In hoeverre verschilt het Nederlandse winstbegrip van goed koopmansgebruik met het voorgestelde winstbegrip van de CCCTB?

Transcriptie

1 In hoeverre verschilt het Nederlandse winstbegrip van goed koopmansgebruik met het voorgestelde winstbegrip van de CCCTB? Gert-Jan Post Fiscale economie Mei 2014 Mr. dr. R. Russo en P.H.J. Essers

2 H1 Inhoudsopgave H1 INHOUDSOPGAVE... 2 H2 INLEIDING... 4 H3 PROBLEEMSTELLING... 5 H4 VERANTWOORDING VAN MIJN OPZET... 5 H5 GOED KOOPMANSGEBRUIK DE GESCHIEDENIS VAN GOED KOOPMANSGEBRUIK Tussenconclusie HOE WERKT GOED KOOPMANSGEBRUIK? Tussenconclusie REALITEITSBEGINSEL Veroorzakingsbeginsel Matchingsbeginsel Belangrijke Jurisprudentie met Betrekking tot het Realiteitsbeginsel Hedge Accounting Ruilarresten Tussenconclusie EENVOUDBEGINSEL Tussenconclusie VOORZICHTIGHEIDSBEGINSEL Tussenconclusie BESTENDIGE GEDRAGSLIJN EN STELSELWIJZIGING Tussenconclusie WETTELIJKE UITZONDERING Gemengde Kosten Tussenconclusie H6 DE CCCTB GESCHIEDENIS VAN DE CCCTB Tussenconclusie CONCEPTVOORSTEL CCCTB Opting-in Optie Tussenconclusie DE HEFFINGSGRONDSLAG IN DE CCCTB De Beginselen De Winstbepaling

3 6.3.3 De Belastinggrondslag Opbrengsten Kosten Tussenconclusie TIMING Tussenconclusie WAARDERING Tussenconclusie UITZONDERINGEN Hedge Accounting Voorzieningen Tussenconclusie CONCLUSIE OVER DE CCCTB H7 VERGELIJKING TUSSEN CCCTB EN GOED KOOPMANSGEBRUIK VERGELIJKING VAN DE BEGINSELEN TIMING WAARDERING KOSTEN EN OPBRENGSTEN SPECIFIEKE ONDERDELEN Gemengde Kosten Voorzieningen H8 EINDCONCLUSIE...29 H9 LITERATUURLIJST...30 H10 JURISPRUDENTIE

4 H2 Inleiding In het najaar van 2001 is de Europese Commissie een traject begonnen om in de Europese Unie op het gebied van de vennootschapsbelasting tot meer harmonisatie te komen. Dit traject heeft op 16 maart 2011 tot een concreet voorstel tot een Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna afgekort tot CCCTB) geleid. Dit wetsvoorstel is op 19 april 2012 aangepast. Het huidige voorstel zal ingrijpende gevolgen hebben voor alle lidstaten wat het tot een zeer interessant studieobject maakt. De Europese Unie krijgt een steeds grotere invloed op lidstaten. Er worden steeds meer gezamenlijke afspraken gemaakt om regels met een beperkende werking voor de interne markt af te schaffen. Het idee is dat door meer samenwerking er een grotere economische groei mogelijk is voor de lidstaten. Ook het traject dat gestart is om tot een gezamenlijke vennootschapsbelasting te komen is hier een logisch gevolg van. Ook Nederland gaat de gevolgen merken van de CCCTB. Het Nederlandse systeem moet misschien aangepast gaan worden om te voldoen aan het Europese systeem. In hoeverre het Nederlandse systeem aangepast moet worden hangt ervan af of het CCCTB optioneel wordt of verplicht. Om de gevolgen inzichtelijk te maken wordt het CCCTB-systeem uitgewerkt. Wat voor invloed heeft de toepassing van het winstbegrip volgens de CCCTB voor het dynamische begrip van goed koopmansgebruik? In deze thesis wordt een vergelijking gemaakt tussen de algemene principes van goed koopmansgebruik en de CCCTB. Om deze vergelijking te kunnen maken wordt er allereerst ingegaan op het Nederlandse stelsel van winstberekening volgens goed koopmansgebruik. Daarna wordt het stelsel van winstberekening volgens de CCCTB behandeld. Hierna wordt er ingegaan op de verschillen tussen beide stelsels. De conclusie en beantwoording van de centrale vraag wordt als laatste behandeld. 4

5 H3 Probleemstelling In hoeverre verschilt het Nederlandse winstbegrip van goed koopmansgebruik met het voorgestelde winstbegrip van de CCCTB? H4 Verantwoording van mijn Opzet De probleemstelling is onderzocht door het uitvoeren van een literatuurstudie naar het onderwerp. Om de vragen in de probleemstelling te kunnen beantwoorden heb ik eerst uitgezocht wat goed koopmansgebruik is en hoe dit in elkaar steekt. Hierna heb ik onderzocht hoe het zit met het Conceptvoorstel van de CCCTB. Hierbij heb ik specifiek de aandacht gericht op het winstbegrip volgens de CCCTB. Vervolgens maak ik een vergelijking tussen de beide stelsels. Als laatste geef ik een conclusie en beantwoord ik de probleemstelling. 5

6 H5 Goed Koopmansgebruik 5.1 De Geschiedenis van Goed Koopmansgebruik Voor de bepaling van de fiscale winst werd het begrip goed koopmansgebruik geïntroduceerd in de Wet Belastingherziening In het Besluit IB 1941 werd het al toegepast om de activa en passiva te waarderen in de eindbalans. Deze werden vervangen door een algemene bepaling (art. 7 lid 1 Besluit IB 1941 (na herziening)). In de Wet IB 1914 stond de eerste wettelijke bepaling waarin de term goed koopmansgebruik gebruik wordt 1 : Van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep worden bovendien afgetrokken de afschrijvingen op zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt, en de afschrijvingen op schuldvorderingen, een en ander volgens goed koopmansgebruik. Prof. Dr. R.P.C. Cornelisse stelt dat goed koopmansgebruik een begrip is, ingevoerd uit onmacht om zelf een goede invulling te geven aan de hoogte van afschrijvingen. Gaandeweg kwam men tot inzicht dat de verwijzing naar het begrip goed koopmansgebruik juist mogelijkheden gaf om belastingplichtigen gelijk te behandelen en toch enige grenzen bood aan de vrijheid van de belastingplichtige 2. De algemene norm van goed koopmansgebruik zoals wij die nu kennen is bijna identiek aan de norm zoals die ingevoerd is met de Wet Belastingherziening Ontwikkeling van feitelijk handelsgebruik naar norm In de eerste jaren van goed koopmansgebruik wordt door de feitenrechter gekeken naar wat er in een bepaalde beroepsgroep gangbaar was. Er werd gekeken naar hoe een goed koopman zich zou moeten opstellen. Prof. Dr. A.O. Lubbers stelt dat ergens in de jaren 40 een omslagpunt ligt waarbij de Hoge Raad zelf invulling geeft aan het begrip goed koopmansgebruik Tussenconclusie De wetgever heeft in de 20 e eeuw geprobeerd een invulling te geven aan het begrip winst door het gebruik van het begrip goed koopmansgebruik in de wet. In de jaren 50 van de vorige eeuw werd goed koopmansgebruik opgenomen in de wet. Vanaf dit moment is dit continu zo gebleven. Goed koopmansgebruik bleef in de wet maar ging ondertussen zelf wel een ontwikkeling door, omdat de invulling ervan niet opgenomen is in de wet. 1 A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, paragraaf 1.1, SDU uitgevers, Den Haag, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 2 Bru ll, D., Zwemmer, J. W., & Cornelisse, R. P. C., Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p. 3 6

