Reikwijdte art. 37d Wet OB De overgang van algemeenheid van goederen en diensten

Bachelor Thesis Universiteit van Tilburg Reikwijdte art. 37d Wet OB De overgang van algemeenheid van goederen en diensten In hoeverre is de invulling die de Hoge Raad aan art 37d Wet op de Omzetbelasting 1968 geeft in overeenstemming met het Europese recht? Naam: Michelle Laveaux Studie: Fiscale Economie ANR: 116134 Begeleider: N. Sayedi Examencommissie: A.J. van Doesum G.J. van Norden Datum: December 2011 1

Inhoudsopgaven Hoofdstuk 1 Pagina 4 1.1 Inleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Opzet Hoofdstuk 2 Pagina 5 2.1 Art. 19 jo 29 Btw-richtlijn: Het niet-leveringsbeginsel 2.1.1 Overdracht van goederen 2.1.2 Overdracht van diensten 2.2 Gevolg van het niet-leveringsbeginsel 2.2.1 Voortzettingvereiste (Zita modes) 2.2.2 In de plaats treden 2.3 Doel en ratio 2.3.1 Vereenvoudiging 2.3.2 Financieringsnadeel voorkomen 2.4 Toetssteen Hoofdstuk 3 Pagina 10 3.1 Overdracht van een onderneming op basis van het nationale recht 3.1.1 Algemeenheid van goederen 3.1.2 Ondernemer 3.1.3 Rol van de consument 3.1.4 Jurisprudentie van de HR over de toepassing van art 37d Wet OB 3.2 Doorlopende diensten 3.3 Een op een overdrachten 3.3.1 Verschillende overdragers en verschillende overnemers 3.3.2 Eén overdrager en verschillende overnemers 2

3.4 Conclusie Hoofdstuk 4 Pagina 16 4.1 Centrale vraag 4.2 Oordeel van het HvJ EU en de HR 4.3 Verhuur van een Onroerende zaak: Prejudiciële vragen in de zaak Christel Schriever 4.4 Eigen mening Hoofdstuk 5 Pagina 19 Conclusie Literatuur en Jurisprudentie lijst Pagina 20 3

Hoofdstuk 1 1.1 Inleiding In januari 2010 is art. 31 vervangen door art. 37d van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB). Dit artikel gaat over de overgang van algemeenheid van goederen en diensten, waarbij wordt geacht geen overdracht van de onderneming te hebben plaatsgevonden voor de omzetbelasting. Dit is een uitzondering op de hoofdregel dat er over alle leveringen van goederen en diensten omzetbelasting verschuldigd is 1. Voor de implementatie van art. 37d zijn verschillende redenen die ik in deze thesis ga behandelen. De niet-belaste levering van goederen of diensten is een implementatie van de art 19 en 29 van de btw-richtlijn. 2 Het verschil tussen beide is dat de Btw-richtlijn stelt dat er geen prestatie heeft plaatsvinden, terwijl de Wet Omzetbelasting ziet wel de prestaties, maar bepaalt dat er geen heffing mag plaatsvinden. 3 1.2 Probleemstelling Recent zijn er verschillende arresten geweest van de Hoge Raad (hierna HR) over de reikwijdte van het artikel. Naar deze arresten is gewezen op 29 januari 2010, 26 februari 2010 en 5 maart 2010. De HRschijnt er een meer strikte uitleg op na te houden dan het Hof van Justitie (Hierna HvJ EU). Het HvJ EU heeft in haar arrest Zita Modes 4 juist een ruimere uitleg gegeven. 5 In deze bachelorthesis ga ik de reikwijdte van art 37d Wet OB en art 19 jo 29 Btw-richtlijn onderzoeken met behulp van de arresten en of de visies van het HvJ EU en de HR niet tegenstrijdig zijn. Mijn probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre is de invulling die de Hoge Raad aan art 37d Wet op de Omzetbelasting 1968 geeft, in overeenstemming met het Europese recht? 1.3 Opzet In deze thesis ga ik als eerste in hoofdstuk 2 art. 19 en 29 Btw-richtlijn bespreken en wat het nietleveringsbeginsel nu precies inhoudt. Vervolgens bespreek ik de gevolgen en de ratio van de artikelen. Wat is het doel van de invoering van de artikelen? Deze zullen een belangrijke toetssteen zijn om antwoord te geven op mijn onderzoeksvraag. In Hoofdstuk 3 ga ik in op de visie van het HvJ EU. Het arrest Zita Modes 6 gaat dieper in op het niet-leveringsbeginsel bij de overdracht van algemeenheid van goederen. In dit arrest wordt vooral aandacht besteed aan het voortzettingsvereiste. Vervolgens besteed ik in hoofdstuk 4 aandacht aan het Nederlandse recht, art. 37d Wet OB. De invulling van de HR aan het niet-leveringsbeginsel wordt besproken aan de hand van de recente arresten. Daarbij ga ik dieper in de op de discussie rond één op één overdrachten en hoe doorlopende diensten worden behandeld. Het Duitse Bundesfinanzhof heeft prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. De vraag was: Valt een verhuurde onroerende zaak onder het niet leveringsbeginsel? Aan de hand van de uitspraken van de HR en het HvJ EU ga ik na wat het mogelijke antwoord op deze vraag is. In mijn 1 Artikel 1 sub a Wet OB 2 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 3 G.C. Bulk, Overdracht van een onderneming, BTW Brief Jaargang 11 nummer 4, 1999 Brief 4 blz. 10 t/m 12 4 HR, 27 november 2003, V-N 2003/61.18 (Arrest Zita Modes) 5 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 6 HvJ, 27 november 2003, C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) 4

