De integratieheffing goed geïntegreerd in de Wet OB 1968?

Universiteit van Tilburg School of Economics and Management Fiscale economie Masterthesis: De integratieheffing goed geïntegreerd in de Wet OB 1968? Een onderzoek naar de implementatie van artikel 18 onderdeel a Btw-richtlijn in de Wet OB 1968 0

Naam: Studentnummer: Michelle Mutsaers s426613 Opleiding: Fiscale economie, accent indirecte belastingen Examencommissie: prof.dr. H.W.M. van Kesteren mr.dr. G.J. van Norden Datum: 5 april 2012 1

Voorwoord Toen ik startte met de opleiding Fiscale economie, leek het schrijven van de masterthesis nog mijlen ver weg. Na vier fantastische jaren van studie, kennis en ontwikkeling van mezelf op zowel persoonlijk als wetenschappelijk vlak, is nu het einde in zicht. Ik zie het schrijven van deze masterthesis dan ook als een mooi sluitstuk van mijn studententijd. Aan een aantal mensen ben ik dank verschuldigd die me hebben geholpen bij het schrijven van deze masterthesis. Een warm woord van dank gaat uit naar Gert-Jan, die ondanks zijn eigen drukke agenda mij altijd met raad en daad bijstond. Zonder zijn professionele hulp, aangename gesprekken maar bovenal kritische blik was deze masterthesis niet zo vlot tot stand gekomen. Speciale dank gaat uit naar mijn ouders, die mij de kans hebben geboden om verder te kunnen studeren. Zonder jullie onvoorwaardelijk vertrouwen, aanmoediging en luisterend oor had ik nooit hetgeen kunnen bereiken dat ik nu bereikt heb. Ik besef dat niet iedereen dit geluk heeft. Ook wil ik mijn zus, Evelien, bedanken voor de nodige borrels en plezierige etentjes. Tenslotte bedank ik ook al mijn vrienden voor de fijne ontspanningsmomenten en de leerrijke discussies. Was getekend, Michelle Mutsaers Amsterdam, 5 april 2012 2

Inhoudsopgave Voorwoord 2 Hoofdstuk 1 Inleiding 5 1.1 Aanleiding 5 1.2 Onderzoeksvraag 6 1.3 Onderzoeksopzet 6 Hoofdstuk 2 Grondbeginselen voor de heffing van omzetbelasting 7 2.1 Beknopt overzicht van de belangrijkste richtlijnen in de omzetbelasting 7 2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting 7 2.2.1 Indirecte wijze van heffen 8 2.2.2 Neutraliteit 9 2.2.2.1 Economische neutraliteit 10 2.2.2.2 Juridische neutraliteit 11 2.2.2.3 Cumulatie van omzetbelasting 11 2.2.2.4 Mededingingsneutraliteit 12 2.3 Het neutraliteitsbeginsel een afgeleide van het gelijkheidsbeginsel? 13 2.3.1 Neutraliteit tussen belastingplichtigen 14 2.4 Overlap van het neutraliteitsbeginsel met het rechtskarakter van de omzetbelasting 15 2.5 Vrijstellingen in de omzetbelasting 15 2.6 Tussenconclusie 16 Hoofdstuk 3 Ontstaansgeschiedenis van de integratieheffing 17 3.1 De integratieheffing vanuit de Btw-richtlijn 17 3.2 De integratieheffing vanuit Wet OB 1968 19 3.3 Rekenvoorbeeld 22 3.3.1 Integratieheffing vindt geen toepassing 22 3.3.2 Integratieheffing vindt toepassing 23 3.4 Maatstaf van heffing 24 3.4.1 Aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen 25 3.4.2 Kostprijs van de goederen 25 3.4.3 Heffingsmaatstaf een subjectief of objectief karakter? 26 3.5 De integratieheffing en de gevolgen voor het aftrekrecht 27 3.6 Tussenconclusie 29 Hoofdstuk 4 Toepassingsbereik van de integratieheffing 31 4.1 Voorwaarden van de integratieheffing 31 3

4.2. Voor wie is de integratieheffing bedoeld 31 4.3 Bestemmen voor bedrijfsdoeleinden 33 4.3.1 Unit- en complextheorie 34 4.4 Vervaardiging 36 4.4.1 Functiewijziging is doorslaggevend 36 4.4.2 Ook uiterlijke wijzigingen van belang 39 4.4.3 Nieuwe invulling van het begrip vervaardiging? 40 4.4.4 Verbouwing nog niet afgerond maar toch al sprake van nieuwbouw? 44 4.5 In opdracht vervaardigen onder beschikking stelling van stoffen 45 4.6 De casus waar het allemaal mee begonnen is 47 4.6.1 Hof s-gravenhage: strijdigheid met de richtlijnbepaling 47 4.6.2 Hoge Raad: prejudiciële vragen aan het HvJ 48 4.7 Tussenconclusie 49 Hoofdstuk 5 Nadere analyse van de implementatie van de integratieheffing in de Wet OB 1968 51 5.1 De Nederlandse implementatie van de integratieheffing in de Wet OB 1968 51 5.1.1 In opdracht vervaardigen 51 5.1.2 Grond ook een stof 54 5.1.3 Het beperken van de integratieheffing voor zover betrekking hebbend op gebruikte 56 grond vs. de integratieheffing als correctiemechanisme van eerder in aftrek gebrachte btw 5.2 De integratieheffing getoetst aan het neutraliteitsbeginsel 61 5.3 De doeltreffendheid van de integratieheffing nader bezien 62 5.4 Tussenconclusie 64 Hoofdstuk 6 Slotbeschouwing 67 Literatuurlijst 70 Boeken 70 Artikelen 70 Overig 71 Jurisprudentielijst 72 Europese Hof van Justitie 72 Hoge Raad 73 Gerechtshoven 74 Rechtbanken 74 Besluiten/kamerstukken 75 4