7 5.2 Hoe werkt Goed Koopmansgebruik? Voordat we toekomen aan de uitleg hoe goed koopmansgebruik in elkaar steekt, moet er eerst ingegaan worden op het feit dat goed koopmansgebruik een onderdeel is van het totaalwinstbegrip (art. 3.8 Wet IB 2001). Het totaalwinstbegrip houdt in dat alle winst, het bedrag van de gezamenlijke voordelen uit een onderneming, belast wordt. Als er alleen een totaalwinstbegrip zou bestaan dan zou immers belastingheffing alleen plaatsvinden bij het einde van een vennootschap. Dit is niet wenselijk omdat de overheid de inkomsten uit belastingen jaarlijks nodig heeft om haar uitgaven te dekken. Daarom is er ook een jaarwinstbegrip, dat de totaalwinst opdeelt in brokjes van een jaar waarover dan belasting betaald moet worden. Deze jaarwinst wordt bepaald door goed koopmansgebruik (art. 3.25). Indien het over goed koopmansgebruik gaat, dan gaat het dus over het jaarwinstbegrip. Beide begrippen werken ook door in de vennootschapsbelasting. Art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 koppelt de berekening van de winst in de VPB aan die van het totaalwinstbegrip en het jaarwinstbegrip. De jaarwinst moet gebaseerd zijn op een bestendige gedragslijn. Een bestendige gedragslijn houdt in dat je het stelsel van winstberekening niet zodanig mag aanpassen dat je er een eenmalig fiscaal voordeel mee behaald. Een aanpassing van het stelsel dat tot een jaarlijks voordeel leidt is wel toegestaan, net zoals het optreden van een dergelijk fiscaal nadeel. De invulling van goed koopmansgebruik heeft de wetgever overgelaten aan de rechter. Een invulling van een begrip door de rechter heeft zijn voor- en nadelen 3. Een nadeel is dat het een geruime tijd duurt voordat er inzicht is op de wijze waarop de rechter het begrip invult. Hiertegenover staat het voordeel dat het de rechter de mogelijkheid biedt om het begrip aan te passen aan gewijzigde inzichten. Uit de jurisprudentie zijn drie beginselen van goed koopmansgebruik op te maken. Het eenvoudbeginsel, het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel. Onafhankelijk van de beginselen van goed koopmansgebruik moet een stelsel dat is gebaseerd is op bedrijfseconomisch inzicht, ook aanvaard worden als strokend met goed koopmansgebruik 4, tenzij dit bedrijfseconomische inzicht: - in strijd is met de tekst van de belastingwet; - in strijd is met de algemene opzet van de belastingwet; - in strijd is met het beginsel van de belastingwet. De beginselen van goed koopmansgebruik worden hierna apart behandeld. 3 J. Doornebal, Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR 2008/33 4 HR 8 mei 1957, nr , BNB 1957/208 7

8 5.2.1 Tussenconclusie Goed koopmansgebruik is een open begrip dat ingevuld is door de rechter. De manier waarop het nu opgenomen is in de wet is als een onderdeel van het totaalwinstbegrip. Hierin is goed koopmansgebruik een jaarwinstbegrip waardoor er jaarlijks porties van de totaalwinst belast kunnen worden. In de beginperiode was er over de interpretatie van goed koopmansgebruik nog veel onduidelijkheid. Na vele decennia biedt het begrip enige rechtszekerheid door duidelijke jurisprudentie en toch enige mate van flexibiliteit doordat de invulling aanpasbaar is aan de huidige tijd. Deze ontwikkeling is zeer goed te noemen. Allereerst biedt dit stelsel nu beide voordelen, het voordeel van een begrip waarvan de interpretatie vastgelegd is in de wet en hiernaast het voordeel van een stelsel dat redelijk makkelijk aanpasbaar is en hierdoor flexibiliteit geeft. 5.3 Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel houdt in dat de ondernemer zijn winst moet berekenen aan de hand van de werkelijkheid, de feitelijke situatie zoals die zich heeft voorgedaan. Je kunt dit beginsel opdelen in twee deelbeginselen, het veroorzakingsbeginsel en het matchingsbeginsel Veroorzakingsbeginsel De Hoge Raad gebruikt de term veroorzakingsbeginsel niet 5. Het veroorzakingsbeginsel houdt in dat opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan het jaar waarin ze verantwoord worden. Het woord verantwoording betekent rekenschap geven of rechtvaardigen. Voor kosten moet er een rechtvaardiging zijn om ze toe te rekenen aan een bepaald jaar. Voor opbrengsten moet er gekeken worden naar het jaar waarin er rekenschap gegeven wordt van de opbrengst. Bij de beoordeling van opbrengsten en kosten moet er zoveel mogelijk gekeken worden naar het feit wat dit veroorzaakt heeft 6. Het veroorzakingsbeginsel wordt gebruikt voor kosten waartegenover geen opbrengsten staan 7. Deze kosten worden aan een eerder jaar toegerekend terwijl zij pas in een later jaar tot uitgaven leiden. Voor ondernemers is het gunstig om de winst zelf toe te kunnen rekenen aan jaren waarin ze daarover de minste belasting moeten betalen. Het realiteitsbeginsel biedt een waarborg tegen het willekeurig verschuiven van winsten naar jaren waarin dat voor de ondernemer fiscaal voordelig is 8. Het veroorzakingsbeginsel zorgt er ook voor dat winsten niet oneindig lang uitgesteld kunnen worden. Het kan dus ook gezien worden als beperking van het nog te behandelen voorzichtigheidsbeginsel, 5 A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, zie hoofdstuk 5.3, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 6 F.P.J. Snel, Veroorzakingsbeginsel en compartimentering, WFR 2007/ A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, zie hoofdstuk 5.3, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 8 Bru ll, D., Zwemmer, J. W., & Cornelisse, R. P. C., Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p. 22 8

