ontwikkelen (Bruijsten, 2005). Brüll, Zwemmer en Cornelisse zijn echter van mening dat de drie beginselen naast elkaar staan en ieder hun eigen functie hebben, maar dat het erop lijkt dat het realiteitsbeginsel een iets zwaardere rol speelt (Brüll, 1999, p. 62). Hieruit blijkt dat de meningen verschillen en naar mijn mening geen duidelijke hiërarchie is vastgesteld binnen de beginselen maar zij gewoon in samenspraak moeten worden toegepast. 1.3 Afschrijvingsstelsels De afschrijving vindt plaats om de vermindering van de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel in aftrek te brengen op de winst. Fiscaal gezien bestaan meerdere manieren om af te schrijven, één van deze manieren zal door de ondernemer moeten worden gekozen met inachtneming van GKG. Het gekozen stelsel moet bijvoorbeeld in overeenstemming zijn met de realiteit (Heithuis, 2002, p.139). In deze paragraaf worden de meest aansprekende afschrijvingsmethodes behandeld Lineaire afschrijving De lineaire afschrijvingsmethode is waarschijnlijk de meest gebruikte afschrijvingsmethode in het kader van afschrijven op bedrijfsmiddelen. Bij deze methode wordt afgeschreven volgens een vast percentage van de kostprijs (Lubbers, Meussen, 2002, p. 108). Op de kostprijs moet wel de restwaarde in mindering worden gebracht. Bijvoorbeeld; de aankoop van een machine ter waarde van 1000, de restwaarde is 200. Volgens de lineaire afschrijving wordt elk jaar 10% afgeschreven, dat is 80. Bij deze methode spelen de

12 12 eerder genoemde elementen 7 een rol. Op deze manier is de hoogte van elke afschrijving gelijk (lineair) en wordt derhalve uitgegaan van het feit dat alleen het tijdsverloop (de gebruiksduur) van het bedrijfsmiddel een rol speelt. Alleen wanneer de slijtage van een bedrijfsmiddel gelijkmatig loopt kan de lineaire afschrijving van toepassing zijn (Berkhout, 2002, p. 346) Degressieve afschrijving Een tweede manier die vaak voorkomt is degressief afschrijven. Wanneer degressief wordt afgeschreven vindt elke afschrijving plaats naar een vast percentage van de boekwaarde (Lubbers, Meussen, 2002, p.108). De boekwaarde is aanschaffingsprijs minus de afschrijvingen. Gevolg van degressieve afschrijving is dat in de eerste jaren een groter bedrag wordt afgeschreven dan in de latere jaren. Degressief afschrijven is toegestaan onder GKG, echter alleen indien de hogere afschrijvingen in de eerste jaren daadwerkelijk gelijk zijn aan werkelijke waardevermindering van het bedrijfsmiddel (Artikelsgewijs commentaar. Artikel 3.30 Afschrijving op bedrijfsmiddel. Aantekening 4.10). Daarnaast is degressief afschrijven niet toegestaan voor onroerende zaken Overige afschrijvingssystemen. Een derde mogelijkheid om af te schrijven is naarmate van intensiteit van gebruik. Op deze manier worden bijvoorbeeld vrachtwagens afgeschreven. Het aantal gereden kilometers geeft de intensiteit van het gebruik aan. Rijdt een vrachtwagen in het eerste jaar bijvoorbeeld vijftigduizend kilometer dan wordt ook afgeschreven over die vijftigduizend kilometer ten opzicht van het totaal aantal kilometers dat de vrachtwagen tijdens zijn gebruiksduur naar verwachting zal afleggen. Een vierde manier is het afschrijven tegen een afnemend percentage of tegen een stijgend percentage (Lubbers, Meussen, 2002, p.109). Afschrijven tegen een afnemend percentage is vergelijkbaar met degressief afschrijven, echter wordt hier geen vast percentage aangehouden. Zo is het mogelijk in het eerste jaar veertig procent af te schrijven en in alle volgende jaren vijf procent. Bij een stijgend percentage wordt steeds meer afgeschreven, het bedrijfsmiddel moet bij aankoop minder snel slijten maar aan het einde van de gebruiksduur heel snel slijten. Ook deze systemen zijn toegestaan mits ze aan de voorwaarden van goedkoopmansgebruik voldoen. 7 De kostprijs, de restwaarde en de gebruiksduur van het gebruiksmiddel. Zie Hoofdstuk 1.1.