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Een ondernemer die goederen gaat gebruiken voor vrijgestelde prestaties 1, kan de btw op die goederen niet in aftrek brengen. Daarom is het voor een vrijgestelde ondernemer vanuit btw optiek goedkoper om deze goederen in eigen beheer te vervaardigen in plaats van hetzelfde goed gebruiksklaar aan te schaffen van een derde. Er drukt dan immers geen btw op kostencomponenten die niet aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen (zoals loonkosten en de waarde van de grond indien deze zonder btw is aangeschaft), maar enkel op de materialen die zijn aangeschaft om het goed voort te brengen. Op deze wijze ontstaat er een concurrentievoordeel ten opzichte van diezelfde ondernemer die het goed kant-en-klaar betrekt van een derde. Daarnaast lopen normale fabrikanten het risico om uitgeschakeld te worden, doordat de doe-het-zelver goedkoper op de markt kan opereren. Dit vond de wetgever niet gewenst en aldus is de integratieheffing als bedoeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) in het leven geroepen, welke is gebaseerd op artikel 18 onderdeel a Btw-richtlijn 2. De systematiek van heffing is als volgt. Gedurende de vervaardiging van het goed is alle omzetbelasting die daarop betrekking heeft aftrekbaar. Zodra het goed voor vrijgestelde prestaties wordt bestemd vindt niet-aftrekbare heffing van omzetbelasting plaats over de waarde van het vervaardigde goed. Op deze wijze worden de kostencomponenten die in eerste instantie niet aan heffing van omzetbelasting waren onderworpen alsnog belast, waardoor uiteindelijk btw op het goed drukt alsof dit kant-en-klaar van een derde is betrokken. Hierdoor heeft de doe-het-zelver vanuit btw optiek geen concurrentievoordeel meer ten opzichte van diezelfde ondernemer die het goed gebruiksklaar van een derde betrekt. Artikel 3 lid 9 Wet OB 1968 bepaalt dat met vervaardigen gelijk wordt gesteld het in opdracht laten vervaardigen onder ter beschikking stelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Hof s- Gravenhage acht dit strijdig met artikel 18 onderdeel a Btw-richtlijn. In een tweetal latere zaken besliste rechtbank Breda 3 en hof s-hertogenbosch 4 echter het tegendeel. Volgens beide rechtsinstanties is de Nederlandse wettekst niet te royaal geredigeerd en is deze bepaling verenigbaar met de overeenkomstige richtlijnbepaling. De Hoge Raad lijkt te twijfelen en besluit prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ) te stellen. 5 Kort samengevat is de vraag gesteld of het aanvaardbaar is dat door toepassing van de integratieheffing de grondwaarde meerdere malen in de 1 Zoals bedoeld in artikel 11 Wet OB 1968. 2 Hof s-gravenhage 26 juni 2009, BK-08/00334, V-N 2009/49.1.3 en Hof s-gravenhage 26 juni 2009, BK- 08/03322, V-N 2009/49.1.2. 3 Rechtbank Breda 23 februari 2010, AWB 08/4234, NTFR 2010/1212. 4 Hof s-hertogenbosch 24 september 2010, nr. 09/00565, NTFR 09/03108. 5 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196, V-N 2011/26.15. 5

heffing van omzetbelasting wordt betrokken. Het is nu wachten op antwoord van het HvJ of de Nederlandse interpretatie van de integratieheffing strijdig wordt bevonden met de Btw-richtlijn. 1.2 Onderzoeksvraag Het voorgaande heeft geleid tot de volgende onderzoeksvraag: In hoeverre is de integratieheffing als bedoeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b juncto artikel 3 lid 9 Wet OB 1968 strijdig met artikel 18 onderdeel a Btw-richtlijn en in hoeverre treft deze heffing zijn doel, mede gelet op de ratio van de integratieheffing en met inachtneming van het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de Btw-richtlijn? 1.3 Onderzoeksopzet Ter beantwoording van de onderzoeksvraag zal in hoofdstuk 2 allereerst aandacht worden besteed aan het rechtskarakter van de omzetbelasting en de grondbeginselen van de Btw-richtlijn. In hoofdstuk 3 zal vervolgens worden ingegaan op de ontstaansgeschiedenis van de integratieheffing in zowel de Btw-richtlijn als in de Wet OB 1968. De integratieheffing is van toepassing als is voldaan aan een drietal voorwaarden. Deze voorwaarden zullen in hoofdstuk 4 onder de loep worden genomen. In hoofdstuk 5 zal aan de hand van de voorgaande hoofdstukken onderzocht worden in hoeverre de Nederlandse integratieheffing strijdig is met de overeenkomstige richtlijnbepaling en zal de integratieheffing onder meer getoetst worden aan het neutraliteitsbeginsel. Ter afsluiting zal in hoofdstuk 6 hetgeen dat is beschreven worden samengevat in een slotbeschouwing. Tot slot zij opgemerkt dat de integratieheffing van toepassing is op zowel roerende als onroerende goederen. Omdat de aanleiding voor het schrijven van deze masterthesis is gevormd door prejudiciële vragen van de Hoge Raad over de integratieheffing ten aanzien van onroerende goederen, zal in deze masterthesis de integratieheffing ten aanzien van roerende goederen buiten beschouwing worden gelaten in. 6

Hoofdstuk 2 Grondbeginselen voor de heffing van omzetbelasting 2.1 Beknopt overzicht van de belangrijkste richtlijnen in de omzetbelasting In verband met de invoering van een gemeenschappelijk markt binnen de Europese Unie, is de omzetbelasting geharmoniseerd op Europees niveau. Op 11 april 1967 werd hiermee het startschot gegeven door invoering van de Eerste en Tweede Richtlijn 6. De Eerste Richtlijn legde aan alle lidstaten van de Europese Unie de verplichting op om hun omzetbelastingwetgeving te vervangen door een gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde. 7 In de Tweede Richtlijn werd in grote lijnen de structuur van het gemeenschappelijk stelsel uitgewerkt die de lidstaten in hun nationale wetgeving dienden te implementeren. Hierdoor heeft Nederland op 1 januari 1969 de Wet OB 1968 geïntroduceerd, die tot op de dag van vandaag nog steeds de basis vormt voor de heffing van omzetbelasting. In de loop der jaren is de Wet OB 1968 vele malen gewijzigd. De ingrijpendste wijzigingen hebben plaatsgevonden toen op 17 mei 1977 de Tweede Richtlijn werd vervangen door de Zesde Richtlijn 8. Deze Richtlijn gaf nadere regels omtrent het belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen. 9 Door invoering van de Zesde Richtlijn werd de omzetbelastingwetgeving verder geharmoniseerd, waardoor de vrijheid van de lidstaten om tot een eigen uitwerking van de richtlijnbepalingen te komen sterk werd beperkt. 10 Derhalve was aanpassing van de Wet OB 1968 vereist. Tussentijds is de Zesde Richtlijn nog vele malen gewijzigd. 11 Al deze tussentijdse wijzigingen leidde tot onoverzichtelijkheid, waardoor het aanbeveling verdiende om de structuur en formulering van de Zesde Richtlijn te herschikken. Dit is gerealiseerd met invoering van de Btw-richtlijn die thans de basis vormt voor de Wet OB 1968. 12 Omdat enkel de structuur en formulering is gewijzigd, zijn met invoering van de Btw-richtlijn dan ook geen materiële wijzigingen ten opzichte van de Zesde Richtlijn beoogd. 13 2.2 Rechtskarakter van omzetbelasting Artikel 2 Eerste Richtlijn omschrijft de omzetbelasting als een algemene verbruiksbelasting. Een 6 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 en Tweede Richtlijn 67/228/EG van de Raad van 11 april 1967. 7 Zoals bedoeld in artikel 1 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967. 8 Zesde Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977. 9 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 31. 10 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 31. 11 Dit blijkt onder meer uit het feit dat er zelfs Twintigste Richtlijn 85/361/EEG van de Raad van 16 juli 1985 bestaat. 12 Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 13 Overweging 3 Considerans Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 7