9 omdat je niet in twijfel moet trekken wat zeker is en omgekeerd 9. Winsten moeten genomen worden wanneer ze daadwerkelijk gerealiseerd zijn Matchingsbeginsel Onder het matchingsbeginsel verstaan we de regel dat kosten zoveel mogelijk ten laste behoren te worden gebracht in de periode waarin de bijbehorende opbrengsten worden verantwoord 10. Er zijn twee hoofdgevallen te onderscheiden waarin het matchingsbeginsel toegepast kan worden. Als eerste geval zijn er de kosten die in een eerder jaar gemaakt worden dan waarin de opbrengsten genoten worden. Een voorbeeld hiervan zijn de kosten voor een bezit dat langdurig meegaat. Deze kosten moeten worden verspreid over de jaren dat ze opbrengsten met zich meebrengen 11. Dit wordt gedaan door bij de aanschaf van een langdurig bezit de kosten te activeren, waarna jaarlijks een deel hiervan afgeschreven kan worden die ten laste komen van de winst. Als tweede geval zijn er de kosten die in een later jaar vallen dan de opbrengsten. Deze kosten moeten elk eerder jaar worden geactiveerd. Dit kan bijvoorbeeld door een voorziening of een egalisatiereserve. De eisen voor een egalisatiereserve zijn dat de kosten kunnen worden vastgesteld met een redelijke zekerheid en dat er een piek in de uitgaven moet zijn. Voor een voorziening moest er in het verleden sprake zijn van een rechtsverhouding waaruit voortvloeide dat zich in de toekomst kosten voordoen. In het Baksteenarrest HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/409 ging de Hoge Raad om. De Hoge Raad stelde in het Baksteenarrest dat er een voorziening kan worden gevormd indien de uitgaven: 1. hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan; 2. zich zullen voordoen met een redelijke mate van zekerheid; 3. ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. De staatssecretaris van Financiën heeft deze punten overgenomen 12 en vermeldt er nog eens duidelijk bij dat er sprake is van een cumulatieve eis Belangrijke Jurisprudentie met Betrekking tot het Realiteitsbeginsel Hedge Accounting Vier situaties zijn er in de jurisprudentie aan de orde gekomen 13 : 1. Vorderingen en schulden in vreemde valuta, oftewel hedging (HR 23 januari 2004, nr , NTFR 9 Bru ll, D., Zwemmer, J. W., & Cornelisse, R. P. C., Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p Cursus belastingrecht B.b2.III 11 A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, zie hoofdstuk 5.2, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 12 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, gepubliceerd in Vakstudie- Nieuws 2010/ Cursus Belastingrecht B.b2.V en A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, zie hoofdstuk 7.4, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 9

10 2004/99, BNB 2004/214 (Valuta-arrest)). In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat wanneer ondernemers valutarisico s proberen af te dekken dat: indien een vordering in een vreemde valuta tegenover een schuld in dezelfde valuta staat, treedt bij wijziging van de koers van die valuta per saldo geen vermogensmutatie op en zal mitsdien een wijziging van de waardering met betrekking tot de valutakoers van de schuld en de vordering niet los van elkaar mogen plaatsvinden. Goed koopmansgebruik laat wel toe dat een vordering in vreemde valuta op de balans mag worden gewaardeerd tegen de valutakoers. 2. Gedekte geschreven callopties op beursaandelen (HR 16 november 2007, nr , NTFR 2007/2072, BNB 2008/26 (Optie-arrest)). De Hoge Raad besloot hier dat het niet in overeenstemming was met goed koopmansgebruik om de optieverplichting anders dan in samenhang met de desbetreffende beursaandelen te waarden. 3. Global Hedge (HR 10 april 2009, nr , NTFR 2009/821, BNB 2009/271 (Cacao-arrest)). Er moet op de grond van het realiteitsbeginsel tevens een samenhangende waardering plaats vinden ingeval een afdekkingsinstrument geen betrekking heeft op een specifiek vermogensbestanddeel. 4. Samenhangende waardering van effecten bij een marketmaker die koersrisico s beheerst door delta hedging (HR 21 maart 2014, nr. 12/02793, V-N 2014/15.10). In dit zeer actuele arrest was er sprake van een zogenoemde market maker, een bedrijf dat handelde in opties, futures en andere derivaten. Deze casus ging met name over de waardering van deze opties, futures en derivaten. De voornaamste vraag was of deze op de actuele waarde moesten worden gewaardeerd of op de kostprijs. De Hoge Raad besloot dat de waardering op basis van kostprijsmethode moest plaatsvinden. Hierbij gaf de Hoge Raad wel de opmerking dat indien er een verlies wordt gerealiseerd op een effect (optie, future, derivaat) dat tot een groep effecten behoort en er geen verlies is bij die groep van effecten, dat het dan niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om dit verlies op dat moment in aanmerking te nemen Ruilarresten Het gaat hier over jurisprudentie waarbij de Hoge Raad ingaat op het realisatiebeginsel bij de ruil tussen twee bedrijfsmiddelen. Er is dan eigenlijk sprake van vervanging. De gedachte hierachter is dat een bedrijf streeft naar continuïteit. De hoofdregel is dat bij de vervreemding van een activa de behaalde boekwinst behoord tot de winst 14. Het basisarrest waarin de Hoge Raad omging is HR 4 april 1951, B. nr. 8970, hierin oordeelde de Hoge Raad dat de boekwinst die behaald wordt met de ruil van een bedrijfsmiddel niet in aanmerking genomen behoeft te worden, wanneer een bedrijfsmiddel wordt geruild tegen een van denzelfden aard J. Doornebal, De reikwijdte van de ruilarresten, WFR 2011/90 15 J. Doornebal, De reikwijdte van de ruilarresten, WFR 2011/90 10