thesis ga ik toetsen of de uitleg die de HR geeft in overeenstemming is met het Europese recht. En vervolgens zal ik mijn eigen visie rond deze problematiek naar voren brengen. Hoofdstuk 2 2.1 Artikel 19 jo 29 Btw-richtlijn: Het niet-leveringsbeginsel De Europese Unie heeft de wetgeving in de lidstaten op het gebied van omzetbelasting meer willen harmoniseren. Daarom is art. 19 jo 29 Btw-richtlijn in het leveren geroepen. Eerst sprak men van de zesde richtlijn maar deze is vervangen door de nieuwe richtlijn. De artikelen die toen van belang waren zijn: art 5 lid 8 voor goederen en art 6 lid 5 voor diensten. 7 De algemeenheid van goederen is een communautair begrip wat inhoud dat iedere lidstaat het niet-leveringsbeginsel op dezelfde manier moet uitleggen om rechtseenheid te creëren. 8 De lidstaten hebben op dit gebied dus geen interpretatievrijheid over het begrip algemeenheid van goederen en diensten. Het gaat hier om een richtlijnbepaling die niet verplicht opgenomen hoeft te worden in de nationale wetgevingen door lidstaten. Het betreft dus zogenaamde kan-bepalingen. 9 Nederland heeft dit gedaan via art. 37d Wet OB, welke een bijna letterlijke afspiegeling is van de richtlijn. De lidstaten kunnen zelf beperkingen stellen aan de richtlijn en zo verstoring en belastingfraude of ontwijking voorkomen. Maatregelen worden vooral genomen als degene op wie de goederen of diensten overgaan niet volledig belastingplichtig is. Mede om maatregelen te treffen om concurrentieverstoring te voorkomen. Dit kan het geval zijn bij een vrijstelling, waar de overdrager belast is en de overnemer door zijn vrijgestelde activiteiten de omzetbelasting niet af kan trekken. In art. 37d Wet OB is de mogelijkheid om concurrentieverstoring te voorkomen niet opgenomen. In art 19 en 29 Btw-richtlijn wordt bepaald dat de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten niet wordt gezien door de omzetbelasting. De woorden overgang en overdracht hebben dezelfde materiële betekenis. 10 Vaak wordt gezegd dat het een vrijstelling is, maar dat is niet juist. Art 19 jo 29 Btw-richtlijn is een faciliteit van de belastingdienst. Een uitzondering op de normale regel van art 1 Wet OB waarbij de levering van goederen en diensten belast worden. 2.1.1 Overdracht van goederen Met art. 19 Btw-richtlijn kan een onderneming of goederen onbelast worden overgedragen. Een lidstaat kan de overdracht van het geheel of een gedeelte van de algemeenheid van goederen niet als een levering aanmerken. In het geval dat een gedeelte van de onderneming overgedragen wordt, moet dat deel naar zijn aard een zelfstandige onderneming kunnen vormen. Er moet een economische activiteit mee uitgeoefend worden. Economische activiteiten zijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of diensterrichter, maar ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om duurzame opbrengst te verkrijgen. 11 7 R.N.G van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, Weekblad voor fiscaal recht vol. 128 (2000) nr. 6369 p.19-24 8 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 9 B.G van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, Weekblad voor fiscaal vol. 138 (2009) nr. 6794 p.45-48 10 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Deventer: Kluwer 2007 11 Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn 5

Het gaat hier om het niet-leveringsbeginsel. Art 19 Btw-richtlijn luidt als volgt: De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Wat onder een levering wordt verstaan is te vinden in art. 14 Btw-richtlijn: Levering van goederen is de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 12 2.1.2 Overdracht van diensten Art 29 Btw-richtlijn werkt op dezelfde manier alleen gaat het niet om de overdracht van goederen, maar wordt er gesproken over levering van diensten. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van art. 3 Wet OB. 13 Het gaat hier waarschijnlijk om de overgang van rechten, zoals de overdracht van goodwill, auteursrechten, licentierechten of vergunningen. Deze rechten zijn onlichamelijke zaken die overgedragen worden op een andere ondernemer. Art 29 is waarschijnlijk toegevoegd om goederen en diensten gelijk te trekken. Een dienst kan bestaan uit 14 : - Een overdracht van een onlichamelijke zaak. - Een verbintenis om iets te doen of om een handeling of een situatie te dulden. - Het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid. Als diensten gelden ook de verhuur van een ontroerende zaak en het verkopen van aandelen. Aandelen horen alleen tot de algemeenheid van diensten als ze bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. In het SKFarrest 15 van het HvJ EU waren de aandelen te beschouwen als een zelfstandig onderdeel van de onderneming. De houdstermaatschappij moet zich actief bemoeien met het beleid van de dochter om in aanmerking te komen voor het niet-leveringsbeginsel. Het HvJ Eu geeft in het SKF-arrest een antwoord op de vraag of de overdracht van aandelen een belaste overdracht is. De nationale rechter beoordeelt of er sprake is van art. 37d Wet OB. 16 Hetzelfde geldt voor de verhuur van een onroerende zaak. In het arrest van de HR in juni 2008 17 wordt uitspraak gedaan over de overdracht van één pand met acht afzonderlijke units. Er moet een verwevenheid zijn in economisch opzicht en de activiteiten moeten strekken tot hetzelfde economische doel. Onroerende zaken die bedrijfsmatig worden gehouden (niet als belegging), vallen onder art. 37d Wet OB. 18 12 Artikel 3.1 lid 1 Wet OB 1968 13 Artikel 4.1 lid 1 Wet OB 1968 14 Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27 15 HvJ, 29 oktober 2009, C-29/08, V-N 2009/56.13 16 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693 17 Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 42.677, NTFR2008-1471 18 R.N.G van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, Weekblad voor fiscaal recht vol. 128 (2000) nr. 6369 p.19-24 6

2.2 Gevolg voor het niet-leveringsbeginsel 2.2.1 Voorzettingsvereiste (Zita Modes) Voor het arrest Zita modes 19 was er het vereiste dat de overnemer de onderneming moest voorzetten. Dit vereiste is echter komen te vervallen met de uitspraak van het HvJ EU. In het arrest werd ook een betere uitleg gegeven wanneer zich een situatie van de overdracht van algemeenheid van goederen voordoet. In de zaak Zita Modes had de overdrager van een Luxemburgse ondernemer aan de verkrijger van de vennootschap Milady de onderneming verkocht. De zaak voor confectiekleding werd overgedragen als algemeenheid van goederen en de nieuwe eigenaar ging er een parfumeriezaak beginnen. Bij deze overdracht heeft de overdrager geen omzetbelasting in rekening gebracht. 20 Er wordt een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken overgedragen. Deze moeten samen een onderneming of gedeelte van een onderneming vormen die een autonome economische activiteit uitoefent. Het artikel is dus niet van toepassing op de overdracht van enkele bedrijfsmiddelen. Het woordje algemeenheid in het artikel doelt erop dat er een samenhang tussen de delen moet bestaan en de verkrijger moet de bedoeling hebben het bedrijf met winst voort te zetten. Activiteit van die onderneming mogen niet opgeheven worden en zoals in dit geval de voorraden verkopen. 21 Dit is het niet-liquidatievereiste. Voor het arrest moest de onderneming worden voortgezet met dezelfde economische activiteit. Met Zita Modes is dit vereiste komen te vervallen. Het HvJ EU lijkt een ruimere visie op het niet-leveringsbeginsel te hebben. Het doel om bedrijfsoverdrachten te vergemakkelijken is gebaseerd op een stimulatie van de economie door niet onnodig gezonde bedrijven te laten sluiten door overnames. Deze overweging lijkt er op te duiden dat het niet gaan uitoefenen van dezelfde economische activiteit na overdracht, niet in de weg staat aan toepassing van art. 19 btw-richtlijn. Er is dus een exploitatievereiste. Maar hoe zit het nu in geval dat een ondernemer toch failliet gaat? Het HvJ EU doelt met deze overweging op gevallen waarbij het wel de bedoeling was om een economische activiteit te gaan verrichten maar dit uiteindelijk mislukt is. Er zou dus naar de bedoeling van de ondernemer gekeken moeten worden. Maar hoe zou je kunnen nagaan wat de bedoeling van de ondernemer is? Er kan verlangd worden dat de overnemer een intentieverklaring van de overnemer laat opstellen of de intentie op laat nemen in een overnamecontract. 22 Wat precies een algemeenheid van goederen is, kan in één zin worden verwoord: De overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, is de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke samen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. De uitleg die het HvJ EU hier geeft, is een belangrijk aanknopingspunt geworden om te bepalen of art. 19 jo 29 Btw-richtlijn van toepassing is op een overdracht van een geheel of deel van een onderneming. 19 HR, 27 november 2003, V-N 2003/61.18 (Arrest Zita Modes) 20 G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, Weekblad voor fiscaal recht vol. 6603 (2004) p.1824-1833 21 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 22 G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, Weekblad voor fiscaal recht vol. 6603 (2004) p.1824-1833 7