13 13 Tenslotte de willekeurige afschrijving (artikel 3.31 t/m 3.39 Wet IB 2001), dit systeem houdt in dat mag worden afgeschreven zonder beperking. De afschrijvingen mogen eerder gedaan worden, maar mogen ook naar de toekomst vooruit worden geschoven (Lubbers, Meussen, 2002, p.187). Normaliter zou deze manier van afschrijven beperkt worden door GKG maar willekeurig afschrijven is uitdrukkelijk in de wet toegestaan. Willekeurig afschrijven is slechts toegestaan voor de in de wet (artikel 3.31 t/m 3.39 wet IB) aangewezen bedrijfsmiddelen. Niet elke ondernemer heeft dus de mogelijkheid om willekeurig af te schrijven. Er zijn meerdere manieren om bedrijfsmiddelen af te schrijven. In deze paragraaf werden vijf verschillende systemen besproken. Lineair, degressief, naar mate van intensiteit, afnemend of stijgend percentage en de willekeurige afschrijving. Ieder afschrijvingssysteem heeft zijn eigen methode maar moet binnen GKG passen. Een uitzondering hierop is de willekeurige afschrijving, deze is uitdrukkelijk toegestaan in de wet en kan dus wel zonder de goedkeuring van GKG van toepassing zijn. 1.4 Samenvatting Samenvattend kunnen we concluderen dat afschrijven op een bedrijfsmiddel veel verschillende aandachtspunten heeft. Achtereenvolgens zijn de elementen bedrijfsmiddel, restwaarde, afschrijvingsperiode en kostprijs behandelt. Vervolgens werd GKG besproken, dit is de basis van de fiscale jaarwinstbepaling. GKG heeft drie basisbeginselen: voorzichtigheidsbeginsel, realiteitsbeginsel en eenvoud. Als laatste zijn verschillende afschrijvingsmethodes besproken welke toegepast kunnen worden mits deze in de desbetreffende situatie in overeenstemming zijn met GKG.

14 14 Hoofdstuk 2: Fiscaal afschrijven vanaf 1 januari 2007 In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk wordt de wetswijziging besproken die per 1 januari 2007 is ingegaan. In deze paragraaf wordt de nieuwe wettekst toegelicht en wordt tevens toegelicht dat verschillend moet worden afgeschreven op uiteenlopende bedrijfsmiddelen. De tweede paragraaf werkt uit op welke manier fiscaal moet worden afgeschreven op een bedrijfsmiddel (niet zijnde een gebouw). Computersoftware wordt hierbij gebruikt als voorbeeld. Tenslotte werk ik in paragraaf drie uit op welke manier moet worden afgeschreven op een gebouw. Hierbij wordt een gebouw in eigen gebruik als voorbeeld gebruikt. 2.1 De wetswijziging per 1 januari 2007 Indien de wetsgeschiedenis erop wordt nageslagen kunnen we concluderen dat voor het eerst sinds tientallen jaren het wetsartikel over afschrijvingen daadwerkelijk is aangepast 8. De wetswijziging veroorzaakt een afschrijvingsbeperking op bedrijfsmiddelen. Opvallend is ook dat de wet een onderscheid maakt tussen afschrijven op bedrijfsmiddelen en afschrijven op gebouwen 9. De afschrijvingsbeperking komt voort uit het wetsvoorstel Werken aan winst. Dit wetsvoorstel is gericht op het verlagen van de tarieven in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB). De tariefsverlaging is om de concurrentie op Europees niveau aan te kunnen. Om de tariefsverlaging te kunnen financieren moest de belastinggrondslag verbreedt worden, waarbij het doel was om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de economische realiteit (Bundel Werken aan winst, 2007, p. 5). Deze grondslagverbredende maatregelen zijn zowel in de Wet VPB als in de Wet IB doorgevoerd. Het afschrijven op bedrijfsmiddelen is hier een voorbeeld