11 Belangrijke elementen uit de verdere jurisprudentie zijn 16 : - Vervangingscriterium, los van dat het basisarrest het vervangingscriterium noemt heeft HR 31 oktober 1956, nr , BNB 1956/337 aangemerkt dat er sprake is van een bedrijfsmiddel van denzelfden aard als het nieuwe activum geschikt en bestemd is voor hetzelfde doel als het vervreemde activum en tussen beide activa geen aanmerkelijk verschil in waarde bestaat. - Concrete-planvereiste (HR, 12 februari 1986, rolnr , BNB 1986/200). De ruilarresten kunnen ook toepassing vinden over de jaargrens heen, indien er sprake is van een concreet plan bij de vervreemding van het bedrijfsmiddel. Indien er voldaan is aan de eisen dan kan er gebruik worden gemaakt van de mogelijkheid om de waarde van een activum door te schuiven naar een opvolgend activum Tussenconclusie Het realiteitsbeginsel is een invulling van de vraag wanneer winsten genoten moeten worden en kosten genomen mogen worden in het begrip goed koopmansgebruik, oftewel het gaat over de factor timing. 5.4 Eenvoudbeginsel Het eenvoudbeginsel houdt in dat het gebruikte systeem praktisch hanteerbaar en controleerbaar moet zijn 17. De Hoge Raad benoemt het eenvoudbeginsel als zodanig in HR, 28 januari, rolnr. 10/00650, BNB 2011/85: Bij de onderhavige regeling zou dit tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Dit is een zeer belangrijk beginsel, niet zozeer voor de belastingplichtige zelf, maar vooral voor de fiscus. Het eenvoudbeginsel stelt de fiscus in staat om een systeem van winstbepaling niet te accepteren, indien dit systeem niet goed controleerbaar is voor de inspecteur zonder dat hij zich er weken in moet verdiepen. Indien dit beginsel er niet zou zijn zou er de mogelijkheid bestaan dat zeer vindingrijke belastingplichtigen een systeem kunnen bedenken dat niet controleerbaar is. Hierdoor zouden ze de belasting kunnen ontduiken. Er zijn ook voordelen voor de belastingplichtige. Op basis van het eenvoudbeginsel kan er gekozen worden voor een winstsysteem dat in zijn uitvoering eenvoudig is. Een voorbeeld hiervan is het kasstelsel. Dit is toegelaten op basis van het eenvoudbeginsel bij zeer kleine ondernemingen 18. De belastingplichtige kan zo kosten en tijd besparen. Als er gekozen wordt voor een makkelijk 16 J. Doornebal, De reikwijdte van de ruilarresten, WFR 2011/90 17 Cursus belastingrecht, B.b4 18 HR 24 februari 1960, nr , BNB 1960/84 11

12 uitvoerbaar winstsysteem dan wordt er wel de eis aan gesteld dat dit niet ten nadele gaat van de correctheid van de uitkomst 19. In 2011 is het eenvoudbeginsel opnieuw toegepast door de Hoge Raad in het arrest HR 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/85. Het ging hier over de kosten voor een seniorenverlofregeling. Er was discussie over het feit of dat de meerkosten die hiermee gepaard gingen tot een voorziening gevormd konden worden (de kosten worden zo toegerekend aan het huidige jaar) of dat de meerkosten toegerekend moesten worden aan het jaar waarin arbeid werd verricht en gebruik werd gemaakt van de seniorenverlofregeling. De HR besloot het laatste: Van deze algemene regel zou in beginsel kunnen worden afgeweken indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut van de door de werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan hun salarislasten. Bij de onderhavige regeling zou dit tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud Tussenconclusie Het eenvoudbeginsel voorkomt dat een gebruikt stelsel voor winstberekening onnodig uitgebreid moet zijn of te moeilijk is. Het eenvoudbeginsel beperkt dus aan twee kanten, aan de ene kant biedt het de belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen voor een systeem dat het eenvoudigst is, aan de andere kant biedt het de fiscus de mogelijkheid om een te ingewikkeld systeem niet toe te staan omdat het teveel tijd kost om het te controleren. Is het eenvoudbeginsel nog wel van deze tijd? We zijn nu zo ver ontwikkeld met technologieën zoals computers, dat controle geen probleem meer moet zijn. Het eenvoudbeginsel zou alleen nog in uitzonderlijke gevallen als legitiem beginsel mogen worden gebruikt. 5.5 Voorzichtigheidsbeginsel Verliezen mogen worden afgetrokken ook al zijn ze nog niet gerealiseerd en winsten behoeven pas te worden verantwoord, nadat deze werkelijk zijn behaald. Het veroorzakingsbeginsel, als sub beginsel van het realiteitsbeginsel, begrenst het voorzichtigheidsbeginsel. Dit verwoordt zich in het feit dat winstneming niet oneindig uitgesteld mag worden. Belangrijk voorbeeld van het voorzichtigheidsbeginsel is de waardering van bedrijfsmiddelen op kostprijs of lagere bedrijfswaarde 20. Een nog niet gerealiseerd winst hoeft niet genomen te worden, maar een nog niet gerealiseerd verlies wel HR 24 februari 1960, nr , BNB 1960/84 20 Bru ll, D., Zwemmer, J. W., & Cornelisse, R. P. C., Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p Cursus belastingrecht, B.b3 12

13 5.5.1 Tussenconclusie Het voorzichtigheidsbeginsel biedt invulling aan het idee dat een goed koopman zich niet rijker moet rekenen dan hij werkelijk is. Deze voorzichtigheid wordt beperkt door het veroorzakingbeginsel. Het is niet alleen zo dat een goed koopman zich niet rijker moet rekenen dan dat hij werkelijk is, maar hij moet zich ook niet armer rekenen dan hij daadwerkelijk is. Een belasting over je winsten moet je ook daadwerkelijk betalen en mag je niet uitstellen tot een later jaar. Bij belastingen moet men niet uitgaan van wat zich daadwerkelijk in een jaar afgespeeld heeft bij een bedrijf maar moet er bedrag vastgesteld worden waarover belasting geheven kan worden dat rechtvaardig wordt gevonden door iedereen. De belasting gaat uit van het euro-is-euro beginsel, terwijl in het echt mensen er voordeel bij hebben om nu kosten te kunnen nemen en winsten zo lang mogelijk uit te stellen. Dit voordeel bestaat uit de rente die men krijgt op de bedragen die men bespaart. 5.6 Bestendige Gedragslijn en Stelselwijziging Art verwijst naar een bestendige gedragslijn. Deze verwijzing naar een bestendige gedragslijn is opgenomen in de wet naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad 22. Er moet een bestendige gedragslijn aanwezig zijn waarmee de winst berekend wordt. Als laatste zin vermeldt art dat er sprake kan zijn van een stelselwijziging indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Wanneer is er sprake van een rechtvaardiging om tot een stelselwijzing te komen. Een stelselwijziging met het doel van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel is niet toegestaan, aldus HR 3 juni 1970, nr , BNB 1970/176. Een stelselwijzing met het doel om een langdurige fiscaal voordeel te behalen is toegestaan 23. Samengevat is een stelselwijzing toegestaan als dit niet willekeurig gebeurt en niet gericht is op het behalen van een eenmalig fiscaal voordeel 24. Of er sprake is van een toegestane stelselwijziging in verband met het bijna verlopen van compensabele verliezen is nog niet zeker. De staatssecretaris heeft hier wel een brief over geschreven aan de Eerste Kamer 25, maar naar mijn mening is de toezegging niet anders dan het toezeggen dat de wet toegepast wordt, maar dan met een andere verwoording, zie ook prof. A.O. Lubbers, goed koopmansgebruik. De gevolgen van een stelselwijziging komen tot uiting in het jaar waarin de stelselwijzing plaatsvindt HR 16 juni 1926, B HR 14 juni 1978, nr , BNB 1979/ Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 2012/ Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 2012/ A.O. Lubbers (2012), Goed koopmansgebruik, zie hoofdstuk 7.4, (zoek op boeken, fiscale geschriften, goed koopmansgebruik) 13

