1 Scriptie van Boris Knezevic Master Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Inleverdatum: 29 mei 2014 Onderwerp: Verplichte fiscale herwaarderingswinst indien commercieel geherwaardeerd is. Scriptie van Boris Knezevic, Inleverdatum: 29 mei 2014 Scriptiebegeleider: dhr. mr. W. Nijssen Master Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Onderwerp: Verplichte fiscale herwaarderingswinst indien commercieel geherwaardeerd is.
2 Inhoudsopgave 1. Inleiding blz. 3 2. Probleemstelling blz. 3 3. Fiscale Herwaardering blz. 4 3.1. Goed koopmansgebruik blz. 4 3.2. Inbreng van een onderneming in een samenwerkingsverband blz. 5 3.3. Jurisprudentie waaruit de verplichte fiscale herwaardering blz. 6 3.4. Besluit Staatssecretaris met betrekking tot HR BNB 1960/34 blijkt blz. 8 3.5. De wetgever blz. 9 3.6. Ongunstige gevolgen blz. 10 3.7. Gunstige gevolgen blz. 10 3.8. Welke constructies zijn er mogelijk om de onvermijdelijk geworden herwaarderingswinst te voorkomen? blz. 11 3.8.1. Betaling buiten de boeken om blz. 12 3.8.2. Omzetting overdrachtswinst in een hoger winstaandeel blz. 14 3.8.3. Achterstallig loon andere vennoot blz. 16 3.8.4. Inbreng van genot blz. 17 3.8.5. Het voorbehoud van goodwill blz. 18 4. Fiscale herwaarderingswinst tegen de achtergrond van de beginselen van goed koopmansgebruik blz. 20 4.1. Voorzichtigheidsbeginsel blz. 20 4.2. Eenvoudsbeginsel blz. 21 4.3. Realisatiebeginsel blz. 22 5. Huidige stand van zaken en vergelijkingsmaatstaaf blz. 22 5.1. Kritiek op de fiscale herwaardering in de literatuur blz. 22 5.2. Voorbode dat de Hoge Raad omgaat? blz. 24 6. Conclusie blz. 27
3 1. Inleiding De wetgever poogt eenvoud te brengen in de fiscale wetgeving. Met het oog op het eenvoudsbeginsel dienen onnodige belemmeringen daar waar mogelijk is voorkomen te worden. Er bestaat oude jurisprudentie van de Hoge Raad, te weten HR BNB 1960/34 1, dat een goed voorbeeld vormt van een dergelijke belemmering. HR BNB 1960/34 bepaalt dat indien bij inbreng in een samenwerkingsverband 2 er commercieel geherwaardeerd wordt, dit fiscaal verplicht gevolgd dient te worden. Het gevolg hiervan is dat er fiscaal herwaarderingswinst ontstaat bij de inbrengende vennoot. Er bestaat in de literatuur kritiek op dit arrest. De Hoge Raad laat in dit vraagstuk het onderscheid tussen de fiscale en commerciële winstneming los. In mijn scriptie wil ik aan de hand van de relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuuronderzoek bekijken of de keuze van deze desbetreffende herwaardering niet thuishoort bij de vrijheid die een ondernemer heeft zijn eigen onderneming vorm te geven. Bij een inbreng blijft de ondernemer voor een bepaald deel gerechtigd in het samenwerkingsverband waarbij de bedrijfsmiddelen aan de ondernemer worden toegerekend. Ik zal zowel de gunstige als de negatieve gevolgen van het arrest HR BNB 1960/34 bespreken. In de literatuur en door de Hoge Raad zelf zijn allerlei constructie goedgekeurd die herwaarderingswinst voorkomen. Deze constructies zullen in de loop van de scriptie voorbij komen, zij zijn vaak voor een gemiddelde ondernemer niet te begrijpen en zullen veelal vorm gegeven moeten worden door extern fiscaal advies in te winnen. Hierdoor rijst de vraag of de verplichte fiscale herwaarderingswinst thans niet achterhaald en overbodig is. 2. Probleemstelling In hoeverre is de rechtsregel van de verplichte fiscale herwaardering indien er commercieel geherwaardeerd is bij een inbreng in een samenwerkingsverband die volgt uit HR BNB 1960/34 thans nog in lijn met goed koopmansgebruik? De hierboven genoemde problematiek wil ik aan de hand van de volgende deelvragen onderzoeken: - Welke rechtsregel volgt uit HR BNB 1960/34, mede bezien in samenhang met andere jurisprudentie? 1 Hoge Raad 16 december 1959, nr. 14 092, LJN AY1731, BNB 1960/34 met noot Van Dijck. 2 Denk hierbij aan een vennootschap onder firma, maatschap, personenvennootschap of commanditaire vennootschap (BK; het samenwerkingsverband).
4 - Welke ontwikkelingen met betrekking tot de verplichte fiscale herwaardering vinden plaats in de jurisprudentie, literatuur en bij de wetgever? - Welke gunstige en ongunstige gevolgen vloeien voort uit HR BNB 1960/34? - Welke constructies zijn er mogelijk om de onvermijdelijk geworden herwaarderingswinst door het arrest HR BNB 1960/34 te voorkomen? - Welke kenmerken en beginselen van goed koopmansgebruik zijn bij dit vraagstuk in het geding en hoe verhouden zij zich met HR BNB 1960/34? 3. Fiscale herwaarderingswinst 3.1. Goed koopmansgebruik Goed koopmansgebruik is een autonoom fiscaal begrip dat voortvloeit uit doel en strekking van de belastingwet, in het bijzonder de fiscale jaarwinstbepaling. Artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001): De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. De reikwijdte van het begrip goed koopmansgebruik wordt vooral in de jurisprudentie uitgelegd. In beginsel heeft de belastingplichtige binnen de reikwijdte van goed koopmansgebruik en de wettelijke beperkingen de keuzemogelijkheid om bij het waarderen van de activa en passiva te kiezen voor het waarderingsstelsel waaraan hij de voorkeur geeft. 3 Eén van de hoofdbeginselen voor de toerekening van de winst aan verschillende jaren binnen goed koopmansgebruik is dat lasten en baten zo precies mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. 4 De commerciële en fiscale jaarwinstbepaling hebben een verschillende doelstelling. Zo dient de commerciële jaarrekening ertoe een verantwoord oordeel te kunnen geven over het binnen de onderneming gevoerde financiële beleid, met als eventueel resultaat het bepalen van de uitkeerbare winst. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik toestaat dat voor de vaststelling van de fiscale winstbepaling een 3 Voor zover in lijn met artikel 3.25 Wet IB 2001; deze schrijft onder meer een bestendige gedragslijn voor en staat geen wijziging van waarderingsstelsels toe indien beoogd is incidenteel fiscaal voordeel te behalen. 4 Hoge Raad 8 april 1953, nr. 11 257, LJN AY3230, BNB 1953/146 met noot Hellema.