2.2.2 In de plaats treden De goederen en diensten gaan over op de persoon die de onderneming overneemt. De rechten en plichten van de verkoper gaan over naar de koper. Dit volgt uit art. 8 lid 1 uitvoeringsbeschikking OB waarin staat beschreven dat de overnemer in plaats treedt van de ondernemer die een (gedeelte van een) onderneming overdraagt. Een voorbeeld hiervan is de herziening van art. 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. Als een onroerende zaak in gebruik wordt genomen, wordt de aftrek de 9 volgende boekjaren daarna herzien. Bij een normale levering begint de termijn weer opnieuw. Echter bij een overdracht van algemeenheid van goederen en diensten gaat de herzieningstermijn ook mee over. Voor het berekenen van de verschuldigde belasting moet ook worden gekeken wanneer de herzieningstermijn eindigt. 23 De koper kan niet worden aangesproken over nog te betalen omzetbelasting van de overdrager. 24 2.3 Doel en ratio 2.3.1 Vereenvoudiging Het niet-leveringsbeginsel is door de wetgever ingevoerd om de overgang van een onderneming of een gedeelte daarvan gemakkelijker te maken. Het doel is om overdracht van ondernemingen soepel te laten verlopen en niet onnodig te belasten met voor de overnemer aftrekbare belasting (in het geval van belastbare activiteiten). Normaal gesproken worden er meerdere goederen en diensten overgedragen, waarover afzonderlijk de omzetbelasting berekend moet worden. De overnemer kan vervolgens de betaalde omzetbelasting weer aftrekken als zijn bedrijfsactiviteiten niet zijn vrijgesteld, met als gevolg een hoop extra administratieve lasten. Hetzelfde effect kan bereikt worden als de overdracht niet gezien wordt en daarbij de kosten van administratie en dergelijke voorkomen kunnen worden. 25 2.3.2 Financieringsnadeel voorkomen De verkrijger moet geen financieringsnadeel ondervinden bij de verwerving van de onderneming. Het heffen van belastingen moet niet in de weg staan om een onderneming te willen overdragen. De verkrijger moet namelijk in de meeste gevallen direct de btw betalen die bij de overdracht aan hem in rekening wordt gebracht, maar kan deze belasting pas op een later moment bij de aangifte opgeven en terugkrijgen als aftrek van voorbelasting. De overdrager moet namelijk geld aan de fiscus betalen die hij aan de overnemer in rekening brengt. De overnemer kan pas aan het einde van de periode de betaalde omzetbelasting in aftrek nemen. Het bedrag dat voor de overdracht vooruitbetaald moet worden, kan zeer aanzienlijk zijn in vergelijking tot de middelen van de desbetreffende onderneming. Het is in die situatie moeilijk om de omzetbelasting af te dragen gezien de geringe financiële middelen. Dit kan zorgen voor ernstige liquiditeitsproblemen. Ook kost het een hoop tijd en kosten om in de verkoopprijs rekening te houden met de kosten van de omzetbelasting. Het is vooral van belang wanneer een bepaalde onderneming failliet dreigt te gaan en een nieuwe ondernemer een poging wil doen het bedrijf voort te zetten. In dit geval kan de Btw-heffing cruciaal zijn in de beslissing het bedrijf over te nemen. De fiscus heeft er belang bij de heffing achterwege te laten. 26 23 B.G van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, Weekblad voor fiscaal vol. 138 (2009) nr. 6794 p.45-48 24 HR, 29 november 2000, V-N 2000/54.25 25 B.G van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, Weekblad voor fiscaal vol. 138 (2009) nr. 6794 p.45-48 26 G.C. Bulk, Overdracht van een onderneming, BTW Brief Jaargang 11 nummer 4, 1999 8

Omzetbelasting heeft geen negatieve werking op het bedrijfsleven als er voldoende middelen aanwezig zijn of als de overdracht niet met grote bedragen gemoeid is. De belasting wordt in rekening gebracht bij de ondernemer die de onderneming voorzet en deze kan de belasting in aftrek brengen bij een belastbare activiteit. Het probleem zit hem echter bij ondernemingen die de omzetbelasting niet in aftrek kunnen nemen, omdat deze (deels) vrijgestelde prestaties verrichten. 27 Een ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht, kan geen aanspraak maken op aftrek. 28 Het HvJ EU doet in het arrest Abbey National 29 uitspraak over de aftrekbaarheid van voorbelasting op diensten. Vrijgestelde prestaties hebben geen recht op aftrek, waardoor de advieskosten niet in aftrek genomen kunnen worden. De HvJ EU oordeelde dat de pro-rataregeling moet worden toegepast om te komen tot het aftrekbare bedrag van de voorbelasting op de kosten. 30 2.4 Toetssteen Uit de vorige paragrafen kunnen alle voorwaarden worden ontleend, wanneer er sprake is van een algemeenheid van goederen en diensten. De voorwaarden waaraan voldaan moet worden zijn: - Een deel of de gehele onderneming moet worden overgedragen. - Een gedeelte van de onderneming moet naar zijn aard een zelfstandige autonome onderneming kunnen vormen. - Het gaat om lichamelijke of onlichamelijke zaken. - Waarmee je een economische activiteit kunt uitoefenen. - De verkrijger treedt in plaats van de overdrager en neemt de rechten en plichten over. - De onderneming wordt niet geliquideerd, met als doel het exploiteren. 31 Het doel van art. 37d Wet OB en art. 19 jo 29 Btw-richtlijn is om lidstaten in staat te stellen om de overdracht van een onderneming of delen daarvan te vergemakkelijken door vereenvoudiging en financieringsnadeel bij de verkrijger te voorkomen door te voorkomen dat deze onder fiscale druk komt te staan. Aangezien de overdrager de omzetbelasting in rekening brengt en de overnemer hem kan aftrekken, heeft de heffing geen effect voor de belastingdienst. Vooral bij gevallen waarbij er geen aftrek mogelijk is, zoals bij een vrijstelling. Het artikel moet niet in de weg staan dat de onderneming niet wordt overgedragen vanwege fiscale gevolgen. De onderneming wisselt alleen van persoon bij overdracht. Aan de hand van de hierboven gegeven criteria kan er een oordeel worden gevormd of er sprake is van een algemeenheid van goederen en diensten. In het volgende hoofdstuk ga ik het doel en de voorwaarden toetsen aan de uitspraken van de HR en HvJ EU. Zijn deze in overeenstemming met de ratio van de art 19 jo 29 Btw-richtlijn? Brief 4 blz. 10 t/m 12 27 Artikel 11 Wet OB 28 G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, Weekblad voor fiscaal recht vol. 6603 (2004) p.1824-1833 29 HvJ EU, 22 februari 2001, nr C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National). 30 G.C. Bulk, Overdracht van een onderneming, BTW Brief Jaargang 11 nummer 4, 1999 Brief 4 blz. 10 t/m 12 31 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 9