van. Bij de fiscale afschrijvingen lagen mogelijkheden om het budgettaire tekort te vereffenen (Jansen, 2006). Het eerste argument dat is aangevoerd om de afschrijving te beperken is gevonden in de levensduur van het bedrijfsmiddel. In de praktijk bleek dat de geschatte levensduur van bedrijfsmiddel vaak korter was dan de werkelijke levensduur. Om de afschrijving op basis van de geschatte levensduur en de werkelijke gebruiksduur beter op elkaar aan te laten sluiten is gekozen voor een maximaal afschrijvingspercentage van 20% van de aanschaffings- 8 Artikel 3.30 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 is gebaseerd op het artikel 10 van de Wet Inkomstenbelasting De aanpassingen die toen gemaakt zijn waren niet gebaseerd op een inhoudelijke wijziging. De inhoudelijke wijziging vindt nu plaats na ruim 40 jaar (Parlementaire behandeling Wet IB 2001, MvT, kamerstukken II 1998/ , nr.3, blz. 107). 9 Artikel 3.30 wet IB 2001 noemt de afschrijvingen op bedrijfsmiddelen, artikel 3.30a behandelt vervolgens de afschrijvingen op gebouwen.

15 15 voortbrengingskosten per jaar 10. Dit zou de economische realiteit beter weergeven. Naar mijn mening is dat het echter niet het geval. Bedrijfsmiddelen die snel hun nutsprestaties verliezen en in een korte periode af moeten worden geschreven dienen nu in meer jaren te worden afgeschreven. Dit komt niet overeen met de realiteit en dus met GKG 11. Een tweede argument om de afschrijving te beperken is de herinvesteringsreserve. Als de geschatte levensduur korter is dan de werkelijke levensduur wordt sneller dan toegestaan afgeschreven. Bij (tussentijdse) vervreemding van het bedrijfsmiddel ontstaat een hogere boekwinst. Voorzover de boekwinst belast wordt, levert dit geen problemen op. Maar omdat de boekwinst op grond van artikel 3.54 Wet IB gereserveerd kan worden in een herinvesteringsreserve vindt uitstel van belastingheffing plaats (MvT, , p ). Een ondernemer kan dit meerdere keren achter elkaar doen als hij telkens investeert in een nieuw bedrijfsmiddel. Op deze manier kan de ondernemer belastingheffing vele jaren uitstellen. Mijns inziens veroorzaakt de herinvesteringsreserve echter het probleem, namelijk het ontgaan van belastingheffing, en niet de afschrijving. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de jaarlijkse afschrijvingskosten beperkt worden om op die manier de afschrijvingsperiode van het bedrijfsmiddel beter op de werkelijke levensduur aan te laten sluiten. Tevens is de maatregel genomen om misbruik van de herinvesteringsreserve te voorkomen. Deze maatregel is een grondslagverbredende maatregel die nodig was om het financieringstekort, ontstaan door de tariefsverlaging, te compenseren Artikel 3.30 Wet IB 2001, afschrijven op bedrijfsmiddelen Om de wetswijziging, die de beperking van de afschrijving op bedrijfsmiddelen veroorzaakt, te verduidelijken wordt het nieuwe artikel 3.30 Wet IB 2001 hieronder weergegeven. Daarna volgt een toelichting. Art De afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. 10 Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3 (Memorie van Toelichting). p. 27. De minimale afschrijvingstermijn van vijf jaar geldt voor de meeste bedrijfsmiddelen. Voor goodwill geldt evenwel een minimale termijn van 10 jaar. 11 Op basis van goedkoopmansgebruik moeten de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel afgeschreven worden in het kalenderjaar waar ze betrekking op hebben.