14 5.6.1 Tussenconclusie De eis dat je winstsysteem gebaseerd moet zijn op een bestendige gedragslijn is om ervoor te zorgen dat er zorgvuldig een winstsysteem gekozen wordt voor de lange termijn. Dit biedt de belastingdienst de mogelijkheid om eigenaardigheden makkelijker terug te vinden doordat je met eerdere jaren kunt vergelijken. Een stelselwijziging is alleen mogelijk als goed koopmansgebruik dit toestaat. 5.7 Wettelijke Uitzondering Eén wettelijke uitzonderingen worden hieronder kort behandelt, omdat vermelding nodig is om een compleet beeld te krijgen van goed koopmansgebruik, maar uitgebreide behandeling gaat te ver voor de behandeling van de hoofdvraag Gemengde Kosten Bij het maken van kosten voor een onderneming worden soms ook kosten gemaakt die een gemengd element hebben. Dus niet alleen maar vennootschappelijk, maar ook een privé-element. Voor deze kosten is er in art IB een aftrekbeperking opgenomen. De kosten die onder deze aftrekbeperking vallen: - voedsel, drank en genotmiddelen; - representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak en - congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke. Deze kosten mogen niet in aftrek worden genomen van de winst indien ze minder bedragen dan 4400 euro. Bedragen die boven deze drempel komen mogen wel in aftrek worden genomen. Er bestaat een alternatieve keuze voor de belastingplichtige om niet te kiezen voor de drempel van 4400 euro maar voor een algehele aftrek van 73,5% van de gemaakte kosten. Voor de vennootschapsbelasting geldt een iets andere regel. Art. 8 lid 5 VPB bepaald dat art lid 1, 2, 3 en 5 IB van toepassing zijn. Als er één of meerdere werknemers in de zin van de Wet op de loonbelasting zijn in de vennootschap, wordt het bedrag van 4400 euro vervangen door 0,4% van het gezamenlijke bedrag van het door de desbetreffende werknemers in het jaar genoten belastbare loon in de zin van artikel 9 van de Wet op de loonbelasting 1964 indien deze uitkomst hoger is dan Tussenconclusie Deze wettelijke uitzondering geeft een aftrekbeperking voor kosten met een privé-element. Dit is een inbreuk op goed koopmansgebruik, doordat de kosten anders wel afgetrokken had kunnen worden van de winst. Door deze inbreuk op het principle-based stelsel wordt er een onrechtvaardigheid rechtgetrokken. Het is niet gewenst dat ondernemers kosten die zij in de privésfeer zouden maken gaan betalen via de vennootschap, omdat deze kosten niks met de onderneming te maken hebben maar betrekking hebben op de privépersoon. De inmeng van de wetgever kan dus tot een betere uitwerking leiden van het winstbegrip. 14

15 H6 De CCCTB 6.1 Geschiedenis van de CCCTB De Europese Unie is opgericht om in Europa een gezamenlijke toekomst te creëren waarin Europa er is voor al haar lidstaten. Dit algemene doel wordt nagestreefd door het naleven van gezamenlijke waarden en een gezamenlijke doelstelling. De waarden waarop de Europese Unie berust is de eerbied voor de menselijke waardigheid, vrijheid, democratie, gelijkheid, de rechtstaat en eerbiediging van de mensenrechten. De doelstelling van de EU is 27 : een ruimte van vrijheid, veiligheid en recht zonder binnengrenzen ; een interne markt waarin de mededinging vrij en onvervalst is; duurzame ontwikkeling, op basis van een evenwichtige economische groei en van prijsstabiliteit, een sociale markteconomie met een groot concurrentievermogen die gericht is op volledige werkgelegenheid en sociale vooruitgang, en van een hoog niveau van bescherming en verbetering van de kwaliteit van het milieu; bevorderen van wetenschappelijke en technische vooruitgang; bestrijding van sociale uitsluiting en discriminatie, bevordering van sociale rechtvaardigheid en bescherming, de gelijkheid van mannen en vrouwen, de solidariteit tussen generaties en de bescherming van de rechten van het kind; bevorderen van de economische, sociale en territoriale samenhang, en de solidariteit tussen de lidstaten. Het creëren van een interne markt is dus een van de doelstellingen van de Europese Unie. Dit doel wordt belemmerd door het feit dat iedere lidstaat zijn eigen belastingstelsel heeft. Dit zorgt voor hoge administratieve kosten bij bedrijven omdat zij moeten voldoen aan alle verschillende belastingregels. Dit is een belemmering voor bedrijven die in de EU willen opereren. Naast het moeten voldoen aan al deze regels, zorgen de verschillende belastingstelsel ervoor dat winsten en verliezen niet altijd naadloos op elkaar aansluiten, dit wordt ook wel een belastingdispariteit genoemd. Winsten worden soms meerdere keren belast en verliezen kunnen soms niet van de winsten afgetrokken worden. De Europese Commissie zag in 1960 al het probleem van belastingdispariteiten op het ontstaan van een interne markt. Dit leidde tot Het Neumark Report. Dit rapport was het eerste van een hele reeks voorstellen en rapporten van de Europese Commissie over een meer geharmoniseerde interne markt. De basis voor het voorstel van 16 maart 2011 en het aangepaste voorstel van 19 april 2012 worden hierin gelegd. Om een gezamenlijke vennootschapsbelasting in te stellen en dubbele belastingen aan te 27 De grondbeginselen van de Unie, Europa.eu, 14 maart 2014, europa.eu/scadplus/constitution/objectives_nl.htm. 15