5 ander waarderingsstelsel gebruikt mag worden dan bij de commerciële winstberekening. 5 De Hoge Raad herhaalt deze rechtsregel in de daaropvolgende arresten 6 : 4.6.3. ( ) brengt mee dat het belanghebbende vrijstaat deze belasting aanstonds, in het jaar van uitgaaf, ten laste van de winst te brengen, doch dat het haar evenzeer vrijstaat deze kosten over een aantal jaren te verdelen. Daarbij is belanghebbende niet gebonden aan hetgeen voor de jaarrekening is voorgeschreven in artikel 2:386, lid 3, BW, nu deze bepaling voor de berekening, overeenkomstig artikel 8 van de Wet in verband met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van de over enig jaar behaalde winst niet van toepassing is verklaard, en niet kan worden gezegd dat bij de berekening van de fiscale winst de verdeling van de onderhavige kosten over een langer tijdvak dan vijf jaren in strijd is met de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen. De fiscale jaarstukken dienen er daarentegen toe de fiscale jaarwinst te bepalen, waarmee de verplichting tegenover de fiscus tot het betalen van Inkomstenbelasting respectievelijk Vennootschapsbelasting wordt vastgelegd. 7 Oude jurisprudentie van de Hoge Raad (HR BNB 1955/154 en HR BNB 1960/34) laat deze hoofdregel los. De vraag is of de verplichting om fiscaal te herwaarderen indien commercieel herwaardering heeft plaatsgevonden in lijn met goed koopmansgebruik is? Het wetstechnische aspect van goed koopmansgebruik bestaat uit meerdere beginselen die in hoofdstuk 4 aan de orde zullen komen. 3.2. Inbreng van een onderneming in een samenwerkingsverband Winsten en verliezen worden in verhouding aan de vennoten toegerekend dat zij gerechtigd zijn in het samenwerkingsverband. Indien bij het aangaan van een samenwerkingsverband een ondernemer besluit zijn reeds bestaande onderneming in een samenwerkingsverband in te brengen (de inbrengende vennoot) wordt een zakelijke winstgerechtigheid bedongen met de toetredende vennoot. Indien in een simpel voorbeeld X en Y in gelijke verhoudingen gerechtigd zijn, dan geldt ook dat beide vennoten voor de helft gerechtigd zijn tot het ondernemingsvermogen. 8 De inbrengende vennoot heeft in dit voorbeeld de helft van zijn onderneming overgedragen aan de toetredende vennoot. De inbrengende vennoot staakt zijn 5 Hoge Raad 17 maart 1954, nr. 11 681, LJN AY2829, BNB 1954/128 met noot Smeets. 6 Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29 061, LJN BH8944, BNB 1994/164 met Zwemmer. 7 Cursus Belastingrecht, IB.3.2.17.C. 8 Er wordt dan uitgegaan dat de inbrengende vennoot ten minste de economisch eigendom heeft ingebracht van de bedrijfsmiddelen.
6 onderneming voor het deel dat de toetredende vennoot gerechtigd wordt tot het samenwerkingsverband. Over dit overgedragen deel wordt door de inbrenger winst gerealiseerd indien er zich een meerwaarde in de onderneming bevindt. Deze meerwaarde bestaat uit de stille reserves en de goodwill. Voor het overgedragen deel is sprake van stakingswinst, en bestaat er voor de inbrengende vennoot de mogelijkheid om gebruik te maken van stakingsfaciliteiten ex artikel 3.129 Wet IB 2001. 9 In de jurisprudentie van de Hoge Raad in HR BNB 1955/154 en HR BNB 1960/34 gaat het voornamelijk om het deel van het ondernemingsvermogen dat niet wordt overgedragen ofwel het deel dat de inbrengende vennoot gerechtigd wordt in het samenwerkingsverband. Op het deel dat achterblijft, zal ik mij in deze scriptie richten. 3.3. Jurisprudentie waaruit de verplichte fiscale herwaardering blijkt In het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 werd door twee vennoten een vennootschap onder firma (VOF) aangegaan. Eén der vennoten bracht het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf in. Er rustten stille reserves op de onderneming. De toetredende vennoot zette de onderneming op de werkelijke waarde in de boeken. De vraag was hoe bij de inbrengende vennoot de inbreng fiscaal beoordeeld diende te worden? Volgens HR BNB 1955/154 kan er bij de overdracht van een deel van een onderneming door een belastingplichtige geen gebruik worden gemaakt van stakingsfaciliteiten voor het deel dat achterblijft bij de inbrengende vennoot omdat dit deel niet door de inbrengende vennoot wordt gestaakt. Indien de bedrijfsmiddelen voor de werkelijke waarde worden ingebracht dient het deel dat achterblijft commercieel op de werkelijke waarde gesteld te worden. Hierdoor ontstaat bij de belastingplichtige commerciële herwaarderingswinst. De herwaardering is volgens de Hoge Raad in overeenstemming met het eenvoudsbeginsel en komt noch in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel, noch met het realisatiebeginsel. Van belang is dat de Hoge Raad in HR BNB 1955/154 nog wel oordeelde dat fiscale herwaardering niet verplicht is: daar deze winst niet met de overdracht van het wel overgedragen bedrijfsgedeelte is gemaakt en daarmee zelfs niet onverbrekelijk samenhangt, aangezien de belastingplichtige tot zodanige herwaardering geenszins is verplicht. 9 In artikel 3.129 Wet IB 2001 zijn de voorwaarden opgenomen waaronder de lijfrentefaciliteit bij staking wordt toegekend.