16 16 2. Het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend bedraagt op jaarbasis met betrekking tot goodwill ten hoogste 10% en met betrekking tot andere bedrijfsmiddelen ten hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel. 3. De voortbrengingskosten van immateriële activa kunnen in het kalenderjaar van voortbrenging ineens worden afgeschreven. 4. De werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten van voorwerpen van geringe waarde, waarvan de aanschaffings- of voortbrengingskosten gewoonlijk tot de lopende uitgaven van een onderneming worden gerekend, worden in het kalenderjaar van aanschaffing of voortbrenging ineens afgeschreven. De aanpassingen van artikel 3.30 Wet IB 2001 zijn te vinden in lid 2, lid 3 en lid 4. Lid 4 is voor dit onderzoek niet van toepassing en wordt daarom buiten beschouwing gelaten. Het tweede lid van artikel 3.30 Wet IB verplicht de ondernemer zijn afschrijving te beperken tot maximaal 20% van de aanschafwaarde. Dit is een wijziging ten opzichte de situatie van voor 2007, aangezien toentertijd werd afgeschreven over de feitelijke gebruiks- of levensduur van het bedrijfsmiddel, de afschrijving werd bepaald door middel van een schatting (Meussen, Werken aan winst ). Een verschil kan bijvoorbeeld ontstaan indien een bedrijfsmiddel met een restwaarde van nihil in drie jaar werd afgeschreven. Per jaar bedroeg de afschrijving dan 33 1/3% van de aanschaffingsprijs, nu mag dit maximaal 20% zijn. Over termijnen wordt in de wettekst niet gesproken. Desondanks wordt in verschillende stukken en artikelen wel steeds gesproken over een beperkende termijnen van vijf en tien jaar. De minister heeft hierover duidelijkheid verschaft door in kamerstukken aan te geven dat wel gesproken kan worden van termijnen, echter alleen als wordt afgeschreven tot een restwaarde van nihil (Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8). Het is derhalve nog steeds mogelijk om af te schrijven in 3 jaar, maar slechts tot een restwaarde van 40%. In de onderneming kan een bedrijfsmiddelen worden gebruikt, bijvoorbeeld een computer, die sneller slijten dan vijf jaar (Meussen, 2006, p. 146). In dat geval kan in drie jaar worden afgeschreven, echter tot een restwaarde van 40%. De restwaarde is na drie jaar nihil (zie vorige alinea). Een oplossing die voor handen ligt is afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde. Dit lijkt een degelijke oplossing maar het is niet eenvoudig. Meussen zegt hierover dat de bewijsplicht bij de belastingplichtige ligt en dat het voor de belastingplichtige niet eenvoudig zal zijn om de lagere bedrijfswaarde vast te stellen en daarnaast de waarde en de afwaardering te bewijzen tegenover de belastingdienst (Meussen,

17 , p. 20). Indien afgewaardeerd wordt naar lagere bedrijfswaarde kan pas weer worden afgeschreven als de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de oude boekwaarde. Een andere opmerkelijke verandering die plaatsvindt als gevolg van de wetswijziging is dat in lid 2 van het nieuwe wetsartikel de restwaarde niet voorkomt. Normaliter wordt afgeschreven over de aanschaffings- voortbrengingskosten minus de restwaarde. De beperking die wordt voorgeschreven op grond van de tekst van lid 2 houdt geen rekening met de restwaarde. Een gevolg hiervan is dat het bedrag van de beperking groter is dan wanneer de restwaarde wel in aanmerking wordt genomen (Artikelsgewijs commentaar op artikel 3.30 Wet IB 2001, aantekening 6). Dit houdt niet in dat voortaan helemaal geen rekening