VERMOGEN // 29.06.2012 Vermogensplanning & de antimisbruikbepaling: of over een aangekondigde tsunami die er geen blijkt te zijn Auteurs: Jan Sandra, Stijn Lamote Tot voor 1 juni 2012 was geen antimisbruikbepaling werkzaam in de successierechten. De regering Di Rupo bracht daar verandering in. De wereld van de vermogensplanning lijkt daarmee volgens nogal wat civilisten (niet echt vertrouwd met een fiscale antimisbruikbepaling) sinds 1 juni 2012 overspoeld door een tsunami. De soep lijkt ons inziens evenwel lang niet zo heet te moeten worden gegeten als ze werd opgediend. Algemeen Laten we daartoe eerst teruggaan naar de basisprincipes van het systeem van de antimisbruikbepaling: in een eerste stap dient de administratie het bewijs te leveren dat bij het verrichten van rechtshandelingen fiscaal misbruik voorhanden is; slaagt de administratie in deze bewijslevering, dan kan de belastingplichtige in de tweede stap het tegenbewijs leveren dat de geviseerde rechtshandelingen zijn ingegeven door niet-fiscale motieven; slaagt de belastingplichtige niet in dit tegenbewijs, dan heeft de administratie in de derde stap de mogelijkheid de belastbare grondslag en belastingberekening te herstellen alsof het fiscaal misbruik niet voorhanden is. In de eerste stap wordt niet langer het bewijs door de administratie vereist dat de kwalificatie van de rechtshandelingen is ingeven door fiscale motieven, wel het bewijs dat rechtshandelingen zijn ingegeven door fiscaal misbruik. Vanuit de betrachting te voldoen aan het legaliteitsbeginsel wordt vervolgens het begrip fiscaal misbruik nader omschreven in de tekst zelf van de wet; inzonderheid worden twee soorten van fiscaal misbruik weerhouden : de belastingplichtige verricht handelingen waarbij hij zich buiten de toepassing van een fiscale bepaling plaatst in strijd met de doelstelling van deze bepaling; de belastingplichtige verricht handelingen waarbij hij een fiscaal voordeel van een welbepaalde fiscale bepaling verkrijgt in strijd met de doelstelling van deze bepaling. Deze omschrijving betekent dat de toetssteen om uit te maken of er al dan niet fiscaal misbruik voorhanden is, de specifieke doelstelling is van de kwestieuze fiscale bepaling(en).
Slaagt de fiscus in het bewijs van fiscaal misbruik, dan kan de belastingplichtige alsnog het tij doen keren door het bewijs te leveren dat de kwestieuze rechtshandelingen (mede) verantwoord zijn door andere dan fiscale motieven. Deze andere dan fiscale motieven blijken zeer ruim te kunnen worden begrepen; naast economische en financiële motieven kwalificeren ook patrimoniale, affectieve en zelfs persoonlijke motieven.. Wel moeten de niet fiscale motieven specifiek betrekking hebben op de kwestieuze verrichtingen, mogen ze niet algemeen van aard zijn en moeten ze voldoende relevant zijn in het kader van de betrokken verrichtingen. Slaagt de belastingplichtige niet in het tegenbewijs dat niet fiscale motieven aan de grondslag liggen van de kwestieuze verrichtingen, pas dan kan de fiscus de belastbare grondslag en de belastingberekening herstellen alsof het fiscaal misbruik niet voorhanden is overeenkomstig het doel van de gefrustreerde fiscale bepalingen. Vermogensplanning anno 2012 & de antimisbruikbepaling Indien we deze stapsredenering van de nieuwe antimisbruikbepaling toepassen op de regelgeving inzake de schenkings- en schenkingsrechten dan komen we tot volgende conclusies. Fiscaal misbruik? Wat de eerste stap betreft stellen we vast dat inzake successierechten de wetgever alles wat tot de nalatenschap behoort van de overledene heeft wil onderwerpen aan successierechten (artikel 1 en 2 van het Wetboek Successierechten). Deze algemene doelstelling is niet relevant in het kader van de nieuwe antimisbruikbepaling; zoals gesteld ent de nieuwe antimisbruikbepaling zich op de specifieke doelstellingen van de wetgever. De wetgever heeft echter reeds in een ver verleden vastgesteld dat in de praktijk een aantal handelingen kunnen worden gesteld om deze nalatenschap te ontmantelen en zo de grondslag voor de berekening van de successierechten te beperken. Daartoe heeft de wetgever een aantal fictiebepalingen ingelast waardoor van bepaalde handelingen abstractie wordt gemaakt en het voorwerp ervan fictief dit is voor de berekening van de successierechten alsnog aan de nalatenschap worden toegevoegd. De in de praktijk meest gekende voorbeelden zijn: schenkingen door de overledene binnen de drie jaar voor overlijden die niet in België werden geregistreerd (artikel 7 van het Wetboek van Successierechten); het gaat bijvoorbeeld om een schenking voor Nederlands notaris; toebedelingen voor meer dan de helft van het huwvermogen aan de langstlevende van de echtgenoten (artikel 5 van het Wetboek van Successierechten); het gaat bijvoorbeeld om een clausule langst leeft, al heeft ; verwervingen door de overledene voor het vruchtgebruik en door erfgenamen van de overledene voor de blote eigendom (artikel 9 van het Wetboek van Successierechten); het gaat bijvoorbeeld om de gesplitste aankoop van een vastgoed door de ouders voor het vruchtgebruik en door de kinderen voor de blote eigendom.