definitie wat hieronder moet worden verstaan ontbreekt. Hoewel er in de literatuur verschillende opvattingen bestaan over het rechtskarakter van de btw 14, sluit ik voor het toetsingskader van mijn onderzoek aan bij de omschrijving dat de omzetbelasting beoogt het consumptieve verbruik te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 15 Deze omschrijving doet recht aan het doel van een algemene verbruiksbelasting, omdat in beginsel alle bestedingen van de consument worden getroffen met omzetbelasting en niet slechts een beperkt aantal categorieën van goederen of diensten. 16 Door middel van de heffingssystematiek worden de bestedingen van de consument onderworpen aan heffing van omzetbelasting. De heffingssystematiek is als volgt. Een belastingplichtige is in principe over al zijn leveringen en diensten een bepaald percentage aan omzetbelasting verschuldigd. 17 Deze belasting brengt de presterende ondernemer in rekening bij de afnemende belastingplichtige. De afnemende belastingplichtige kan de in rekening gebrachte btw in aftrek mindering brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting. Hierdoor wordt per saldo de toegevoegde waarde belast. Dit systeem heeft tot gevolg dat uiteindelijk de omzetbelasting wordt opgebracht door de afnemer van de prestatie die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit is in principe de particuliere consument, de eindverbruiker van de prestatie. 18 Ook het HvJ onderschrijft dat de omzetbelasting behoort te drukken bij de eindverbruiker. 19 Hij omschrijft de eindverbruiker als degene die belasting niet kan afwentelen op anderen aangezien er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs is. 20 2.2.1 Indirecte wijze van heffen De omzetbelasting is een indirecte belasting omdat heffing niet plaatsvindt bij de consument, maar bij de belastingplichtige die de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht. 21 Het is dus de bedoeling dat de ondernemer de omzetbelasting doorberekend in zijn prijzen, zodat de omzetbelasting drukt bij de consument. 14 Zie bijvoorbeeld J. Reugebrink, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1990, p. 6, die uitgaat van een bestedingenbelasting omdat het moment van heffing van omzetbelasting aanknoopt bij de besteding van de consument en niet bij het verbruik. Zie ook B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en de belasting over de toegevoegde waarde, Deventer: FED 1992, p. 41 die uitgaat van een productiebelasting omdat bijvoorbeeld onroerende goederen enkel in de heffing van omzetbelasting worden betrokken nadat deze zijn vervaardigd. 15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 6. 16 In arrest HvJ 17 september 1997, zaak C-347/95 (Fazenda Publica), V-N 1997/4245, r.o. 36 is beslist dat de omzetbelasting geen algemene verbruiksbelasting is als slechts op bepaalde producten omzetbelasting zou drukken. 17 Tenzij het een vrijgestelde prestatie betreft zoals bedoeld in artikel 11 Wet OB 1968. 18 Overigens zij opgemerkt dat de omzetbelasting ook kan drukken bij de belastingplichtige die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft wegens het verrichten van vrijgestelde prestaties. In 2.5 van deze masterthesis zal dit nader worden toegelicht. 19 HvJ 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong-Kong Trade Development Amsterdam), BNB 1982/311, jurispr. 1982, p. I-00139 20 HvJ 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong-Kong Trade Development Amsterdam), BNB 1982/311, jurispr. 1982, p. I-00139, r.o. 9. 21 S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 46. 8

Het voordeel van een dergelijke heffingssystematiek is de eenvoud die het met zich meebrengt. Niet elke consument hoeft apart aangifte van omzetbelasting te doen, maar slechts de ondernemer die aan alle consumenten tezamen heeft gepresteerd. 2.2.2 Neutraliteit In de Eerste en Tweede Richtlijn is de voornaamste doelstelling van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie 22 (hierna: VwEU) in herinnering gebracht. Dit betreft het realiseren van een gemeenschappelijke markt, waarin een gezonde mededinging bestaat waarvan de kenmerken vergelijkbaar zijn met een binnenlandse markt. 23 Voor invoering van de Eerste en Tweede Richtlijn heeft de Europese Commissie van een drietal subgroepen advies ingewonnen hoe deze doelstelling op het gebied van de omzetbelasting het best verwezenlijkt kon worden. 24 Uit dit advies bleek dat het harmoniseren van de omzetbelastingwetgeving hieraan een succesvolle bijdrage zou leveren. Dit advies en de voornaamste doelstelling is in artikel 93 VwEU tot uitdrukking gebracht. Dit artikel bepaalt dat regelgeving moet worden vastgesteld ter harmonisatie van onder andere de omzetbelastingwetgeving, voor zover noodzakelijk om de instelling en werking van een interne markt te bewerkstelligen waarbij concurrentieverstoringen worden voorkomen. 25 Om tot een dergelijke interne markt te komen, zijn neutrale mededingingsvoorwaarden noodzakelijk. In de Eerste en Tweede Richtlijn is dan ook het fundamentele beginsel verankerd dat ten grondslag ligt aan de heffing van omzetbelasting, namelijk het neutraliteitsbeginsel. Een neutrale btw moet leiden tot een gezonde mededinging waarin concurrentieverstoringen in zowel binnenlandse als buitenlandse verhoudingen zoveel mogelijk worden uitgeschakeld. 26 Op deze wijze worden neutrale mededingingsvoorwaarde gerealiseerd. Ook volgens het HvJ is het neutraliteitsbeginsel één van de grondbeginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel. 27 Dit beginsel fungeert voor het HvJ dan ook als één van de uitgangspunten bij het beantwoorden van prejudiciële vragen. 28 22 Voor inwerktreding van het Verdrag van Lissabon van 1 december 2009 was dit neergelegd in het EG- Verdrag. 23 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 28. 24 ABC-rapport 1962. 25 S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 48. 26 Considerans overweging 8 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967. 27 HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF), V-N 2009/56.15, r.o. 67. 28 Zie bijvoorbeeld HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19 en HvJ 29 oktober 2009, zaak C-174/08 (NCC Construction Danmark), V-N 2009/56.14. Zie ook S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 48. 9