meer moet worden gehouden met de restwaarde. Met de beperking van lid 2 moet niet worden begonnen bij de berekening van de afschrijving. Om de afschrijving correct te bepalen, dient in beginsel uit te worden gegaan van lid 1. Op grond van lid 1 wordt de afschrijving van het bedrijfsmiddel bepaald aan de hand van het eerder toegelichte GKG. In navolging daarvan geeft lid 2 door middel van een maximaal percentage aan of de afschrijving te hoog is (Tigelaar, 2007). In voorgaande jaren had artikel 3.30 Wet IB 2001 geen lid 3. Door de wetswijziging is dit veranderd; lid 3 schrijft voor dat de voortbrengingskosten van immateriële activa in het kalenderjaar van voortbrenging ineens worden afgeschreven. Gevolg hiervan is dat over zelf voortgebrachte immateriële activa niet afgeschreven hoeft te worden en de hele aanschafwaarde in een keer ten laste van de winst kan worden gebracht. De invoering van dit lid zorgt voor een verruiming in plaats van de eerdere beperking. De keuze voor wel afschrijven of ineens ten laste van de winst brengen, is aan de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige eenmaal een keuze heeft gemaakt, kan deze in volgende jaren niet veranderd worden (Artikelsgewijs commentaar op de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, Art Afschrijven op bedrijfsmiddelen. Aantekening 7. Afschrijving ineens op immateriële activa (derde lid)). Samenvattend blijft afschrijven in beginsel hetzelfde, de afschrijving wordt nog steeds bepaald door GKG. Het is echter zo dat GKG wordt beperkt door artikel 3.30 lid 2. Volgens Meussen doet de inkadering van goedkoopmansgebruik afbreuk aan het karakter van de open norm (Meussen, 2006, p.144). Indien de afschrijvingskosten boven het gemaximeerde percentage uitstijgt, ingegeven door het nieuwe artikel 3.30 lid 2, wordt de afschrijving beperkt. Daarbij dient echter geen rekening worden gehouden met de restwaarde. Voor zelf vervaardigde bedrijfsmiddelen, die een immaterieel actief zijn, staat de keuze open om af te

18 18 schrijven of de aanschaffings- of voortbrengingskosten in een keer ten laste van de winst te brengen Artikel 3.30a, afschrijven op gebouwen Onder de nieuwe wetgeving wordt afschrijven op gebouwen losgekoppeld van afschrijven op overige bedrijfsmiddelen. Het afschrijven op gebouwen is voor de Wet IB 2001 helemaal nieuw, vandaar het nieuwe artikel 3.30a Wet IB In dit artikel wordt afschrijven op gebouwen gesplitst in gebouwen die ter belegging worden gehouden en gebouwen in eigen gebruik. Om de verandering te kunnen toelichten wordt eerst artikel 3.30a lid 1 tot en met 3 weergegeven. De overige leden zijn voor dit onderzoek niet specifiek van toepassing en worden daarom ook niet behandeld. Art. 3.30a.1. Afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen. 2. Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd. 3. De bodemwaarde van een gebouw is: a. voor een gebouw dat bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam (gebouw ter belegging): de WOZ-waarde van het gebouw; b. voor een ander gebouw (gebouw in eigen gebruik): 50% van de WOZ-waarde. In het verleden werd de afschrijvingslast voor gebouwen geschat op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend 12. De afschrijvingslast blijft hetzelfde, echter afschrijven mag slechts tot de bodemwaarde is bereikt (WOZ-waarde of 50% van WOZ-waarde). De WOZ-waarde wordt vastgesteld in de Wet waardering onroerende zaken en is min of meer een weergave van de 12 De tekst van artikel 3.30 wet IB 2001 in het jaar 2006.