7 Maar deze redelijke redenering die de mogelijkheid geeft om voor het niet-overgedragen gedeelte met de oude boekwaarde verder te gaan wordt in een later arrest afgewezen. In HR 16 december 1959, BNB 1960/34 betrof het een vader die zijn smederij wou onderbrengen in een VOF met zijn zoon; hierbij werd de onderneming van de vader voor de werkelijke waarde in de commerciële boekhouding van de VOF opgenomen. De vader werd in de boeken van de VOF gecrediteerd ad f 33.443,25 voor zijn inbreng tegen de werkelijke waarde, over dit bedrag zou de vader een rentevergoeding van 4% ontvangen. De winstverdeling was als volgt opgesteld: de vader was voor ⅔ gerechtigd tot de winsten van de VOF en de zoon voor ⅓. Op de persoonlijke fiscale balans van de vader werd het niet-overgedragen gedeelte opgenomen voor de fiscale boekwaarde die vader reeds hanteerde voor de inbreng. Hiermee beoogde vader de herwaarderingswinst te voorkomen ter grootte van ⅔ over de stille reserves die rustten op de door vader ingebrachte bedrijfsmiddelen in de VOF. Het doel van vader om in de commerciële boekhouding van de VOF de werkelijke waarde op te nemen (die hoger lag dan de boekwaarde) was hem gelegen in het feit dat zoon hierdoor over een grotere waarde kon afschrijven in de toekomst. De Hoge Raad achtte dit, in tegenstelling tot het Hof onjuist: O. aangaande het primaire middel: dat, ingeval bij inbreng van een bedrijf in een vennootschap het ingebrachte vermogen een hogere waarde heeft dan waarvoor het in de boeken van den inbrenger was opgenomen, terwijl het niet in diens bedoeling ligt zijn medevennoot te bevoordelen, deze bedoeling kan worden verwezenlijkt zonder dat voor de heffing van inkomstenbelasting bij den inbrenger met herwaarderingswinst moet worden gerekend, en wel door de verrekening van bedoelde hogere waarde buiten de vennootschap om te doen geschieden; dat echter indien, gelijk in het onderhavige geval, de vennoten de niet gewenste bevoordeling van dien medevennoot voorkomen in dezer voege, dat zij overeenkomen dat de inbrenger in de boeken der vennootschap zal worden gecrediteerd voor de van de voormalige boekwaarde afwijkende hogere waarde, dit betekent dat zij voor hun winstberekening uitgaan van deze hogere waarde; dat het alsdan den inbrenger niet vrijstaat voor zijn winstberekening ten dienste van de heffing van inkomstenbelasting nog vast te houden aan zijn voormalige boekwaarde; dat dit insluit dat hij voor de heffing van de inkomstenbelasting geacht moet worden voor het "overgedragen" aandeel in het bedrijfsvermogen overdrachtswinst en voor het overige herwaarderingswinst te hebben gemaakt, tot een gezamenlijk beloop van de aan het ingebrachte
8 bedrijfsvermogen toegekende hogere waarde; dat het primaire middel mitsdien doel treft; Herwaardering in de commerciële boekhouding impliceert volgens de Hoge Raad in HR BNB 1960/34 dat er tevens fiscale herwaardering moet plaatsvinden bij de inbrengende vennoot. De bedoeling van deze eveneens fiscale herwaardering is dat toetredende vennoten niet worden bevoordeeld doordat zij wellicht gebruik kunnen maken van hogere afschrijvingen. Het valt op dat in deze situatie de commerciële verhouding tussen partijen door de Hoge Raad beslissend wordt geacht voor hun fiscale positie. De vraag is of de Hoge Raad dit in HR BNB 1960/34 doet om oneigenlijk gebruik van de VOF tegen te gaan, te weten de bevoordeling van de overige vennoten. Mijns inziens is de rechtsregel uit HR BNB 1960/34 tot algemene regel verheven terwijl er ook de mogelijkheid was het een anti-misbruikkarakter mee te geven voor de situaties waarin beoogd is de toetredende vennoot te bevoordelen, hiervoor is niet gekozen. De oude jurisprudentie waarbij het aangaan van een samenwerkingsverband, zoals in HR BNB 1955/154 en HR BNB 1960/34, plaatsvindt tussen vader en zoon en waarbij de vader de zoon wil bevoordelen door in te brengen tegen de werkelijke waarde in de VOF, zodat de zoon over een hogere waarde kan afschrijven, maar waar de vader zelf geen belastbare winst wil nemen over het deel dat achterblijft wordt momenteel toegepast op alle gevallen. Indien een inbrengende vennoot een bedrijfsmiddel inbrengt in een samenwerkingsverband waar honderden vennoten in deelnemen kan mijns inziens niet zonder meer gesproken worden dat de inbrenger bij inbreng tegen werkelijke waarde het doel heeft de andere vennoten te bevoordelen. Echter geldt dezelfde rechtsregel uit HR BNB 1960/34 voor alle gevallen. Het is de vraag of de motivering van de Hoge Raad uit HR BNB 1960/34, te weten voorkomen van bevoordeling van de andere vennoten, (thans nog) in lijn is met goed koopmansgebruik? 3.4. Besluit Staatssecretaris met betrekking tot HR BNB 1960/34 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) is in 2001 de mening toebedeeld dat het arrest HR BNB 1960/34 nog steeds gelding heeft. 10 Herwaarderingswinst wordt tot de gewone jaarwinst gerekend. Vooralsnog blijft volgens de Staatssecretaris de commerciële boekhouding leidend: Vraag 1: Bij het aangaan van een vennootschap onder firma behoudt een firmant zich de stille reserve in een bepaald activum voor. In het kader van de winstverdeling 10 Besluit van 31 augustus 2001, nr. CPP2001/2374M, BNB 2001/417.
9 komen de firmanten o.m. een rentevergoeding over het kapitaal overeen. Voor de berekening van de rentevergoeding gaan zij uit van het kapitaal inclusief de stille reserves. Dwingt HR BNB 1960/34 tot het constateren van herwaarderingswinst? Antwoord: Er is geen sprake van herwaardering indien de voorbehouden stille reserves uitsluitend als rekengrootheid dienen. Dan vindt HR BNB 1960/34 geen toepassing. Beschouwing: De rentevergoeding is een onderdeel van de winstverdeling. In dit kader is het zakelijk uit te gaan van de werkelijke waarden van de vermogensbestanddelen. Dit betekent dat de rente vergoeding ook betrekking kan hebben op de stille reserves. Om herwaarderingswinst en toe passing van HR BNB 1960/34 te voorkomen dient het kapitaal zowel op de persoonlijke als op de vennootschappelijke balans evenwel te blijven staan voor de lagere boekwaarde, dit is dus zonder de voorbehouden stille reserves. Deze mogen slechts (extra-comptabel) een rol vervullen als rekengrootheid in het kader van de winstverdeling. Er is dan geen sprake van creditering tegen werkelijke waarde. Daarom komt toepassing van HR BNB 1960/34 niet aan de orde. Daarnaast is de Staatssecretaris de mening toebedeeld dat het gebruik van HR BNB 1960/34 om verliesverdamping te voorkomen in strijd is met goed koopmansgebruik (zie paragraaf 3.7.). 