Hoofdstuk 3 3.1 Overdracht van een onderneming op basis van het nationale recht 3.1.1 Algemeenheid van goederen Tot 1 januari 2010 was het niet-leveringsbeginsel geregeld in art 31 Wet OB. Dit artikel is echter vernummerd naar art. 37d Wet OB. Art. 37d Wet OB luidt: Bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen levering of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij ministeriële regeling anders is bepaald degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Wat precies bedoeld wordt met algemeenheid van goederen is niet in de jurisprudentie te vinden. 32 Het lijkt erop dat het begrip gelijk wordt gesteld aan de onderneming, wat werd gebruikt in het vroegere art. 31 Wet OB. Er wordt waarschijnlijk mee bedoeld, dat er een samenhang tussen de bedrijfsonderdelen moet bestaan. De onderdelen zijn met elkaar verbonden en kunnen bij de overdracht als een geheel gezien worden. Mocht de overnemer de goederen afzonderlijk voor andere bedrijfsdoeleinden gebruiken zonder samenhang, dan valt de overdracht niet onder art. 37d Wet OB. 33 De overdracht vindt plaats onder bezwarende titel, dat wil zeggen dat overgedragen moet worden met een in geld waardeerbare tegenprestatie. In art. 37d staat: al dan niet tegen vergoeding, maar als er geen vergoeding is kan er ook geen Btw in rekening worden gebracht. Het artikel is van rechtswege geldig, dus er hoeft voor de toepassing geen verzoek ingediend te worden. 34 Bij de overdracht van inventaris, voorraden, goodwill (handelsnaam) en personeel kan er geen twijfel over mogelijk zijn, dat het hier gaat om de overdracht van algemeenheid van goederen. Immers, het gaat over goederen of diensten, waarmee een economische activiteit kan worden verricht. Een overdracht kan zich voordoen als de rechtsvorm van de onderneming verandert. De overdracht kan geschieden door middel van een vergoeding, maar ook door inbreng in een vennootschap. 35 Het artikel is bedoeld voor een ondernemer die een deel of de gehele onderneming overdraagt. In geval een gedeelte van de onderneming overgedragen wordt, moet dat deel naar zijn aard een zelfstandige onderneming kunnen vormen. Er komt alleen een andere ondernemer in de plaats van de ondernemer die de onderneming overdraagt. 32 G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, Weekblad voor fiscaal recht vol. 6603 (2004) p.1824-1833 33 R.N.G van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, Weekblad voor fiscaal recht vol. 128 (2000) nr. 6369 p.19-24 34 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, p. 380, Amersfoort: Sdu 2006 (negende druk) 35 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (FM nr. 46), Deventer: Kluwer 2001 (derde druk) 10

3.1.2 Ondernemer De ondernemer moet een onderneming hebben die wordt beschreven in art. 7 lid 1 Wet OB. In dit artikel is de ondernemer de persoon die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Met andere woorden voor eigen rekening en risico een onderneming drijft. 36 Het Hof oordeelde dat de ondernemers die vallen onder art. 7 lid 2 onderdeel b ook gebruik kan maken van het niet-leveringsbeginsel. De 7-2-b ondernemer wordt ook wel aangemerkt als een quasi ondernemer, die vermogensbestanddelen exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 37 3.1.3 Rol van de consument Omzetbelasting is een belasting die drukt op de consument, waarbij de belasting wordt geïnd door ondernemingen. De wetgever heeft de overgang van algemeenheid van goederen en diensten buiten de heffing willen laten, omdat de omzetbelasting bij de overdracht niet dichter bij de consument komt. Bij een overdracht van ondernemer op een andere ondernemer is er geen effect voor de Belastingdienst. De ondernemer verandert, maar de onderneming blijft hetzelfde. 38 Art. 37d Wet OB wordt vanwege dit feit, als rechtvaardig gezien. De goederen en diensten verschuiven slechts verticaal in de bedrijfskolom, maar komen niet dichter bij de verticale eindschakel, de consument. Het nietleveringsbeginsel is geen vrijstelling, maar slechts bedoeld om onnodige belasting te voorkomen. 39 De ene ondernemer brengt het in rekening en de ander trekt het af. Daarbij is de consument niet in zicht gekomen. Alleen bij vrijgestelde prestaties van de overnemer is art. 37d Wet OB van belang, omdat deze de belasting niet zou kunnen aftrekken. 3.1.4 Jurisprudentie van de Hoge Raad over de toepassing van art. 37d Wet OB De HR is in 2010 voor een aantal lastige vragen komen te staan rondom art. 37d Wet OB. 40 Wanneer er sprake is van een algemeenheid van goederen wordt uitgelegd in verschillende arresten van de HR. Hierbij schijnt de Raad een striktere uitleg te geven aan art 37d dan eerder gedacht werd. Naar het eerste arrest werd gewezen op 29 januari 2010 41. In de discussie of er omzetbelasting verschuldigd is, in geval dat personeel ter beschikking wordt gesteld aan de overnemer, terwijl alle activa over zijn gegaan als algemeenheid van goederen en diensten. Er is hier sprake van een nagekomen of doorlopende dienst. Het volgende arrest dat de HR behandelt is het arrest van 26 februari 2010 42 waarbij de vraag aan de orde was of de overdracht van een of meerdere ondernemers aan meerdere ondernemers belast moet worden. Een fiscale eenheid wordt verbroken en de delen worden apart overgedragen aan een ondernemer. En in het laatste arrest van 5 maart 2010 43 ging de HR in op de vraag hoe het precies zit in het geval dat er meerdere overnemers zijn. Is er in deze twee gevallen toch sprake van een algemeenheid van goederen en diensten? 36 Artikel 10 Btw-richtlijn 37 Artikel 7.1 lid 2 b Wet OB 1968 38 TC, 25 september 1967, nr 10180, BNB 1968/15 (Noot van H.M van Ooijen) 39 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010 40 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 41 Hoge Raad 29 januari 2010, nr. 08/01847, V-N 2010/8.16 42 Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 08/02136, V-N 2010/14.26 43 Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/01615, V-N 2010/14.27 11