Wanneer deze fictiebepalingen toepassing vinden, dan wordt de betrokken schenking / de betrokken toebedeling boven de helft van de huwgemeenschap / de aangekocht goed voor toepassing van de successierechten geacht tot de nalatenschap te behoren. Het specifieke aan deze fictiebepalingen is dat ze vaak een vrij duidelijk doel voor ogen hebben. In de voorbereidende werken van elk van deze bepalingen kan de doelstelling worden nagelezen, hetgeen bijzonder verhelderend kan werken bij de evaluatie van een concrete techniek Zo zijn het in het kader van artikel 7 van het Wetboek van Successierechten enkel niet geregistreerde schenkingen binnen de drie jaar voor overlijden die worden geviseerd en niet bijvoorbeeld schenkingen die 4 jaar voor overlijden plaatsvonden. Vervolgens stelt zich in het kader van de nieuwe antimisbruikbepaling de vraag of bepaalde planningstechnieken een fiscaal misbruik zouden kunnen inhouden in de zin zoals hierboven beschreven; is er met andere woorden sprake van een frustratie van een specifieke doelstelling die besloten ligt in de fictiebepalingen. Een eerste vraag die zich stelt is of het voortaan een probleem vormt om een niet geregistreerde schenking door te voeren, bv. via handgift of via schenking voor Nederlandse notaris. Het antwoord daarop is dat er geen probleem is, zelfs niet in het kader van de eerste stap. De wetgever erkent zelf het systeem van de niet in België geregistreerde schenking waar ze duidelijk stelt dat enkel niet geregistreerde schenkingen fictief tot de nalatenschap worden gerekend indien deze binnen de drie jaar voor het overlijden plaatsvinden. Ook de schenking met allerlei voorwaarden, lasten en controlemechanismen vormt zelfs in het kader van de eerste stap bij gebreke aan frustratie van enige fiscale bepaling - geen probleem in het kader van de nieuwe antimisbruikbepaling. U kunt dit zowel organiseren onder de vorm van een geregistreerde schenking (met toepassing van schenkingsrechten) als onder de vorm van een niet geregistreerde schenking.
Ook de schenking met tussenperiodes van meer dan 3 jaar van onroerende goederen om de progressiviteit van de schenkingstarieven te breken (de zogenaamde salami schenking) is in deze geen probleem; de wetgever erkent de mogelijkheid om over te gaan tot gefaseerde schenking, zij het dat ze eerdere schenkingen voor zover binnen de drie jaar voor de nieuwe schenking mee in aanmerking neemt om het tarief in de schenkingsrechten te bepalen. Ons inziens zit er wat de eerste stap van de redenering betreft - meer spanning op het fiscaal misbruik van artikel 5 van het Wetboek van Successierechten waar wordt gesteld dat hetgeen de langstlevende op voorwaarde van overleven boven de helft verkrijgt uit de huwgemeenschap onderworpen wordt aan successierechten. In de praktijk wordt deze bepaling wel eens ontweken door de huwgemeenschap bij leven in twee gelijke helften toe te bedelen aan de eigen vermogens van beide echtgenoten en, vervolgens, over te gaan tot wederzijdse schenkingen door de echtgenoten jegens elkaar. Indien dan één van de echtgenoten komt te overlijden, wordt de schenking door de langstlevende herroepen of ontbonden waardoor de totaliteit van het vermogen dat zich destijds in de huwgemeenschap bevond aan de langstlevende toekomt, en wel zonder successierechten. Deze planningstechniek zou in bepaalde gevallen wel eens artikel 5 van het Wetboek van Successierechten kunnen frustreren. Al zou je ook hier kunnen argumenteren dat de wetgever enkel bedoeld heeft vermogen te viseren dat zich in de huwgemeenschap bevindt, terwijl het hier gepland vermogen in de eigen vermogens is terecht gekomen en dat blijft zo, ook na de wederzijdse schenking Indien de echtgenoten van in den beginne gehuwd waren onder een stelsel van scheiding van goederen, is er sowieso geen probleem. Daarnaast is er de zogenaamde sterfhuisconstructie. In het huwelijkscontract wordt voorzien dat een bij naam genoemde echtgenoot bij ontbinding het volledige huwvermogen krijgt toebedeeld of hij of zij nu de langstlevende is of niet. Uiteraard wordt dit enkel gedaan indien duidelijk is wie de langstlevende zal zijn, bijvoorbeeld bij een terminale ziekte van één van de echtgenoten. Doordat de voorwaarde van overleven niet gesteld is in het huwelijkscontract, speelt artikel 5 van het Wetboek van Successierechten niet. Deze planningstechniek zou in bepaalde gevallen wel eens artikel 5 van het Wetboek van Successierechten kunnen frustreren. Al zou je ook hier kunnen argumenteren dat de wetgever enkel bedoeld heeft die huwelijkscontracten te viseren waarin onder voorwaarde van overleven de totaliteit wordt toebedeeld aan de langstlevende. Is die verwoording in de wet en in de voorbereidende werken dat er een voorwaarde van overleven dient te zijn niet voldoende duidelijk?