3.5. De wetgever Spaanstra 11 was reeds in 1960 van mening dat de wetgever na het gewezen arrest van HR BNB 1960/34 moest ingrijpen. Met het oog op de vereenvoudiging van het belastingrecht is HR BNB 1960/34 een doorn in het oog. De wetgever heeft tot dusver op dit punt niet willen ingrijpen. Mijns inziens zie ik de wetgever niet snel ingrijpen in het begrip goed koopmansgebruik. Maar het is niet uitzonderlijk. Het betreft hier dan een wijziging waarbij fiscale herwaarderingswinst uit de jaarwinst wordt gehaald (artikel 3.25 Wet IB 2001). Fiscaal is dit niet ongebruikelijk aangezien de belastingplichtige zijn onderneming voortzet in het samenwerkingsverband. Er blijft op de stille reserves en de goodwill een claim rusten voor de fiscus op grond van de totaalwinstbepaling (artikel 3.8 Wet IB 2001). De wetgever zou juist in deze tijden er goed aan doen samenwerkingsverbanden te stimuleren en het 'genietingsmoment' van de opgebouwde stille reserve en de goodwill ex HR BNB 1960/34 11 J. Spaanstra, Herwaardering bij het toe- en uittreden van firmanten, WFR 1960/4492
10 onder de totaalwinst te schuiven aangezien de onderneming wordt gecontinueerd. Dit zou kunnen door wettelijk op te nemen dat een ondernemer geen stakingswinst of herwaarderingswinst realiseert bij inbreng van de onderneming in een samenwerkingsverband voor het deel dat de ondernemer gerechtigd wordt in het samenwerkingsverband (voor zover commercieel geherwaardeerd is). 3.6. Ongunstige gevolgen De benadering van de Hoge Raad in HR BNB 1960/34 vormt een uitzondering op de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. Hoofdregel is dat de fiscale winst ziet op de relatie tussen de fiscus en de ondernemer en niet (ook) op de relatie tussen de vennoten van een personenvennootschap onderling. De Hoge Raad handhaaft nog steeds zijn standpunt uit HR BNB 1960/34, hetgeen betekent dat een commerciële openingsbalans voor de firma op werkelijke waarde een verplichte fiscale herwaardering inhoudt van het door de inbrengende firmant niet-overgedragen ondernemingsdeel. De Hoge Raad noemt in HR BNB 1960/34 zelf een constructie om de herwaarderingswinst te voorkomen, de zogenoemde betaling buiten de boeken om; daarnaast zijn er in praktijk meerdere constructies om herwaarderingswinst te voorkomen. 12 In tegenstelling tot het deel dat wordt overgedragen, en waar een stakingsaftrek ex artikel 3.129 Wet IB 2001 voor gevormd kan worden, behoort de herwaarderingswinst tot de gewone jaarwinst. Dit is zeer ongunstig voor een ondernemer immers heeft hij de stille reserves en goodwill die bij hem achterblijven nog niet gerealiseerd, in de zin van dat de ondernemer daadwerkelijk een geldstroom heeft ontvangen. In tegenstelling tot de daadwerkelijke verschuldigd geworden belasting die ontstaat door de herwaarderingswinst. De ongunstige gevolgen van het arrest HR BNB 1960/34 worden in hof Amsterdam 20 februari 1961, BNB 1961/291 met succes voorkomen. 13 Na kennisneming van HR BNB 1960/34 maakten de firmanten een aanvullende overeenkomst, waarbij zij de aanvankelijk mede door hem ingebrachte goodwill met terugwerkende kracht ongedaan maakten. Aangezien er geen materiële wijzigingen waren beoogd zag het hof Amsterdam hierin een toelaatbare omlijning van de onderlinge bestaande rechtsverhouding. 12 Deze worden besproken in paragraaf 3.8. 13 Staatssecretaris heeft afgezien van cassatie (zie brief van 23 maart 1962, nr. B1/4864).
11 3.7. Gunstige gevolgen Er zijn ook situaties denkbaar waarbij de verplichte fiscale herwaardering ex HR BNB 1960/34 gunstig kan uitpakken voor de belastingplichtige. Ingeval er compensabele verliezen dreigen te verdampen kan HR BNB 1960/34 verliesverdamping voorkomen. Indien er in een onderneming nog stille reserves aanwezig zijn kunnen, bij de inbreng van de onderneming in een samenwerkingsverband, de stille reserves tot realisatie worden gebracht. In dat geval kan de verplichte fiscale herwaardering worden gebruikt om verliesverdamping te voorkomen, immers kan de gerealiseerde winst worden verrekend met de nog openstaande verliezen. De gerechtigdheid tot de opgerichte vennootschap wordt dan op de persoonlijke balans van de inbrengende vennoot tegen de werkelijke waarde opgenomen. In dat geval heeft de inbrengende vennoot vanaf het moment dat hij gerechtigd is tot het samenwerkingsverband de mogelijkheid om over een groter deel af te schrijven. Indien er meer herwaarderingswinst wordt gerealiseerd dan dat er aan compensabele verliezen verrekend kan worden kan de ondernemer voor dat deel gebruik maken van de ontwijkingsmogelijkheden die geschetst worden in paragraaf 3.8.5. De vraag of bij verliesverjonging door middel van herwaardering ex HR BNB 1960/34 sprake is van fraus legis dient mijns inziens ontkennend beantwoord te worden. De Staatssecretaris is tegen herwaardering van één of enkele bedrijfsmiddelen om verliesverdamping te voorkomen. 14 In de Notitie over goed koopmansgebruik en in het besluit van 16 februari 2012 wijst de Staatssecretaris de vrijwillige (stelselmatige of incidentele) herwaardering van vermogensbestanddelen af. 15 Echter is bij herwaardering bij inbreng in een samenwerkingsverband op basis van een arrest van de Hoge Raad geen sprake van incidenteel fiscaal voordeel, immers gaat de onderneming op in een samenwerkingsverband. Hierdoor wijzigen de feiten en omstandigheden en is er geen bestendige gedragslijn waaraan een ondernemer zich dient te houden. Dit brengt mijns inziens met zich mee dat geen sprake is van incidenteel fiscaal voordeel en derhalve geen strijdigheid met het begrip goed koopmansgebruik. Het zou de Staatssecretaris sieren indien hij tegenstander is van verliesverjonging ex HR BNB 1960/34 beleidsregels dan wel een wetsvoorstel in te dienen die ervoor zorgt dat herwaarderingswinst ex HR BNB 1960/34 geen verplicht karakter meer draagt. 14 Onder andere in de uitgebreide brief van de staatssecretaris van financiën aan de Eerste Kamer van 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, VN 2012/16.3. 15 Besluit van 16 februari 2012, nr. BLKB2012/8M, NTFR 2012/525.