16 pakken stelt het rapport dat 28 : - indicates the need for a degree of approximation of national tax provisions concerning the tax base ; - which is seen as a prerequisite to the adoption of a multilateral tax convention between Member States ; - and considers that the best method for the creation of a true single market would in fact be the centralization of the tax base calculation in the state where the company is resident followed by an allocation of the base between the different Member States concerned. Korte vertaling: Om als vennootschapsbelasting te slagen moeten er dus een aantal punten aangepakt worden. Als eerste punt stelt het rapport dat er een benadering moet komen van de heffingsgrondslag in de nationale belastingen. Ten tweede stelt het rapport dat het eerste punt een voorwaarde is voor het aannemen van een overkoepelend belastingverdrag tussen de lidstaten. Als derde en laatste punt wordt gesteld dat voor het bereiken van een echte vrije markt in de Europese Unie dat bij de beste methode er sprake moet zijn van een gecentraliseerde berekening van de heffingsgrondslag in de woonstaat van de vennootschap, hierna gevolgd door de verdeling van de belastingopbrengsten aan de verschillende lidstaten. Dit heeft er allemaal toe geleidt dat uiteindelijk in 2001 er een nieuw zeer uitgebreid onderzoek werd gepubliceerd door de Commissie. Het doel van dit onderzoek was het maken van een overzicht van de diverse belasting obstakels. In dit rapport stelt de Commissie dat alleen een tweevoudige strategie mogelijk is om deze obstakels te verminderen. Deze tweevoudige strategie luidt 29 : - Specifieke maatregelen om urgente problemen op korte termijn op te lossen. Deze maatregelen kunnen beginmaatregelen zijn voor oplossing voor de lange termijn. - Het opstellen van een gezamenlijke geconsolideerde grondslag voor de vennootschapsbelasting die ambitieuzer is dan de korte termijn oplossingen is en zorgt voor een lange termijn oplossing. In 2004 werd er besloten om de technische details van een gezamenlijke geconsolideerde grondslag voor de vennootschapsbelasting te bespreken. Dit werd gedaan door een working group geleidt door de Commissie, de naam hiervan was The CCCTB working group (CCCTB WG) Michael Lang e.a. (Red), Common Consolidated Corporate Tax Base (volume 53), zie Hoofdstuk I. Introductie, artikel 1, Wien: LINDE VERLAG 2008, paragraaf Michael Lang e.a. (Red), Common Consolidated Corporate Tax Base (volume 53), zie Hoofdstuk I. Introductie, artikel 1, Wien: LINDE VERLAG 2008, paragraaf Michael Lang e.a. (Red), Common Consolidated Corporate Tax Base (volume 53), zie Hoofdstuk I. Introductie, artikel 1, Wien: LINDE VERLAG 2008, paragraaf

17 6.1.1 Tussenconclusie Sinds de lidstaten van de Europese Unie zich verenigd hebben, wordt er gestreefd naar een interne markt die leidt tot hogere welvaart. Het opstellen van een gezamenlijke vennootschapsbelasting is daar een logisch gevolg van, omdat bedrijven al een vrijheid van vestiging hebben. 6.2 Conceptvoorstel CCCTB Dit alles heeft geleidt tot het Conceptvoorstel voor een gezamenlijke CCCTB op 16 maart Het doel dat de Europese Commissie nastreeft in dit voorstel wordt vermeldt in de Impact Assessment 31, die gelijktijdig werd gepubliceerd met de conceptrichtlijn. De algemene doelen die nagestreefd worden zijn: - het verbeteren van de eenvoudigheid en de efficiency van de vennootschapsbelasting; - het verminderen van belastingobstakels en het verbeteren van mogelijkheden voor investeringen over de grens; Deze gevolgen zouden dan moeten leiden tot: - verbeterde concurrentie positie van vennootschappen en hierdoor hun prestaties ook verbeteren; - verbeteren van de algehele macro-economische prestaties in de EU. De specifieke doelen die nagestreefd worden zijn 32 : 1. Vermindering van de compliancekosten met betrekking tot de vennootschapsbelasting. 2. Eliminatie van dubbele belasting voor vennootschappen die werkzaam zijn binnen de EU. 3. Eliminatie van het heffen van te veel belasting met betrekking tot grensoverschrijdende economische activiteiten als gevolg van de afwezigheid van een tekort aan mogelijkheden om verliezen grensoverschrijdend te kunnen verrekenen Opting-in Optie Omdat alle lidstaten zelf al een nationale winstbepaling hebben, wordt de CCCTB een optioneel stelsel waarbij belastingplichtige ervoor kunnen kiezen om volgens de regels van de CCCTB te worden belast. Er zijn een aantal voorwaarden gesteld over welke bedrijven gebruik kunnen maken van deze optingin optie. Als eerste is er de voorwaarde dat de vennootschap een fiscaal inwoner is van een lidstaat (Art. 6 (1)). Een vennootschap die geen fiscaal inwoner is van een lidstaat kan de regels van de CCCTB alleen toepassen op een vaste inrichting die gehouden wordt in een lidstaat (lid 2). Er wordt dus gekeken naar het feit of een vennootschap inwoner is van een lidstaat of niet. De doorslag gevende 31 SEC(2011): Impact Assessment accompanying document to the proposal for a council directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), par. 3, 011_315_impact_assesment_en.pdf 32 Mr. J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p. 4 17

18 eis bij de vraag in welk land een vennootschap gevestigd is, is daar waar de werkelijke leiding plaats heeft (lid 4). Hiermee sluit de CCCTB zich aan bij de internationale gebruikelijke invulling van dit probleem 33. Als er gekozen is voor de toepassing van het CCCTB-regime dan geldt deze keuze voor 5 belastingjaren. Dit wordt hierna verlengt met steeds 3 jaar 34. In het aangepaste voorstel gedaan op 19 april 2012 heeft het Europees Parlement aangegeven dat de voorkeur uitgaat naar een optioneel stelsel met een overgangsperiode naar een verplicht stelsel. Europese vennootschappen en Europese coöperatieve verenigingen moeten na twee jaar na toepassing van de richtlijn door de lidstaten al de CCCTB toepassen. Na 5 jaar moet de CCCTB verplicht worden voor alle vennootschappen, behalve voor kleine, middelgrote en micro-ondernemingen. Deze verplichte toepassing van de CCCTB moet worden beoordeelt door de Commissie bij de beoordeling van de impact van de CCCTB Tussenconclusie Het conceptvoorstel biedt inzicht in hoe de uiteindelijke wettekst eruit kan komen te zien. Bijgevoegd met het voorstel is een document verschenen waarin er een uitleg wordt gegeven over de doelen die nagestreefd worden met het invoeren van een gezamenlijke vennootschapsbelasting. Bij het eerste voorstel zou de CCCTB een volledig optioneel stelsel worden, maar bij het aangepaste voorstel van 19 april 2012 is hierin een verandering aangebracht die uiteindelijk zal leiden tot een volledig verplicht stelsel met uitzondering van kleine, middelgrote en micro-ondernemingen. 6.3 De Heffingsgrondslag in de CCCTB De Beginselen Om belasting te kunnen heffen in een Europees verband moet er bepaald worden wat winst nou eigenlijk is. Winst is een begrip dat bepaald wordt door afspraken tussen mensen/organisaties. De belastinggrondslag wordt in Art. 10 CCCTB bepaald als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Er is dus sprake van een winst- en verliesrekening aanpak 36. Dit brengt met zich mee dat er voor de belastingplichtige niet zoveel opties zijn. De belastingplichtige moet zich houden aan de wet en kan zich niet baseren op een algemeen beginsel dat ten grondslag ligt aan de heffingsgrondslag. In art. 9 CCCTB zijn een viertal algemene beginselen genoemd waarop de CCCTB gebaseerd is, dit zijn: 33 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p. 28,29 34 Art. 105 (1) CCCTB 35 Ontwerpwetgevingsresolutie van het Europese Parlement, Verslag A7-0080/2012, amendement Ronald Russo, CCCTB: General Principles and Characteristics, in: Dennis Weber e.a. (Red), CCCTB: Selected Issues (volume 35), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2012, p