3.2 Doorlopende Dienst De HR doet op 29 januari 2010 uitspraak over de terbeschikkingstelling van personeel. In dit arrest gaat het over de overdracht van nieuwbouwprojecten en de daarmee verband houdende contracten, financieringen en subsidies over. De overnemer krijgt daarmee het beheer over het hele bedrijf. De overdracht vond plaats om de solvabiliteit te vergroten. Voor de overdracht van al deze zaken wordt uitgegaan van een overgang van algemeenheid van goederen. Echter wordt voor het personeel een andere regeling getroffen en worden ze tegen de vergoeding van de loonkosten ter beschikking gesteld aan de overnemer. De HR heeft geoordeeld dat het niet-leveringsbeginsel hier niet geldt. Art 29 Btwrichtlijn is slechts van toepassing op (eenmalige) diensten, die bestaan uit de overdracht van onlichamelijke zaken. Hier is niet bedoeld andere diensten, zoals doorlopende diensten en de verhuur van zaken. Ook niet als de overeenkomst is gesloten in het kader van de overgang van de algemeenheid van goederen en diensten. De overdrager wordt behandeld als een gewone dienstverlener, die op normale wijze omzetbelasting verschuldigd is. Bij een terbeschikkingstelling staan de partijen in een andere verhouding tot elkaar, dan bij een overdracht van algemeenheid van diensten. In dit geval stelt de HR dus een beperking van art 37d waarbij de overdracht wordt belast met omzetbelasting. Mocht deze terbeschikkingstelling door bijzondere omstandigheden tijdelijk zijn en wordt uiteindelijk het personeel ook overgedragen, dan is art 37d wel van toepassing. Met de conclusie van de HR is Advocaat Generaal Van Hilten het geheel eens. De zaken moeten worden overgedragen en gaan over op de overnemer. In het arrest wordt de onderneming overgedragen, maar blijft het personeel bij de overdrager van de onderneming. Op het moment van de overdracht ontstaat een nieuwe dienst, namelijk de terbeschikkingstelling van het personeel, waarover heffing moet plaatsvinden. De HR heeft daarom terecht beslist dat art. 37d Wet OB niet van toepassing is in geval van ter beschikking stellen van goederen (verhuur) en personeel (detachering). 44 G.J. van Norden is het eveneens geheel met de uitspraak van de HR eens. Volgens hem is het doel van art. 37d Wet OB om de overdracht te vereenvoudigen en financieringsnadeel te voorkomen. Dit is echter niet van belang bij een doorlopende dienst. Partijen staan in een andere rechtsverhouding tot elkaar, die van een derde dienstverlener. Het personeel blijft bij de overdrager en gaat niet over met de rest van de goederen. Deze oefent met zijn personeel een andere economische activiteit uit, namelijk het ter beschikking stellen van personeel. Daarbij stelt hij dat het niet-leveringsbeginsel een uitzondering is op de normale regels, dat elke levering in de omzetbelasting wordt betrokken. Waar mogelijk moet de hoofdregel van een belaste overdracht gehandhaafd blijven. 45 De terbeschikkingstelling van personeel aan de overnemer is volgens alle partijen geen overgang van een algemeenheid van goederen. Daar sluit ik me geheel bij aan. De dienst gaat niet over en er ontstaat een nieuwe dienst. Er is naar mijn mening geen enkele reden om aan te nemen dat een doorlopende dienst wel onder de reikwijdte zou vallen. Het punt dat Van Norden aanhaalt dat er zo veel mogelijk moet worden vastgehouden aan de hoofdregel, spreekt mij ook zeer aan. Ondanks het feit is omzetbelasting een belasting is die bedoeld is voor de consument en niet voor het bedrijfsleven. 44 Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27 45 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 12

3.3 Eén op één overdracht 3.3.1 Verschillende overdragers en verschillende overnemers Op 26 februari 2010 doet de HR uitspraak rond de overdracht van voorraad goederen in een reorganisatie van een concern dat zich richtte op de verkoop van bruingoed (geluids- en beeldelektronica). Verschillende belastingplichtigen leverden een zaak aan meerdere overnemers. Er bestond eerst een fiscale eenheid waarvan enkele vennootschappen failliet zijn gegaan, met als gevolg dat de eenheid is verbroken in drie afzonderlijke gedeelten. Door het faillissement zouden de overgebleven onderdelen niet meer als een fiscale eenheid optreden en ook niet meer worden gezien als één overdrager. Nadat de fiscale eenheid was verbroken werden de vennootschappen met de goederenvoorraad ieder afzonderlijk overgedragen. De overdracht van de voorraad was slechts een onderdeel van de overgang. De overnemers van de vennootschappen vormden niet meteen een fiscale eenheid na de overdracht. Deze werd enkele maanden daarna een fiscale eenheid. Ieder van de overnemers verrichtte een tijd apart een economische activiteit. Het feit dat de vennootschappen verbonden waren en samen bedrijfsactiviteiten uitoefende om de fiscale eenheid voort te zetten, bracht de HR niet op een ander standpunt. De HR oordeelde in dit geval dat er op het moment van overdracht één overdrager en één overnemer moet zijn. In het hierboven vermelde arrest wat dat niet het geval, dus geen sprake van algemeenheid van goederen en diensten en wordt de overdracht belast met omzetbelasting. De belanghebbenden hebben het recht op aftrek van de omzetbelasting behouden. De HR gaat in de arresten uit van de grammaticale uitleg van de artikelen. Deze uitleg zorgt ervoor dat de rechtszekerheid en eenvoud bevorderd worden. Er moet letterlijk worden uitgegaan van de overdracht van één ondernemer aan één ondernemer. De HR schijnt alleen te kijken naar de ondernemer die de onderneming overdraagt. Zijn dit er meerdere, dan vallen zij niet onder de reikwijdte van art. 37d Wet OB. Daarbij is het niet van belang dat er maar één onderneming is. A-G van Hilten is van mening dat er in dit geval wel sprake moet zijn van een algemeenheid van goederen. Haar redenering is dat art. 37d Wet OB van toepassing is als de zaken samen worden overgedragen met behoud van samenhang. De goederen en diensten moeten voor de gezamenlijke overgang als één geheel worden geëxploiteerd. Op het moment van de overdracht werd één onderneming gedreven door meerdere ondernemers. Het feit dat de onderneming onder één naam wordt gedreven, houdt volgens de HR niet in dat er sprake is van één belastingplichtige voor de omzetbelasting. Van Hilten is van mening dat juist de onderneming centraal moet staan bij de overgang van algemeenheid van goederen en diensten, en niet de ondernemer zelf. In het arrest Zita Modes 46 heeft het HvJ EU aangegeven, dat voorkomen moet worden dat omzetbelasting een wijziging van ondernemer in de weg staat. De onderneming wijzigt niet, slechts de ondernemers en daarom zou de art 37d Wet OB hier ook van toepassing moeten zijn. Van Hilten overweegt wel dat de toepassing van het artikel niet zorgt voor vereenvoudiging en ertoe kan leiden dat de rechtszekerheid van de ondernemer niet wordt behartigd. 47 In het artikel van M.M.W.D Merkx 48 wordt nog eens bevestigd dat er samenhang tussen de goederen en diensten die overgaan moet bestaan. Als die samenhang er niet is, dan verliest de onderneming zijn identiteit en geldt de overgang als een verkoop van onafhankelijke goederen. De vermogensbestanddelen moeten een samenhang vertonen, zodat het geheel als een onderneming kenbaar is. 46 Hoge Raad, 27 november 2003, V-N 2003/61.18 (Arrest Zita Modes) 47 Conclusie A-G 18 december 2008, nr. 08/02136, V-N 2009/13.26 48 M.M.W.D Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005 nr. 2 13