12 3.8. Welke constructies zijn er mogelijk om de onvermijdelijk geworden herwaarderingswinst te voorkomen? De Hoge Raad heeft zelf bij het arrest HR BNB 1960/34 een constructie genoemd waarbij geen herwaarderingswinst wordt gerealiseerd, de betaling buiten de firmabalans om. Daarnaast komen in de literatuur en praktijk andere constructies voor, die voorkomen dat bij de inbreng in een samenwerkingsovereenkomst herwaarderingswinst gerealiseerd wordt. Deze constructies zullen in deze paragraaf besproken worden. Mijns inziens zijn deze constructie voor ondernemers en firmanten lastig te begrijpen. De constructies vloeien voort uit de gevolgen van de rechtsregel uit HR BNB 1960/34 die een onnodige belemmering en ingewikkeldheid in de fiscale winstneming omvat. De constructies die ik ga bespreken vormen contractuele mogelijkheden om de heffing van herwaarderingswinst c.q. overdrachtswinst te voorkomen. Ik poog dit zo compact mogelijk te beschrijven, echter lukt dat niet in alle gevallen. 3.8.1. Betaling buiten de boeken om De Hoge Raad heeft in het desbetreffende arrest HR BNB 1960/34 zelf een mogelijkheid aangegeven hoe men kan ontkomen aan belaste herwaardering: O. aangaande het primaire middel: dat, ingeval bij inbreng van een bedrijf in een vennootschap het ingebrachte vermogen een hogere waarde heeft dan waarvoor het in de boeken van den inbrenger was opgenomen, terwijl het niet in diens bedoeling ligt zijn medevennoot te bevoordelen, deze bedoeling kan worden verwezenlijkt zonder dat voor de heffing van inkomstenbelasting bij den inbrenger met herwaarderingswinst moet worden gerekend, en wel door de verrekening van bedoelde hogere waarde buiten de vennootschap om te doen geschieden; dat echter indien, gelijk in het onderhavige geval, de vennoten de niet gewenste bevoordeling van dien medevennoot voorkomen in dezer voege, dat zij overeenkomen dat de inbrenger in de boeken der vennootschap zal worden gecrediteerd voor de van de voormalige boekwaarde afwijkende hogere waarde, dit betekent dat zij voor hun winstberekening uitgaan van deze hogere waarde Bij deze constructie wordt door de inbrengende vennoot ingebracht tegen de actuele boekwaarde die de inbrengende vennoot reeds zelf hanteert. De verrekening van de eventuele stille reserves en/of de goodwill wordt dan buiten de boeken om, aan de inbrengende
13 vennoot in privé, verrekend of gecrediteerd. Bij een louter inbreng tegen boekwaarde waarbij twee vennoten in gelijke delen gaan deelnemen in een samenwerkingsverband en één vennoot een ondernemingsvermogen inbrengt tegen de boekwaarde zorgt dit voor het (nadelige) gevolg dat de toetredende vennoot (Y) voor de helft gerechtigd wordt tot de opgebouwde stille reserves en/of goodwill van de inbrengende vennoot (X). X blijft voor de helft gerechtigd tot de stille reserves en/of goodwill. De oplossing die de Hoge Raad in HR BNB 1960/34 aangeeft is een betaling van Y aan X, buiten de boeken van de firma om. Voor Y is het bedrag dat hij heeft betaald een opoffering om vennoot te worden in de firma. Derhalve vormt voor Y het bedrag dat buiten de boeken om is betaald tezamen met het bedrag van het overgedragen vermogensbestanddeel waarin hij gerechtigd wordt, ondernemingsvermogen. Voor X vormt het bedrag dat hij buiten de firma van Y heeft ontvangen overdrachtswinst. Bij X wordt de fiscale winst bepaald aan de hand van de helft van de onderneming die op de boekwaarde in de persoonlijke balans staat, het niet-overgedragen deel wordt niet geherwaardeerd. Y kan eventuele aangekochte goodwill activeren op zijn balans. X en Y hebben beide een aparte persoonlijke balans van de firma. Y kan niet over een groter deel afschrijven dan in de situatie dat de vermogensbestanddelen voor de werkelijke waarde bij Y op zijn balans waren geboekt (indien de werkelijke waarde hoger is dan de boekwaarde). Voorbeeld X heeft een onderneming, het pand is 400.000 waard en daarnaast is er nog voor 100.000 aan goodwill in de onderneming aanwezig. Balans voor inbreng ACTIVA PASSIVA Pand 300.000 Kapitaal X 200.000 Inventaris 100.000 Schulden 200.000 Totale activa 400.000 Totale passiva 400.000 X en Y gaan een samenwerkingsverband aan. Beide vennoten worden voor de helft gerechtigd in de vennootschap. Ter zake van de oprichting brengt Y in contanten de boekwaarde van X zijn onderneming in ad 200.000. X brengt zijn onderneming in tegen boekwaarde. Hierdoor wordt Y voor de helft gerechtigd in de stille reserves en de goodwill. Ter zake hiervan betaalt Y rechtstreeks en buiten de boeken om een bedrag van 100.000 (1/2 van de stille reserves en de goodwill ad 200.000).
14 Persoonlijk balans X na inbreng ACTIVA PASSIVA Pand 300.000 Kapitaal X 200.000 Inventaris 100.000 Kapitaal Y 200.000 Kas 200.000 Schulden 200.000 Totale activa 600.000 Totale passiva 600.000 Het bedrag van 100.000 dat X buiten de boeken om van Y heeft ontvangen wordt bij X als stakingswinst belast, daarover kan hij stakingsaftrek lijfrentepremie toepassen ad artikel 3.129 Wet IB 2001. 16 Voor Y zijn de inbreng ad 200.000 en de betaling ad 100.000 ( 50.000 voor de stille reserves en 50.000 voor de goodwill) aan X een opoffering om deel te nemen in de vennootschap. Voor Y ziet zijn persoonlijke balans er als volgt uit: De persoonlijke balansen zijn louter voor het bepalen van de subjectieve fiscale positie van beide ondernemingen. 3.8.2. Omzetting overdrachtswinst in een hoger winstaandeel De Hoge Raad staat in HR 23 februari 1955, BNB 1955/130 toe dat de inbrengende vennoot een hoger winstaandeel geniet dan de toetredende vennoot. De eerste vijf jaar na het aangaan van het samenwerkingsverband was de winstverdeling tussen de beide vennoten verschillend. Na vijf jaar was de winstverdeling 50/50: O. aangaande deze grieven: dat, indien in een bestaand bedrijf of in een bestaande praktijk door hem, die het bedrijf of het beroep tot dusver uitoefende, een vennoot wordt opgenomen, ten aanzien van de financiële voorwaarden, welke voor de verkrijging van een aandeel in den in dat bedrijf of die praktijk aanwezigen goodwill van den nieuwen vennoot plegen te worden bedongen, twee vormen kunnen worden onderscheiden; dat in de eerste plaats mogelijk is, dat de nieuwe vennoot een 16 In artikel 3.129 Wet IB 2001 zijn de voorwaarden opgenomen waaronder de lijfrentefaciliteit bij staking wordt toegekend.