19 1. Winsten en verliezen worden alleen in aanmerking genomen wanneer zij gerealiseerd zijn. 2. Transacties en belastbare feiten worden afzonderlijk gewaardeerd. 3. De berekening van de belastinggrondslag geschiedt op consistente wijze, tenzij uitzonderlijke omstandigheden wijziging rechtvaardigen. 4. De belastinggrondslag wordt voor ieder belastingjaar vastgesteld, tenzij anders is bepaald. Een belastingjaar bestaat uit een periode van twaalf maanden, tenzij anders is bepaald. R. Russo stelt vast dat er in het overige deel van de CCCTB ook nog twee beginselen zijn opgenomen 37 : 5. Opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten worden opgenomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten of opgekomen, tenzij in deze richtlijn anders is bepaald (art. 17,18,19 CCCTB). 6. Uitgaven ten behoeve van gelieerde partijen en aandeelhouders moeten berekend worden op arm s length (art. 15 en 79). Dit beginsel houdt in dat kosten die gemaakt zijn ten behoeve van gelieerde partijen berekend moeten worden alsof er gehandeld zou zijn met een derde partij. De kosten die hier te boven gaan zijn dus niet aftrekbaar De Winstbepaling De CCCTB sluit niet aan bij de commerciële jaarrekening. Dit is een bewuste keuze geweest, omdat deze ervoor zijn bedoeld om informatie te verschaffen aan aandeelhouders, financiers en leveranciers. Het is dus bedoeld voor informatieve doeleinden, terwijl voor de belastingen er vereist is dat het een reëel beeld vormt over de gerealiseerde winsten. Zoals in de vorige paragraaf al behandeld is zijn er een aantal beginselen opgesteld in de CCCTB om de winst te bepalen. Maar dit zijn geen algemene beginselen waaraan de gehele winstbepaling aan wordt opgehangen. De winstbepaling van de CCCTB is rule-based. Het vindt plaats volgens specifieke regels 38. De keuze voor het gebruik van een fiscale winst- en verliesrekening zorgt ervoor dat er geen balans hoeft te worden opgemaakt. Dit leidt ertoe dat er geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid tot een extra controle. Bij een systeem met een winstbepalende balans kan de berekende winst aan de hand van de vermogensvergelijking worden vergeleken met de winst die voortvloeit uit de fiscale winst- en verliesrekening. Voor een aantal bepalingen is er toch gekozen voor een extracomptabele vastlegging, een voorbeeld hiervan is de activapool, de winstneming op voorraden en onderhanden werk Ronald Russo, CCCTB: General Principles and Characteristics, in: Dennis Weber e.a. (Red), CCCTB: Selected Issues (volume 35), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law Internationaal 2012, p J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p

20 6.3.3 De Belastinggrondslag In art. 10 CCCTB wordt de belastinggrondslag bepaald, de belastinggrondslag wordt berekend als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Hieronder worden eerst uitgelegd wat er allemaal onder de opbrengsten vallen, hierna wordt ingegaan op de kosten Opbrengsten Hieronder vallen alle opbrengsten, tenzij ze uitdrukkelijk vrijgesteld zijn. Het begrip opbrengsten wordt uitgelegd in art. 4 (8) van de CCCTB als de voordelen uit de verkoop en alle overige transacties, exclusief btw, overige belastingen en heffingen die ten behoeve van overheidslichamen worden geïnd, waarna een hele rij met opbrengsten genoemd wordt die onder de opbrengsten vallen. Vrijgestelde opbrengsten worden genoemd in art. 11 van de CCCTB. Dit is gelimiteerd tot 5 soorten opbrengsten: a. subsidies die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van vaste activa die worden afgeschreven overeenkomstig de artikelen 32 tot en met 42; b. voordelen uit de vervreemding van in artikel 39, lid 2, bedoelde gepoolde activa, inclusief de marktwaarde van niet-geldelijke giften; c. ontvangen winstuitdelingen; d. voordelen uit de vervreemding van aandelen; e. inkomsten van een vaste inrichting in een derde land. Sub a komt uiteindelijk terug in de belastingheffing in de vorm van lagere afschrijvingen Kosten In artikel 10 CCCTB wordt alleen de term aftrekbare kosten genoemd, dit geeft direct ook aan dat er niet-aftrekbare kosten zijn. De aftrekbare kosten worden genoemd in art. 12 CCCTB. Hierin staat de aftrekbare kosten omvatten alle kosten die betrekking hebben op de omzet. Samen met uitgaven die bij de belastingplichtige zijn opgekomen ter verwerving of zekerstelling van inkomen en kosten voor onderzoek en ontwikkeling. Als laatste ook de kosten voor het bijeenbrengen van eigen of vreemd vermogen voor zakelijke doeleinden. Giften kunnen ook als aftrekbare kost opkomen indien deze gedaan zijn aan een charitatieve instellingen (art. 16 CCCTB). Niet-aftrekbare kosten zijn de kosten die opgesomd staan in art. 14 van de CCCTB. Hierin staat een opsomming van 10 kostenposten: 20