3.3.2 Eén overdrager en verschillende overnemers De HR behandelt op 5 maart 2010 de zaak rond de overdracht van een algemeenheid van goederen bij overname van verschillende ondernemers. De HR is van mening dat er geen sprake is van een overdracht van algemeenheid van goederen. Het gaat in het arrest om een aantal vennootschappen, die samen een visrokerij dreven. Overgedragen worden onder andere een onroerende zaak, kantoorinventaris en een aantal gekochte zaken zoals rookkasten, rookwagens en vacuümverpakkingsmachines. Deze zaken werden voorheen ter beschikking gesteld. De HR zegt in dit arrest dat van een overgang van een geheel of een gedeelte van algemeenheid van goederen alleen sprake kan zijn als de zaken, voorafgaand aan de overgang, gezamenlijk door één ondernemer worden gedreven. De intentie van overnemer moet zijn, dat hij de onderneming wil exploiteren en niet onmiddellijk wil liquideren. De overdrager verhuurde eerst de geleverde zaken. De partijen werkten nauw samen om de levering tot stand te laten komen. Maar de zaken vormden geen algemeenheid van goeden, ook al was er samenhang van gebruikt van de goederen voor één onderneming. 49 Net als bij het geval van meerdere overdragen, is A-G Van Hilten in het geval van meerdere overnemers van mening dat de onderneming centraal moet staan en niet de ondernemer. De vennootschappen werkten nauw samen en werden als één geëxploiteerd. Volgens de Advocaat Generaal zou de overdracht wel als een overgang van algemeenheid van goederen en diensten moeten worden beschouwd als verschillende ondernemers samengestelde delen van een onderneming overnemen. De voorwaarde is dat de zaken als één geheel worden geëxploiteerd en met behoud van samenhang. 50 Volgens G.J. van Norden moet er in beide gevallen evenmin sprake zijn van een algemeenheid van goederen en diensten. Het past binnen de systematiek van het belastingstelsel om uit te gaan het individuele subject, in plaats van de onderneming. Daarbij is de vereenvoudiging bij de overdracht van een onderneming net zo min nodig als bij iedere andere derde die een lichamelijke of onlichamelijke zaak levert aan een belastingplichtige. Wederom is het niet-leveringsbeginsel een afwijking op het de hoofdregel, dat ieder levering belast is. Van Norden is het geheel eens met de strikte uitleg van de HR in het geval van meerdere overdragers. Bij meerdere overnemers kan de algemeenheid van goederen en diensten alleen van toepassing zijn als iedere individueel een gedeelte verkrijgt en zelfstandig exploiteert. Is dat niet het geval, dan is er gewoon omzetbelasting verschuldigd. Het voorkomen van financieringsnadeel is niet zo snel nodig, aangezien dit nadeel over meerdere overnemers verdeeld kan worden. Om de onderneming over te dragen aan verschillende overnemers, zal er ook zonder Btwheffing een splitsing van de onderneming plaats moeten vinden. Het niet-leveringsvereiste voorkomt hier geen ingewikkelde administratie en de kosten ervan. 51 Dat het voor de HR moeilijk te bepalen is of er sprake is van een algemeenheid van goederen en diensten, begrijp ik helemaal. Als er vervolgens gekeken moet worden naar verschillende ondernemers, wordt het nog ingewikkelder. De partijen moeten ook op de hoogte zijn van elkaars bedoeling en handelingen, waardoor zij veel informatie moeten uitwisselen. Naar mijn mening is daarom de uitspraak van de HR juist, om zo de rechtszekerheid en doelmatigheid te bevorderen. Art 49 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 50 Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27 51 G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, Weekblad Fiscaal Recht 2010/684 Vol. 139 (2010) nr. 6860 p. 684-693. 14