19 19 waarde in het economische verkeer (Makkinga, 2006, p. 6). Deze waarde wordt met ingang van 2008 jaarlijks vastgesteld, de waarde die in het kalenderjaar gehanteerd moet worden is de waarde die één jaar voor dat kalenderjaar is bepaald (Kamerstukken II, 2005/2006, 30572, nr. 8, blz. 50). Door de bodemwaarde wordt de afschrijvingslast beperkt; kon eerst worden afgeschreven tot de restwaarde, nu mag slechts afgeschreven worden tot een bedrag welk hoger kan liggen of net onder de aanschaffingsprijs waardoor niet of minder kan worden afgeschreven (Kampschöer, 2006, Spotlight 3). De tweede verandering die de wetswijziging veroorzaakt is het onderscheid tussen een gebouw in eigen gebruik en een gebouw dat ter belegging wordt aangehouden (beleggingsvastgoed). Een gebouw is beleggingsvastgoed als het (in)direct hoofdzakelijk aan een derde, niet een verbonden lichaam/persoon zijnde van de belastingplichtige, ter beschikking wordt gesteld (Meussen, 2006, p.18). Bij deze gebouwen heeft de onderneming met de aan- en verkoop van gebouwen de bedoeling de meerwaarde van het gebouw op korte termijn te realiseren (Meussen, 2006, p.147). De ondernemer heeft in dat soort situaties veelal het voornemen om binnen een kort tijdsbestek het gebouw te verkopen en winst te realiseren (Meussen, 2006, p.10). Een gebouw in eigen gebruik wordt daarentegen alleen binnen het concern gebruikt, het wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming. Voor deze gebouwen bestaat de verkoopintentie niet direct (Meussen, 2006, p.148). De derde verandering komt voort uit lid 2 van artikel 3.30a; de gebouwen, de grond en alles wat daar bij hoort moet als één bedrijfsmiddel worden beschouwd. Dit houdt in dat er slechts één restwaarde, één boekwaarde en één afschrijvingslast is. De afzonderlijke delen van het gebouw kunnen niet meer separaat worden afgeschreven (Kampschöer, 2006, p.2). Tevens wordt in dit lid vermeld dat voor de afwaardering naar de lagere bedrijfswaarde het gebouw, de ondergrond en andere aanhorigheden ook als één bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt (artikel 3.30a lid 2 Wet IB 2001). Maar ook bij gebouwen blijft het voor een belastingplichtige een moeilijke zaak om de afwaardering naar lagere bedrijfswaarde te kunnen bewijzen. 2.2 Afschrijven op een immaterieel actief: het bedrijfsmiddel computersoftware Om aan te geven op welke manier afschrijven volgens art 3.30 Wet IB 2001 wordt uitgewerkt, is in deze paragraaf computersoftware als voorbeeld genomen. De computersoftware wordt op 1 januari 2007 aangekocht voor 2.000, de restwaarde van de software bedraagt 200. Artikel 3.30 lid 1 Wet IB 2001 zegt dan dat mag worden afgeschreven over =

20 , de software gaat 3 jaar mee en de afschrijving bedraagt dan 1.800/ 3= 600. De afschrijving wordt dus vastgesteld op grond van artikel 3.30 lid 1 Wet IB 2001 omdat hierin staat dat de nog niet afgeschreven aanschaffings- en voortbrengingskosten aan het kalenderjaar moeten worden toegerekend. De toerekening aan het kalenderjaar vindt plaats op grond van goedkoopmansgebruik en de onderliggende beginselen. Vooral het realiteitsbeginsel speelt hier een grote rol, willekeurig met winst schuiven is niet toegestaan 13. Door de afschrijving kan wel met winst worden geschoven, de afschrijving verlaagt de winst, en dat mag alleen indien het overeenkomt met de realiteit. Afgaande op het feit dat software vrij snel zijn gebruikswaarde verliest, is de afschrijvingstermijn van 3 jaar en het bedrag van de afschrijving in overeenstemming met de realiteit en op grond van GKG juist. Vervolgens bepaald lid 2 van artikel 3.30 dat de afschrijvinglast beperkt moet worden. De afschrijving mag maximaal 