21 1. winstuitdelingen en aflossingen van eigen of vreemd vermogen; 2. 50% van de representatiekosten; 3. de overdracht van ingehouden winsten naar een reserve die deel uitmaakt van het eigen vermogen van de vennootschap; 4. vennootschapsbelasting; 5. steekpenningen; 6. boeten en financiële sancties die verschuldigd zijn aan een overheid wegens niet-naleving van de wetgeving; 7. door een vennootschap gemaakte kosten voor het verkrijgen van inkomsten die zijn vrijgesteld overeenkomstig artikel 11; deze kosten worden vastgesteld op een vast tarief van 5% van die inkomsten tenzij de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat zijn kosten lager waren; 8. andere geldelijke giften en schenkingen dan die aan charitatieve instellingen als omschreven in artikel 16; 9. behoudens het bepaalde in de artikelen 13 en 20, de kosten in verband met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van vaste activa, met uitzondering van de kosten van onderzoek en ontwikkeling; 10. de in bijlage III genoemde belastingen, met uitzondering van accijnzen op energieproducten, alcohol en alcoholhoudende dranken, en tabaksfabrikaten Tussenconclusie De CCCTB is een rule-based stelsel. Een stelsel waarbij er een algemene grondslag mist waarop de belastingheffing gebaseerd is. De CCCTB is niet voor 100% rule-based, voor het berekenen van de heffingsgrondslag van de CCCTB zijn er zes beginselen. De belastinggrondslag is gebaseerd op een winst-en-verlies stelsel. Er hoeft dus geen apart balans bij gehouden te worden voor de verschillende posten, alleen als de CCCTB anders aangeeft. 6.4 Timing Een belangrijk element bij het vaststellen van de gemeenschappelijke belastinggrondslag is de timing 40. Art. 9 van de CCCTB bevat het beginsel dat winsten en verliezen alleen in aanmerking genomen kunnen worden wanneer ze gerealiseerd zijn. In art. 17 Conceptrichtlijn wordt aangegeven dat winsten en verliezen worden opgenomen in het jaar dat ze genoten (art. 18) of opgekomen (art. 19) zijn. In art. 18 van de Conceptrichtlijn staat wanneer opbrengsten als genoten kunnen worden gedefinieerd, namelijk als het recht om ze te ontvangen ontstaan en zij met redelijke nauwkeurigheid kunnen worden gekwantificeerd, ongeacht of de werkelijke betaling is uitgesteld of niet. 40 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p

22 In art. 19 staat wanneer aftrekbare kosten opgekomen zijn, dit is wanneer aan de volgende voorwaarden voldaan is: a. de verplichting tot betaling is ontstaan; b. het bedrag van de verplichting kan met redelijke nauwkeurigheid worden gekwantificeerd; c. in het geval van goederen zijn de wezenlijke voordelen en risico s in verband met het eigendom ervan overgedragen aan de belastingplichtige en in het geval van diensten zijn de diensten door de belastingplichtige ontvangen Tussenconclusie De timing van kosten en opbrengsten wordt geregeld in art. 17,18 en 19. Alleen gerealiseerde winsten en verliezen worden in aanmerking genomen. 6.5 Waardering Naast het tijdstip waarop je de kosten en opbrengsten in aanmerking moet nemen is er nog een andere vraag die van belang is, namelijk de waarde van deze kosten en opbrengsten. Art. 22 van de Conceptrichtlijn geeft mogelijke manieren waarop je de kosten en opbrengsten kunt waarderen. Deze manieren zijn: - de geldelijke tegenprestatie voor de transactie, zoals de prijs voor de goederen of de diensten; - de marktwaarde, indien de tegenprestatie voor de transactie, zoals de prijs voor de goederen of de diensten; - de marktwaarde, in het geval van een niet-geldelijke gift aan een belastingplichtige; - de marktwaarde, in het geval van niet-geldelijke giften van een belastingplichtige, behalve giften aan charitatieve instellingen; - de reële waarde van financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden; - de fiscale boekwaarde, in het geval van niet-geldelijke giften aan charitatieve instellingen Tussenconclusie De manier waarop kosten en opbrengsten gewaardeerd worden is duidelijk vastgelegd via de zes beschreven manieren. 6.6 Uitzonderingen Hieronder worden een aantal uitzonderingen behandelt op de normale regels van timing en waardering. De belangrijkst 2 heb ik uitgekozen Hedge Accounting Art. 28 regelt de behandeling van het afdekken van risico s. De winsten die hiermee worden behaald en de verliezen die hierbij worden geleden, worden op dezelfde manier behandeld als de 22

23 overeenkomstige winsten en verliezen op de afgedekte positie. Er is sprake van een afdekkingsrelatie wanneer aan beide onderstaande voorwaarden is voldaan: a. de afdekkingsrelatie is van tevoren formeel aangemerkt en gedocumenteerd; b. de afdekking is naar verwachting zeer effectief en de effectiviteit kan betrouwbaar worden bepaald. Er kan ook sprake zijn van een afdekkingsrelatie gehouden door verschillende belastingplichtige binnen één groep Voorzieningen Er zijn mogelijkheden binnen de Conceptrichtlijn om voorzieningen te vormen. Art. 25 geeft de voorwaarden voor een voorziening. De voorwaarden waaraan moeten worden voldaan zijn 41 : - aan het einde van het belastingjaar staat vast dat de belastingplichtige een in rechte afdwingbare verplichting heeft; - de verplichting vloeit voort uit in dat belastingjaar of in vorige belastingjaren verrichte werkzaamheden of transacties; - de uit de verplichting voortkomende bedragen kunnen betrouwbaar worden geschat. Het uiteindelijke gebruik van de voorziening moet wel leiden tot een aftrekbare kostenpost. Aan het einde van elk jaar moet de voorziening worden herzien en gecorrigeerd. De waardering van de voorziening vindt plaats met het in acht nemen van de volgende regels 42 : - er wordt rekening gehouden met alle risico s en onzekerheden. Onzekerheid vormt echter geen rechtvaardiging voor het creëren van een overmatige voorziening; - indien de voorziening een periode van twaalf maanden of meer bestrijkt en er geen overeengekomen disconteringsvoet is, wordt de voorziening verdisconteerd tegen het jaarlijks gemiddelde van de Euro Interbank Offered Rate voor verplichtingen met een looptijd van twaalf maanden, zoals gepubliceerd door de Europese Centrale Bank, in het kalenderjaar waarin het belastingjaar eindigt; - er wordt rekening gehouden met toekomstige gebeurtenissen wanneer redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij zullen plaatsvinden; - er wordt rekening gehouden met toekomstige voordelen die rechtstreeks samenhangen met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de voorziening Tussenconclusie Een uitzondering op de normale regels voor het waarderen van kosten en opbrengsten is de eis tot hedging. Hedge accounting geeft aan dat een afdekrelatie hetzelfde behandeld wordt als ware het de afgedekte positie. Er wordt door de afdekkingspositie heen gekeken. Er zijn twee voorwaarden om te 41 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer: 2011, p Artikel 25, lid 2, Conceptrichtlijn CCCTB 23