37d Wet OB is een uitzondering op de hoofdregel en heeft geen effect voor de belasting, aangezien de omzetbelasting bij de overnemer in aftrek kan worden gebracht als deze een belaste activiteit verricht. Deze visie heeft daarom ook mijn voorkeur, al snap ik de argumenten van A-G Van Hilten. Het feit dat de overdracht van een onderneming niets te maken heeft met de consument, die uiteindelijk de omzetbelasting zou moeten dragen, spreekt mij ook zeer aan. Daarbij lijkt het mij niet redelijk dat alleen een faillissement zorgt dat de fiscale eenheid wordt verbroken. Zou de faillissement niet hebben plaats gevonden, dan zou de overdracht wel onder de werking van art. 37d Wet OB vallen. De uitspraak van de HR lijkt mij in dit geval niet in overeenstemming met de neutraliteit van het recht. 3.3.3 Fiscale eenheid Over de situatie dat er een fiscale eenheid art 7 lid 4 Wet OB bestaat, heeft de HR nog geen uitspraak gedaan. Maar aan de hand van de arresten mag er wel vanuit worden gegaan dat de fiscale eenheid wel binnen de reikwijdte van art. 37d Wet OB valt. Want voor de omzetbelasting wordt een fiscale eenheid gezien als één ondernemer. Daarbij moet er onderscheid worden gemaakt tussen een fiscale eenheid in formele en materiële zin. Een fiscale eenheid is van rechtswege geldig, daarvoor hoeft geen beschikking gevraagd te worden. Bij een formele fiscale eenheid is er wel om een beschikking verzocht en bij materiële niet. 52 Een onderneming vormt een materiële onderneming als het voldoet aan de voorwaarden van art. 7 lid 4 Wet OB. Uit dit artikel volgt dat er sprake is van een fiscale eenheid als de ondernemingen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven, dat zij een eenheid vormen en dus als één onderneming wordt aangemerkt door de inspecteur. In het arrest van 26 februari 2010 was er sprake van een materiële eenheid en geen formele. Waarschijnlijk kon er daardoor geen gebruik worden gemaakt van art. 37d Wet OB. Het probleem dat de door liquidatie verbroken fiscale eenheid niet onder de werking van art. 37d Wet OB valt, kan worden opgelost door de eis van de beschikking te laten vervallen. Dan zou aan de hand van art. 7 lid 4 Wet OB kunnen worden bepaald of er sprake is van een materiële fiscale eenheid. Of het een oplossing is van het probleem, is echter de vraag. Hierdoor zou er heel snel en gemakkelijk sprake kunnen zijn van een fiscale eenheid voor art. 37d Wet OB en kan er discussie ontstaan rond de voorwaarden. Bij een formele fiscale eenheid heb je een beschikking nodig en daar kan niet omheen gedraaid worden. 3.4 Conclusie De HR schijnt hard te zijn in het oordeel op de vragen in de arresten. Het niet-leveringsbeginsel kan alleen van toepassing zijn op (eenmalige) diensten, en dus niet op doorlopende diensten. Ook kan een onderneming niet overgedragen worden door meerdere ondernemers en niet overgenomen worden door meerdere ondernemers. Er is slechts een overdracht van algemeenheid van goederen mogelijk in geval van een één op één overdracht, met één overdrager en één overnemer. De toepassing van art 37d schijnt dus behoorlijk beperkt te zijn. Belastingplichtigen die niet in dit artikel passen, moeten net als alle andere belastingplichtigen omzetbelasting betalen over al hun overgedragen goederen en diensten. 52 HR 22 april 2005 nr 28659 NRFR 2005/552 15

Hoofdstuk 4 4.1 Centrale vraag Art 19 jo 29 Btw-richtlijn zorgt ervoor dat bij de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten geen heffing plaats vindt. Deze richtlijn is een kan-bepaling, waardoor het voor lidstaten niet verplicht is om hem in te voeren. Verder is het ook een communautair begrip. Mocht een lidstaat hiervoor kiezen, dan moet het geïmplementeerde artikel aan de uitleg van de richtlijn voldoen. De Nederlandse wetgever heeft deze richtlijn geïmplementeerd in art. 37d Wet OB. De richtlijn is niet letterlijk overgenomen. De wetgever achtte het niet van belang dat de 2 e zin van art. 19 Btw-richtlijn werd overgenomen, waarin lidstaten de mogelijkheid wordt geboden om concurrentieverstoring tegen te gaan. Het artikel zorgt ervoor dat de overdracht van een onderneming vergemakkelijkt wordt en financieringsnadeel voorkomen wordt. In het arrest Zita Modes heeft het HvJ EU uitleg gegeven aan het begrip Algemeenheid van goederen en dienst. Maar een precieze uitwerking is niet gegeven, waardoor er veel onduidelijkheid bestaat. De HR heeft in de arresten 29 januari 2010, 26 februari 2010 en 6 maart 2010 moeten beoordelen of er sprake was van een algemeenheid van goederen en diensten. In deze arresten schijnt de HR een behoorlijk enge visie te hebben en ze oordeelt dat er geen sprake is van art. 37d Wet OB. Dit terwijl het HvJ EU in het arrest Zita Modes het voortzettingvereiste heeft losgelaten en daarmee juist het begrip verruimd heeft. Daarom wordt ook de vraag gesteld: In hoeverre is de invulling die de Hoge Raad aan art. 37d Wet op de Omzetbelasting 1968 geeft in overeenstemming met het Europese recht?. 4.2 Oordeel van het HvJ Eu en de HR In sommige gevallen kan er sprake zijn van tegenstrijdigheid van richtlijn en wet. Vaak kan de betekenis ervan via het kameleoneffect gerepareerd worden. Het HvJ verklaarde dat de nationale rechter, op welke een beroep wordt gedaan voor de richtlijn, daaraan acht heeft te slaan voor zover een nationale uitvoeringsmaatregel de grenzen van de aan de lidstaten gelaten beoordelingsruimte overschrijdt. De nationale rechter is verplicht zich aan de richtlijnen van de Europese Gemeenschap te houden wat betreft het doel, maar niet de uitwerking daarvan. 53 Het HvJ EU heeft geoordeeld over de overgang van een onderneming: Onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Dit is de definitie die het HvJ EU heeft gegeven in het arrest Zita Modes. 54 Vroeger was er een voortzettingvereiste. Deze is echter komen te vervallen. Na het arrest is er alleen nog een nietliquidatie of exploitatievereiste. Het HvJ EU heeft een ruimere uitleg gegeven aan art. 19 jo 29 Btwrichtlijn. Het is niet duidelijk wat er voorop staat, onderneming of ondernemer. In de uitspraak van de HvJ EU lijkt het erop dat de onderneming voorop komt te staan en niet de ondernemer die overdraagt. 53 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (FM nr. 46), Deventer: Kluwer 2001 (derde druk) 54 HvJ EU 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, punt 40, V-N 2003/61.18 16