Ondanks dat het neutraliteitsbeginsel gezien kan worden als één van de basisbeginselen bij de heffing van omzetbelasting, is er zowel in de Eerste Richtlijn als in de Tweede Richtlijn geen definitie van dit begrip gegeven. Eveneens is in de literatuur geen eenduidige invulling van de inhoud van dit begrip te onderkennen. Dit is te wijten aan het feit dat het HvJ in zijn rechtspraak verschillende betekenissen aan het neutraliteitsbeginsel toekent. Evenals Tuk 29 ben ik van mening dat het neutraliteitsbeginsel een relatief begrip is, waarvan de invulling afhankelijk is van de context waarin de neutraliteit wordt geplaatst. Het neutraliteitsbeginsel kan pas worden ingevuld zodra duidelijk is ten opzichte waarvan neutraliteit moet bestaan. Zodoende zijn meerdere uitleggingen van het neutraliteitsbeginsel mogelijk. In mijn ogen zijn een drietal aspecten van het neutraliteitsbeginsel te onderscheiden die de bestaansgrond vormt voor de integratieheffing, waardoor het aanbeveling verdient deze aspecten nader toe te lichten. Dit betreft de economische, juridische en mededingingsneutraliteit. In de volgende paragrafen zal ik deze aspecten nader toelichten. 2.2.2.1 Economische neutraliteit De heffing van omzetbelasting behoort niet van invloed (neutraal) te zijn bij de allocatie van productiemiddelen zoals kapitaal en arbeid. De verstoring van de welvaart moet door de heffing van omzetbelasting geminimaliseerd worden. Braun 30 merkt hierbij op dat de heffing van omzetbelasting altijd gevolgen zal hebben voor de economische neutraliteit, ook wanneer een uniform belastingtarief wordt geheven op alle goederen en diensten. Door de heffing van omzetbelasting zal de vraag bij een elastische vraagcurve sterker afnemen ten opzichte van de vraag bij een niet-elastische vraagcurve. Bij de vaststelling van belastingpercentages is de vraagcurve echter geen factor van betekenis. 31 Aldus leidt het hanteren van een uniform tarief op alle goederen en diensten niet tot een optimale allocatie van productiemiddelen, omdat in dat geval geen rekening wordt gehouden met de vraagelasticiteit van de goederen en diensten. 32 Daarnaast maken vrijstellingen, administratieve lasten en de mate waarin de omzetbelasting kan worden afgewenteld, absolute neutraliteit onmogelijk. 33 Van Kesteren 34 merkt mijn inziens dan ook terecht op dat de heffing van omzetbelasting nooit neutraal is en derhalve altijd invloed zal uitoefenen op de verschillende keuzes die in het economisch verkeer gemaakt worden. Economische neutraliteit kan dus nooit volledig worden bereikt en kan alleen bezien worden binnen bepaalde aangewezen verhoudingen. 29 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer 1970, p. 39. 30 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 17. 31 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 17. 32 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 17. 33 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2009, p. 26. 34 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 13. 10

2.2.2.2 Juridische neutraliteit Juridische neutraliteit heeft betrekking op de rechtvaardigde verdeling van de belasting. 35 Hierbij is het dus van belang om het rechtskarakter van de omzetbelasting te kennen zodat kan worden vastgesteld wat een rechtvaardige verdeling is. Zoals reeds in dit hoofdstuk uiteen is gezet, beoogt de omzetbelasting de consumptie van goederen en diensten te belasten middels de daartoe gedane bestedingen. Volgens Reugebrink 36 vloeit uit dit rechtskarakter voort dat het voor een rechtvaardige verdeling van de belasting van belang is dat de omzetbelasting meetbaar is, zodat het gelijke gelijk kan worden behandeld en het ongelijke ongelijk. Dit is het geval als de omzetbelasting een vast percentage van de verkoopprijs omvat. 37 In de Eerste Richtlijn is deze vorm van juridische neutraliteit tot uitdrukking gebracht doordat is verwoord dat de omzetbelasting strikt evenredig aan de prijs van de goederen en diensten dient te zijn, ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden tijdens het productieproces. 38 Om te kunnen waarborgen dat de omzetbelasting strikt evenredig aan de prijs (en dus meetbaar) is, dient cumulatie van omzetbelasting zoveel mogelijk vermeden te worden. In de volgende paragraaf zal ik dit uiteen zetten. 2.2.2.3 Cumulatie van omzetbelasting Het voorkomen van cumulatie van omzetbelasting is van groot belang om belastingneutraliteit te kunnen realiseren. Dit vloeit onder meer voort uit rechtspraak van het HvJ, waarin hij heeft geoordeeld dat een dubbele heffing van omzetbelasting in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van toegevoegde waarde. 39 Cumulatie van omzetbelasting kan ontstaan indien de belastingplichtige de door hem verschuldigde omzetbelasting niet in zijn geheel in aftrek kan brengen. De omzetbelasting gaat in dat geval immers deel uitmaken van de kostprijs van de goederen diensten, waardoor de omzetbelasting niet meer strikt evenredig aan de prijs is. Het aftrekmechanisme beoogd de zojuist beschreven cumulatie van omzetbelasting te voorkomen. In rechtsoverweging 19 van het arrest Rompelman 40 benadrukt het HvJ het verband tussen het cumulatieverbod en de aftrekregeling: 35 J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p. 15. 36 J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p. 7. 37 J. Kajus en B.J.M. Terra, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT volume 1, IBFD 2011, p. 274. 38 Artikel 2 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967. 39 HvJ 25 juni 1997, zaak C-45/95 (Commissie vs. Italië), jurispr. 1997, p. I-3605, r.o. 15. 40 HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19. 11

De ( ) aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Door het aftrekmechanisme wordt voorkomen dat de btw onderdeel uit gaat maken van de kostprijs van de ondernemer. Hierdoor is de omzetbelasting strikt evenredig aan de prijs zodra de consument het goed koopt, ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden. 41 Niet alleen het aftrekmechanisme, maar ook de subjectieve maatstaf van heffing tracht cumulatie van omzetbelasting te voorkomen. Om te verhinderen dat een belastingplichtige niet meer btw is verschuldigd dan dat zijn afnemer heeft betaald, sluit de maatstaf van heffing aan bij de prijs die de afnemer daadwerkelijk heeft betaald voor de verrichte leveringen en diensten. 42 Dit heeft tot gevolg dat bijvoorbeeld prijskortingen niet zijn begrepen in de heffingsmaatstaf. 43 Een subjectieve heffingsmaatstaf past binnen het rechtskarakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting. De daadwerkelijk in rekening gebrachte vergoeding vertegenwoordigt immers door het door de consument verteerde bedrag. 44 Ten slotte merk ik op dat het HvJ heeft geoordeeld dat cumulatie voorkomen moet worden ten aanzien van belastingen die hetzelfde karakter hebben als de omzetbelasting. Als de belasting een ander karakter heeft dan de omzetbelasting - bijvoorbeeld de overdrachtsbelasting - is het geoorloofd deze naast de omzetbelasting te heffen, zelfs als hierdoor cumulatie met de btw optreedt. 45 2.2.2.4 Mededingingsneutraliteit In Overweging 8 van de Considerans van de Eerste Richtlijn is verwoord dat het omzetbelastingstelsel moet leiden tot neutraliteit van de mededinging. Hieruit valt af te leiden dat - naast de economische en juridische neutraliteit - ook mededingingsneutraliteit een belangrijk uitgangspunt is dat ten grondslag ligt aan de heffing van omzetbelasting. De mededingingsneutraliteit waarborgt dat de heffing van omzetbelasting geen concurrentieverstoringen tussen verschillende ondernemers teweeg brengt. Mededingingsneutraliteit hangt nauw samen met juridische neutraliteit. Als de omzetbelasting strikt evenredig is aan de prijs ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden, maakt het voor 41 Hierbij merk ik op dat de omzetbelasting niet strikt evenredig aan de prijs is als de ondernemer niet (volledig) aftrekgerechtigd is doordat hij vrijgestelde prestaties verricht zoals bedoeld in artikel 11 Wet OB 1968. 42 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 328. Zie ook artikel 8 lid 1 Wet OB 1968 waar is bepaald dat omzetbelasting wordt geheven over de in rekening gebrachte vergoeding van de verrichtte diensten en leveringen. 43 HvJ 24 oktober 1996, zaak C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573. 44 C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting: Fiscale hand en studieboeken, Deventer: Kluwer 1959, p. 264. 45 HvJ 8 juli 1986, zaak C-73/85 (Hans-Dieter en Ute Kerrutt), jurispr. 1986, p. I-2119, r.o. 23. 12

de consument vanuit de omzetbelastingdruk niet uit of hij het goed van ondernemer A of van ondernemer B koopt. De omzetbelasting heeft in dat geval geen verstorende invloed op de concurrentieverhoudingen. 2.3 Het neutraliteitsbeginsel een afgeleide van het gelijkheidsbeginsel? Opvallend is dat ten aanzien van het neutraliteitsbeginsel telkens wordt terug gevallen op de vraag of gelijke gevallen gelijk behandeld worden. In dat verband is Van Doesum 46 mijn inziens geheel terecht van mening dat fiscale neutraliteit ook te benaderen is vanuit het gelijkheidsbeginsel. Het is immers vaste rechtspraak van het HvJ dat het neutraliteitsbeginsel de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw. 47 Hierbij dient de vraag zich aan of het neutraliteitsbeginsel als grondbeginsel voor de heffing van omzetbelasting het gelijkheidsbeginsel buiten spel heeft gezet. Het HvJ beantwoordt deze vraag ontkennend. Schending van fiscale neutraliteit kan slechts plaatsvinden tussen concurrerende handelaars die soortgelijke goederen of diensten aanbieden. 48 Indien handelaars geen concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare positie bevinden, vindt het algemene gelijkheidsbeginsel toepassing. 49 Een voorbeeld van toepassing van het algemene gelijkheidsbeginsel in de omzetbelasting is de uitspraak van hof Amsterdam met betrekking tot de berekening van de correctie privégebruik van de auto. 50 De berekening van de correctie dient in beginsel te geschieden middels Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). 51 De staatssecretaris van Financiën stond echter bij besluit een gunstigere correctie van het privégebruik van de auto toe, mits het voertuig kon worden aangemerkt als milieuvriendelijk. Kon de auto niet worden aangemerkt als milieuvriendelijk, was het BUA van toepassing. Het hof heeft beslist dat ontrecht onderscheid wordt gemaakt naar 46 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 32. 47 HvJ 8 juni 2006, zaak C-106/05 (L.U.P. GmbH), V-N 2006/33.17, r.o. 48. Zie hiervoor ook HvJ 27 april 2006, zaken C-444/04 en C-443/04 (Solleveld en Van den Hout van Eijnsbergen), V-N 2006/45.14, r.o. 35 en HvJ 10 juli 2008, zaak C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold N.V.), BNB 2008/282, V-N 2008/41.23, r.o. 36. 48 HvJ 23 oktober 2003, zaak C-109/02 (Commissie vs. Duitsland), jurispr. 2003, p. I-12691, r.o. 11 en HvJ 27 april 2006, zaken C-444/04 en C-443/04 (Solleveld en Van den Hout Van Eijnsbergen), V-N 2006/45.14, r.o. 39. 49 HvJ 10 april 2008, zaak C-309/06 (Marks & Spencer), V-N 2008/21.22, r.o. 49. 50 Hof Amsterdam 23 februari 2012, nr. 11/00539, NTFR 2012/705. 51 Hierbij merk ik op dat in de zaak HvJ 16 februari 2012, zaak C-594/10 (Van Laarhoven), V-N 2012/435 is beslist dat de forfaitaire correctie van het privégebruik van de auto als bedoeld in artikel 15 lid 1 Wet OB 1968 juncto artikel 15 lid 6 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.Besch. OB 1968) in strijd is met de Btw-richtlijn indien deze berekening niet overeenkomt met het werkelijke privégebruik. Het HvJ heeft beslist dat de Hoge Raad dit moet onderzoeken. Hierbij merk ik op dat artikel 15 lid 6 Uitv.Besch. OB 1968 per 1 juli 2011 is vervallen, maar dat de uitspraak van het HvJ nog wel van belang kan zijn voor Besluit 20 december 2011, nr. BLKB2011/2560Mc, Stcrt. nr. 23123, V-N 2011/3140, waarin is bepaald dat de forfaitaire correctie van het privégebruik 2,7% bedraagt. 13