15 inkoopsom betaalt, welke de waarde van den door hem verkregen goodwill vertegenwoordigt; dat zulk een inkoopsom, voor hem, die deze ontvangt, in het algemeen overdrachtswinst in den zin van art. 20 van het besluit op de Inkomstenbelasting 1941 zal voorstellen en deze dan op den voet van art. 48 kan worden belast; dat in de tweede plaats mogelijk is, dat geen inkoopsom wordt betaald, doch de nieuwe vennoot voor een aantal jaren genoegen neemt met een minder groot aandeel in de winst dan den ouden vennoot ten deel valt; dat in zodanig geval de nieuwe vennoot voor zijn aandeel in de goodwill van het bedrijf of van de praktijk geen betaling verricht, doch arbeid presteert, waarvan de oude vennoot profijt trekt, zodat deze laatste geen betaling ontvangt, waarin overdrachtswinst is begrepen; dat hieruit volgt, dat, al zou uit de overeenkomst van belangh. met Dr. A moeten worden afgeleid, dat belangh. met dezen een maatschap heeft aangegaan, medebrengende toen of later een gedeeltelijke overdracht van de praktijk, de Raad van Beroep niettemin terecht heeft beslist, dat in het inkomen enige overdrachtswinst te dezer zake niet is begrepen; dat in de wijze, waarop partijen in deze overeenkomst hun rechtsverhouding en in het bijzonder de winstverdeling hebben geregeld, evenmin kan worden gezien de betaling van een schadevergoeding door den nieuwen aan den ouden vennoot terzake van het door laatstgenoemden in de toekomst te derven gedeelte van de praktijkopbrengst; dat de grieven derhalve niet tot cassatie kunnen leiden; In deze constructie vindt eveneens inbreng tegen boekwaarde plaats. De inbrengende vennoot laat de stille reserves en/of goodwill uitbetalen door een groter winstaandeel. Volgens de Hoge Raad in het onderhavige arrest HR BNB 1955/130 mag bij de inbrengende vennoot geen overdrachtswinst tot uitdrukking komen bij een groter winstaandeel in een specifiek jaar. De toetredende vennoot verricht geen betaling voor de goodwill, echter brengt hij arbeid daarvoor in. De stille reserves komen bij de inbrengende vennoot in de loop van de jaren tot realisatie. Volgens de Hoge Raad worden de stille reserves en/of goodwill overgedragen aan de toetredende vennoot tegen een winstrecht met verplicht uitstel van winstneming. De Hoge Raad herhaalt deze beoordeling in HR 2 november 1955, BNB 1955/392. In de Cursus Belastingrecht worden vraagtekens gezet bij de vraag waarom de inbrengende vennoot de
16 contante waarde van de prestaties van de toetredende vennoot niet als overdrachtswinst in natura mag beschouwen. 17 In een arrest dat werd gewezen door het hof Amsterdam lagen de feiten anders. 18 De firmanten bedongen een ingroeiend winstaandeel voor de toetredende vennoot (Y) voor de duur van tien jaar in verband met goodwill die de inbrengende vennoot (X) had opgebouwd. Afgesproken was dat Y in plaats van zijn aandeel in de goodwill een schadeloosstelling zou ontvangen indien de firma binnen drie jaar ontbonden zou worden. Na twee jaar werd de firma ontbonden, Y ontving de schadeloosstelling. In plaats van een geldbedrag ontving Y een deel van de klantenkring die de firma had opgebouwd. Het Hof oordeelde dat aan Y een deel van de goodwill werd toebedeeld. De prestatie die Y hiervoor had geleverd was volgens het Hof arbeid, waaruit X profijt trok. Hierdoor had X geen betaling ontvangen waarin overdrachtswinst was begrepen. Er is met de overdracht van de klantenkring aan Y geen zelfstandig bedrijfsmiddel overgedragen. Y zal de waarde van de door hem verkregen klantenkring op moeten nemen als winst uit zijn onderneming. Hierdoor geniet Y ondernemingswinst dat in de vorm van winst in natura aan hem werd uitgekeerd. Een soortgelijke gedachtegang blijkt tevens uit hof Den Haag 11 mei 1967, BNB 1967/202 19 waarbij Y de verkregen goodwill niet kan activeren aangezien hij de verplichting om X een hoger winstaandeel toe te kennen niet mag passiveren. De geleidelijke overdracht van de goodwill wordt derhalve bewerkstelligd. 3.8.3. Achterstallig loon andere vennoot Deze constructie kan zich in praktijk afspelen indien een zoon reeds jaren bij het bedrijf van zijn vader werkzaam is maar geen loon genoot. Bij de oprichting van een samenwerkingsverband kan door de vader die de onderneming inbrengt tegen boekwaarde het achterstallige loon alsnog betaald worden. De vader vraagt dan geen vergoeding voor de stille reserves. Het alsnog nabetalen van het achterstallige loon vindt op zakelijke gronden plaats waardoor er geen sprake is van een schenking door vader. Er vindt een soort verrekening plaats, achterstallig loon wordt omgezet in een aandeel in de stille reserves voor de zoon. Voor de vader is het overgedragen aandeel stakingswinst. Het overgedragen deel, dat gelijk staat aan de waarde van het achterstallige loon van dat jaar, wordt bij de vader ten laste van de 17 Cursus Belastingrecht, IBt/m2000.2.2.30.C.c3, mr. H Mobach, mr. L.W. Sillevis en drs. F.H. Lugt, creditering tegen boekwaarde; inbrenger bedingt hoger winstaandeel. 18 Hof Amsterdam 27 april 1961, nr. 451/60, LJN AY0462, BNB 1961/341. Bij mijn weten is geen cassatie ingesteld. 19 Hof Den Haag 11 mei 1967, nr. 16 1967, LJN AX5663, BNB 1967/202 met noot Lancee.
17 jaarwinst gebracht als achterstallig loon. 20 De vader verkrijgt vergoedingen voor de stille reserves, deze worden bij de vader belast als een resultaat uit overige werkzaamheden. De zoon ontvangt het achterstallige loon, dat in de vorm van de stille reserves in de personenvennootschap zit. Voor hetzelfde bedrag dat de zoon ontvangt uit achterstallig loon kan hij dit activeren als een opoffering in zijn persoonlijke vennootschapsbalans, waarop de zoon kan afschrijven. Opgemerkt dient te worden dat de betaling van het achterstallige loon en de oprichting van het samenwerkingsverband twee aparte gebeurtenissen zijn, maar dat zij op hetzelfde tijdstip dienen te geschieden en op zakelijke verantwoorde transacties dienen te berusten. 3.8.4. Inbreng van genot Tot dusver sprak ik bij de inbreng van een onderneming in een samenwerkingsverband van overdracht van de juridische en/of economische eigendom. Bij beide vormen is er sprake van een staking en wordt er stakingswinst en/of herwaarderingswinst gerealiseerd. Er kan gekozen worden voor louter inbreng van genot van één of meer bedrijfsmiddelen in het samenwerkingsverband met voorbehoud van de juridisch eigendom. Voor zover het risico van waardevermindering en de voordelen uit waardevermeerdering achterblijven en niet plaatsvinden in het samenwerkingsverband is er tevens geen sprake van overdracht van de economische eigendom. De inbrenger van het genot blijft de juridische en economische eigenaar. Volgens de Hoge Raad blijven voor de inbrenger bij het inbreng van het genot, de bedrijfsmiddelen bedrijfsbezit en gaan zij niet tot het privévermogen van de inbrenger behoren. 21 In deze arresten gaat het om het onderscheid tussen vennootschappelijk bedrijfsvermogen en persoonlijk bedrijfsvermogen. Er vindt dan verhuur plaats van één of meer bedrijfsmiddelen aan het samenwerkingsverband waardoor overdrachtswinst voorkomen wordt. Deze verhuurconstructie komt onder andere aan de orde in Hoge Raad 1 april 1970, BNB 1970/102 waarbij het ontvangen van periodieke vergoedingen uit het ingebrachte genot, dit voor de inbrenger tot het buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen behoort: O. daaromtrent: dat het in de toelichting op het middel bestreden oordeel van het Hof, dat belangh. het uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden geschikte pand heeft gekocht ten einde dit geheel dienstbaar te doen zijn aan de door hem - als vennoot van een vennootschap onder firma - uitgeoefende onderneming, is een door het Hof kennelijk 20 Hof Leeuwarden 12 augustus 1966, nr. 51/65, LJN AX5599, BNB 1967/16. 21 Hoge Raad 23 juni 1954, nr. 11 749, LJN AY2926, BNB 1954/282 met noot Hellema en Hoge Raad 2 januari 1958, nr. 13 377, LJN AY1110, BNB 1958/125 met noot Wisselink.