Ook de gesplitste aankoop van vastgoed, door de ouders voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de blote eigendom, staat onder vuur in het licht van de eerste stap in de nieuwe antimisbruikbepaling. Artikel 9 van het Wetboek van Successierechten houdt in dat verwervingen voor het vruchtgebruik door de overledene en blote eigendom door erfgenamen toch voor de volle eigendom worden geacht tot de nalatenschap te behoren voor de berekening van de successierechten. Wel kan men het tegenbewijs leveren dat deze verwerving geen bedekte bevoordeling is door de ouders ten aanzien van de kinderen in welk geval deze fictie niet werkzaam is. Tot vóór juni 2012 werd sowieso aangenomen dat indien de ouders vooraf aan hun kinderen een schenking van fondsen deden en de kinderen met deze geschonken fondsen hun blote eigendom verwerven, van een dergelijke bevoordeling in de zin van artikel 9 van het Wetboek van Successierechten geen sprake meer was. Onder de nieuwe antimisbruikbepaling vinden sommigen dat deze tweetrapsbeweging (eerst fondsen schenken gevolgd door de gesplitste verwerving) artikel 9 van het Wetboek van Successierechten zou frustreren. De vraag is evenwel of artikel 9 van het Wetboek van Successierechten niet eerder de bedekte bevoordelingen viseert, d.w.z. de aankoop door de ouders van het vruchtgebruik en de kinderen voor de blote eigendom waarbij de ouders de volledige prijs betalen; uit de tekst van de wet blijkt alvast dat men bedekte bevoordelingen viseert. Een schenking van fondsen gevolgd door de gesplitste aankoop waarbij de kinderen de geschonken fondsen aanwenden voor de aankoop van de blote eigendom, kan moeilijk een bedekte bevoordeling worden genoemd? Niet fiscale motieven of alternatieven! Voor de transacties waarvan er mogelijk sprake zou kunnen zijn van een fiscaal misbruik in de eerste stap van de redenering, kan in ieder geval de antimisbruikbepaling alsnog buiten spel worden gezet via niet fiscale motieven. Dit betekent dat voldoende relevante motieven, andere dan fiscale, dienen te worden aangekaart. In het kader van successieplanning, dat doorgaans toch een belangrijk impact heeft op het vermogen, blijken in de praktijk vaak niet fiscale motieven voorhanden. Zo kan voor wat het hoger aangekaart voorbeeld van de wederzijdse schenking tussen echtgenoten na een uitbreng uit de huwgemeenschap naar de eigen vermogens, aan de schenking tussen echtgenoten reeds een restschenking aan de kinderen worden voorzien; dit is bijvoorbeeld niet mogelijk in het kader van een langst leeft al beding in het huwelijkscontract In ieder geval is het zinvol deze niet fiscale motieven vast te klikken in bijvoorbeeld de schenkingsakte. Indien dan toch geen voldoende niet fiscale motieven worden gevonden voor een bepaalde transactie, dan is het zaak voldoende creativiteit aan de dag te leggen. Wat de gesplitste aankoop betreft en artikel 9 van het Wetboek van successierechten betreft, kan alvast worden gesteld dat de gesplitste aankoop door de kinderen van de blote eigendom en door een vennootschap van de ouders van het vruchtgebruik niet onder de scope van artikel 9 voornoemd valt! Voorwaar, vermogensplanning anno 2012 is boeiender dan ooit tevoren! Source URL: http://www.imposto.be/nl/kennisbank/nieuwsbrieven/vermogensplanning-de-antimisbruikbepaling-over-een-aangekondigdetsunami
IMPOSTO Advocaten CVBA President Kennedypark 41 8500 Kortrijk T + 32 56 24 13 13 F + 32 56 24 13 10 info@imposto.be www.imposto.be BURGERLIJKE VENNOOTSCHAP O.V.V. COÖPERATIEVE VENNOOTSCHAP MET BEPERKTE AANSPRAKELIJKHEID ጀ O.N. 0808968122 / RPR KORTRIJK. DE CLIËNT ERKENT DAT DE CONTRACTUELE RELATIE ENKEL BESTAAT TUSSEN HEMZELF ENERZIJDS EN IMPOSTO BV CVBA ANDERZIJDS, MET UITSLUITING VAN ELKE ANDERE PARTIJ. DE AANSPRAKELIJKHEID VAN HET KANTOOR IS BEPERKT TOT HET BEDRAG DAT ONDER ONZE VERZEKERING VOOR BEROEPSAANSPRAKELIJKHEID IS VERZEKERD (OP DIT OGENBLIK 3.750.000,00) INBEGREPEN HET BEDRAG VAN HET EIGEN RISICO DAT NIET TEN LASTE IS VAN DE VERZEKERAAR.