milieuvriendelijke en milieuonvriendelijke auto s, waardoor belanghebbende zich met succes op het gelijkheidsbeginsel had beroepen. 2.3 Neutraliteit tussen belastingplichtigen Met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel als bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel ben ik van mening dat de in dit hoofdstuk beschreven mededingingsneutraliteit meer ziet op neutraliteit tussen belastingplichtigen dan op het tegengaan van concurrentieverstoringen. Als vergelijkbare belastingplichtigen immers gelijk worden behandeld en verschillende belastingplichtige ongelijk, dan heeft de heffing van omzetbelasting geen verstorende werking op de concurrentieverhoudingen. Het voorkomen van concurrentieverstoringen mijn inziens meer een gevolg van een neutrale (en dus gelijke) behandeling van belastingplichtigen. Ook het HvJ legt het verband tussen het neutraliteitsbeginsel en gelijkheid tussen belastingplichtigen. In het arrest Verbond Nederlandse Ondernemingen 52 heeft het HvJ overwogen dat het belastingstelsel uitgaat van de gelijkheid van fiscale behandeling der ondernemingen. Ook in latere jurisprudentie benadrukt het HvJ dat het neutraliteitsbeginsel een gelijke behandeling van belastingplichtigen voor ogen staat. 53 Gelijkheid tussen belastingplichtigen komt onder andere tot uitdrukking in de rechtsvormneutraliteit op subjectniveau. 54 In tegenstelling tot de vennootschaps- en inkomstenbelasting maakt het voor de heffing van omzetbelasting namelijk geen verschil in welke rechtsvorm de onderneming wordt gedreven. Volgens Van Norden 55 correspondeert deze rechtsvormneutraliteit met het neutraliteitsbeginsel, omdat in een algemene verbruiksbelasting de aard van de handelingen centraal staat en niet de rechtsvorm van het subject. Bij de beoordeling of belastingplichtigen gelijk aan elkaar zijn, is het van belang de economische activiteiten in ogenschouw te nemen. Zonder economische activiteiten ontstaat immers geen belastingplicht voor de btw. 56 Steun voor dit standpunt ontleen ik aan het arrest Gregg & Gregg 57. In deze zaak overweegt het HvJ dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde behandeld moeten worden. 58 Hieruit vloeit mijn inziens voort dat belastingplichtigen slechts gelijk aan elkaar zijn indien zij dezelfde soort economische activiteiten verrichten. Neutraliteit tussen belastingplichtigen en neutraliteit tussen economische activiteiten zijn dus zeer nauw verweven met elkaar. 52 HvJ 1 februari 1977, zaak C-51/76 (Verbond Nederlandse Ondernemingen), BNB 1978/18, r.o. 14. 53 HvJ 27 oktober 1993, zaak C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95, V-N 1993/4006, r.o. 14. 54 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 33. Zie ook HvJ 7 september 1999, zaak C-216/97 (Gregg en Gregg), BNB 1999/395, V-N 1999/47.21, r.o. 20. 55 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 2 en 3. 56 Zoals bedoeld in artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn, waarin is verwoord dat belastingplicht ontstaat indien economische activiteiten worden verricht. 57 HvJ 7 september 1999, zaak C-216/97 (Gregg en Gregg), BNB 1999/395, V-N 1999/47.21. 58 HvJ 7 september 1999, zaak C-216/97 (Gregg en Gregg), BNB 1999/395, V-N 1999/47.21, r.o. 20. 14

2.4 Overlap van het neutraliteitsbeginsel met het rechtskarakter van de omzetbelasting Het valt op dat de verschillende invullingen van het neutraliteitsbeginsel in sterke mate overlappen met het rechtskarakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting die tot doel heeft het consumptief verbruik in de heffing te betrekken. Door het aftrekmechanisme in combinatie met de subjectieve heffingsmaatstaf wordt cumulatie van omzetbelasting binnen het productieproces voorkomen. Hierdoor is de omzetbelasting strikt evenredig aan de eindprijs. Op deze wijze wordt het consumptief verbruik belast en de neutraliteit gewaarborgd. Het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel vertonen aldus sterke samenhang, aangezien het neutraliteitsbeginsel een uitleg is van de gevolgen die voortvloeien uit het rechtskarakter van de btw. In mijn ogen dient het neutraliteitsbeginsel als toetssteen voor het rechtskarakter van de btw. 2.5 Vrijstellingen in de omzetbelasting Een aantal leveringen en diensten is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. 59 Een vrijstelling heeft tot gevolg dat de onderliggende prestatie niet is belast, maar dat er ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op kosten die zijn gemaakt om die vrijgestelde prestatie te verrichten. 60 De achterliggende gedachte van vrijstellingen in de omzetbelasting is dat het begrip belastingplichtige 61 een zeer ruim bereik heeft. 62 Door het opnemen van vrijstellingen in de wet wordt dit bereik beperkt zodat bepaalde prestaties niet aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Daarnaast heeft het algemene karakter van de btw tot gevolg dat er situaties zijn te onderkennen waarin heffing van omzetbelasting minder gewenst is. Dat is bijvoorbeeld het geval bij financiële prestaties die uit technisch en politiek-economisch oogpunt niet in een heffing van een verbruiksbelasting kunnen worden betrokken. 63 Daarnaast heeft een aantal vrijstellingen ook een sociaal karakter, bijvoorbeeld ten aanzien van sportorganisaties en verhuur van woningen. 64 Vrijstellingen doorbreken echter het neutraliteitbeginsel op meerdere vlakken. Ten eerste kan een vrijstelling midden in de schakel van het productieproces ertoe leiden dat door de heffing van omzetbelasting een kostprijsverhogend effect ontstaat. De vrijgestelde belastingplichtige kan de btw op de door hem ingekochte goederen en diensten niet (geheel) in aftrek brengen, waardoor de nietaftrekbare btw een kostenpost vormt die deel uitmaakt van zijn kostprijs. Hierdoor ontstaat cumulatie van omzetbelasting, dat zich niet verhoudt tot het neutraliteitsbeginsel. Ten tweede past een vrijstelling van omzetbelasting niet goed binnen de gedachte dat de btw de consumptie van goederen 59 Zoals bedoeld in artikel 11 Wet OB 1968. 60 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 214. 61 Zoals bedoeld in artikel 7 Wet OB 1968. 62 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 215. 63 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 221. 64 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 225 en 226. 15