18 aan de blijkens de bestreden uitspraak en de gedingstukken vaststaande feiten verbonden gevolgtrekking, die als van feitelijke aard en in het licht van die feiten niet onbegrijpelijk in cassatie onaantastbaar is; dat het Hof, uitgaande van dat oordeel, terecht heeft beslist, dat belangh. de grenzen der redelijkheid te buiten is gegaan door het pand - dat door belangh. niet werd ingebracht in de v.o.f., maar door hem aan die vennootschap werd verhuurd (eerst voor het gedeelte bij de vennootschap in gebruik en na het vertrek van de overige huurders in zijn geheel) - tot zijn prive-vermogen te rekenen; dat dit betekent, dat belangh. in zijn verhouding tot de fiscus niet de vrijheid had het pand tot beleggingsobject te bestemmen, maar verplicht was het als - buitenvennootschappelijk - ondernemingsvermogen aan te merken; dat - anders dan belangh. betoogt - de grenzen der redelijkheid in dit verband niet worden bepaald door hetgeen,,het economisch principe'' de belastingpl. ingeeft; Ondanks deze lijn van jurisprudentie bestaat er nog onduidelijkheid bij keuzevermogen. Bij uitspraken van hof Den Bosch 5 november 1965 BNB 1966/101 22 en hof Den Bosch 10 juni 1966, BNB 1966/281 23 werd een gehele etikettering als privévermogen toegestaan. Dit brengt veel onduidelijkheden met zich mee voor zowel de belastingplichtige als de fiscus. 3.8.5. Het voorbehoud van goodwill De inbrengende vennoot kan bij de oprichting van een vennootschap ervoor kiezen de stille reserves en de goodwill die aanwezig zijn in de onderneming voor te behouden. Hierdoor wordt stakingswinst voorkomen. De inbrenger brengt tegen boekwaarde in, er gaat geen belang over op de andere vennoten met betrekking tot de stille reserves en de goodwill. In deze constructie vindt inbreng niet plaats tegen de werkelijke waarde. Indien de stille reserves en de goodwill niet worden overgedragen vindt er geen overdrachtswinst plaats. In paragraaf 3.7. werden de mogelijke gunstige gevolgen van de verplichte fiscale herwaardering besproken, daarbij kwam ook ter sprake een situatie waarbij een gedeeltelijke realisatie van de stille reserves wenselijk is om compensabele verliezen te voorkomen. 22 Hof s-hertogenbosch 5 november 1965, nr. 186/1965, LJN AX6978, BNB 1966/101. 23 Hof s-hertogenbosch 10 juni 1966, nr. 40/1966, LJN AX6887, BNB 1966/281.
19 Voorbeeld Balans voor inbreng ACTIVA PASSIVA Pand 300.000 Kapitaal X 150.000 Inventaris 50.000 Schulden 200.000 Totale activa 350.000 Totale passiva 350.000 De werkelijke waarde van het pand is 500.000 en van de inventaris 100.000, de belanghebbende (X) heeft nog voor 95.000 aan compensabele verliezen. X gaat een vennootschap aan met de toetredende vennoot Y en zij komen een zakelijke gerechtigdheid overeen van 70% voor X en 30% voor Y. De gerechtigdheid dient zakelijk te zijn, de percentage van de gerechtigdheid speelt een belangrijke rol voor de mogelijkheid om stille reserves te realiseren. X brengt het pand in de VOF in voor de boekwaarde van 300.000 met voorbehoud van de stille reserves, en de inventaris voor de werkelijke waarde van 100.000 zonder voorbehoud van de stille reserves. De schulden die X had gaan mee in de VOF aangezien zij in betrekking staan tot de activa. In verband met de inbreng van de onderneming realiseert X een overdrachtswinst van 60.000 (30% x (pand ad 300.000 + inventaris ad 100.000 schulden ad 200.000)). 24 Het pand wordt op de firmabalans opgenomen voor de boekwaarde aangezien de stille reserves zijn voorbehouden. De inventaris wordt opgenomen voor de werkelijke waarde. Hierdoor ontstaat er herwaarderingswinst voor het deel van de inventaris dat bij X achterblijft ad 35.000 (70% van 50.000 blijft achter en wordt verplicht geherwaardeerd). X kan het bedrag van 95.000 (overdrachtswinst ad 60.000 en herwaarderingswinst ad 35.000) gebruiken om verliesverdamping te voorkomen en de compensabele verliezen te gebruiken. De stille reserves op het pand heeft X voorbehouden en hoeft derhalve hierover niet af te rekenen. Doordat de inventaris voor een hogere waarde op de persoonlijke balans van X staat kan hij hierover in de toekomst meer afschrijven. De VOF-balans ziet er na de inbreng als volgt uit: 24 Er wordt hier van uitgegaan dat Y daadwerkelijk 60.000 aan X overdraagt ter zake van de inbreng. Indien er sprake is van creditering ontstaat bij Y in de persoonlijke balans een schuld ten behoeve van X. Bij X komt dan een vordering op Y op de balans.
20 Balans VOF ACTIVA PASSIVA Pand 300.000 Kapitaal X 140.000 Inventaris 100.000 Kapitaal Y 60.000 Schulden 200.000 Totale activa 400.000 Totale passiva 400.000 De persoonlijke VOF-balans van X ziet er als volgt uit (op basis van de winstgerechtigdheid): Balans X na inbreng (70% gerechtigd) ACTIVA PASSIVA Pand 210.000 Kapitaal 140.000 Inventaris 70.000 Schulden 140.000 Totale activa 280.000 Totale passiva 280.000 Voor een compleet overzicht; de persoonlijke VOF-balans van Y ziet er als volgt uit (op basis van de winstgerechtigdheid): Balans Y na inbreng (30% gerechtigd) ACTIVA PASSIVA Pand 90.000 Kapitaal 60.000 Inventaris 30.000 Schulden 60.000 Totale activa 120.000 Totale passiva 120.000 De persoonlijke balansen zijn louter voor het bepalen van de subjectieve fiscale positie van beide ondernemingen. 4. Fiscale herwaarderingswinst tegen de achtergrond van de beginselen van goed koopmansgebruik Het begrip goed koopmansgebruik heeft zich in de jurisprudentie ontwikkeld. Zoals in paragraaf 3.1. reeds besproken is bestaat het begrip uit meerdere beginselen. In dit hoofdstuk zal ik de relevante beginselen van goed koopmansgebruik bespreken die aansluiten bij de problematiek van HR BNB 1960/34. Ik zal de beginselen daarbij in het licht van het arrest analyseren. 4.1. Voorzichtigheidsbeginsel Het voorzichtigheidsbeginsel houdt volgens goed koopmansgebruik in dat winsten pas verantwoord hoeven te worden op het moment dat zij daadwerkelijk zijn behaald door de ondernemer. 25 Volgens goed koopmansgebruik hoeft de belastingplichtige zich niet rijker te 25 Onder andere Hoge Raad 17 januari 1990, nr. 24 948, LJN BH.7228, BNB 1990/75, rechtsoverwegingen 4.4 en 4.5.