Dit is af te leiden uit de woorden: geheel of gedeelte van een onderneming. Maar zeker is dat niet te zeggen. Het HvJ EU geeft geen duidelijke uitleg, maar laat ruimte voor een andere uitleg. De HR houdt er een striktere visie op na. In de arresten is gebleken dat doorlopende diensten niet onder de reikwijdte van het artikel vallen. Evenmin kan er een overdracht door meerdere overdragers of meerdere overnemers plaatsvinden. Art. 37d Wet OB is slechts van toepassing op eenmalige diensten en één op één overdrachten. De HR stelt vooral in de laatste conclusie dat de ondernemer voorop komt te staan. Er wordt alleen gekeken naar het moment van de overdracht of er sprake is van een fiscale eenheid of één ondernemer is en niet naar de bedoeling van de ondernemers of de samenhang van de bedrijfsactiviteiten. De arresten van het HvJ EU zijn een belangrijke richtlijn voor de HR. In het arrest Zita Modes heeft zij juist een ruime visie op art. 19 jo 29 Btw-richtlijn gegeven. In de uitleg over wat precies met de algemeenheid van goederen en diensten wordt bedoeld, lijkt het erop dat het HvJ EU juist meer aandacht heeft voor de overdracht van een deel of geheel van de onderneming. In het arrest Zita Modes geeft het HvJ EU aan dat de ratio van het artikel is, het voorkomen van financiële druk door de onnodige omzetbelasting. Het HvJ EU heeft geen uitspraak gedaan rond de problematiek van de doorlopende diensten en de één op één overdracht. Aangezien het Hof een ruime uitleg geeft, zou men verwachten dat het HvJ EU wel eens anders zou kunnen oordelen als de HR. Van een tegenstrijdigheid is echter geen sprake, aangezien het HvJ EU nooit een oordeel rond deze problematiek heeft gegeven en dus de HR vrij laat in haar oordeel. De HR zou in dit geval, waarbij onzekerheid bestaat over de bedoeling van het hof, prejudiciële vragen aan het HvJ EU kunnen stellen. Wellicht zou er eindelijk zekerheid kunnen komen. 4.3 Verhuur onroerende zaak: Prejudiciële vragen in de zaak Christel Schriever Het Duitse Bundesfinanzhof heeft op 15 september 2010 55 de vraag gesteld aan het HvJ EU of er sprake was van een algemeenheid van goederen en diensten. Op deze vraag is nog geen antwoord gegeven door de HvJ EU. Aan de hand van de arresten van HvJ EU en de HR kan er een verwachting uitgesproken worden of de verhuur van de onroerende zaak als een overgang van algemeenheid van diensten kan worden beschouwd. Een ondernemer droeg in het geval van het arrest zijn gehele onderneming met inrichting en goederenvoorraad aan de overnemer overdraagt. Het bedrijfspand dat werd gebruikt als winkelpand, werd niet overgedragen. Deze blijft in eigendom van de overdrager en wordt vervolgens verhuurd aan de overnemer na de overdracht van de onderneming. Er ontstaat een nieuwe dienst, die bestaat uit de verhuur van het winkelpand. Er komt dus een nieuwe economische activiteit tot stand voor de overdrager. In het arrest van HR 29 januari 2010 56 werd geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van personeel niet onder de regeling van art. 37d Wet OB valt. Hier werd de onderneming overgedragen, maar het personeel bleef bij de vroegere eigenaar. De HR zou ten aanzien van het bedrijfspand gewoon omzetbelasting in rekening kunnen brengen. Doorlopende diensten, zoals het ter beschikking stellen van personeel en de verhuur van onroerende zaken, vallen volgens de HR niet onder de reikwijdte van art. 37d Wet OB. 55 Publicatieblad van de EU, 2010/C 317/35, Zaak C-444/10 (Christel Schriever) 56 Hoge Raad 29 januari 2010, nr. 08/01847, V-N 2010/8.16 17

Het HvJ EU daarentegen heeft meer een ruimere visie. Het HvJ EU heeft rond de problematiek van het ter beschikking stellen van personeel en de verhuur van een onroerende zaak nog geen uitspraak gedaan, waardoor het moeilijk te zeggen is wat zij zou doen. Zij zou het bedrijfspand in zodanige samenhang kunnen zien met de inrichting en goederenvoorraden, dat het pand wel onder de reikwijdte van art. 29 Btw-richtlijn zou kunnen vallen. Daarbij maakt het niet uit of de overdrager de onderneming in dezelfde hoedanigheid voortzet. 57 Het HvJ EU zou dus tot het oordeel kunnen komen dat de overdracht van het bedrijfspand een overgang van algemeenheid van diensten is. Al ben ik het daar niet mee eens. Zoals A-G Van Hilten aangaf, gaat de onroerende zaak niet over en blijft bij de overdrager. Er ontstaat een nieuwe dienst, de verhuur van de onroerende zaak. Ik hoop daarom dat het HvJ EU die visie van de HR overneemt. Of dit ook echt zal gebeuren is de grote vraag. 4.4 Eigen mening Rond de problematiek van de doorlopende dienst is geen twijfel meer mogelijk. Alle partijen zijn van mening dat er geen sprake kan zijn van het niet-leveringsbeginsel. Het personeel gaat niet mee over, maar blijft bij de overdrager. Deze gaat het personeel ter beschikking stellen, net als ieder andere dienstverlener. Er ontstaat een nieuwe dienst, die op zijn eigen manier in de heffing wordt betrokken. Het feit dat de overeenkomst plaatsvindt in het kader van de overgang van algemeenheid van goederen en diensten, zorgt niet voor een andere uitkomst. Waar de meningen wel over verschillen is de één op één overdracht. Dat de HR alleen de grammaticale uitleg van de wet volgt, vind ik een slap argument. Al vind ik het niet raar dat er gekeken wordt naar de ondernemer en niet naar de onderneming. De ondernemer is degene die in de heffing wordt betrokken en het is daarom niet verwonderlijk daar naar gekeken wordt. Art 37d Wet OB is een uitzondering op de hoofdregel, die zoveel mogelijk gevolgd moet worden. Daarentegen begrijp ik ook waarom A-G Van Hilten van mening is dat meerdere ondernemers onder de reikwijdte moeten vallen. Van Hilten kijkt naar de onderneming, aangezien deze ongewijzigd blijft bij de overdracht van een ondernemer aan een andere ondernemer. Naar mijn mening is het niet gerechtvaardigd dat alleen door faillissement een ondernemer omzetbelasting moet betalen. De omstandigheden hebben er voor gezorgd dat de verschillende overdragers de fiscale eenheid moesten verbreken en niet uit eigen vrije wil. Ik verwacht dat het echter wel ingewikkeld is om te bepalen of er sprake is van een algemeenheid van goederen of diensten. Daarbij moeten de overdragers en overnemers informatie van elkaar hebben of zij samen gaan ondernemen, wat voor problemen zou kunnen zorgen. Dit heeft nadelige gevolgen voor de rechtszekerheid en doelmatigheid van de betreffende ondernemers. Een oplossing daarvoor is om uit te gaan van de materiële fiscale eenheid, waarvoor geen beschikking nodig is. De voorwaarden hiervoor staan in art. 7 lid 4 Wet OB. Daarbij wisselt de onderneming alleen van ondernemer, terwijl de onderneming ongewijzigd blijft. De omzetbelasting is bedoeld voor de consument en niet om het bedrijfsleven te belasten met ingewikkelde regels van de omzetbelasting. De vraag is alleen of er dan niet te soepel gekeken gaat worden naar de regeling. Van Norden heeft ook een goed argument aangevoerd met het feit dat art. 37d Wet OB een uitzondering is op de hoofdregel. De strikte uitleg zorgt voor rechtszekerheid en ik verwacht dat de overdracht ook met het niet-leveringsbeginsel ingewikkeld zal worden met verschillende ondernemers. Het financieringsnadeel kan, zoals ook door Van Norden opgemerkt, door de verschillende ondernemers gedeeld worden. 57 Hoge Raad, 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Arrest Zita Modes) 18