en diensten tracht te belasten. Een vrijstelling zorgt er voor dat (een deel van) de omzetbelasting wordt gedragen door de belastingplichtige. Er zou meer recht aan het neutraliteitsbeginsel worden gedaan als vrijgestelde belastingplichtigen wel een recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben op de kosten ter zake van de vrijgestelde prestaties. Hierdoor heeft de omzetbelasting binnen het productieproces geen kostprijsverhogend effect zodat de belasting uiteindelijk zal drukken bij de eindverbruiker van het goed dan wel de dienst. 2.6 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting uiteengezet. Beide begrippen zijn te beschouwen als interpretatiebronnen bij de uitleg van de Btw-richtlijn en vormen binnen deze masterthesis dan ook het toetsingskader voor de beantwoording van de onderzoeksvraag. In hoofdstuk 4 zal de integratieheffing worden getoetst aan de in dit hoofdstuk uiteen gezette aspecten van het neutraliteitsbeginsel. Allereerst is het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting uiteengezet. Het rechtskarakter van de omzetbelasting is dat zij heeft te gelden als een algemene indirecte verbruiksbelasting die tot doel heeft het consumptief verbruik te belasten. Omzetbelasting hoort dus te drukken op de eindverbruiker en wordt geheven over - afgezien van vrijstellingen - alle soorten goederen en diensten onder bezwaarlijke titel. Het neutraliteitsbeginsel is de allesoverheersende rechtsgrond van de omzetbelasting. Met het neutraliteitsbeginsel wordt beoogd dat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde omzetbelasting drukt, waardoor de concurrentieverhoudingen niet worden verstoord. Hierbij is het van belang dat cumulatie van omzetbelasting binnen het productieproces voorkomen wordt. Dit wordt gerealiseerd door middel van de aftrekregeling gecombineerd met de subjectieve maatstaf van heffing. Het neutraliteitsbeginsel dwingt er onder meer toe gelijkheid te creëren tussen belastingplichtigen en hun economische activiteiten. Hierdoor kan het neutraliteitsbeginsel worden beschouwd als een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel. Vrijstellingen maken een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel. Ten slotte is gebleken dat het neutraliteitsbeginsel een uitleg is van de gevolgen die voortvloeien uit het rechtskarakter van de btw. Hierdoor kunnen beide begrippen niet los van elkaar worden gezien. 16

Hoofdstuk 3 Achtergrond van de integratieheffing 3.1 Ontstaansgeschiedenis van de integratieheffing in de Btw-richtlijn Hoewel de integratieheffing als zodanig niet expliciet is verwoord in de Europese Richtlijn, kent zij wel een vergelijkbare bepaling. In de Tweede Richtlijn 65 is de integratieheffing voor het eerst verwoord in de gedaante van een fictieve levering. Omzetbelasting wordt namelijk alleen geheven ter zake van leveringen en diensten die onder bezwarende titel geschieden. Dit houdt in dat een vergoeding tegenover de prestatie moet staan. 66 Als in eigen bedrijf goederen worden vervaardigd is er geen tegenprestatie waardoor een grondslag om omzetbelasting te heffen ontbreekt. Hierdoor wordt het zelf vervaardigen van goederen fictief aangemerkt als een levering onder bezwarende titel. Zodoende wordt gesproken van een fictieve levering. In het vervolg van deze masterthesis zal gesproken worden over een integratieheffing en wordt de fictieve levering hiervan als synoniem beschouwd. Artikel 5 lid 3 onderdeel b Tweede Richtlijn stelt met een levering onder bezwarende titel gelijk: Het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen Uit de toelichting 67 op artikel 5 lid 3 onderdeel b Tweede Richtlijn vloeit voort dat het doel van deze bepaling is om een ondernemer die een goed zelf vervaardigd in een fiscaal vergelijkbare positie te brengen met diezelfde ondernemer die een soortgelijk goed gebruiksklaar betrekt van een derde. 68 De integratieheffing voorkomt dat door vervaardiging van goederen in het eigen bedrijf slechts btw is verschuldigd over de gebruikte materialen en niet over kostencomponenten die in eerste instantie niet aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Een voorbeeld hiervan zijn loonkosten, verzekeringen en eventueel de aankoopkosten van de grond. 69 Indien er geen integratieheffing zou bestaan, zou de ondernemer die de goederen in eigen bedrijf vervaardigd vanuit btw optiek goedkoper uit zijn dan wanneer hij het goed kant-en-klaar van een derde aanschaft. Hoewel dit niet expliciet in de toelichting op artikel 5 lid 3 onderdeel b Tweede Richtlijn is verwoord, is in Nederland algemeen aanvaard dat de integratieheffing potentiële concurrentieverstoringen tracht te voorkomen, die anders zou ontstaan doordat een ondernemer die goederen zelf vervaardigd vanuit btw optiek goedkoper uit is ten aanzien van de ondernemer die het goed kant-en-klaar aanschaft van een derde. 70 Overigens heeft 65 Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, waarin aan de lidstaten werd voorgeschreven om bepaalde bepalingen op te nemen in hun nationale regeling. 66 HvJ 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, V-N 1994/1069. 67 Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, bijlage A, nr. 7. 68 Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, bijlage A, nr. 7. 69 Als men grond aanschaft andere dan een bouwterrein zoals bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB 1968, is die verkrijging niet onderworpen aan heffing van omzetbelasting, maar belast met overdrachtsbelasting. 70 Kamerstukken II, 1968/69, 9324, nr. 3, p. 31. 17

hof Amsterdam geoordeeld dat zich geen daadwerkelijke concurrentieverstoring voor hoeft te doen voor toepassing van de integratieheffing. 71 Indien een belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden 72 die gelden voor de integratieheffing, wordt niet-aftrekbare omzetbelasting geheven. Hoewel je zou kunnen betogen dat de integratieheffing op deze manier zijn doel voorbij kan schieten omdat integratiebtw is verschuldigd terwijl zich misschien wel helemaal geen concurrentieverstoring voordoet, is deze uitspraak is mijn inziens bevredigend. De voorwaarden die zijn gebonden aan de integratieheffing vormen immers de toetssteen voor toepassing. Vanuit het beginsel van rechtszekerheid zou het mij dan ook bevreemden als de integratieheffing toepassing mist terwijl een belastingplichtige wel aan alle voorwaarden voldoet. Op 17 mei 1977 verviel de Tweede Richtlijn door invoering van de Zesde Richtlijn. 73 Artikel 5 lid 7 onderdeel a Zesde Richtlijn schreef voor dat lidstaten met een levering onder bezwarende titel gelijk kunnen stellen: Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde Hierbij merk ik op dat artikel 5 lid 7 onderdeel a Zesde Richtlijn met invoering van de Btw-richtlijn 74 ongewijzigd is overgenomen in artikel 18 onderdeel a Btw-richtlijn. Opvallend is dat artikel 5 lid 7 onderdeel a Zesde Richtlijn anders is geformuleerd dan artikel 5 lid 3 onderdeel b Tweede Richtlijn. Ten eerste heeft de bepaling in de Zesde Richtlijn een facultatief karakter. Lidstaten zijn dus niet meer verplicht deze bepaling op te nemen in hun nationale wetgeving, hetgeen de Tweede Richtlijn nog wel verplichtte. Ten tweede spreekt de bepaling in de Tweede Richtlijn nog over het in gebruik nemen van een goed, terwijl de bepaling in de Zesde Richtlijn uit gaat van het bestemmen van een goed. Ten derde lijkt de bepaling in de Zesde Richtlijn op het eerste gezicht een ruimer bereik te hebben dan de bepaling in de Tweede Richtlijn doordat veel meer handelingen gelijk worden gesteld met een levering onder bezwarende titel. Zo vallen niet alleen in het eigen bedrijf vervaardigde of gewonnen goederen, maar ook goederen die zijn gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd onder de bepaling. Ten vierde valt het op dat de bepaling in de Tweede Richtlijn uitdrukkelijk bepaalt dat ook goederen die door rekening van een derde zijn vervaardigd of gewonnen gelijk worden gesteld met een levering onder bezwarende titel, terwijl dit niet in de Zesde 71 Hof Amsterdam 15 juni 1994, nr. 93/3619, V-N 1994/2856. 72 Hiervoor verwijs ik naar hoofdstuk 4 van deze masterthesis. 73 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977. 74 Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 18