21 rekenen dan hij is. Mijns inziens is de verplichting om fiscaal te herwaarderen die volgt uit HR BNB 1960/34 in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel. Immers de belastingplichtige realiseert op het moment van de inbreng, op het deel dat achterblijft bij de belastingplichtige, geen daadwerkelijk winst, in de zin van dat er geen geldstroom naar de belastingplichtige gaat. Indien na de inbreng het slechter gaat met de opgerichte vennootschap zal bij de belastingplichtige sprake zijn van negatieve reserves. Mijns inziens kan aan de belastingplichtige niet de verplichting worden opgeworpen verplicht de herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. De continuïteit van een onderneming kan in gevaar komen indien er de verplichting is winst te nemen terwijl er daadwerkelijk geen winst ontvangen is. Mijns inziens dient fiscale herwaardering, indien er commercieel geherwaardeerd is, gelet op het voorzichtigheidsbeginsel een keuze te worden voor de belastingplichtige waarbij hij rekening kan houden met alle feiten en omstandigheden van het concrete geval, die de continuïteit van de onderneming beogen te beschermen. 4.2. Eenvoudsbeginsel Het eenvoudsbeginsel houdt kort gezegd in dat bij de bepaling van de winst van een onderneming rekening wordt gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming en niet nodeloos gecompliceerd is. De Hoge Raad verwoordt het eenvoudsbeginsel als volgt 26 : 3.3.3. ( ) Daarvoor zou in beginsel op grond van goed koopmansgebruik aanleiding kunnen zijn indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. Voor het vormen van een dergelijke voorziening zou dan de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever moeten worden geschat. In dit verband is ook van belang dat de seniorenverlofregeling, naar in cassatie niet in geschil is, er ook voor dient de werknemers aan belanghebbende te binden. Daardoor zouden de meerkosten kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van 26 Hoge Raad 28 januari 2011, nr. 10 00650, ECLI:HR:2011:BN6391, BNB 2011/85 met noot Lubbers, FED 2011/41.
22 een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat van de hiervoor ( ) vermelde algemene regel af te wijken. Gelet op de constructies die bestaan om de herwaarderingswinst te voorkomen (paragraaf 3.8.1. 3.8.5.) speelt het eenvoudsbeginsel met betrekking tot de verplichte fiscale herwaardering een grote rol. Mijns inziens worden ondernemers die een samenwerkingsverband aangaan onnodig belemmerd voortvarend hun ondernemingen voort te zetten. De constructies die opgemaakt dienen te worden behoren geenszins tot de eenvoudige fiscale materie. Hierbij merk ik op dat het voor veel ondernemers geen keuze is of zij op het moment van inbreng willen afrekenen over hun stille reserves. Immers realiseren zij geen winst ten opzichte van het deel waartoe zij gerechtigd worden in de samenwerkingsovereenkomst. Zij zullen vaak extern fiscaal advies moeten inwinnen om de geschetste constructies vorm te geven. Mijns inziens verzet het eenvoudsbeginsel zich tegen de belemmerende rechtsregel die volgt uit HR BNB 1960/34. 4.3. Realisatiebeginsel Aan de hand van het realisatiebeginsel worden baten op basis van goed koopmansgebruik verantwoord. Aan de hand van de vastgestelde feiten en omstandigheden wordt een realiteit gevormd. Dit vormt de basis voor het vaststellen van de jaarwinst. Hierbij speelt het civiele recht ook een rol. Het realisatiebeginsel kan gezien worden als een uitwerking en samenvoeging van het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel. De baten dienen verantwoord te worden op het moment dat er een obligatoire overeenkomst is gesloten. De Hoge Raad oordeelt dat de uiterlijke verantwoording plaats dient te vinden op het moment er gevolg is gegeven aan de obligatoire overeenkomst. 27 De Hoge Raad neemt in beginsel aan dat vaststaande toekomstige baten indien er onzekere factoren bestaan nog niet gerealiseerd zijn indien zij nog niet daadwerkelijk zijn ontvangen. 28 Er is sprake van een bijzondere omstandigheid die zich voortdoet. Op het moment dat het samenwerkingsverband wordt aangegaan blijft de inbrengende vennoot voor zijn deel gerechtigd. Voor dit deel blijft de onderneming voortbestaan. Er vindt ten opzichte van het deel dat achterblijft bij de inbrengende vennoot geen realisatie plaats. Derhalve is mijns inziens HR BNB 1960/34 niet in lijn met het realisatiebeginsel. 27 Hoge Raad 17 juni 1959, nr. 13 902, LJN AY0900, BNB 1959/304 met noot Smeets. 28 Onder andere Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 43 243, NTFR 2009/161.
23 5. Huidige stand van zaken en vergelijkingsmaatstaaf In dit hoofdstuk zal ik de kritiek op het arrest HR BNB 1960/34 vanuit de literatuur bespreken. De Hoge Raad is thans nog niet teruggekomen op het arrest. In de loop van dit hoofdstuk zal ik aan de hand van andere arresten pogen te analyseren hoe de Hoge Raad in de huidige situatie de problematiek in HR BNB 1960/34 zou beoordelen. 5.1. Kritiek op de fiscale herwaardering in de literatuur Spaanstra 29 acht de belastingheffing ter zake van de herwaarderingswinst onjuist. De persoonlijke VOF-balans dient in beginsel leidend te zijn. Volgens de auteur moet aan de belastingplichtige de keuze worden geboden of hij wil herwaarderen. De auteur is van mening dat de wetgever moet ingrijpen om de ongunstige gevolgen uit HR BNB 1960/34 te herstellen en zo tot een vereenvoudiging van het belastingrecht te komen. Volgens Giele 30 is het arrest HR BNB 1960/34 niet in lijn met de verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. De fiscale winst ziet op de relatie tussen de ondernemer en de fiscus en de commerciële niet. 31 De Hoge Raad gaat er volgens de auteur ten onrechte vanuit dat voor de fiscale winstneming bij herwaardering de commerciële boekhouding leidend is: Terzijde merk ik nog op, dat de leer, dat iedere vennoot zijn eigen onderneming heeft en in beginsel zijn eigen systeem van winstberekening mag toepassen onafhankelijk van wat de andere vennoot doet tot grote complicaties aanleiding kan geven. Voor wijziging van die leer zou ik wel willen pleiten, De Cursus Belastingrecht acht in IB.3.2.35.C.c3 het arrest HR BNB 1960/34 in strijd met de gevestigde leer van goed koopmansgebruik aangezien het onterecht uitgaat van een verhouding tussen commerciële en fiscale winstneming: Het valt op in de situatie waarin de onderneming wordt ingebracht tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële balans de commerciële verhouding tussen partijen door de Hoge Raad beslissend wordt geacht voor hun fiscale positie. 29 J. Spaanstra, Herwaardering bij het toe- en uittreden van firmanten, WFR 1960/4492 30 J.F.M. Giele, De verplichte herwaardering bij inbreng van een onderneming in een vennootschap onder firma. Een gerechtvaardigde complicatie?, MBB 1972/111. 31 De commerciële winst ziet op een verantwoord oordeel over het binnen de onderneming gevoerde financiële beleid, met als resultante de bepaling van de uitkeerbare winst.