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel bedragen. Maximaal mag de afschrijvingslast per jaar 400 bedragen. Het verschil tussen de afschrijvingen bedraagt dan 200, dit verschil wordt het volgende jaar in de afschrijving ten laste van de winst gebracht. Op grond van lid 1 werd in 3 jaar 600 afgeschreven, op grond van lid 2 wordt dit beperkt naar 400. Indien wordt afgeschreven naar een restwaarde van nihil resulteert dit in een afschrijvingsperiode van vijf jaar. Door de afschrijvingskosten te beperken is de winst in de eerste jaren hoger dan deze zonder beperking is. In de laatste jaren is de winst echter weer lager omdat zonder de beperking van lid 2 in die laatste jaren niet werd afgeschreven, de afschrijvingen worden eigenlijk verspreid over meerdere jaren 14. In 2008 is de boekwaarde van de computersoftware = De computersoftware levert nu nog 2 jaar nut op voor de onderneming waardoor op grond van lid 1 de afschrijving 700 (( )/ 2) bedraagt. Artikel 3.30 lid 2 beperkt echter ook deze afschrijving tot 400. De volgende jaren wordt op dezelfde manier afgeschreven. Als gevolg van lid 3 moet zelfvoortgebrachte computersoftware niet afgeschreven worden. Het is ook mogelijk de voortbrengingskosten in een keer ten laste van de winst te brengen. Indien de computersoftware wordt voortgebracht voor mag dit volledige bedrag ten laste van de winst worden gebracht omdat software een immaterieel vast actief is. 13 Zie ook hoofdstuk Uitgaande van een restwaarde van nihil.

21 Afschrijven op een materieel vast actief: het bedrijfsmiddel gebouw Afschrijven op een gebouw volgens artikel 3.30a Wet IB 2001 geef ik in deze paragraaf door middel van een voorbeeld weer. Uitgaande van een gebouw welke ter beschikking staat aan de onderneming, omdat de onderneming hierin is gevestigd, betreft het een gebouw in eigen gebruik. Een onderneming koopt 1 januari 2008 een pand aan ter waarde van De periode waarin het pand nutsprestaties levert wordt geacht 25 jaar te zijn en heeft een restwaarde van De WOZ-waarde van het gebouw bedraagt , de bodemwaarde bedraagt dan 50% x = De onderneming mag dus afschrijven tot een bedrag van De afschrijving bedraagt in 2008: ( )/ 25 = De boekwaarde van het pand bedraagt per 1 januari 2009 dan ( ). In 2008 is een nieuwe WOZ-waarde vastgesteld, deze nieuwe waarde moet gehanteerd worden bij het bepalen van de afschrijvingslast voor In casu bedraagt de nieuwe WOZwaarde , de bodemwaarde kan dan voor 2009 gesteld worden op De onderneming mag vanaf nu afschrijven tot De afschrijving in 2009 bedraagt opnieuw (( )/24). In 2009 is opnieuw een nieuwe WOZ-waarde vastgesteld, deze bedraagt de waarde De bodemwaarde moet dan gesteld worden op , tot dit bedrag mag nog worden afgeschreven. In 2010 is de afschrijvingslast weer (( )/23). Zonder invoering van artikel 3.30a Wet IB 2001 kon 25 jaar, elk jaar, worden afgeschreven. Omdat nu rekening moet worden gehouden met de bodemwaarde kan slechts (uitgaande van de in 2010 berekende bodemwaarde) 9 jaar worden afgeschreven. Uit dit voorbeeld kan geconcludeerd worden dat een veel kortere periode kan worden afgeschreven en dat de boekwaarde niet minder kan bedragen dan bodemwaarde 15. Bij vervreemding van het gebouw wordt de winst een stuk kleiner en kan uiteindelijk ook minder in de herinvesteringsreserve worden gereserveerd. 2.4 Conclusie Sinds januari 2007 worden de afschrijvingskosten bij afschrijven op een bedrijfsmiddel beperkt. De reden hiervan is de wet Werken aan winst. De wet behelst een tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting. De jaarlijkse afschrijvingslasten worden beperkt om de 15 Met uitzondering van de herinvesteringsreserve en waardering op lagere bedrijfswaarde.