Richtlijn is verwoord. Hierdoor dient de vraag zich aan of met de bepaling in de Zesde Richtlijn een ander toepassingsbereik is beoogd ten opzichte van de bepaling in de Tweede Richtlijn. Van Hilten 75 heeft de zojuist beschreven verschillen tussen de bepalingen in de Tweede en Zesde Richtlijn eveneens erkend. In haar conclusie constateert zij dat een toelichting op artikel 5 lid 7 onderdeel a in het voorstel voor een Zesde Richtlijn ontbreekt en dat ook uit andere gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde Richtlijn niet valt af te leiden waarom de tekst ten opzichte van de Tweede Richtlijn is gewijzigd. 76 Hierdoor heeft de bepaling in de Zesde Richtlijn volgens haar geen andere strekking dan de bepaling in de Tweede Richtlijn. Anders zou dit op zijn minst moeten blijken uit de toelichting op een voorstel voor een Zesde Richtlijn danwel uit andere gepubliceerde stukken die verband houden met de totstandkoming van de Zesde Richtlijn. Ik onderschrijf deze redenering. Als een bepaling een andere strekking verkrijgt, lijkt het mij mede gelet op het rechtszekerheidsbeginsel - dat dit op zijn minst moet worden opgemerkt en toegelicht in de onderliggende stukken. Ik kan mij dus niet voorstellen dat de richtlijngever met de bepaling in de Zesde Richtlijn heeft willen afwijken van de Tweede Richtlijn. Afgezien van de tekstuele verschillen, hebben de betreffende bepalingen van de Tweede en Zesde Richtlijn mijn inziens dezelfde strekking. 3.2 Ontstaansgeschiedenis van de integratieheffing in de Nederlandse wet Voor invoering van de Wet OB 1968 werd in Nederland omzetbelasting geheven volgens het cumulatief cascadestelsel. Binnen dit stelsel werd in elke schakel van het productieproces belasting geheven, terwijl de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting had. Hierdoor was het voordeliger om zo min mogelijk schakels in het productieproces te hebben aangezien op deze wijze de belastingdruk kon worden beperkt. Hierdoor hadden belastingplichtigen die producten zelf vervaardigden (en dus verticaal geconcentreerd waren), een belastingvoordeel ten opzichte van belastingplichtigen die grondstoffen van derden betrokken. Om deze reden kende Nederland reeds voor invoering van de Wet OB 1968 een integratieheffing over in eigen bedrijf voortgebrachte goederen. De destijds geldende integratieheffing was van toepassing op zowel btw-belast als btw-vrijgesteld presterende ondernemers omdat beiden geen recht op aftrek van voorbelasting hadden. 77 Met invoering van de Wet OB 1968 kregen btw-belast presterende ondernemers recht op aftrek van voorbelasting, waardoor zij werden verlost van de integratieheffing. Voor btw-vrijgesteld presterende ondernemers bleef deze heffing echter van toepassing. 75 Conclusie advocaat-generaal Van Hilten 13 mei 2010, nr. 09/03108, r.o. 2.7 t/m 2.9. 76 Conclusie advocaat-generaal Van Hilten 13 mei 2010, nr. 09/03108, r.o. 2.8. 77 E.M. van Berkel en P.P.S.C. Tielemans, Hoe ver reikt de btw-integratieheffing?, Btw-brief 2011 nr. 6/7, p. 8. 19

Uit de parlementaire geschiedenis valt op te maken dat de integratieheffing een tweeledig doel dient. 78 Ten eerste het realiseren van een gelijke belastingdruk van een in het eigen bedrijf vervaardigd goed respectievelijk van een gebruiksklaar aangeschaft goed. 79 Ten tweede is opgemerkt dat indien de belastingdruk niet gelijk zou worden getrokken, de normale fabrikanten zouden worden uitgeschakeld omdat de doe-het-zelver goedkoper op de markt kan opereren. 80 Tot 1 januari 2007 was de integratieheffing verwoord in artikel 3 lid 1 onderdeel h Wet OB 1968. Per 1 januari 2007 is de bepaling in nagenoeg ongewijzigde vorm overgenomen in artikel 3 lid 3 onderdeel b juncto artikel 3 lid 9 Wet OB 1968. 81 Artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968 luidt als volgt: Het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting Vervolgens is in artikel 3 lid 9 Wet OB 1968 bepaald dat de integratieheffing ook toepassing vindt indien het goed van een derde is betrokken: Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Van de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid. Ten eerste valt het op dat de integratieheffing slechts speelt bij vervaardiging van het goed, terwijl de integratieheffing volgens de tekst van de Btw-richtlijn ook toepassing vindt indien het goed is gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd. Hierdoor lijkt de Nederlandse wettekst een beperkter bereik te hebben dan de richtlijnbepaling. De vraag rijst of een lidstaat de bevoegdheid heeft om een richtlijnbepaling beperkt in haar nationale wetgeving te implementeren. Evenals Van Doesum 82 ben ik van mening dat uit rechtspraak van het HvJ 83 voortvloeit dat lidstaten ten aanzien van facultatieve bepalingen beschikken over een ruime beoordelingsmarge bij de invulling van facultatieve richtlijnbepalingen in de nationale wetgeving. Een facultatieve bepaling moet namelijk kunnen passen in de nationale btw wetgeving van een lidstaat, waardoor het gewenst kan zijn om een dergelijke 78 Zie in die zin ook de conclusie van advocaat-generaal Van Hilten 13 mei 2010, nr. 09/03108, r.o. 3.9. 79 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 30 en 31. 80 Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 10, p. 74 en 75. 81 Tot 1 januari 2007 werd in de bepaling gesproken over beschikken in plaats van bestemmen. In 4.3 zal dit nader worden toegelicht. 82 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 165. 83 HvJ 29 april 1999, zaak C-136/97 (Norbury Developments Ltd), V-N 1999/26.20, r.o. 19 en HvJ 29 april 2004, zaken C-487/01 en C-7/02 (Gemeente Leusden en Holin Groep), BNB 2004/260, V-N 2004/24.17, r.o. 66. 20