22 22 afschrijvingsperiode (uitgaande van een restwaarde van nihil) meer in overeenstemming met de realiteit te brengen. Door de aanpassing van artikel 3.30 Wet IB 2001 en invoering van 3.30a Wet IB 2001 gelden voor bedrijfsmiddelen en gebouwen aparte afschrijvingsmaatregelen. Bedrijfsmiddelen worden in beginsel afgeschreven zoals in de voorafgaande jaren, echter op grond van artikel 3.30 lid 2 Wet IB 2001 mag de afschrijving maximaal 20% van de aanschaffingswaarde bedragen. De gebouwen worden op grond van artikel 3.30a gesplitst in gebouwen in eigen gebruik en gebouwen ter belegging. Op een gebouw in eigen gebruik mag worden afgeschreven tot de bodemwaarde, dit is 50% van de WOZ-waarde, voor het gebouw ter belegging geldt de WOZ-waarde als bodemwaarde. Gevolg hiervan is dat na een aantal jaren niet meer mag worden afgeschreven. Omdat minder wordt afgeschreven zijn de winsten hoger en moet meer belasting worden betaald.

23 23 Hoofdstuk 3: Vennootschappelijk afschrijven Dit hoofdstuk behandelt de afschrijving zoals deze in de jaarrekening verwerkt moet worden. De bedrijfseconomie is, net als in de fiscaliteit, de basis voor de jaarrekening. Het bepalen van de vennootschappelijke jaarwinst moet gebeuren aan de hand van de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd (Kampschöer, p. 8). De jaarrekening moet relevant zijn en een getrouw beeld geven voor de gebruikers van de jaarrekening (RJ, 2006, p. LXI). De vennootschappelijke afschrijving kan in de jaarrekening op meerdere manieren verwerkt worden. De eerste manier is afschrijven op grond van de regels van de Raad voor de Jaarverslaggeving (hierna RJ). De tweede manier is afschrijven op grond van de International Financial Reporting Standards (hierna IFRS). IFRS is verplicht voor de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen. De geconsolideerde jaarrekening van niet-beursgenoteerde ondernemingen mag naar keuze, IFRS of RJ, worden opgesteld. De enkelvoudige jaarrekening van zowel de beursgenoteerde als niet-beursgenoteerde ondernemingen mag volgens de regels van IFRS of RJ worden opgesteld (Artikel 2:362 lid 8 BW). Indien de niet-beursgenoteerde onderneming voor de enkelvoudige jaarrekening de keuze maakt voor IFRS moet ook de geconsolideerde jaarrekening op IFRS gebaseerd zijn (Artikel 2:362 lid 8 BW). De richtlijnen zijn opgesteld door de Raad voor de Jaarverslaggeving. Alvorens de RJ richtlijnen tot stand brengt, ontwikkelt zij ontwerprichtlijnen. Deze ontwerprichtlijn zijn gebaseerd op de regels onder IFRS en Titel 9 Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Hierdoor vertonen de richtlijnen en IFRS veel overeenkomsten, echter verschillen tussen beide zijn ook aanwezig omdat niet alles integraal wordt overgenomen (RJ, 2006, p. XXV). In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk worden de afschrijvingsregels gegeven voor het immateriële vaste actief, de computersoftware. Als eerste worden de regels van de RJ besproken, daarna de afschrijvingsregels van IFRS. De tweede paragraaf behandelt de afschrijvingsregels voor een gebouw. Eerst worden de regels onder de RJ uiteengezet en vervolgens de regels onder IFRS. De verschillende elementen voor het bepalen van de jaarlijkse afschrijving waaronder gebruiksduur, afschrijvingsbedrag en de afschrijvingsmethode worden toegelicht. Daarnaast worden ook twee voorbeelden van commercieel afschrijven gegeven, één voor de software en één voor het gebouw in eigen gebruik.